–

za KL in PO D. Târşia, avocat,

–

za romunsko vlado R. Antonie, E. Gane in O.-C. Ichim, agentke,

–

za Evropsko komisijo M. Björkland in T. Isacu de Groot, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 110 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med osebama KL in PO kot dedičema osebe AX ter Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (okrajna uprava za javne finance v Brașovu, Romunija, v nadaljevanju: davčna uprava) glede povračila dajatve, ki je bila ob prvi registraciji vozila pobrana v nasprotju s pravom Unije, poznejšemu pridobitelju tega vozila.

3

Člen 110 PDEU določa:

„Nobena država članica ne uvaja, neposredno ali posredno, kakršnih koli notranjih davkov na izdelke drugih držav članic, ki bi bili višji od davkov, uvedenih neposredno ali posredno na enakovrstne domače izdelke.

Prav tako nobena država članica ne uvaja takšnih notranjih davkov na izdelke drugih držav članic, s katerimi bi posredno zaščitila druge izdelke.“

4

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 52/2017 privind restituirea sumelor reprezentând taxa specială pentru autoturisme și autovehicule, taxa pe poluare pentru autovehicule, taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și timbrul de mediu pentru autovehicule (izredna uredba vlade št. 52/2017 o povračilu zneskov, ki pomenijo posebne dajatve za avtomobile in motorna vozila, dajatve za onesnaževanje z motornimi vozili, dajatve za onesnaževanje z emisijami iz motornih vozil in okoljske dajatve za motorna vozila) z dne 4. avgusta 2017 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 644 z dne 7. avgusta 2017, v nadaljevanju: OUG št. 52/2017) določa postopek povračila več dajatev na motorna vozila, za katere je Sodišče ugotovilo, da so v nasprotju s pravom Unije.

5

Člen 1(1) OUG št. 52/2017 določa:

„Zavezanci, ki so plačali posebno dajatev na osebne avtomobile in motorna vozila iz členov od 214a do 214c zakona št. 571/2003 o davčnem zakoniku, kot je bil pozneje spremenjen in dopolnjen, dajatev za onesnaževanje z motornimi vozili iz izredne uredbe vlade št. 50/2008 o dajatvi za onesnaževanje z motornimi vozili, odobrene z zakonom št. 140/2011, dajatev za onesnaževanje z emisijami iz motornih vozil iz zakona št. 9/2012 o dajatvi za onesnaževanje z emisijami iz motornih vozil, kot je bil pozneje spremenjen in dopolnjen, in okoljsko takso za motorna vozila iz izredne uredbe vlade št. 9/2013 o uvedbi okoljske takse za motorna vozila, ki je bila potrjena, spremenjena in dopolnjena z zakonom št. 37/2014, kot je bil pozneje spremenjen in dopolnjen, in ki niso bili upravičeni do povračila do začetka veljavnosti te izredne uredbe vlade, lahko zahtevajo povračilo skupaj z obrestmi za obdobje od datuma plačila do datuma povračila, tako da vložijo zahtevek pri pristojnem osrednjem davčnem organu. Obrestna mera je določena v členu 174(5) zakona št. 207/2015 o zakoniku o davčnem postopku, kot je bil pozneje spremenjen in dopolnjen.“

6

Družba SC Zilex Corn SRL je 3. marca 2008 s finančnim zakupom pridobila motorno vozilo znamke Toyota, izdelano leta 2007. Lizinška družba BCR Leasing IFN SA je, da bi lahko to vozilo prvič registrirala v Romuniji, romunskim organom plačala posebno dajatev za osebne avtomobile in motorna vozila (v nadaljevanju: posebna dajatev ob registraciji), povečano za davek na dodano vrednost v znesku 6378,23 romunskih levov (RON) (približno 1298 EUR). Navedena lizinška družba je ta znesek dobila povrnjen od družbe Zilex Corn.

7

Lastništvo vozila je bilo 12. novembra 2012 preneseno na družbo SC Zaral SRL, 16. maja 2016 pa na osebo AX.

8

Oseba AX je 28. avgusta 2018 pri davčni upravi na podlagi člena 1(1) OUG št. 52/2017 vložila zahtevo za povračilo posebne dajatve ob registraciji, ki jo je plačala za zadevno vozilo. Davčna uprava je to zahtevo zavrnila z odločbo z dne 5. marca 2019, ker je ni vložila oseba, ki je to dajatev plačala. Oseba AX je zoper to odločbo vložila pritožbo, ki je bila z odločbo z dne 29. julija 2019 zavrnjena.

9

Oseba AX je pri Tribunalul Brașov (okrožno sodišče v Brașovu, Romunija) vložila tožbo, s katero je predlagala, naj se ti odločbi odpravita ter naj se davčnemu organu naloži povračilo posebne dajatve za registracijo in plačilo pripadajočih obresti.

10

Navedeno sodišče je s sodbo z dne 23. decembra 2020 tožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da ima v skladu z veljavno nacionalno zakonodajo pravico do povračila le oseba, ki je plačala posebno dajatev za registracijo ob prvi registraciji zadevnega vozila, in ne poznejši pridobitelji tega vozila.

11

Oseba AX je zoper to sodbo vložila pritožbo pri Curtea de Apel Braşov (pritožbeno sodišče v Braşovu), ki je predložitveno sodišče.

12

To sodišče je s sodbo z dne 5. aprila 2022 pritožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da oseba AX ni dokazala, da je bila pravica do povračila nanjo prenesena hkrati z lastništvom zadevnega vozila. Poleg tega je menilo, da do prenosa te davčne terjatve ni moglo priti po samem zakonu ob nakupu navedenega vozila.

13

Oseba AX je zoper to sodbo pri navedenem sodišču vložila revizijo, pri čemer se je med drugim sklicevala na napačno razlago člena 110 PDEU in kršitev načela učinkovitosti.

14

Predložitveno sodišče se sprašuje, ali lahko država članica poznejšemu pridobitelju vozila zavrne povračilo dajatve, ki je bila ob prvi registraciji tega vozila pobrana v nasprotju s pravom Unije.

15

To sodišče navaja, da je bila OUG št. 52/2017 sprejeta po izreku sodb Sodišča, v katerih je bilo razsojeno, da je več dajatev, ki se uporabljajo za motorna vozila in ki jih je uvedla Romunija, med katerimi je zadevna posebna dajatev ob registraciji, v nasprotju s pravom Unije. V skladu s členom 1(1) OUG pa naj bi imel pravico do povračila dajatve, za katero se šteje, da je v nasprotju s pravom Unije, le davčni zavezanec, ki jo je plačal.

16

Navedeno sodišče pa poudarja, da so bila od uvedbe dajatev, ki se uporabljajo za motorna vozila, iz OUG št. 52/2017 zadevna vozila predmet transakcij in da je Sodišče v sodbi z dne 7. aprila 2011, Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), razsodilo, da se taka dajatev, ko je plačana, vključi v tržno vrednost vozila.

17

Zato se predložitveno sodišče sprašuje, ali je omejitev pravice do povračila dajatev, pobranih v nasprotju s pravom Unije, določena v členu 1(1) OUG št. 52/2017, v skladu z obveznostjo držav članic, da take dajatve povrnejo.

18

V teh okoliščinah je Curtea de Apel Braşov (pritožbeno sodišče v Braşovu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

19

Člen 110 PDEU se nanaša na vse proizvode iz drugih držav članic in na proizvode iz tretjih držav, ki so v prostem prometu v Uniji (glej v tem smislu sodbo z dne 7. maja 1987, Cooperativa Co-Frutta,193/85, EU:C:1987:210, točka 29).

20

V zvezi s tem je Evropska komisija v pisnem stališču navedla, da v predložitveni odločbi ni bilo navedeno, ali je bilo vozilo iz postopka v glavni stvari, ki je bilo pridobljeno v Romuniji, uvoženo iz druge države članice, in je zato izrazila dvome o tem, ali to vozilo spada na področje uporabe člena 110 PDEU.

21

Vendar je iz te odločbe razvidno, da je navedeno vozilo znamke Toyota. V skladu z informacijami, ki so na voljo Sodišču, se vozila te blagovne znamke ne proizvajajo v Romuniji. Zato je mogoče razumno domnevati, da zadevno vozilo prihaja iz druge države članice ali da prihaja iz tretje države in je v prostem prometu v Evropski uniji.

22

Postavljena vprašanja je treba preučiti ob upoštevanju te predpostavke.

23

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 110 PDEU razlagati tako, da se znesek dajatve, ki jo država članica v nasprotju s pravom Unije pobere od motornih vozil ob njihovi prvi registraciji, lahko vključi v vrednost teh vozil, tako da se terjatev do države zaradi nezakonitega prejema te dajatve šteje za preneseno ob prodaji teh vozil na poznejše pridobitelje teh vozil.

24

V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 110, prvi odstavek, PDEU državam članicam prepoveduje, da bi neposredno ali posredno uvedle kakršne koli notranje davke na izdelke drugih držav članic, ki bi bili višji od davkov, uvedenih neposredno ali posredno na enakovrstne domače izdelke.

25

V skladu z ustaljeno sodno prakso je ta določba kršena, če znesek dajatve, ki jo je treba plačati za uvoženo rabljeno vozilo, presega preostali znesek dajatve, ki je vključen v vrednost enakovrstnih rabljenih vozil, ki so že registrirana na nacionalnem ozemlju (sodba z dne 7. aprila 2011, Tatu,C‑402/09, EU:C:2011:219, točka 39 in navedena sodna praksa).

26

Sodišče je pri preučitvi, ali je dajatev ob registraciji, ki jo je uvedla država članica in jo je treba plačati za uvoženo rabljeno vozilo, združljiva s členom 110 PDEU, pojasnilo, da je znesek take dajatve vštet v vrednost vozila ob plačilu te dajatve. Če je tako vozilo, ki je registrirano v zadevni državi članici, nato v tej državi članici prodano kot rabljeno vozilo, bo njegova tržna vrednost, vključno s preostalim zneskom dajatve, ki se plačuje pri registraciji, enaka odstotni stopnji, ki se določi glede na to, koliko svoje prvotne vrednosti je to vozilo izgubilo (glej zlasti sodbo z dne 7. aprila 2011, Tatu,C‑402/09, EU:C:2011:219, točka 40 in navedena sodna praksa). Vendar lahko v nekaterih posebnih primerih preostali znesek dajatve preneha biti vključen v tržno vrednost zadevnih vozil (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2016, Budişan,C‑586/14, EU:C:2016:421, točka 41).

27

Poudariti pa je treba, da se ti sodbi nanašata na preučitev nevtralnosti davkov, katerih združljivost s členom 110 PDEU je Sodišče presojalo. Te sodne prakse ni mogoče prenesti na primer, ki je predmet postopka v glavni stvari in ki se ne nanaša na nevtralnost zadevne posebne dajatve za registracijo, temveč na vprašanje, ali je v okviru povračila dajatve, pobrane v nasprotju s pravom Unije, mogoče šteti, da se taka dajatev na splošno in v vseh primerih prevali na poznejšega pridobitelja oziroma pridobitelje zadevnega vozila.

28

Kot je Sodišče dosledno razsojalo na področju posrednih davkov, čeprav se take dajatve v trgovini običajno delno ali v celoti prevalijo na končnega potrošnika, ni mogoče na splošno trditi, da se dajatev v vseh primerih dejansko prevali. Dejanska – delna ali popolna – prevalitev je odvisna od več dejavnikov, ki spremljajo vsako poslovno transakcijo in zaradi katerih se ta razlikuje od drugih primerov v drugih okoliščinah. Zato je vprašanje prevalitve ali neprevalitve posredne dajatve v vsakem primeru dejansko vprašanje, za katero je pristojno nacionalno sodišče, ki prosto presoja dokaze, ki so mu predloženi (glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 1988, Les Fils de Jules Bianco in Girard, 331/85, 376/85 in 378/85, EU:C:1988:97, točka 17, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic,C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 44 in navedena sodna praksa).

29

To mora veljati tudi za dajatve, kot je zadevna posebna dajatev ob registraciji, ki jo je treba plačati za motorna vozila ob njihovi prvi registraciji v državi članici. Dejanska delna ali popolna prevalitev na poznejšega pridobitelja vozila, za katero je bila taka dajatev plačana, je namreč na koncu odvisna od različnih dejavnikov, povezanih z dejanskimi okoliščinami poslovnih transakcij, v okviru katerih se prenese lastništvo nad takim vozilom.

30

Zato mora nacionalno sodišče glede na okoliščine zadeve, o kateri odloča, presoditi, ali je dejansko prišlo do delne ali popolne prevalitve navedene dajatve na enega ali drugega poznejšega pridobitelja.

31

Če pa nacionalno sodišče na podlagi proste presoje dokazov, ki so mu predloženi, ugotovi, da je bila posebna dajatev ob registraciji, ki je bila plačana ob prvi registraciji vozila, dejansko prevaljena na poznejšega pridobitelja tega vozila, načeloma nič ne nasprotuje temu, da se šteje, da je bila terjatev do države, ker je bila navedena dajatev pobrana nezakonito, prenesena hkrati z lastništvom tega vozila na tega pridobitelja.

32

Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 110 PDEU razlagati tako, da se znesek dajatve, ki jo je država članica v nasprotju s pravom Unije pobrala od motornih vozil ob njihovi prvi registraciji, lahko vključi v vrednost teh vozil, tako da se terjatev do države zaradi nezakonitega prejema te dajatve šteje za preneseno na poznejše pridobitelje navedenih vozil ob njihovi prodaji.

33

Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 110 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa, da se dajatev, ki jo je država članica v nasprotju s pravom Unije pobrala od motornih vozil ob njihovi prvi registraciji, lahko povrne le davčnemu zavezancu, ki je to dajatev plačal, in ne poznejšemu pridobitelju zadevnega vozila.

34

V zvezi s tem je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je pravica do povračila dajatev, ki jih je država članica pobrala v nasprotju s pravili prava Unije, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo določbe prava Unije, s katerimi so take dajatve prepovedane in kot jih razlaga Sodišče. Države članice so torej načeloma dolžne povrniti dajatve, pobrane v nasprotju s pravom Unije (glej zlasti sodbi z dne 19. julija 2012, Littlewoods Retail in drugi, C‑591/10, EU:C:2012:478, točka 24, in z dne 15. oktobra 2014, Nicula,C‑331/13, EU:C:2014:2285, točka 27 in navedena sodna praksa).

35

Poleg tega imajo upravičeni subjekti, kadar je država članica pobrala dajatve s kršitvijo pravil prava Unije, pravico do povračila ne le neupravičeno pobrane dajatve, ampak tudi zneskov, ki so bili tej državi plačani ali jih je zadržala in so neposredno povezani s to dajatvijo (glej zlasti sodbi z dne 19. julija 2012, Littlewoods Retail in drugi, C‑591/10, EU:C:2012:478, točka 25, in z dne 15. oktobra 2014, Nicula,C‑331/13, EU:C:2014:2285, točka 28 in navedena sodna praksa).

36

Na drugem mestu, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je – kot izjema od načela povračila dajatev – vračilo nezakonito pobrane dajatve mogoče zavrniti, če bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev upravičencev, in sicer ko se ugotovi, da je oseba, ki je zavezana plačati dajatve, te dejansko prevalila neposredno na kupca (sodba z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 21 in navedena sodna praksa).

37

Varstvo pravic, ki jih na tem področju zagotavlja pravni red Unije, namreč ne nalaga povračila davkov, carin in dajatev, pobranih v nasprotju s pravom Unije, če se ugotovi, da je oseba, ki je zavezana za plačilo teh dajatev, te dejansko prevalila na druge take subjekte, kot je kupec (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó,C‑191/12, EU:C:2013:315, točka 25 in navedena sodna praksa).

38

To je tako, ker v takih okoliščinah bremena neupravičeno pobrane dajatve ni nosil davčni zavezanec, ampak kupec, na katerega je bilo to breme prevaljeno. Zato bi povračilo zneska dajatve davčnemu zavezancu, ki ga je že prejel od kupca, pomenilo dvojno plačilo, ki bi ga bilo mogoče opredeliti kot neupravičeno obogatitev, ne da bi bile odpravljene posledice nezakonitosti dajatve za kupca (sodba z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 22 in navedena sodna praksa).

39

Takšna razlaga je v skladu z namenom pravice do povračila neupravičeno izplačanih zneskov, ki je odpraviti posledice nezdružljivosti dajatve s pravom Unije, tako da se nevtralizira ekonomsko breme, ki ga je ta dajatev neupravičeno naložila osebi, ki ga je nazadnje dejansko nosila (sodbi z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 23, ter z dne 16. maja 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó,C‑191/12, EU:C:2013:315, točka 24).

40

Na tretjem mestu, če na tem področju ni ureditve Unije, mora vsaka država članica določiti podrobna pravila za vračilo neupravičeno pobranih nacionalnih dajatev, vendar pod pogojem, da se s temi podrobnimi pravili spoštujeta tako načelo enakovrednosti kot načelo učinkovitosti (glej v tem smislu sodbo z dne 14. oktobra 2020, Valoris,C‑677/19, EU:C:2020:825, točka 21 in navedena sodna praksa).

41

V zvezi s tem morajo ob upoštevanju namena pravice do povračila neupravičeno plačanih zneskov, kot je naveden v točki 39 te sodbe, in zaradi spoštovanja načela učinkovitosti pogoji za vložitev tožbe za povračilo neupravičeno plačanih zneskov, ki jih države članice določijo na podlagi načela procesne avtonomije, voditi do tega, da se ekonomsko breme dajatve, ki je bila plačana brez pravnega temelja, lahko nevtralizira (sodbi z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 25, in z dne 16. maja 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó,C‑191/12, EU:C:2013:315, točka 27 in navedena sodna praksa).

42

Sodišče je tudi pojasnilo, da če lahko končni kupec na podlagi nacionalnega prava od davčnega zavezanca dobi povračilo zneska dajatve, ki je bil nanj prevaljen, mora imeti ta davčni zavezanec možnost, da mu nacionalni organi povrnejo dajatev (glej v tem smislu sodbo z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 26 in navedena sodna praksa).

43

Zato država članica načeloma lahko zavrne zahtevek za povračilo nezakonite dajatve, ki ga vloži končni kupec, na katerega je bila ta dajatev prevaljena, ker davčnim organom navedene dajatve ni plačal ta kupec, vendar le, če lahko navedeni kupec v skladu z notranjim pravom proti davčnemu zavezancu vloži civilno tožbo za povračilo neupravičeno izplačanih zneskov (glej v tem smislu sodbo z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 27).

44

Če pa bi se izkazalo, da povračilo od davčnega zavezanca ni mogoče ali je čezmerno oteženo, bi načelo učinkovitosti zahtevalo, da se kupcu omogoči, da povračilo zahteva neposredno od davčnih organov, in da država članica določi instrumente in podrobna postopkovna pravila, ki so za to potrebna (glej v tem smislu sodbo z dne 20. oktobra 2011, Danfoss in Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, točka 28 in navedena sodna praksa).

45

Iz tega izhaja, da mora pridobitelj vozila – za katero je bila plačana dajatev, ki jo je država članica pobrala v nasprotju s pravom Unije – in na katerega je bila ta dajatev prevaljena, imeti možnost, da v skladu z nacionalnimi postopkovnimi pravili dobi povračilo od davčnega zavezanca, ki je plačal dajatev, ali – odvisno od primera – od davčnih organov.

46

Vendar je treba poudariti, da kadar vozilo, za katero je bila plačana dajatev ob prvi registraciji, izgubi del svoje tržne vrednosti, se znesek dajatve, ki je vključen v vrednost tega vozila, zmanjša v enakem razmerju kot ta vrednost. Če se preostali znesek dajatve prevali na poznejšega pridobitelja navedenega vozila, iz sodne prakse, navedene v točki 36 te sodbe – v skladu s katero države članice lahko zavrnejo povračilo dajatve, ki je bila pobrana v nasprotju s pravom Unije, kadar to povzroči neupravičeno obogatitev upravičenih subjektov – izhaja, da dajatev, ki jo je treba povrniti temu pridobitelju, nikakor ne sme presegati tega preostalega zneska.

47

V obravnavanem primeru mora torej predložitveno sodišče – če na podlagi presoje dokazov, ki so mu bili predloženi, ugotovi, da je bil preostali del posebne dajatve ob registraciji, plačane ob prvi registraciji zadevnega vozila, dejansko prevaljen na poznejšega pridobitelja tega vozila – zlasti preveriti, da povračilo te dajatve takemu pridobitelju ne bo povzročilo neupravičene obogatitve.

48

Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 110 PDEU razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa, da se dajatev, ki jo je država članica v nasprotju s pravom Unije pobrala od motornih vozil ob njihovi prvi registraciji, lahko vrne le davčnemu zavezancu, ki je to dajatev plačal, in ne poznejšemu pridobitelju zadevnega vozila, pod pogojem, da lahko pridobitelj, ki je dejansko nosil breme navedene dajatve, v skladu z nacionalnimi postopkovnimi pravili dobi povračilo od davčnega zavezanca, ki je plačal to dajatev, ali – odvisno od primera – od davčnega organa, zlasti kadar se povračilo od tega davčnega zavezanca izkaže za nemogoče ali čezmerno oteženo.

49

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo: