1.

Ali dobave blaga in opravljanje storitev za plačilo med osebami, ki so del skupine za DDV ( 2 ) (tako imenovane „notranje transakcije“ skupine za DDV), spadajo na področje uporabe davka na dodano vrednost, in če je tako, ali so predmet tega davka? Ali je odgovor na to vprašanje drugačen, če prejemnik dobave blaga ali opravljene storitve nima pravice do odbitka vstopnega davka (ali jo ima le delno)?

2.

To so v bistvu vprašanja, ki jih mora Sodišče obravnavati v tej zadevi, katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) v zvezi z razlago člena 2, točka 1, in člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) ( 3 ).

3.

Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil vložen v okviru spora, v katerem je bil že vložen en predlog za sprejetje predhodne odločbe, na katerega je Sodišče odgovorilo s sodbo z dne 1. decembra 2022, Finanzamt T (Notranje storitve skupine za DDV) (C‑269/20,EU:C:2022:944, v nadaljevanju: sodba Finanzamt T I). Prav zaradi te sodbe in sodbe Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, v nadaljevanju: sodba Diakonie), izdane istega dne, so se predložitvenemu sodišču pojavili dvomi, zaradi katerih je vložilo ta predlog za sprejetje predhodne odločbe.

4.

Ta zadeva Sodišču torej omogoča, da, prvič, dodatno pojasni pravno ureditev, ki se uporablja za skupino za DDV, ki je že bila predmet obsežne sodne prakse, in drugič, da pojasni področje uporabe teh dveh sodb.

5.

Šesta direktiva je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 4 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). Vendar se glede na čas dejanskega stanja iz spora o glavni stvari za ta spor še naprej uporablja Šesta direktiva.

6.

Člen 2 Šeste direktive je določal:

„Predmet [DDV] je naslednje:

[…].“

7.

Člen 4(1) in (4) Šeste direktive je določal:

„1.   ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

[…]

4.   Uporaba besede ‚neodvisno‘ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.

S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.“

8.

Člen 2(2) Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV, v nadaljevanju: UStG) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:

„Poslovna ali poklicna dejavnost se ne opravlja neodvisno:

[…]

2.   če je pravna oseba glede na vsa dejanska razmerja finančno, gospodarsko in organizacijsko vključena v podjetje nosilca integrirane skupine (davčna skupina). Učinki davčne skupine so omejeni na notranje storitve med sestavnimi deli podjetja v državi. Ti sestavni deli se obravnavajo kot eno podjetje. […]

[…]“

9.

Dejansko stanje v postopku v glavni stvari je enako dejanskemu stanju, predstavljenemu v sodbi Finanzamt T I ( 5 ). Za ta postopek ga je mogoče povzeti tako.

10.

S, nemška ustanova javnega prava, je nosilka integrirane skupine za oddelek univerzitetne medicine in za družbo U-GmbH (v nadaljevanju: U-GmbH). Ta ustanova je zavezanka za DDV za storitve oskrbe, ki jih opravlja za plačilo, ni pa davčna zavezanka za dejavnosti izobraževanja, ki jih opravlja v okviru izvajanja prerogativ javne oblasti. Zdravstvene storitve pa so v skladu s Šesto direktivo oproščene DDV.

11.

V davčnem letu 2005 je družba U-GmbH za ustanovo S med drugim opravljala storitve čiščenja. Te storitve so bile opravljene za celoten nepremičninski kompleks univerzitetnega oddelka medicine, katerega del so bolniške sobe, hodniki, operacijske dvorane, predavalnice in laboratoriji.

12.

Bolnišnični prostori kot taki, če so namenjeni oskrbi pacientov, spadajo na področje gospodarskih dejavnosti, ki jih opravlja ustanova S in v zvezi s katerimi je zavezana za DDV, medtem ko se predavalnice, laboratoriji in drugi prostori uporabljajo za izobraževanje študentov, kar je dejavnost, s katero naj bi ta ustanova izvajala svoje prerogative javne oblasti in za katero naj se ne bi štelo, da je predmet tega davka.

13.

Delež površine zadevnega nepremičninskega kompleksa, za katerega so bile opravljene storitve čiščenja za dejavnosti, ki jih opravlja ustanova S v okviru javne oblasti, je znašal 7,6 % celotne površine navedenega nepremičninskega kompleksa. Za te storitve je družba U‑GmbH od ustanove S prejela plačilo v skupnem znesku 76.085,48 EUR.

14.

Davčna uprava je po nadzoru odločbo o odmeri davka, ki je bila izdana ustanovi S za zadevno davčno obdobje, popravila, ker je menila, da so njene poslovne enote tvorile enotno podjetje, za katero bi bilo treba sestaviti en sam obračun DDV in zaradi česar bi bilo treba izdati eno samo odločbo o odmeri davka.

15.

Poleg tega je po mnenju davčne uprave storitve čiščenja, ki jih je ustanova S prejela v zvezi z dejavnostmi, ki spadajo v okvir njenih prerogativ javne oblasti, družba U-GmbH zanjo opravila v okviru davčne skupine (Organschaft), ki jo ta subjekta sestavljajta v smislu člena 2(2), točka 2, UStG, katerega namen je, da se v nemškem pravu uporabi možnost iz člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, da se člani skupine za DDV obravnavajo kot en davčni zavezanec.

16.

Davčna uprava je menila, da storitve čiščenja, opravljene za dejavnosti, ki spadajo v okvir javne oblasti, zato niso bile obdavčljive ter da so bile opravljene za druge namene kot za namene dejavnosti podjetja in je šlo za „brezplačno opravljanje storitev, izenačeno z opravljanjem storitev za plačilo“, ( 6 ) v korist ustanove S.

17.

Davčna uprava je glede na te elemente ob upoštevanju 7,6‑odstotnega deleža površine zadevnega nepremičninskega kompleksa, namenjenega dejavnostim, ki jih je ustanova S opravila pri izvajanju prerogativ javne oblasti, menila, da je znesek, ki ustreza čiščenju tega deleža površine s strani družbe U‑GmbH, znašal 5782,50 EUR. Potem ko je davčna uprava odštela pribitek dobička, ki ga je ocenila na 525,66 EUR, je določila davčno osnovo za „brezplačno opravljene storitve“ na 5257 EUR in s tem DDV, povečan za 841,12 EUR.

18.

Zoper zavrnitev upravne pritožbe, ki jo je ustanova S vložila zoper to popravno odmerno odločbo, je bila vložena tožba pri Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija), ki je tej tožbi ugodilo.

19.

Davčna uprava je zoper to sodbo vložila revizijo pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), ki je predložitveno sodišče, ki je Sodišču predložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe, na podlagi katerega je bila izdana sodba Finanzamt T I.

20.

Predložitveno sodišče meni, da je v sporu, ki ga trenutno obravnava, ponovno potreben predlog za sprejetje predhodne odločbe.

21.

To sodišče meni, da po sodbi Diakonie in zlasti glede na obrazložitev v točkah od 77 do 80 te sodbe obstaja negotovost, ali ima združitev več oseb, ki se v skladu s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive šteje kot en davčni zavezanec, za posledico, da storitve, opravljene med temi osebami za plačilo, ne spadajo na področje uporabe DDV v skladu s členom 2, točka 1, te direktive. Niti sodba Diakonie niti sodna praksa Sodišča ne dajeta jasnega odgovora glede obdavčljivosti notranjih transakcij.

22.

Navedeno sodišče tudi meni, da obstajajo dvomi, ali bi notranje transakcije v okviru skupine za DDV morale v vsakem primeru spadati na področje uporabe DDV, če prejemnik storitve nima pravice do odbitka vstopnega DDV ali pa jo ima le delno, saj bi sicer obstajalo tveganje davčnih izgub. Ti dvomi naj bi izhajali iz sodb Finanzamt T I in Diakonie ( 7 ), v katerih je Sodišče odločilo, da člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive nasprotuje organizaciji skupine za DDV, kot je obravnavana v nemškem pravu, v kateri je nosilec integrirane skupine določen kot enotni davčni zavezanec, le, če to ne pomeni tveganja davčnih izgub.

23.

V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

24.

Ustanova S, nemška vlada in Evropska komisija so Sodišču predložile pisna stališča.

25.

S svojima vprašanjema za predhodno odločanje, ki ju je po mojem mnenju treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2, točka 1, in člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive razlagati tako, da opravljanje storitev za plačilo med osebami, ki so del skupine za DDV – v skladu z zadnjo določbo – ne spada na področje uporabe DDV, in to v vsakem primeru, če prejemnik storitve nima pravice do odbitka vstopnega davka (ali jo ima le delno), kar bi povzročilo tveganje davčnih izgub.

26.

Namen obeh vprašanj za predhodno odločanje v tej zadevi je torej ugotoviti, ali je treba notranje transakcije med člani skupine za DDV šteti za transakcije, ki so predmet DDV. Sodišče še ni imelo priložnosti izrecno odločiti o tem vprašanju.

27.

Predložitveno sodišče navaja, da dvomi, na katerih temeljita ti dve vprašanji za predhodno odločanje, izhajajo iz dveh nedavnih sodb Sodišča, in sicer iz sodb Finanzamt T I in Diakonie. Prav tako pojasnjuje, da v skladu z ustaljeno sodno prakso notranje transakcije med člani skupine za DDV niso obdavčljive.

28.

Vendar iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da to sodišče običajno meni, da je treba v skladu s pravom Unije za te notranje transakcije šteti, da so predmet DDV. Po drugi strani pa tri stranke, ki so Sodišču predložile stališča, zatrjujejo nasprotno, in sicer, da take notranje transakcije ne spadajo na področje uporabe DDV.

29.

Odgovor na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je to sodišče postavilo v obravnavani zadevi, vključuje razjasnitev medsebojnega vpliva na eni strani med členom 2, točka 1, Šeste direktive, ki določa področje uporabe DDV, in na drugi strani členom 4(4), drugi pododstavek, te direktive, ki vsaki državi članici dovoljuje, da gospodarskim subjektom s sedežem na njenem ozemlju dovoli oblikovanje skupine za DDV. ( 8 ) Da bi se ugotovil ta medsebojni vpliv med tema določbama, je treba ti določbi razložiti.

30.

V tem okviru je treba spomniti, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za razlago določb prava Unije upoštevati ne le izraze iz teh določb, ampak tudi njihov kontekst in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del so. ( 9 )

31.

Poleg tega iz zahtev po enotni uporabi prava Unije in zahtev načela enakosti izhaja, da je treba izraze iz določb prava Unije, kot so določbe, ki so upoštevne v tej zadevi, ki za določitev svojega pomena in obsega ne napotujejo izrecno na pravo držav članic, običajno v vsej Evropski uniji razlagati avtonomno in enotno. ( 10 )

32.

Predložitveno sodišče meni, da je besedilo določb, ki so upoštevne v tej zadevi, v prid obdavčljivosti notranjih transakcij. To je razvidno iz dejstva, da člen 2(1) Šeste direktive glede obdavčljivosti ne razlikuje med transakcijami znotraj skupine za DDV in storitvami, opravljenimi za tretje osebe za plačilo. Po mnenju navedenega sodišča pa razlaga člena 4(4), drugi pododstavek, te direktive dopušča tako domnevo, da so notranje transakcije obdavčljive, kot tudi domnevo, da niso.

33.

V zvezi s tem, kar zadeva, na prvem mestu, člen 2 Šeste direktive, ta določba, kot je bilo navedeno zgoraj, določa področje uporabe DDV. ( 11 ) Zlasti v točki 1 določa, da so predmet DDV dobave blaga in storitev, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.

34.

Poleg tega iz ustaljene sodne prakse izhaja, „da je storitev obdavčljiva samo, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve“, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika. ( 12 )

35.

Iz besedila člena 2, točka 1, Šeste direktive torej izrecno izhaja, da mora dobavo blaga ali storitev opraviti „davčni zavezanec“, da bi spadala na področje uporabe DDV. Iz tega a contrario izhaja, da če blago dobavi oziroma storitev opravi oseba, ki nima statusa „davčnega zavezanca“, ta dobava oziroma storitev ni predmet DDV. Določitev obsega pojma „davčni zavezanec“ je zato ključnega pomena pri ugotavljanju, ali so nekatere transakcije obdavčljive ali ne. ( 13 )

36.

Pojem „davčni zavezanec“ je na splošno opredeljen v členu 4(1) Šeste direktive, v skladu s katerim je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli „neodvisno“ opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2 tega člena, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

37.

V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je za enotno uporabo Šeste direktive pomembna samostojna in enotna razlaga pojma „davčni zavezanec“ iz naslova IV te direktive. ( 14 )

38.

Kar zadeva, na drugem mestu, člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, ( 15 ) iz njegovega besedila izhaja, da ta določba vsaki državi članici dovoljuje, da več subjektov šteje za enega davčnega zavezanca, če imajo ti subjekti sedež na ozemlju te države članice ter so, čeprav so pravno neodvisni, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezani. Glede na besedilo ta člen za njegovo uporabo ne določa drugih pogojev niti ne določa možnosti, da države članice gospodarskim subjektom za oblikovanje skupine za DDV postavijo druge pogoje. ( 16 )

39.

V skladu z ustaljeno sodno prakso se za izvajanje ureditve, določene s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, zahteva, da nacionalna ureditev, sprejeta na podlagi te določbe, omogoča, da se subjekti, ki so med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko povezani, ne štejejo več za ločene zavezance za DDV, zato da jih je mogoče šteti za enega davčnega zavezanca. Kadar država članica tako uporabi to določbo, subjekta ali subjektov, ki so podrejeni v smislu navedene določbe, ni mogoče šteti za davčnega zavezanca ali davčne zavezance v smislu člena 4(1) Šeste direktive. ( 17 )

40.

Iz tega – še vedno v skladu s to ustaljeno sodno prakso – izhaja, da izenačitev z enim davčnim zavezancem v skladu s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive izključuje možnost, da bi člani skupine za DDV še naprej ločeno predložili obračun DDV ter da bi bili znotraj in zunaj svoje skupine identificirani kot davčni zavezanci, ker lahko le en davčni zavezanec predloži navedene davčne obračune. S to določbo se torej nujno zahteva, da se v primeru, da jo država članica uporabi, z nacionalno ureditvijo, sprejeto zaradi prenosa, določi, da je za davek zavezan zgolj en subjekt in da se skupini dodeli le ena identifikacijska številka za DDV. ( 18 )

41.

Iz sodne prakse Sodišča, ki sem jo pravkar navedel, torej izhaja, da kadar več pravno neodvisnih oseb oblikuje skupino za DDV v smislu člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, se te osebe ne štejejo več za ločene davčne zavezance in skupaj tvorijo enotnega davčnega zavezanca za DDV. Ta enotni davčni zavezanec bo bodisi sama skupina za DDV bodisi – če je to predvideno v upoštevni nacionalni zakonodaji in kot je pojasnilo Sodišče v sodbah Finanzamt T I in Diakonie – eden od njegovih članov, in sicer nosilec integrirane skupine, če lahko ta organ vsili svojo voljo drugim subjektom, ki so del te skupine, in če njegova določitev za enotnega davčnega zavezanca za DDV ne povzroča tveganja davčnih izgub. ( 19 )

42.

Iz dejstva, da se skupina za DDV na podlagi člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive šteje za enotnega davčnega zavezanca, izhaja, da je treba za storitve, ki jih opravi tretji v korist člana skupine za DDV, za namene DDV šteti, kot da niso bile opravljene v korist tega člana, ampak v korist celotne skupine za DDV, ki ji pripada navedeni član, ( 20 ) in obratno ( 21 ).

43.

Jezikovna analiza obeh upoštevnih določb, opravljena ob upoštevanju sodne prakse Sodišča v točkah od 38 do 40 teh sklepnih predlogov, omogoča določitev medsebojnega vpliva teh dveh določb.

44.

Iz te analize izhaja, na eni strani, da mora v skladu s členom 2, točka 1, Šeste direktive, da bi dobava blaga ali opravljanje storitev lahko spadalo na področje uporabe DDV, blago dobaviti oziroma storitev opraviti „davčni zavezanec“. Na drugi strani je iz nje prav tako razvidno, da je skupina za DDV enotni davčni zavezanec in da se subjekti, ki pripadajo tej skupini za DDV, posamezno ne štejejo več za ločene davčne zavezance. Nujna usklajenost teh dveh ugotovitev je v prid kombinirani razlagi obeh določb v smislu, da notranje transakcije, torej storitve, opravljene za plačilo med člani skupine za DDV, ne spadajo na področje uporabe DDV.

45.

Nasprotna rešitev, v skladu s katero storitve, ki jih en član skupine za DDV opravi za drugega člana iste skupine za DDV (ali za skupino za DDV kot tako), pomenijo obdavčljive transakcije v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive, bi namreč predpostavljala, da je ta član davčni zavezanec v skladu s to določbo, kar je nezdružljivo z naravo skupine za DDV kot enotnega davčnega zavezanca, kot izhaja iz besedila člena 4(4), drugi pododstavek, te direktive in ustaljene sodne prakse Sodišča, omenjene v točkah od 38 do 40 teh sklepnih predlogov.

46.

Z oblikovanjem skupine za DDV nastane davčna obveznost skupine in se konča ločena davčna obveznost vsakega od njenih članov, ki so bili davčni zavezanci pred vstopom v skupino, davčna obravnava transakcij skupine – tistih, ki jih osebe iz skupine opravijo za subjekte, ki niso del skupine, in tudi tistih, ki potekajo v nasprotni smeri – je primerljiva z davčno obravnavo enega davčnega zavezanca, ki individualno opravlja transakcije. ( 22 )

47.

Iz tega izhaja, da za osebo, ki se zaradi svoje pripadnosti skupini za DDV ne šteje več za davčnega zavezanca za DDV, ni mogoče šteti, da individualno dobavlja blago ali opravlja storitve, ki so obdavčljive, niti zunaj skupine, torej za tretje osebe, niti znotraj skupine za DDV, ki ji pripada, torej za druge člane iste skupine. Navzven se bo za namene DDV štelo, da je blago dobavil oziroma storitev opravil en sam davčni zavezanec, in sicer načeloma sama skupina za DDV, ki bo dolžna plačati pripadajoči davek. ( 23 ) Znotraj skupine se šteje, da notranje transakcije med člani skupine opravi skupina za svoj račun in posledično za namene DDV ne obstajajo. ( 24 ) Kot (vzajemne) transakcije med subjektoma, ki sta del enotnega davčnega zavezanca, so za namene DDV „notranji tokovi“, ki niso obdavčljivi, kar je drugače kot pri obdavčljivih transakcijah, ki se opravijo s tretjimi osebami. ( 25 )

48.

Taka razlaga upoštevnih določb, kot izhaja iz njihove jezikovne analize, je poleg tega na eni strani skladna z razlago iz smernic, sprejetih na 119. seji odbora za DDV 22. novembra 2021 ( 26 ), ki sicer niso zavezujoče, vendar v skladu s sodno prakso Sodišča pomenijo pomoč pri razlagi Šeste direktive. ( 27 ) Na drugi strani je prav tako skladna z razlago iz sporočila Komisije iz leta 2009 o skupinah za DDV. ( 28 )

49.

Zato je treba preveriti, ali razlago upoštevnih določb, ki izhaja iz jezikovne analize teh določb, glede na sodno prakso Sodišča potrjuje njihova sistematična in teleološka razlaga.

50.

Predložitveno sodišče meni, da je sistematična razlaga določb, ki so upoštevne v tej zadevi, prav tako v prid obdavčljivosti notranjih transakcij. Člani skupine za DDV opravljajo namreč notranje transakcije v okviru „neodvisne gospodarske dejavnosti“ v smislu člena 4(1) Šeste direktive. Odgovor Sodišča na četrto vprašanje za predhodno odločanje, postavljeno v sodbi Diakonie, potrjuje to analizo.

51.

Za odgovor na dvome, ki jih je izrazilo predložitveno sodišče, na sistematični ravni je treba preučiti vprašanje razmerja med pogojem „neodvisnega“ opravljanja gospodarske dejavnosti, na katerega se nanaša splošna opredelitev davčnega zavezanca iz člena 4(1) Šeste direktive, na eni strani, in ureditvijo skupine za DDV iz člena 4(4), drugi pododstavek, te direktive, na drugi strani.

52.

V zvezi s tem je treba s sistematičnega vidika najprej poudariti, da je v Šesti direktivi člen 4 edini člen njenega naslova IV, „Davčni zavezanci“. Kar zadeva strukturo tega člena, prvi odstavek vsebuje splošno opredelitev davčnega zavezanca, medtem ko druge določbe, kot pravilno poudarja Komisija, ta splošni pojem omejujejo in natančneje opredeljujejo z vključitvijo ali izključitvijo nekaterih primerov.

53.

Kar zadeva zlasti pogoj, da se gospodarska dejavnost opravlja „neodvisno“, je obseg tega pogoja opredeljen v členu 4(4), prvi pododstavek, Šeste direktive, v skladu s katerim pojem „neodvisen“ iz obdavčitve z DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi „ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca“.

54.

Iz sodne prakse Sodišče dalje izhaja, da je treba v zvezi s kontekstom člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive navesti, da niti iz te določbe niti iz sistema, uvedenega z navedeno direktivo, ne izhaja, da gre pri tej določbi za določbo o odstopanju ali za posebno določbo, ki bi jo bilo treba razlagati ozko. Tako pogoja v zvezi z obstojem finančne tesne povezave ni mogoče razlagati ozko. ( 29 )

55.

Poleg tega je Sodišče izrecno razsodilo, da je samostojna in enotna razlaga pojma „davčni zavezanec“, omenjena v točki 37 teh sklepnih predlogov, potrebna tudi za to določbo, in to kljub temu, da je za države članice ureditev iz te določbe izbirna, in sicer zato, da se prepreči, da bi med državami članicami ob uvedbi te ureditve obstajala razhajanja pri njeni uporabi. ( 30 )

56.

Kar zadeva natančnejšo opredelitev splošnega pojma „davčni zavezanec“ (v smislu, navedenem v točki 52 teh sklepnih predlogov) iz člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, je ta v tem, da je izrecno predpisano – kot izhaja iz jezikovne analize, predstavljene zgoraj – da če so pogoji iz te določbe izpolnjeni, je skupina za DDV na podlagi fictio juris enotni davčni zavezanec za DDV. Ta „mehanizem“ predpostavlja, da ta enotni davčni zavezanec nadomesti posamezne člane kot davčne zavezance za DDV, in sicer ne glede na to, ali ti člani neodvisno opravljajo gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(1) Šeste direktive ali ne.

57.

V zvezi s tem je treba poudariti, da je Sodišče v svoji sodni praksi že imelo priložnost poudariti, da pogoj „neodvisnega“ opravljanja gospodarske dejavnosti, ki mora biti izpolnjen, da se osebo opredeli kot davčnega zavezanca v smislu člena 4(1) Šeste direktive, pomeni pravno vprašanje, ki se razlikuje od vprašanja o oblikovanju skupine za DDV kot enotnega davčnega zavezanca, in da ti dve vprašanji nista nujno povezani med seboj. Poleg tega po mojem mnenju odgovor Sodišča na četrto vprašanje za predhodno odločanje v sodbi Diakonie, ki je sprožil dvome predložitvenega sodišča, spada v tak kontekst. Zato bom najprej preučil zgoraj navedeno sodno prakso, nato pa analiziral ustrezni del sodbe Diakonie.

58.

Prvo vprašanje za predhodno odločanje, ki je bilo postavljeno Sodišču v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Skandia ( 31 ), se je nanašalo na vprašanje, ali storitve, ki jih opravi matična družba s sedežem v tretji državi za svojo podružnico s sedežem v državi članici, pomenijo transakcije, obdavčljive z DDV, če je zadnja del skupine za DDV.

59.

V skladu s sodno prakso Sodišča na splošno velja, da sta matična družba in podružnica en sam zavezanec za DDV, razen če se ugotovi, da podružnica opravlja neodvisno gospodarsko dejavnost. ( 32 )

60.

Sodišče je v tem okviru najprej analiziralo, ali je v obravnavanem primeru podružnica poslovala neodvisno ali ne. Ugotovilo je, da ni in da sama podružnica ne more biti davčni zavezanec v smislu Direktive o DDV. ( 33 )

61.

Kljub temu je Sodišče razsodilo, da ker je podružnica članica skupine za DDV in je skupaj z drugimi članicami te skupine en sam davčni zavezanec, ki se razlikuje od matične družbe, za namen DDV za storitve, ki jih opravi matična družba za svojo podružnico, ki ni neodvisna in ki je članica skupine za DDV, ni mogoče šteti, da so bile opravljene zanjo, pač pa jih je treba šteti za opravljene za skupino za DDV in so torej transakcije, ki so predmet DDV. ( 34 )

62.

Sodišče je to sodno prakso pozneje potrdilo v zadevi Danske Bank ( 35 ), v kateri je isto načelo uporabilo za položaj, ki bi ga lahko označili kot „obratnega“, v katerem je bila matična družba del skupine za DDV.

63.

Iz te sodne prakse izhaja, da čeprav je „neodvisno“ opravljanje gospodarske dejavnosti v skladu s samim členom 4(1) Šeste direktive nujen pogoj za opredelitev osebe kot davčnega zavezanca, to ne preprečuje, da lahko subjekt, ki ne izpolnjuje tega pogoja, vseeno spada na področje uporabe DDV, če je del skupine za DDV in je tako del enega davčnega zavezanca v smislu člena 4(4) te direktive.

64.

Vprašanje spoštovanja pogoja „neodvisnega“ opravljanja gospodarske dejavnosti iz člena 4(1) navedene direktive in pravne posledice članstva v skupini za DDV sta torej dve ločeni pravni vprašanji, ki nista nujno povezani. Zato izpolnjevanje ali neizpolnjevanje tega pogoja ne vpliva na te posledice.

65.

Ravno v takem okviru medsebojnega vplivanja in celo napetosti med pogojem neodvisnosti opravljanja gospodarske dejavnosti iz člena 4(1) Šeste direktive in pravno ureditvijo skupine za DDV je treba preučiti četrto vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je Sodišče analiziralo v sodbi Diakonie.

66.

To vprašanje se je Sodišču postavilo v primeru, ko je zadevna nacionalna zakonodaja (še vedno nemška) določala, da en davčni zavezanec za DDV ni bila skupina za DDV kot taka, temveč član te skupine, in sicer nosilec integrirane skupine, ki mu je bil pripisan celoten promet, ki so ga dosegli subjekti, ki so bili del skupine za DDV, in ki je bil dolžan plačati DDV za ta celoten promet. ( 36 )

67.

Poleg tega se v skladu s to nacionalno zakonodajo za gospodarske in poklicne dejavnosti subjektov, ki so vključeni v nosilca davčne skupine, katere del so ti subjekti, ni štelo, da se opravljajo neodvisno ( 37 ) zaradi razmerja nadrejenosti in podrejenosti, (od tedaj) opredeljenega kot „vključenost s pravico do posredovanja“, med nosilcem davčne skupine in drugimi subjekti. ( 38 )

68.

V tem okviru je predložitveno sodišče (enako kot v obravnavani zadevi) med drugim postavilo vprašanje, ali je mogoče subjekte, ki so del skupine za DDV, zaradi tega razmerja podrejenosti na podlagi tipizacije, torej „vse skupaj“, šteti za nesamostojne v smislu člena 4(1) Šeste direktive.

69.

To sodišče je zlasti vprašalo, ali člen 4(1) in (4), prvi pododstavek ( 39 ), Šeste direktive državi članici dovoljuje, da na podlagi tipizacije za osebo šteje, da ni neodvisna v smislu člena 4(1) te direktive, če je ta oseba del skupine za DDV, v kateri je nosilec integrirane skupine lahko pri njej uveljavljal svojo voljo in s tem preprečil, da bi imela zadevna oseba drugačno voljo.

70.

V tem okviru je Sodišče razsodilo, da je treba člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive v povezavi s členom 4(1), prvi pododstavek, te direktive razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica na podlagi tipizacije opredeli, da nekateri subjekti niso neodvisni, kadar so ti subjekti finančno, gospodarsko in organizacijsko vključeni v nosilca skupine za DDV.

71.

Povedano drugače, Sodišče je razsodilo, da okoliščina, da je subjekt član skupine za DDV, ne more samodejno pomeniti, da ta subjekt ne opravlja gospodarskih dejavnosti „neodvisno“ v smislu člena 4(1) Šeste direktive.

72.

Sodba Diakonie torej v skladu s sodno prakso, navedeno v točkah od 58 do 64 teh sklepnih predlogov, potrjuje, da sta pogoj neodvisnega opravljanja gospodarske dejavnosti v smislu člena 4(1) te direktive in posledice, ki izhajajo iz članstva subjekta v skupini za DDV, ločeni pravni vprašanji in da to članstvo ne vpliva na opredelitev neodvisne gospodarske dejavnosti v smislu člena 4(1) navedene direktive.

73.

Sodba Diakonie torej nikakor ne postavlja pod vprašaj oblikovanja skupine za DDV kot enotnega davčnega zavezanca, ki izhaja iz preudarkov in sodne prakse, navedenih v točkah od 38 do 42 teh sklepnih predlogov, torej sodne prakse, na katero se ta sodba izrecno sklicuje. Iz tega izhaja, da navedena sodba ne more postaviti pod vprašaj posledic tega oblikovanja, kot so navedene v točkah od 43 do 47 teh sklepnih predlogov, v zvezi z opredelitvijo skupine za DDV in njenih članov kot davčnih zavezancev za DDV niti zunaj niti znotraj same skupine. ( 40 )

74.

Poleg tega Sodišču v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Diakonie, ni bilo treba obravnavati vprašanja, ali so bile transakcije znotraj skupine za DDV predmet DDV ali ne, in zato o njem ni odločalo.

75.

Glede na zgornjo sistematično analizo in navedeno upoštevno sodno prakso, tudi če osebe, ki pripadajo skupini za DDV, opravljajo gospodarske dejavnosti „neodvisno“ v smislu člena 4(1) Šeste direktive, to ne vpliva na okoliščino, da te osebe zaradi svojega članstva v skupini za DDV skupaj tvorijo enega davčnega zavezanca za namene DDV in se tako za namene DDV ne štejejo več za ločene davčne zavezance tako v zunanjih kot v notranjih razmerjih skupine za DDV.

76.

Iz tega izhaja, da v nasprotju s tem, kar predvideva predložitveno sodišče, dejstvo, da člani skupine za DDV opravljajo svoje notranje transakcije v okviru „neodvisne gospodarske dejavnosti“ v smislu člena 4(1) Šeste direktive, ne podpira stališča, da so te notranje transakcije obdavčljive, in ne more postaviti pod vprašaj razlage upoštevnih določb iz točk od 43 do 47 teh sklepnih predlogov.

77.

Predložitveno sodišče meni, da se s cilji, ki se uresničujejo s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, ne bi smela zahtevati neobdavčitev notranjih transakcij. Postopkovna poenostavitev, ki predvideva, da zaradi ustanovitve skupine za DDV ni več treba vložiti več davčnih obračunov, ne bi smela vplivati na obračunavanje davka, tako da bi bile notranje transakcije obdavčljive z DDV. Če pa je poenostavitev materialna, bi bilo to razumljivo, kadar ima član skupine, ki ima korist od notranje transakcije, pravico do odbitka vstopnega DDV, tako da se davčni dolg in pravica do odbitka plačanega vstopnega DDV medsebojno izravnata. Splošna neobdavčitev notranjih transakcij, ki se uporablja tudi, kadar član skupine, ki ima koristi od notranje transakcije, nima pravice do odbitka vstopnega DDV, pa bi povzročila davčne izgube in navsezadnje ne upravne poenostavitve, temveč neobdavčitev. Cilj preprečevanja nekaterih zlorab tudi ne bi upravičeval neobdavčitve notranjih transakcij. Nasprotno pa bi se lahko štelo za zlorabo, če bi bili člani skupine, ki nimajo pravice do odbitka DDV, deležni davčne ugodnosti.

78.

Da bi odgovorili na dvome, ki jih je izrazilo predložitveno sodišče, je treba ugotoviti logiko, in sicer utemeljitev mehanizma skupine za DDV, kot je predviden v členu 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive.

79.

Glede tega je treba spomniti, da je v zvezi s cilji, ki jim sledi člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive, Sodišče poudarilo, da je iz obrazložitvenega memoranduma k predlogu Komisije, na podlagi katerega je bila sprejeta ta direktiva (COM(73) 950 final), razvidno, da je želel zakonodajalec Unije s sprejetjem te določbe državam članicam omogočiti, da lastnosti davčnega zavezanca ne vežejo vedno na pojem „neodvisnost, ki je zgolj pravna“, bodisi zaradi poenostavitve upravnih postopkov bodisi zaradi preprečevanja nekaterih zlorab, kot je razdelitev enega podjetja na več ločenih davčnih zavezancev, zato da bi bilo lahko to podjetje upravičeno do posebne obravnave. ( 41 )

80.

Predložitveno sodišče se izrecno sklicuje na to sodno prakso Sodišča, vendar se osredotoča izključno na cilje upravne poenostavitve in preprečevanja zlorab. Vendar je, kot izhaja iz prejšnje točke, namen mehanizma skupine za DDV predvsem omogočiti državam članicam, da statusa davčnega zavezanca ne bi sistematično povezovale s pojmom „neodvisnosti, ki je povsem pravna“. Gre torej izrecno za instrument, ki državam članicam dovoljuje, da vprašanje davčne zavezanosti za DDV ločijo od vprašanja, ki se nanaša na pravno organizacijo podjetij.

81.

V zvezi s tem je treba poudariti, da obveznost plačila DDV lahko vpliva in tudi dejansko vpliva na strukturo in delovanje gospodarskih subjektov. ( 42 ) Dejansko lahko vpliva na organizacijske odločitve podjetij. Tako se lahko podjetje odloči, da bo določene dobave blaga ali določeno opravljanje storitev bodisi internaliziralo v notranji operativni enoti samega podjetja bodisi jih bo preneslo na pravno ločen subjekt, ki pripada skupini (na primer na proizvodno ali storitveno družbo). ( 43 ) Zato vprašanje, ali so dejavnosti gospodarskega subjekta internalizirane ali eksternalizirane (znotraj skupine), ni odvisno samo od operativnih ali ekonomskih vidikov, temveč je treba upoštevati tudi posledice, ki izhajajo iz obveznosti plačila DDV.

82.

Vendar pa načeloma za namene DDV ne bi smela biti pomembna okoliščina, da je del dejavnosti podjetja eksternaliziran ločenemu subjektu (potencialno ločenemu davčnemu zavezancu), ki je del skupine, ali da jo opravlja notranja operativna enota večjega podjetja. Status davčnega zavezanca z vidika DDV je namreč odvisen od dejavnosti, in ne od pravne oblike. ( 44 )

83.

Mehanizem združevanja za namene DDV državam članicam tako omogoča, da zmanjšajo vpliv DDV na organizacijo gospodarskih subjektov. Mehanizem združevanja za namene DDV zato podpira „organizacijsko“ davčno nevtralnost z omogočanjem primernih poslovnih struktur brez negativnih posledic z vidika obveznosti plačila DDV. ( 45 ) Vendar ob pridržku premislekov, predstavljenih v točki 85 teh sklepnih predlogov, ta funkcija pomeni, da transakcije, opravljene znotraj skupine, niso obdavčljive. Zgoraj navedena „organizacijska“ davčna nevtralnost je lahko namreč zagotovljena le, če je davčni režim DDV enak v primeru internalizacije ali eksternalizacije (znotraj skupine) dobav in storitev.

84.

Ugotovitev, da je cilj zagotavljanja „organizacijske“ davčne nevtralnosti temeljna in prvotna funkcija mehanizma skupine za DDV, ne izhaja le iz sodne prakse Sodišča, navedene v točki 78 teh sklepnih predlogov, temveč tudi iz zgodovine nastanka določbe, ki ga predvideva. Pojem skupine za DDV je bil v pravo Unije namreč uveden z Drugo direktivo 67/228/EGS ( 46 ) na podlagi nemške ureditve „Organschaft“ ( 47 ), katere bistvo, kot je spomnilo tudi predložitveno sodišče, ( 48 ) je bila neobdavčljivost notranjih transakcij, da bi se izognili kopičenju davkov. Pozneje se je razvijal s spremembami, ki so sledile s Šesto direktivo in nazadnje Direktivo o DDV. ( 49 )

85.

Kot je poudarilo predložitveno sodišče, pa je funkcija zagotavljanja „organizacijske“ davčne nevtralnosti po uvedbi možnosti odbitka vstopnega DDV izgubila nekaj svojega pomena. Dejansko se davčni dolg in pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru obstoja take možnosti medsebojno izravnata, tako da če je tak odbitek mogoč, ureditev skupine za DDV nima vsebinskega pomena in je njeno utemeljitev treba v osnovi iskati v upravni poenostavitvi postopkovne narave. V zvezi s tem je treba poudariti, da je ta upravna poenostavitev prav tako v korist davčnega organa, saj mu omogoča, da se izogne določenemu številu kontrol.

86.

Cilj zagotavljanja „organizacijske“ davčne nevtralnosti te ureditve je še vedno v celoti veljaven za podjetja, ki nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV. Če je zadevna država članica izkoristila možnost oblikovanja skupin za DDV in če notranje transakcije niso obdavčljive, za ta podjetja ni pomembno, ali dobavljajo blago oziroma opravljajo storitve sama ali prek nadzorovanega podjetja. V obeh primerih dobave blaga oziroma opravljene storitve ne bodo obdavčene z DDV. ( 50 ) Ravno za ta podjetja torej še vedno velja utemeljitev zagotavljanja „organizacijske“ davčne nevtralnosti. Zato za navedena podjetja mehanizem skupine za DDV ni zgolj postopkovnega pomena kot upravna poenostavitev, temveč ima tudi materialni pomen. ( 51 )

87.

V tem okviru je treba spomniti, da je veliki senat Sodišča v sodbi z dne 9. aprila 2013, Komisija/Irska (C‑85/11, EU:C:2013:217), izrecno odločil, da ni razloga – zlasti glede na cilje določbe Direktive o DDV, ki določa skupine za DDV – da bi se štelo, da v skupino za DDV ni mogoče vključiti oseb, ki niso davčni zavezanci in ki zato ne morejo obračunati DDV. ( 52 )

88.

Kar zadeva nazadnje tveganje domnevnih davčnih izgub, ki ga je navedlo predložitveno sodišče, naj poudarim naslednje.

89.

Prvič, ni se mogoče sklicevati na sodbi Finanzamt T I in Diakonie in na njuni točki 50 oziroma 57 v podporo trditvi, da so notranje transakcije med člani skupine za DDV obdavčljive zaradi tveganja davčne izgube. Na eni strani namreč Sodišče v teh sodbah nikakor ni preučilo vprašanja obdavčljivosti notranjih transakcij. Na drugi strani pa je ob branju teh sodb jasno, da sklicevanje Sodišča na tveganje davčnih izgub še zdaleč ni bilo splošno in je bilo omejeno na vprašanje dodelitve vloge enotnega davčnega zavezanca v skladu z zadevno nacionalno zakonodajo nosilcu integrirane skupine za DDV, ne pa skupini za DDV kot taki. Sodišče je menilo, da prav tako pripisovanje ne sme povzročiti tveganja davčnih izgub. Iz tega sledi, da je mogoče status enotnega davčnega zavezanca dodeliti nosilcu integrirane skupine le, če v skladu z nacionalnim pravom taka dodelitev pripelje do enakega rezultata, kot če bi se za enotnega davčnega zavezanca za namene DDV štela skupina za DDV kot taka – in zato ni tveganj, da davčni prihodki, povezani s storitvami, ki jih opravijo in prejmejo člani skupine, ne bi bili zajeti. Ugotoviti je treba, da to razlogovanje ni povezano z vprašanjem obdavčljivosti transakcij znotraj skupine za DDV.

90.

Drugič, naj poudarim, da je Komisija v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Komisija/Irska, da bi dokazala kršitev, ki jo je očitala zadevni državi članici, navedla argumente, ki so temeljili na tveganju davčnih izgub zaradi možnosti vstopa oseb, ki niso davčni zavezanci, v skupino za DDV, in so ti argumenti v bistvu ustrezali dvomom, ki jih je izrazilo predložitveno sodišče. ( 53 ) Vendar Sodišče teh argumentov ni sprejelo in je tožbo Komisije zavrnilo, kar kaže, da je Sodišče to argumentacijo že štelo za neupoštevno.

91.

Tretjič, dvomim, da dejansko obstaja tveganje davčnih izgub, kot jih je predvidelo predložitveno sodišče. Da bi ponazorilo svoje dvome o obstoju tega tveganja davčnih izgub, je to sodišče primerjalo dve davčni terjatvi, ki se v skladu s členom 4(4) Šeste direktive nanašata na pravni položaj brez davčne skupine in z njo. ( 54 ) Vendar – glede na točke od 81 do 83 in 86 teh sklepnih predlogov – bi se član skupine, ki ima korist od notranje transakcije in ki nima pravice do odbitka DDV, v resnici vedno lahko odločil, da v okviru notranje organizacijske enote podjetja „internalizira“ dobavo blaga ali opravljanje storitev, ki so jih prejeli člani skupine za DDV, tako da bi bil rezultat transakcije z vidika DDV v vsakem primeru enak. Tako bi lahko na primer v tej zadevi bolnišnica, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, vedno naročila storitve čiščenja, ki bi jih opravljala notranja enota, namesto da jih „eksternalizira“ pravni osebi, ki je del skupine za DDV. Z vidika DDV se ne bi nič spremenilo. Bolnišnica bi bila prej spodbujena, da to počne, da bi se izognila plačilu DDV, če ne bi bilo mehanizma skupine za DDV brez obdavčitve notranjih storitev. Vendar v takem primeru zgoraj navedena „organizacijska“ davčna nevtralnost ne bi bila zagotovljena.

92.

S tega vidika, če za člane skupine, ki nimajo pravice do odbitka DDV, ne obstaja davčna ugodnost, dvomi predložitvenega sodišča o cilju ureditve skupine za DDV, da se preprečijo določene zlorabe, niso utemeljeni.

93.

Iz vseh navedenih preudarkov izhaja, da v nasprotju s stališčem predložitvenega sodišča cilji, ki se uresničujejo s členom 4(4), drugi pododstavek, v povezavi s členom 2, točka 1, Šeste direktive, ne nasprotujejo razlagi teh določb, v skladu s katero transakcije znotraj skupine za DDV niso obdavčljive z DDV.

94.

Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, da na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je v postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori tako:

Člen 2, točka 1, in člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2000/65/ES z dne 17. oktobra 2000,

je treba razlagati tako, da

opravljanje storitev za plačilo med osebami, ki so del skupine, ki jo s pravnega vidika sestavljajo neodvisne osebe, ki pa so finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane, v skladu s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2000/65, ne spada na področje uporabe davka na dodano vrednost (DDV), tudi če prejemnik storitve nima pravice do odbitka vstopnega DDV (ali ima le delno pravico do odbitka).