–

za romunsko vlado E. Gane in A. Rotăreanu, agentki,

–

za Evropsko komisijo A. Armenia in F. Moro, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(3), člena 5 in člena 21(1) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405), členov 2, 250 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) ter načel sorazmernosti in nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo SC Bitulpetrolium Serv SRL (v nadaljevanju: Bitulpetrolium) in Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (okrožna uprava za javne finance v Prahovi – regionalni generalni direktorat za javne finance Ploiești, Romunija) v zvezi z dodatnimi trošarinami in DDV, ki jih je ta organ naložil družbi Bitulpetrolium kot sankcijo zaradi neizpolnjevanja pogojev, ki veljajo v primeru vračila energenta, ki ga ta družba trži, v trošarinsko skladišče.

3

V uvodnih izjavah 3, 9, 17 in 18 Direktive 2003/96 je navedeno:

[…]

[…]

[…]“

4

Člen 4(2) te direktive določa, da v tej direktivi „‚raven obdavčitve‘ pomeni skupne dajatve, ki se pobirajo iz naslova vseh posrednih davkov (razen DDV) in ki se ob sprostitvi v porabo neposredno ali posredno izračunavajo za količino energentov in električne energije“.

5

V preglednicah A, B in C Priloge I k navedeni direktivi so določene najnižje ravni obdavčitve za „pogonska goriva“, za „pogonska goriva[,] uporabljena v skladu z nameni iz člena 8(2)“ iste direktive, in za „goriva za ogrevanje in električno energijo“. Za plinsko olje, ki se uporablja kot pogonsko gorivo, velja najnižja raven obdavčitve 330 EUR na 1000 l oziroma 21 EUR na 1000 l, če se uporablja kot pogonsko gorivo za nekatere industrijske in komercialne namene. Kadar se plinsko olje uporablja kot gorivo za ogrevanje, zanj velja najnižja raven obdavčitve 21 EUR na 1000 l. Najnižja raven obdavčitve za „težko kurilno olje“, ki se uporablja kot gorivo za ogrevanje, je 15 EUR na 1000 kg.

6

Člen 2(1) Direktive 2006/112 določa:

„Predmet DDV so naslednje transakcije:

[…].“

7

Člen 63 te direktive določa:

„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“

8

Člen 78 navedene direktive določa:

„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:

[…].“

9

Člen 425 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 688 z dne 10. septembra 2015) (v nadaljevanju: davčni zakonik) določa:

„1.   Energenti iz člena 355(3)(g) [kurilno olje] ali podobni proizvodi z vidika stopnje trošarine se lahko dajo v porabo, hranijo zunaj trošarinskega skladišča, prevažajo, tudi pod režimom odloga plačila trošarine, uporabljajo, ponudijo naprodaj ali prodajajo na ozemlju Romunije le, če so označeni in obarvani […]

2.   Določbe iz odstavka 1 se ne uporabljajo za energente iz člena 355(3)(g) [kurilno olje] ali podobne proizvode z vidika stopnje trošarine:

[…]

10

Člen 427 tega zakonika v odstavku 7 določa:

„Za energente iz člena 355(3)(g) [kurilno olje] ali podobne energente z vidika stopnje trošarine, dane v porabo, skladiščene zunaj trošarinskega skladišča, v prevozu, tudi pod režimom odloga plačila trošarine, uporabljene, ponujene na prodaj ali prodane na ozemlju Romunije, ki niso označeni in obarvani ali so nepravilno označeni in obarvani, ter v primeru, da gospodarski subjekti ne izpolnjujejo obveznosti v zvezi z načini in postopki davčnega inšpekcijskega nadzora, določenih z metodološkimi standardi, se trošarina plača po enaki stopnji, kot je določena za plinsko olje.“

11

Bitulpetrolium je družba romunskega prava z omejeno odgovornostjo, katere dejavnost je proizvodnja in trženje na debelo trdih, tekočih in plinskih goriv ter njihovih derivatov. Imela je dovoljenje za trošarinsko skladišče, ki je veljalo do 1. oktobra 2018.

12

Inspecția fiscală (davčni inšpektorat, Romunija) je med davčnim nadzorom po naključnem izboru, ki se je nanašal zlasti na obdobje od junija 2014 do decembra 2017, ugotovil, da je družba Bitulpetrolium izdajala potrdila o prejemu in „stornirane“ račune za energent, ki se uporablja kot gorivo za ogrevanje, ki so ga njene stranke vrnile v trošarinsko skladišče, v skupni količini 238.383 kg, pri čemer ni navedla nobene označbe in obarvanosti tega proizvoda. Davčni inšpektorat je navedel tudi, da družba Bitulpetrolium v nasprotju z veljavnim postopkom carinskega nadzora Autoritatea vamală (carinski organ, Romunija) ni pisno obvestila o vrnitvi navedenega proizvoda v trošarinsko skladišče, kjer je ostal do prodaje drugim strankam.

13

Davčni inšpektorat je 7. avgusta 2020 po tem davčnem nadzoru izdal odločbo o odmeri davka, s katero je družbi Bitulpetrolium naložil plačilo zneska 310.309 romunskih levov (RON) (63.146 EUR) iz naslova dodatne trošarine in zneska 65.901 RON (13.410 EUR) iz naslova dodatnega DDV.

14

Družba Bitulpetrolium je pri Tribunalul Prahova (okrožno sodišče v Prahovi, Romunija), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo za odpravo te odločbe o odmeri davka, pri čemer je trdila, prvič, da je bil zadevni energent dobavljen strankam skupaj z dokazilom o njegovi označbi in obarvanosti ter o plačilu trošarine, in drugič, da je bil ta proizvod vrnjen v trošarinsko skladišče bodisi zaradi težav s kakovostjo bodisi zaradi njegove nezdružljivosti s toplotnimi napravami strank.

15

Družba Bitulpetrolium poleg tega trdi, da ob vrnitvi zadevnega energenta v trošarinsko skladišče ni zahtevala vračila trošarine, saj namen te vrnitve ni bilo popravilo, recikliranje ali uničenje tega proizvoda, ampak poznejše trženje navedenega proizvoda. Zato ni bila v nobenem od položajev, za katere davčni zakonik zahteva obvestitev carinskega organa o vrnitvi energentov. Davčni inšpektorat naj bi napačno, po eni strani, odsotnost take obvestitve enačil s posedovanjem, prevozom in trženjem energentov brez označevanja, obarvanosti in plačila trošarine ter, po drugi strani, za zadevni energent uporabil višjo trošarinsko stopnjo, določeno za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo.

16

V teh okoliščinah je Tribunalul Bihor (okrožno sodišče v Bihorju, Romunija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

17

Romunska vlada izpodbija dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker predložitveno sodišče v nasprotju s členom 94 Poslovnika Sodišča ne navaja niti razlogov, zaradi katerih je predložilo vprašanji v predhodno odločanje, niti razlogov, zaradi katerih meni, da se določbe prava Unije, ki jih navaja, uporabljajo za spor o glavni stvari. Zlasti v zvezi z drugim vprašanjem ta vlada meni, da določbe Direktive 2006/112, na katere se sklicuje predložitveno sodišče, niso upoštevne za odgovor nanj.

18

V skladu s členom 94 Poslovnika vsak predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje „povzetek predmeta spora in upoštevnih dejstev, kakor jih je ugotovilo predložitveno sodišče, ali vsaj navedbo dejanskih okoliščin, na katerih vprašanja temeljijo“, „vsebino nacionalnih določb, ki naj bi se uporabile v obravnavani zadevi, in po potrebi upoštevno nacionalno sodno prakso“ ter „razloge, ki so predložitvenemu sodišču vzbudili dvom glede razlage ali veljavnosti nekaterih določb prava Unije, in pojasnitev zveze, ki po mnenju predložitvenega sodišča obstaja med temi določbami in nacionalno zakonodajo, ki jo je treba uporabiti v sporu o glavni stvari“.

19

V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je v predlogu za sprejetje predhodne odločbe predstavljen dejanski okvir spora o glavni stvari, kot ga je ugotovilo predložitveno sodišče, in da so v njem navedene nacionalne določbe, ki bi se lahko uporabile za ta spor. Enako velja za povezavo, ki jo to sodišče ugotavlja med vprašanjema, postavljenima Sodišču, in predmetom navedenega spora. Čeprav ta povezava v predložitveni odločbi ni bila posebej navedena, je razvidna iz celotne predložitvene odločbe.

20

Poleg tega se glede na domnevo upoštevnosti, ki velja za vprašanja, ki se nanašajo na pravo Unije, okoliščina, da se vse določbe prava Unije, navedene v predložitveni odločbi v zvezi z drugim vprašanjem, morebiti ne uporabljajo za spor o glavni stvari, ali da v tej odločbi niso navedene nekatere določbe tega prava, ki so pomembne, da bi predložitveno sodišče dobilo koristen odgovor, ne nanaša na dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, temveč na vsebino postavljenih vprašanj za predhodno odločanje (glej v tem smislu sodbo z dne 7. marca 2024, Roheline Kogukond in drugi, C‑234/22, EU:C:2024:211, točka 27 in navedena sodna praksa).

21

Glede na zgoraj navedene razloge je treba šteti, da predlog za sprejetje predhodne odločbe izpolnjuje zahteve iz člena 94 Poslovnika. Zato sta vprašanji za predhodno odločanje dopustni.

22

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 2003/96 in načelo sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnim določbam ali praksam, v skladu s katerimi se v primeru vrnitve energentov, namenjenih za uporabo kot gorivo za ogrevanje, v trošarinsko skladišče, da bi se lahko pozneje prodali, zaradi odsotnosti obvestitve pristojnega organa o tej vrnitvi ter odsotnosti navedbe označb in obarvanosti navedenih proizvodov na potrdilih o prejemu in storniranih računih, ki se nanašajo na te proizvode, kot sankcija za neizpolnjevanje teh pogojev za iste proizvode, ne glede na njihovo dejansko uporabo, uporablja višja trošarinska stopnja, določena za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo.

23

V zvezi s tem je treba opozoriti, da tako splošna sistematika kot cilj Direktive 2003/96 temeljita na načelu, da so energenti obdavčeni glede na njihovo dejansko uporabo, pri čemer je treba med drugim upoštevati jasno razlikovanje med pogonskimi gorivi in gorivi za ogrevanje, navedeno v uvodnih izjavah 17 in 18 te direktive, na katerem ta direktiva temelji. Poleg tega določitev „ravni obdavčitve energentov“ v smislu člena 4(2) navedene direktive glede na njihovo uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje prispeva k pravilnemu delovanju enotnega trga, kar je cilj, ki je med drugim naveden v uvodni izjavi 3 te direktive, s čimer je mogoče izključiti morebitno izkrivljanje konkurence med energenti, uporabljenimi v enake namene (glej v tem smislu sodbi z dne 2. junija 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, točke od 31 do 33, in z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točka 50 in navedena sodna praksa).

24

Poleg tega, ker Direktiva 2003/96 ne določa posebnega mehanizma za nadzor nad dejansko uporabo energentov niti ukrepov za boj proti davčnim goljufijam, povezanih z uporabo teh proizvodov, morajo države članice, kot je opozorjeno v uvodni izjavi 9 te direktive, določiti take mehanizme in ukrepe – vključno s sankcijami za nespoštovanje v ta namen določenih pogojev – ki so prilagojeni nacionalnim okoliščinam, pri čemer morajo spoštovati pravo Unije in njegova splošna načela, vključno z načelom sorazmernosti. Vendar polje proste presoje, ki ga imajo države članice, ne more omajati načela, v skladu s katerim so energenti obdavčeni glede na njihovo dejansko uporabo (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točki 52 in 53 ter navedena sodna praksa).

25

V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da je davčni organ zaradi odsotnosti, prvič, obvestitve pristojnega carinskega organa o vrnitvi energenta, namenjenega za uporabo kot gorivo za ogrevanje (kurilno olje) v trošarinsko skladišče, in drugič, navedbe označb in obarvanosti tega energenta v potrdilih o prejemu in storniranih računih navedenega izdelka, te opustitve obravnaval enako kot posedovanje, prevoz in trženje energenta brez označbe in obarvanosti ter je za isti proizvod na podlagi nacionalnega prava kot sankcijo uporabil trošarinsko stopnjo, določeno za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo.

26

Romunska vlada v pisnih stališčih trdi, da je namen obveznosti obveščanja o vrnitvi energentov v trošarinsko skladišče ter obveznosti označevanja in barvanja teh proizvodov preprečiti izogibanje plačila davkov in davčne goljufije, in sicer da se prepreči, da bi se za uporabo takih proizvodov kot pogonsko gorivo uporabljale nižje trošarinske stopnje, določene za gorivo za ogrevanje, medtem ko bi bilo treba uporabiti višje stopnje, kadar se isti energenti dejansko uporabljajo kot pogonsko gorivo. Ta vlada se je na obravnavi sklicevala tudi na razloge nacionalne davčne politike, da bi upravičila višjo obdavčitev plinskega olja.

27

Tako mora torej predložitveno sodišče, ki mora nacionalno pravo razlagati kar najbolj v skladu s pravom Unije, preveriti, ali se določbe nacionalnega prava, ki se uporabljajo v tej zadevi, lahko, ne da bi to vodilo v razlago contra legem teh določb (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 2021, technoRent International in drugi, C‑844/19, EU:C:2021:378, točka 54 in navedena sodna praksa), razlagajo v skladu s splošno sistematiko in ciljem Direktive 2003/96 v smislu, da odsotnost obvestitve o vrnitvi energenta iz postopka v glavni stvari v trošarinsko skladišče, da bi se lahko pozneje prodal, in odsotnost navedbe označb in obarvanosti tega proizvoda na potrdilih o prejemu in storniranih računih, ki se nanašajo na ta proizvod, povzročita, da se za navedeni proizvod uporabi trošarinska stopnja, določena za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo, samo če je zadevni energent dejansko namenjen za uporabo kot pogonsko gorivo. Na podlagi navedenih določb energenta namreč ni mogoče obdavčiti tako, da obdavčitev ne bi ustrezala njegovi dejanski uporabi (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točka 53).

28

Tudi če bi bilo zadevne določbe nacionalnega prava mogoče razlagati v skladu s splošno sistematiko in ciljem Direktive 2003/96 v smislu, da se s temi določbami spoštuje načelo obdavčitve energentov glede na njihovo dejansko uporabo, je treba vsekakor presoditi, ali je zadevna sankcija v skladu z načelom sorazmernosti. To načelo kot splošno načelo prava Unije državam članicam nalaga, da uporabijo ukrepe, ki ob tem, da omogočajo učinkovito doseganje cilja nacionalne ureditve, čim manj posegajo v načela, ki jih določa zadevna zakonodaja Unije (sodba z dne 22. decembra 2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, točka 32), ter nasprotuje določbam in praksam nacionalnega prava, ki presegajo to, kar je potrebno za preprečevanje davčnih goljufij ali izogibanja plačilu trošarine (glej v tem smislu sodbo z dne 7. novembra 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, točka 58).

29

Nacionalna sodišča morajo upoštevati zlasti naravo in težo kršitve, ki se jo želi kaznovati s to sankcijo, ter pravila za določitev njenega zneska (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, točka 40).

30

V zvezi s tem je treba navesti, da dejstvo, da se za energent, kot je ta iz postopka v glavni stvari, uporabi višja trošarinska stopnja za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo, kot sankcija za neizpolnjevanje formalnih pogojev, na katere je bilo opozorjeno v točki 25 te sodbe – in ki v skladu z navedbami predložitvenega sodišča privede do tega, da se ta energent obdavči z 21-krat višjo trošarino – ne da bi zadevni gospodarski subjekt lahko dokazal dejansko uporabo tega proizvoda, presega to, kar je potrebno za preprečevanje davčne goljufije ali izogibanja plačilu davka.

31

Glede na vse zgoraj navedene razloge je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo 2003/96 in načelo sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnim določbam ali praksam, v skladu s katerimi se v primeru vrnitve energentov, namenjenih za uporabo kot gorivo za ogrevanje, v trošarinsko skladišče, da bi se lahko pozneje prodali, zaradi odsotnosti obvestitve pristojnega organa o tej vrnitvi ter odsotnosti navedbe označb in obarvanosti navedenih proizvodov na potrdilih o prejemu in storniranih računih, ki se nanašajo na te proizvode, kot sankcija za neizpolnjevanje teh pogojev za iste proizvode, ne glede na njihovo dejansko uporabo, uporablja višja trošarinska stopnja, določena za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo.

32

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(1)(a), člen 63 in člen 78(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim določbam ali praksam, v skladu s katerimi se v primeru vrnitve energentov, namenjenih za uporabo kot gorivo za ogrevanje, v trošarinsko skladišče DDV plača od zneska, ki ga je davčni organ določil iz naslova dodatne trošarine iz razloga, da se za navedene proizvode uporabi trošarinska stopnja, določena za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo.

33

V skladu s členom 2(1)(a) Direktive 2006/112 so predmet DDV dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.

34

V skladu s členom 63 te direktive obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene, torej ob izvršitvi zadevne transakcije, ne glede na to, ali je bila protivrednost, dolgovana za to transakcijo, že plačana (sodba z dne 28. oktobra 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DDV – zaporedna plačila), C‑324/20, EU:C:2021:880, točka 54 in navedena sodna praksa).

35

V skladu s členom 78, prvi odstavek, točka (a), navedene direktive so v davčno osnovo vključeni davki, dajatve, prelevmani in takse, razen DDV. Da bi ti davki, dajatve, prelevmani in takse lahko spadali v davčno osnovo DDV, čeprav ne pomenijo dodane vrednosti in niso denarna protidajatev za dobavo blaga, morajo biti neposredno povezani s to dobavo. Vprašanje, ali obdavčljivi dogodek navedenih davkov, dajatev, prelevmanov in taks sovpada z obdavčljivim dogodkom za DDV, je odločilen element za ugotovitev obstoja take povezave (glej v tem smislu sodbi z dne 22. decembra 2010, Komisija/Avstrija, C‑433/09, EU:C:2010:817, točka 34, in z dne 11. junija 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, točka 29 in navedena sodna praksa).

36

V obravnavanem primeru je treba navesti, da čeprav člen 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive 2006/112 zahteva, da je dodatna trošarina, ki se uporablja za družbo Bitulpetrolium, a priori vključena v davčno osnovo za DDV, je taka vključitev mogoča le, če se s tem dodatkom – tako kot s trošarino, ki se z njim povečuje – spoštuje zlasti načelo obdavčitve energentov glede na njihovo dejansko uporabo, ki izhaja iz splošne sistematike in cilja Direktive 2003/96. V teh okoliščinah bo v skladu s členom 2(1)(a) in členom 63 Direktive 2006/112 dodatni DDV, izračunan od te dodatne trošarine, dolgovan in zapadel v plačilo šele ob obdavčljivi transakciji, ki vključuje dobavo zadevnega energenta za uporabo kot pogonsko gorivo.

37

Glede na vse zgoraj navedene razloge je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 2(1)(a), člen 63 in člen 78(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim določbam ali praksam, v skladu s katerimi se v primeru vrnitve energentov, namenjenih za uporabo kot gorivo za ogrevanje, v trošarinsko skladišče DDV plača od zneska, ki ga je davčni organ določil iz naslova dodatne trošarine iz razloga, da se za navedene proizvode uporabi trošarinska stopnja, določena za plinsko olje, namenjeno za uporabo kot pogonsko gorivo, razen če je opravljena obdavčljiva transakcija, ki vključuje dobavo zadevnega energenta za uporabo kot pogonsko gorivo.

38

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo: