1. 

Vprašanja, ki so predmet obravnavanega predloga za sprejetje predhodne odločbe, se nanašajo na razlago drugega pododstavka člena 4(5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero ( 2 ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), v katerem je določeno, da se osebe javnega prava v zvezi z dejavnostmi, ki jih opravljajo kot organi oblasti, štejejo za zavezance za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), če bi obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence. Sodišče je tako pozvano, naj obrazloži pogoje za to odstopanje od pravila, navedenega v prvem pododstavku tega člena, da so osebe javnega prava v zvezi z dejavnostmi, ki jih opravljajo kot organi oblasti, obravnavane, kot da niso davčni zavezanci. Z drugimi besedami, sodišče Skupnosti mora pojasniti merila za ponovno uvedbo splošnega načela, da so ekonomske dejavnosti obdavčene z DDV.

2.

Postopek v glavni stvari se nanaša na izkoriščanje zaprtega avtomobilskega parkirišča (parkiranje) s strani štirih lokalnih organov Združenega kraljestva Velike Britanije in Severne Irske, Isle of Wight Council, Mid Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council in West Berkshire District Council ( 3 ). Zasebni sektor ponuja podobne storitve na vseh območjih, ki jih upravljajo lokalni organi.

3.

Zgodovinsko so se lokalne skupnosti štele za zavezance za DDV od plačil uporabnikov te opreme. DDV se je zaračunal strankam, davčni prihodek pa se je nato plačal davčni upravi Združenega kraljestva.

4.

Vendar pa tožene stranke v postopku v glavni stvari na podlagi člena 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive menijo, da so upravičene do vračila predhodno plačanega DDV, saj ta določba določa: „Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.“

5.

Vendar pa je v naslednjih pododstavkih člena 4(5) Šeste direktive predvideno, da so ti organi v določenih okoliščinah kljub temu dolžni plačati DDV. Tako je navedeno:

„Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.

V vsakem primeru se ti organi štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge D, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.

Države članice lahko štejejo dejavnosti teh organov, ki so oproščene po členu 13 ali 28, za dejavnosti, ki jih opravljajo kot organi oblasti“.

6.

Ker so lokalni organi menili, da ne izpolnjujejo pogojev za ta različna odstopanja od pravila, da se obravnavajo, kot da niso davčni zavezanci, kar naj bi izhajalo tudi iz sodbe Fazenda Pública ( 4 ), so zahtevali vračilo DDV, ki so ga od leta 2000 dalje plačali pristojnim davčnim organom (Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, tožeče stranke v glavni stvari). Menijo namreč, da obravnava, kot da niso davčni zavezanci, na območjih, ki jih upravljajo, ne povzroča izkrivljanja konkurence in, a fortiori, znatnega izkrivljanja konkurence.

7.

Commissioners so vračilo zavrnili. Ker so lokalni organi s pritožbami, ki so jih zoper to odločbo vložili pri VAT and Duties Tribunal, uspeli, so tožeče stranke vložile pritožbo pred High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

8.

S tem vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba v primeru iz člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive morebitno izkrivljanje konkurence, ki nastane zaradi obravnave javnih organov, ki določene dejavnosti opravljajo kot organi oblasti, kot da niso davčni zavezanci, ugotavljati na lokalni ravni, kar predpostavlja opredelitev pogojev konkurence na upoštevnem trgu, ali ga je treba ugotavljati le glede na zadevno dejavnost.

9.

Da bi se odgovorilo na prvo vprašanje, je treba na kratko obrazložiti sistematiko člena 4(5) Šeste direktive. V tej določbi je določeno pravilo, da se osebe javnega prava, ko nastopajo kot organi oblasti, obravnavajo, kot da niso zavezanci za DDV. Z odstopanjem od tega pravila, določenega v prvem pododstavku člena 4(5) Šeste direktive, je v drugem pododstavku tega člena predvideno, da morajo ti organi vendarle plačati DDV, če bi neobdavčenost zadevnih dejavnosti povzročila znatno izkrivljanje konkurence. Poleg tega je ta splošna izjema dopolnjena s tretjim pododstavkom, v katerem so določene dejavnosti, v zvezi s katerimi se bodo osebe javnega prava, čeprav te dejavnosti opravljajo kot organi oblasti, vedno štele za zavezance za DDV. Če pa je obseg teh dejavnosti tako majhen, da je zanemarljiv, lahko države članice, če želijo, te dejavnosti izključijo s področja uporabe DDV.

10.

Različni pododstavki člena 4(5) Šeste direktive so torej tesno povezani. Tako uporaba drugega pododstavka te določbe predpostavlja, da gre za področje uporabe, na katero se nanaša prvi pododstavek. Sodišče je to določbo razlagalo tako, da sta z njo določena dva kumulativna pogoja za obravnavo, kot da osebe javnega prava niso davčni zavezanci. Treba je, prvič, da te dejavnosti opravlja javni organ in, drugič, da ta organ te dejavnosti opravlja kot organ oblasti. Sodišče je nato obrazložilo, da gre pri teh dejavnostih za dejavnosti, ki jih ti organi opravljajo v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje, pri čemer mednje ne spadajo dejavnosti, ki jih opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti ( 5 ).

11.

V zvezi s tem in kot je to v svojih stališčih predstavila Komisija Evropskih skupnosti, je v obravnavanem primeru mogoče izraziti dvom, ali lokalne oblasti pri zagotavljanju parkirnih mest izpolnjujejo navedena pogoja. Bolj natančno, ni gotovo, da je zagotavljanje parkirnih mest na za to predvidenih površinah zunaj ulic in cest urejeno s posebno pravno ureditvijo, ki velja za javni organ. Vendar pa glede na to, da sodišče a quo Sodišču tega vprašanja ni predložilo in da je dolžnost nacionalnega sodišča preveriti, ali sta izpolnjena navedena pogoja ( 6 ), ni primerno, da bi se to vprašanje še obravnavalo.

12.

Kot je bilo navedeno zgoraj, je bilo Sodišče z osrednjim vprašanjem, postavljenim v tej zadevi, pozvano, naj se izreče o pristopu, ki ga je treba izbrati za določitev, ali obstaja znatno izkrivljanje konkurence iz člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive v primeru, v katerem je predvideno odstopanje od pravila, določenega v prvem pododstavku tega člena, da so osebe javnega prava, ko nastopajo kot organi oblasti, obravnavane, kot da niso zavezanci za DDV.

13.

Glede tega vprašanja so mnenja strank različna. Tožene stranke v postopku v glavni stvari tako kot italijanska vlada zagovarjajo konkurenčni pristop, ki za določitev, ali mora biti zadevna transakcija predmet DDV, predpostavlja konkretno predhodno analizo upoštevnega trga, tožeče stranke v postopku v glavni stvari pa so bolj naklonjene davčnemu pristopu, ki bi temeljil na zadevni dejavnosti. Združeno kraljestvo poleg tega opozarja na težave pri uporabi konkurenčnih meril v davčnih zadevah. Irska poskuša ta stališča združiti in meni, da gre pri izbiri teh možnosti za diskrecijsko odločitev držav članic.

14.

Kot bo prikazano v nadaljevanju, mora prevladati davčni pristop. Namen davčne ureditve iz Šeste direktive je, da so vse ekonomske dejavnosti obdavčene z DDV. Tako člen 2 Šeste direktive določa, da je predmet DDV dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo, in uvoz blaga. Nekatere dejavnosti so sicer izključene s področja uporabe DDV, vendar gre pri tem le za odstopanje od tega splošnega pravila. S tega vidika člen 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive določa, da so dejavnosti, ki jih javni organ opravlja kot organ oblasti, oproščene plačila DDV. Vendar pa je zakonodajalec Skupnosti menil, da čeprav bi bili pogoji za odstopanje od obdavčenosti izpolnjeni, je treba v tretjem pododstavku tega člena določiti, da so nekatere od teh dejavnosti kljub temu obdavčene. Glede na to, da se člen 4(5) Šeste direktive, ne glede na pododstavek, za katerega gre, nanaša na iste organe, ki nastopajo kot organi oblasti, je različno davčno obravnavanje zadevnih dejavnosti, ki izhaja iz različnih pododstavkov, lahko upravičeno le na podlagi različnosti njihove narave. Sodišče je to stališče potrdilo in navedlo, da je ponovna uvedba obdavčenja, predvidena v tretjem pododstavku člena 4(5) Šeste direktive, namenjena za to, da se zagotovi, da „se določenih vrst gospodarskih dejavnosti, ki so pomembne zaradi svojega predmeta, ne izvzame od plačila DDV“ ( 7 ).

15.

Razlog za odstopanje od obdavčenja ekonomskih dejavnosti z DDV, predvideno v členu 4(5) Šeste direktive, temelji namreč na šibki domnevi, da so dejavnosti, ki jih javni organi opravljajo kot organi oblasti, v glavnem regulativne dejavnosti, ki so povezane z izvrševanjem pooblastil javnega organa. V teh okoliščinah to, da so te dejavnosti oproščene plačila DDV, nima potencialno protikonkurenčnega učinka glede na dejavnosti, ki jih opravlja zasebni sektor, saj te dejavnosti običajno izključno ali skoraj izključno opravlja javni sektor. Davčna nevtralnost je tako spoštovana.

16.

Vendar pa je ta domneva šibka. Glede na to, da je opredelitev javnih organov, ki nastopajo kot organi oblasti, čeprav temelji na merilih Skupnosti, vendarle odvisna od notranje organizacije vsake države članice, je velika verjetnost, da bodo te dejavnosti, ki jih opravljajo navedeni javni organi, zaupane tudi zasebnemu sektorju. Dejavnosti, ki so v glavnem ekonomske, lahko namreč izpolnjujejo pogoje za odstopanje, predvideno v prvem pododstavku člena 4(5) Šeste direktive, če je v nacionalnem pravu za javni organ predvidena „posebna pravna ureditev“, saj je v skladu s sodno prakso Sodišča zaradi posebnosti te ureditve dejavnost, ki jo opravlja tak javni organ, opredeljena kot dejavnost, ki jo opravlja kot organ oblasti. To, da so take dejavnosti, ki so pretežno ekonomske, oproščene plačila DDV, lahko povzroči izkrivljanje konkurence, saj te dejavnosti običajno paralelno ali v glavnem opravlja ali bi jih lahko opravljal zasebni sektor. Neobdavčenje bi torej povzročilo izkrivitev sistema DDV, ki temelji predvsem na davčni nevtralnosti.

17.

Zlasti temu pa se je hotel izogniti zakonodajalec Skupnosti, s tem, ko je v tretjem pododstavku člena 4(5) Šeste direktive predvidel obdavčenje nekaterih dejavnosti, ki so natančno navedene v Prilogi D k tej direktivi. Pri navedenih dejavnostih gre za telekomunikacije; dobavo vode, plina, električne energije in toplote; prevoz blaga; pristaniške in letališke storitve; prevoz potnikov; dobavo novega blaga, izdelanega za prodajo; transakcije kmetijskih intervencijskih agencij v zvezi s kmetijskimi proizvodi, ki se opravljajo v skladu s predpisi o skupni ureditvi trga s temi proizvodi; prirejanje sejmov in razstav; skladiščenje; dejavnosti komercialnih oglaševalcev; dejavnosti potovalnih agencij; vodenje prodajaln za zaposlene, zadružnih in industrijskih živilskih obratov in podobnih ustanov ter dejavnosti radijskih in televizijskih ustanov, ki niso navedene v členu 13A(1)(q) Šeste direktive. Iz tega pododstavka jasno izhaja, da obdavčenje ni odvisno od obstoja dejanske ali potencialne konkurence na ravni določenih lokalnih trgov, na katerih lahko navedene dejavnosti opravljajo tudi javni organi v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje. Pomembna je le narava zadevne dejavnosti.

18.

Zato je treba drugi pododstavek člena 4(5) Šeste direktive, ki tako kot tretji pododstavek tega člena določa odstopanje od oprostitve, razlagati tako, da izhaja iz iste logike kot tretji pododstavek, namreč iz ponovne vzpostavitve načela obdavčenja ekonomskih dejavnosti z DDV.

19.

S tega vidika je merilo izkrivljanja konkurence namenjeno le za pomoč pristojnim nacionalnim organom pri določevanju, katere dejavnosti je treba obdavčiti z DDV in katere ne. Pojem izkrivljanja konkurence se ne uporablja kot načelo, ki uravnava posebne ekonomske položaje, kot so omejevalni sporazumi ali zloraba prevladujočega položaja, ampak kot stransko merilo, ki je v pomoč državam članicam pri izvajanju sistema DDV, tako da lahko določijo dejavnosti, izvajanje katerih mora biti obdavčeno z DDV ( 8 ). To merilo tako spada v davčno politiko Skupnosti, ki si prizadeva, da bi bile vse ekonomske dejavnosti v skladu z načelom davčne nevtralnosti obdavčene z davkom na dodano vrednost.

20.

Poleg tega je samo s tem pristopom omogočeno zagotavljanje načela enostavnosti, ki je povezano s potrebo po pravni varnosti pri pobiranju davka. Ti načeli bi bili z analizo stanja konkurence na upoštevnih trgih od primera do primera zelo ogroženi. V zvezi s tem je treba omeniti tudi to, da je prednost izbranega pristopa v tem, da se pristojni nacionalni organi izognejo zelo velikim stroškom.

21.

Tako je treba drugi pododstavek člena 4(5) Šeste direktive o DDV razlagati tako, da morajo države članice v okviru diskrecijske pravice, ki jim je priznana za izvajanje te določbe ( 9 ), to, ali obstaja nevarnost izkrivljanja konkurence, če osebe javnega prava, ki te dejavnosti opravljajo kot organi oblasti, niso zavezanci za DDV, določiti glede na zadevne dejavnosti.

22.

V okviru drugega vprašanja se predložitveno sodišče sprašuje, kakšen je pomen besedne zveze „bi […] povzročila znatno izkrivljanje konkurence“ iz drugega pododstavka člena 4(5) Šeste direktive. Želi izvedeti, ali ta določba pokriva le dejansko konkurenco ali se nanaša tudi na potencialno konkurenco.

23.

Iz razlage, podane v okviru prvega vprašanja, logično izhaja, da je potencialno konkurenco treba upoštevati. Če je namreč treba uporabiti pristop glede na zadevne dejavnosti, je konkurenčni položaj na zadevnem lokalnem trgu le malo pomemben.

24.

Predvsem je Sodišče že pojasnilo, da člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive „z namenom zagotovitve nevtralnosti davka, ki je pomemben cilj Šeste direktive, tako upošteva primer, da osebe javnega prava v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje, opravljajo dejavnosti, ki jih lahko v konkurenci z njimi opravljajo tudi posamezniki v okviru zasebnopravne ureditve ali na podlagi upravnih koncesij“ ( 10 ). Če bi bilo treba upoštevati le dejansko konkurenco, ne bi bila več zagotovljena davčna nevtralnost, saj zgolj na podlagi dejanske konkurence ni mogoče upoštevati kasnejšega ali takojšnjega vstopa določenih zasebnih subjektov, ki bodo v vsakem primeru zavezanci za DDV. V teh okoliščinah je vendar jasno, da lahko obravnava javnih subjektov, ki opravljajo enako dejavnost kot zasebni subjekti, ki so zavezanci za DDV, kot da niso davčni zavezanci, povzroči znatno izkrivljanje konkurence.

25.

Poleg tega, kot je poudarila generalna pravobranilka J. Kokott, „[t]udi če trenutno noben konkurent ne ponuja konkurenčnih storitev, podvrženih DDV, je lahko nevarnost izkrivljanja konkurence realna. Za odvrnitev potencialnih konkurentov od aktivnega udejstvovanja na trgu namreč zadošča že neugoden izhodiščni položaj […].“. ( 11 ).

26.

Zato je v skladu z mnenjem Komisije izraz „bi […] povzročila“ treba razumeti tako, da zajema tako dejansko kot potencialno konkurenco, pod pogojem, da je slednja realna.

27.

Tretje vprašanje nacionalnega sodišča se nanaša na vsebino izraza „znatno izkrivljanje konkurence“ ( 12 ). Ali ta izraz pomeni vpliv na konkurenco, ki ni neznaten, ali zgolj „izjemen“ vpliv, ki je več kot izkrivljanje, ki bi bilo običajna posledica soobstoja obdavčenih in neobdavčenih ponudnikov na istem trgu?

28.

Moram priznati, da bi po intuiciji odgovoril: ne eno ne drugo. Brez dvoma se je zakonodajalec Skupnosti namenoma odločil za tak izraz, kot je „znatno“, ki predpostavlja izkrivljanje konkurence, ki je verjetno večje kot le neznatno, vendar pa ni izjemno. Odgovor na to vprašanje bi lahko spominjal na pripombo Bernarda Shawa, da „je najtežje odgovoriti na vprašanje, na katero je odgovor očiten“.

29.

Tveganje, ki obstaja pri zamenjavi ene besede z drugo, je namreč v tem, da se izbere izraz, ki je ravno tako nejasen. Bolj primerno se mi zdi začeti z določitvijo okvirov razlage določenih pojmov, ki jih dejansko ni mogoče predhodno določiti s splošno in abstraktno razlago. Poln in celoten pomen teh pojmov je mogoče ugotoviti šele, ko se konkretizirajo, od primera do primera in glede na cilje predpisa, katerega del so. S tega vidika je v teh okoliščinah pri razlagi pojma „znatno“ za določitev, kaj ta izraz pokriva v okoliščinah njegove uporabe, ( 13 ) treba upoštevati diskrecijsko pravico, ki jo imajo v skladu s Šesto direktivo države članice.

30.

Poleg tega je razlaga takega pojma zelo pogosto mogoča le na podlagi negativne opredelitve, s katero se bolj poudari, česa ta pojem ne obsega, kot kaj obsega. Glede na to so, kot je bilo poudarjeno zgoraj, različni pododstavki odstavka 5 člena 4 tesno povezani, tako da razlage enega od njih ni mogoče podati neodvisno od razlag, ki veljajo za vsakega od teh pododstavkov. Tako bi s tem, da bi se štelo, da že samo izvrševanje pooblastil javnega organa, zaradi katerih se dejavnost obravnava kot dejavnost organa, ki nastopa kot organ oblasti, zadošča za izključitev obstoja vsakršnega izkrivljanja konkurence predvsem z zasebnimi subjekti, postal neučinkovit drugi odstavek člena 4(5) Šeste direktive. Podobno ni mogoče šteti, da že sama izključitev s področja uporabe DDV, priznana v korist organa, ki nastopa kot organ oblasti, povzroči izkrivljanje konkurence, ki bi upravičevalo zavezanost za DDV na podlagi drugega pododstavka člena 4(5) Šeste direktive. Zgolj znatno izkrivljanje konkurence mora namreč biti razlog, da mora organ, ki nastopa kot organ oblasti, plačati davek, drugače prvi pododstavek člena 4(5) Šeste direktive postane neučinkovit. Na podlagi vsake druge razlage bi odstopanje od pravila, da se organi oblasti obravnavajo, kot da niso zavezanci za DDV, veljalo praktično za vse transakcije ali dejavnosti, ki bi jih opravil javni organ, ki bi nastopal kot organ oblasti.

31.

Izraz „znatno“ pomeni, da izkrivljanje konkurence, ne da bi bilo le neznatno ali izjemno, ni običajno. Vsaka druga konkretizacija pojma je mogoča le od primera do primera in glede na cilje Šeste direktive, ki so bili navedeni v prvem delu teh sklepnih predlogov. Tako je treba na tej točki ugotoviti, da imajo države članice glede razlage takega pojma diskrecijsko pravico, saj je njegov pomen mogoče ugotoviti le v okoliščinah njegove uporabe in če se pri navedeni razlagi spoštujejo cilji Šeste direktive, kot so bili navedeni.

32.

Glede na navedeno predlagam Sodišču, naj na vprašanja za predhodno odločanje odgovori: