Začasna izdaja

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 11. aprila 2024(1)

Zadeva C‑709/22

Syndyk Masy Upadłości A

proti

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

ob udeležbi

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska))

„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Boj proti goljufijam na področju DDV – Posebni ukrep – Mehanizem deljenega plačila – Račun za DDV insolventnega davčnega zavezanca – Nakazilo sredstev, zbranih na računu za DDV, na zahtevo stečajnega upravitelja – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 17(1) – Temeljna lastninska pravica – Člen 51(1) – Izvajanje prava Unije“

I.      Uvod

1.        Poljska je leta 2019 uvedla poseben mehanizem „deljenega plačila“ (v nadaljevanju: posebni ukrep) za boljše spoprijemanje z goljufijami na področju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Ta mehanizem v povezavi z določenimi dobavami in storitvami predvideva, da se znesek, dolgovan v okviru civilnopravnega razmerja, plača na dva različna računa. Medtem ko se neto znesek plača na običajni račun dobavitelja ali ponudnika storitev, ki je davčni zavezanec (v nadaljevanju: davčni zavezanec), se DDV nakaže na ločeni račun za DDV davčnega zavezanca, ki se lahko uporablja le za plačilo davčnega dolga.

2.        Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na učinke tega posebnega ukrepa v primeru insolventnosti davčnega zavezanca: ali lahko davčni organi stečajnemu upravitelju zavrnejo dostop do sredstev, ki so na računu za DDV insolventnega davčnega zavezanca?

3.        Na to vprašanje bi bilo treba odgovoriti nikalno, če posebni ukrep že v načelu ne bi bil združljiv s pravom Unije, zlasti določbami Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).(2) Zavrnitev dostopa do računa pa s pravom Unije ne bi bila združljiva tudi tedaj, če bi nesorazmerno posegala v temeljno lastninsko pravico davčnega zavezanca v skladu s členom 17(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina). To pa spet predpostavlja, da gre pri posebnem ukrepu za izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine.

4.        Poleg tega je treba razjasniti, ali pravo Unije določa sam položaj terjatev DDV v primeru insolventnosti davčnega zavezanca. Prednostni dostop države bi lahko izhajal iz tega, da je treba DDV, ki ga davčni zavezanec pobere od potrošnika, primarno posredovati naprej državi in da ni namenjen poplačilu preostalih upnikov davčnega zavezanca.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

1.      Direktiva o DDV

5.        Člen 168(a) Direktive o DDV zadeva odbitek in določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

(a)      DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;“

6.        Člen 206 Direktive o DDV se nanaša na plačilo DDV:

„Vsak davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, mora plačati neto znesek DDV ob predložitvi obračuna DDV, predvidenega v členu 250. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za plačilo tega zneska ali zahtevajo vmesno plačilo.“

7.        V skladu s členom 226 Direktive o DDV morajo biti na izdanih računih navedeni le določeni, enumerativno našteti podatki. Sem ne spada navedba plačila DDV na ločen račun za DDV.

8.        Države članice lahko v skladu s členom 273(1) Direktive o DDV določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, če takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.

9.        Dovoljenje za uvedbo posebnih ukrepov je določeno v členu 395(1) Direktive o DDV:

„1.      Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.

Ukrepi za poenostavitev postopka obračunavanja davka ne smejo, razen v zanemarljivi meri, vplivati na skupni znesek davčnih prihodkov države članice v fazi končne potrošnje.“

2.      Uredba o insolventnosti

10.      Člen 7 Uredbe (EU) 2015/848 o postopkih v primeru insolventnosti (v nadaljevanju: Uredba o insolventnosti)(3) določa pravo, ki se uporablja za postopek v primeru insolventnosti, in njegove učinke:

„1.      Če ta uredba ne določa drugače, se za postopek v primeru insolventnosti in njegove učinke, uporablja pravo države članice, na katere ozemlju je bil uveden takšen postopek (v nadaljnjem besedilu: država, v kateri je bil uveden postopek).

2.      Pravo države, v kateri je bil uveden postopek, določa pogoje za uvedbo, vodenje in končanje tega postopka. Zlasti določa naslednje:

[…]

(i)      pravila o razdelitvi iztržkov od unovčenja premoženja, razvrščanju terjatev ter pravicah upnikov, ki so po uvedbi postopka v primeru insolventnosti prejeli delno zadoščenje na podlagi stvarnih pravic ali prek pobota […].“

3.      Izvedbeni sklep 2019/310

11.      V uvodnih izjavah 1 in od 3 do 5 Izvedbenega sklepa (EU) 2019/310 o dovoljenju Poljski, da uvede posebni ukrep, ki odstopa od člena 226 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Izvedbeni sklep 2019/310),(4) je pojasnjeno ozadje ukrepa:

„(1)      Poljska je z dopisom, ki ga je Komisija evidentirala 15. maja 2018, zaprosila za dovoljenje, da uvede posebni ukrep, ki odstopa od člena 226 Direktive 2006/112/ES, da lahko uporabi mehanizem deljenega plačila (v nadaljnjem besedilu: posebni ukrep). Posebni ukrep bi moral zahtevati vključitev posebne izjave, da je treba davek na dodano vrednost (DDV) plačati na dobaviteljev blokirani račun za DDV za račune, izdane v zvezi z dobavo blaga in storitev, dovzetnih za goljufije, ter za katere na Poljskem običajno veljata mehanizem obrnjene davčne obveznosti ter solidarna odgovornost. […]

(3)      Poljska je že sprejela številne ukrepe za boj proti goljufijam. Uvedla je med drugim mehanizem obrnjene davčne obveznosti ter solidarno odgovornost dobavitelja in stranke, standardno revizijsko dokumentacijo, strožja pravila za registracijo in odjavo davčnih zavezancev za DDV in povečano število revizij. Poljska pa kljub vsemu meni, da navedeni ukrepi ne zadostujejo za preprečitev goljufij na področju DDV.

(4)      Poljska meni, da bo uporaba posebnega ukrepa odpravila goljufije na področju DDV. Glede na to, da se lahko v okviru mehanizma deljenega plačila znesek DDV, deponiran na ločenem računu za DDV dobavitelja (davčni zavezanec), uporabi le za omejene namene, in sicer za plačilo obveznosti iz naslova DDV davčnemu organu ali plačilo DDV za račune, prejete od dobaviteljev, s čimer je bolje zagotovljeno, da bodo davčni organi prejeli celoten znesek DDV, ki bi ga davčni zavezanec moral prenesti na poljsko državno blagajno.

(5)      Poljska je 1. julija 2018 uvedla prostovoljni mehanizem deljenega plačila. Poljska meni, da bi bilo treba na področjih, ki so še posebej izpostavljena goljufijam na področju DDV, uvesti posebni ukrep. Ta področja zajemajo gospodarske sektorje, kot so jeklo, odpadni materiali, elektronska oprema, zlato, neželezne kovine, goriva in plastične mase. Za ta področja na Poljskem običajno veljata mehanizem obrnjene davčne obveznosti ter solidarna odgovornost dobavitelja in stranke.“

12.      V členu 1 Izvedbenega sklepa 2019/310 se dovoli ukrep:

„Z odstopanjem od člena 226 Direktive 2006/112/ES se Poljski dovoli, da uvede posebno izjavo, da se mora DDV plačati na dobaviteljev ločen in blokiran račun za DDV, odprt na Poljskem za račune, izdane v zvezi z dobavo blaga in storitev, navedenih v Prilogi k temu sklepu, med davčnimi zavezanci, kadar se plačila za dobavo blaga in storitev izvedejo z elektronskimi bančnimi nakazili.“

B.      Poljsko pravo

1.      Zakon o DDV

13.      V členu 106e(1), točka 18a, Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (zakon z dne 11. marca 2004 o davku na blago in storitve, v nadaljevanju: zakon o DDV) je določeno, da mora biti na računih, katerih skupni znesek presega znesek 15.000 poljskih zlotov (PLN) ali njegovo protivrednost, izraženo v tuji valuti, in ki zajemajo dobavo blaga ali opravljanje storitev iz priloge 15 k temu zakonu za davčnega zavezanca, navedeno „mehanizem deljenega plačila“.

14.      V skladu s členom 108a(1) zakona o DDV lahko davčni zavezanci, ki so prejeli račun, na katerem je naveden znesek davka, pri plačilu dolgovanega zneska na podlagi tega računa uporabijo mehanizem deljenega plačila. Pri plačilu pridobljenega blaga ali storitev iz priloge 15 k temu zakonu, izkazanih na računu, katerega skupni znesek presega 15.000 PLN ali njegovo protivrednost, izraženo v tuji valuti, morajo davčni zavezanci v skladu s členom 108a(1a) zakona o DDV obvezno uporabiti ta mehanizem.

15.      V skladu s členom 108b(1) zakona o DDV predstojnik davčnega urada na zahtevo davčnega zavezanca dovoli prenos sredstev na račun davčnega zavezanca oziroma to v skladu s členom 108b(5), točka 1, zakona o DDV zavrne z odločbo, če davčni zavezanec zamuja s plačilom določenih davkov ali terjatev.

2.      Zakon o bančništvu

16.      V skladu s členom 62b(2), točka 2(a), zakona o bančništvu se račun za DDV lahko bremeni samo za določena, tam opredeljena plačila davčnemu uradu, med drugim za plačilo DDV, davka od dohodkov pravnih oseb, dohodnine, trošarin in carin.

III. Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe

17.      Posebni ukrep, ki ga je uvedla Poljska, obsega dobavo določenega blaga oziroma opravljanje določenih storitev, za katere se plačilo izvede z elektronskim bančnim nakazilom. Za to mora davčni zavezanec imeti ločen, blokiran in na Poljskem odprt račun za DDV. Ta račun za DDV je namenjen izključno pobiranju DDV od njegovih strank in plačevanju DDV njegovim dobaviteljem ali ponudnikom storitev ter izpolnjevanju drugih javnopravnih terjatev državne blagajne.

18.      Prejemnik storitev plača neto znesek na običajni bančni račun davčnega zavezanca. DDV, ki ga mora plačati za dobavo ali storitev, pa nasprotno nakaže na račun za DDV davčnega zavezanca.

19.      Stečajna upraviteljica davčnega zavezanca, zoper katerega je bil 30. januarja 2019 začet postopek v primeru insolventnosti, je 28. junija 2021 od prvostopenjskega davčnega organa zahtevala, naj sredstva, zbrana na računu za DDV davčnega zavezanca, prenese na račun stečajne mase.

20.      Prvostopenjski davčni organ je zavrnil izdajo dovoljenja. Navedel je, da je imel davčni zavezanec v času objave insolventnosti neplačane obveznosti iz naslova DDV in dohodnine, pri čemer je bila višina teh obveznosti višja od zneska, katerega nakazilo je zahtevala stečajna upraviteljica.

21.      Stečajna upraviteljica je zoper to vložila pritožbo, ki je bila zavrnjena. Pritožbeni organ je potrdil odločbo prvostopenjskega davčnega organa in se strinjal z njeno obrazložitvijo. Stečajna upraviteljica je zoper to vložila tožbo.

22.      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska), pristojno za to tožbo, je prekinilo postopek in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja na podlagi člena 267 PDEU predložilo tri vprašanja:

„1.      Ali je treba določbe Izvedbenega sklepa 2019/310, določbe Direktive o DDV, zlasti člena 395 in 273 te direktive, ter načelo sorazmernosti in načelo nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni določbi in nacionalni praksi, ki v okoliščinah te zadeve zavračata odobritev stečajnemu upravitelju, da sredstva, zbrana na računu DDV davčnega zavezanca (mehanizem deljenega plačila), prenese na bančni račun, ki ga je ta navedel?

2.      Ali je treba člen 17(1) Listine, naslovljen ‚Lastninska pravica‘, v povezavi s členom 51(1) in členom 52(1) Listine razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi in nacionalni praksi, ki v okoliščinah obravnavane zadeve s tem, da stečajnemu upravitelju zavračata odobritev za prenos sredstev, zbranih na računu DDV davčnega zavezanca (mehanizem deljenega plačila), posledično privedeta do zamrznitve finančnih sredstev, ki jih ima davčni zavezanec v stečaju na zgoraj navedenem računu DDV, in zato preprečujeta izpolnjevanje obveznosti stečajnega upravitelja v okviru postopka zaradi insolventnosti?

3.      Ali je treba načelo pravne države, ki izhaja iz člena 2 PEU, in načelo pravne varnosti, ki ga izvaja, načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU in načelo dobrega upravljanja iz člena 41(1) Listine, ob upoštevanju sobesedila in ciljev Izvedbenega sklepa 2019/310 ter določb Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, ki s tem, da stečajnemu upravitelju zavrača odobritev prenosa sredstev, zbranih na računu DDV davčnega zavezanca (mehanizem deljenega plačila), onemogoča uresničevanje ciljev stečajnega postopka, za katerega je sodišče, ki je pristojno za vodenje postopkov zaradi insolventnosti, določilo, da spada v poljsko pristojnost v smislu člena 3(1) Uredbe o insolventnosti, in posledično privede do tega, da je zaradi uporabe neustreznega nacionalnega ukrepa državna blagajna kot upnik postavljena v ugodnejši položaj v škodo ostalih upnikov?“

23.      V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložili Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor oddelka davčne uprave v Vroclavu, Poljska), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (mediator za mala in srednje velika podjetja, Poljska), Poljska in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.

IV.    Pravna presoja

24.      Predložitveno sodišče s svojimi tremi vprašanji za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali pravo Unije nasprotuje nacionalni določbi in nacionalni praksi, v okviru katerih se stečajnemu upravitelju ne dovoli dostop do sredstev na računu za DDV davčnega zavezanca, če ima davčni zavezanec davčne dolgove. Predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe navaja načelne dvome glede združljivosti posebnega ukrepa z Direktivo o DDV, Izvedbenim sklepom 2019/310, Listino ter splošnimi načeli prava Unije.

25.      Zato bom najprej obravnavala vprašanje, ali in v kolikšnem obsegu so elementi posebnega ukrepa združljivi z Direktivo o DDV (glej razdelek A.). Nato bom preučila, ali je zavrnitev dostopa do računa za DDV v primeru insolventnosti davčnega zavezanca združljiva s pravom Unije (glej razdelek B.).

A.      Združljivost posebnega ukrepa z Direktivo o DDV

26.      Predložitveno sodišče dvomi v združljivost posebnega ukrepa zlasti s členoma 395 in 273 Direktive o DDV (glej podrazdelek 1). Poleg tega je treba preučiti njegovo združljivost s členom 206 v povezavi s členom 168(a) Direktive o DDV (glej podrazdelek 2).

1.      Pravna podlaga: člen 395(1) Direktive o DDV

27.      S členom 1 Izvedbenega sklepa 2019/310 se Poljski dovoljuje, da uvede posebno izjavo, da se mora DDV v določenih primerih plačati na ločen in blokiran račun za DDV. Ker to dovoljenje v skladu s členom 1 Izvedbenega sklepa pomeni odstopanje od člena 226 Direktive o DDV, je treba pod to „posebno izjavo“ razumeti posebne podatke na računu v povezavi z dobavo določenega blaga oziroma opravljanjem določenih storitev. V skladu s tem je treba na računu, z odstopanjem od člena 226 Direktive o DDV, tudi navesti, da mora prejemnik storitev DDV plačati na ločen račun za DDV davčnega zavezanca.

28.      Svet je to dovoljenje za uvedbo posebnega ukrepa oprl zlasti na člen 395(1) Direktive o DDV. Ta določba določa, da lahko Svet na predlog Komisije soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od Direktive o DDV, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. Kot izhaja zlasti iz uvodnih izjav Izvedbenega sklepa 2019/310, je uvedba posebnega ukrepa namenjena odpravi goljufij na področju DDV.

29.      Ker so pogoji iz člena 395(1) Direktive o DDV s tem izpolnjeni, kljub vprašanju predložitvenega sodišča, ki gre v to smer, v obravnavanem primeru ni odločilna združljivost posebnega ukrepa s členom 273 Direktive o DDV. Člen 395(1) Direktive o DDV je za posebni ukrep vsekakor bolj posebna pravna podlaga.

30.      Obstaja tudi dvom, ali bi bil člen 273 Direktive o DDV sploh primerna pravna podlaga za uvedbo posebnega ukrepa. Za razliko od člena 395(1) Direktive o DDV, ki dovoljuje ukrepe za (alternativno) poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje davčnih utaj ali izogibanja davkom, člen 273 Direktive o DDV le dopušča, da se lahko določijo dodatne obveznosti, ki so (kumulativno) potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj. Posebni ukrep pa ni namenjen pravilnemu pobiranju DDV, temveč izključno preprečevanju davčnih utaj (in izgubi davčnih prihodkov). Poleg tega pri posebnem ukrepu ravno ne gre za dodatno obveznost, temveč za odstopanje od Direktive o DDV. Odstopanja pa so dopustna le na podlagi člena 395 Direktive o DDV.

2.      Združljivost s členom 206 v povezavi s členom 168(a) Direktive o DDV

31.      Posebni ukrep pa bi moral biti združljiv tudi z drugimi določbami Direktive o DDV. Poljska je namreč, drugače kot na primer Italija,(5) zaprosila le za odstopanje od člena 226 Direktive o DDV, ki ji je bilo dovoljeno z Izvedbenim sklepom 2019/310.

32.      Na prvi pogled tu pride v poštev kršitev člena 206 v povezavi s členom 168(a) Direktive o DDV. Člen 206 Direktive o DDV namreč določa, da mora davčni zavezanec plačati le davek iz svojih transakcij, ki izhaja iz obračuna DDV po izteku določenega davčnega obdobja (glej člen 250 in naslednje Direktive o DDV) in po odbitku vstopnega davka, ki ga je sam plačal drugim davčnim zavezancem. DDV torej načelno ni treba odvesti po vsaki opravljeni obdavčljivi transakciji, temveč šele po izteku zadevnega davčnega obdobja.(6) Poljska določba pa povzroči, da davčni zavezanec že v trenutku, ko njegova stranka opravi plačilo, ne more več prosto razpolagati s tem zneskom.

33.      Člen 206 Direktive o DDV je poleg tega tesno povezan s pravico do odbitka iz člena 168(a) Direktive o DDV. Tam izražena pravica davčnega zavezanca, da lahko od DDV, ki ga mora plačati, takoj odbije vstopni DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki ga je pridobil, in storitve, ki so bile opravljene zanj, v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Unije.(7) Vnaprejšnje financiranje DDV, ki naj podjetnika, ki je davčni zavezanec, pravzaprav ne bi bremenilo, mora biti zato čim manjše.(8)

34.      Poljski ukrep je kljub temu združljiv s temi določbami. Davčni zavezanec sicer ne more prosto razpolagati z računom za DDV, vendar pa ga lahko vsaj uporablja za plačilo DDV svojim dobaviteljem ali ponudnikom storitev. Poleg tega se očitno s tem lahko poravnajo vse obveznosti do države.

35.      Če davčni zavezanec torej lahko DDV svojim dobaviteljem ali ponudnikom storitev plača s sredstvi, ki so na računu za DDV, mu DDV ni treba vnaprej financirati v večjem obsegu, kot je to določeno v običajnem sistemu Direktive o DDV. Pod temi pogoji posebni ukrep ni v nasprotju s členom 206 Direktive o DDV.

36.      Nekaj drugega pa bi lahko veljajo v povezavi s členom 168(a) Direktive o DDV, če skupni znesek sredstev na računu za DDV preseže znesek davčnega dolga. Če davčni zavezanec v takem primeru ne more v primernem časovnem okviru razpolagati s sredstvi na računu za DDV, se mu onemogoči likvidnost, čeprav za to v okviru davčne zakonodaje ni razloga. Presežni znesek mora torej biti davčnemu zavezancu na voljo v primernem časovnem okviru, pri čemer pa mora biti davčnemu organu vsaj v primeru konkretnih dvomov omogočeno, da preveri pravilnost obračuna davčne obveznosti.(9) Spoštovanje teh zahtev mora nadzorovati nacionalno sodišče. Za tak položaj pa v obravnavanem primeru verjetno ne gre, saj ima davčni zavezanec glede na navedbe predložitvenega sodišča očitno zapadle davčne obveznosti. Na koncu pa mora tudi to preveriti predložitveno sodišče.

37.      Davčnemu zavezancu se sicer s tem omeji možnost razpolaganja z zbranim DDV. Vendar pa (še) ni mogoče govoriti o tem, da mora davek odvesti prej, kot je to določeno v členu 206 Direktive o DDV. V množici tipičnih primerov se omejena možnost razpolaganja omejuje na razliko med lastnim davčnim dolgom in odbitkom, k čemur se prištejejo še navedene javnopravne obveznosti. Tudi v časovnem pogledu je možnost razpolaganja omejena le do trenutka naslednjega davčnega obračuna. Sicer pa bi člen 206(2) Direktive o DDV celo dopuščal, da se odstopi od pravila plačila ob predložitvi obračuna DDV in zahteva vmesno plačilo DDV, za katerega je že nastala obveznost obračuna.(10)

38.      Ne gre torej za odstopanje od člena 206 Direktive o DDV. Zato ni treba odgovoriti na vprašanje, ali bi bilo zgolj neznatno odstopanje od posameznih določb Direktive o DDV v zelo formalnem postopku iz člena 395 Direktive o DDV (konkludentno) prav tako odobreno, tudi če te določbe niso navedene v Izvedbenem sklepu.

B.      Združljivost zavrnitve dostopa do računa za DDV v primeru insolventnosti s pravom Unije

39.      Dalje je treba pojasniti, ali je s pravom Unije združljivo, da nacionalni davčni organi stečajnemu upravitelju insolventnega davčnega zavezanca zavrnejo dostop do računa za DDV.

40.      Zato je treba preučiti, ali Uredba o insolventnosti oziroma Direktiva o DDV nasprotujeta dajanju prednosti terjatvam (DDV) v primeru insolventnosti (glej podrazdelek 1) oziroma ali člen 17(1) Listine zahteva, da je treba omogočiti neomejen dostop do računa za DDV (glej podrazdelek 2), oziroma ali ta izhaja iz drugih načel prava Unije (glej podrazdelek 3).

1.      Položaj terjatev (DDV) v primeru insolventnosti

41.      Pravo Unije nima lastnih materialnih pravil za odgovor na vprašanje, v kakšnem vrstnem redu je treba v postopku v primeru insolventnosti poplačati upnike. Za to določa le kolizijska pravila: v skladu s členom 7(1) in (2)(i) Uredbe o insolventnosti pravo države, v kateri je bil uveden postopek, med drugim določa pravila o razdelitvi iztržkov od unovčenja premoženja in razvrščanju terjatev. Če se torej postopek v primeru insolventnosti uvede na Poljskem, se načeloma na podlagi poljskega prava kot zbirke pravil za to področje med drugim določa vrstni red terjatev.

42.      Tudi Direktiva o DDV vsaj ne nasprotuje dajanju prednosti davčnih terjatev v primeru insolventnosti davčnega zavezanca. Posebnosti zakonodaje o DDV morda obratno celo zahtevajo, da je treba DDV, ki ga je pobral insolventni davčni zavezanec, celo primarno odvesti državi in da ta DDV ravno ni namenjen poplačilu vseh drugih upnikov davčnega zavezanca.

43.      Direktor oddelka davčne uprave v Vroclavu meni, da to izhaja iz sodbe z dne 15. oktobra 2020, E. (Znižanje davčne osnove za DDV) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Tam je Sodišče razsodilo, da primarnost prava Unije lahko vodi tudi do tega, da se ne uporabi vrstni red poplačila upnikov, kot je določen v stečajnem pravu, če ta ni v skladu z določbami Direktive o DDV.(11)

44.      V navedenem sporu pa je šlo za neposredni učinek člena 90 Direktive o DDV v korist davčnega zavezanca, ki naj ne bi nosil tveganja insolventnosti svojega dolžnika, prejemnika storitve. Obravnavani postopek pa se nanaša na vprašanje, kako insolventnost davčnega zavezanca vpliva na ločen in blokiran račun za DDV. Glede tega iz navedene sodbe ne izhaja nobena neposredna ugotovitev.

45.      Za prednostno poplačilo terjatev DDV države v primeru insolventnosti davčnega zavezanca pa govori posebna funkcija, ki jo sistem DDV dodeljuje davčnemu zavezancu, ki mora odvesti DDV in je sedaj insolventen.

46.      DDV je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posredni davek na potrošnjo, ki ga mora nositi končni potrošnik.(12) Podjetje, ki je davčni zavezanec, v tem pogledu, kot je to opredelilo Sodišče, deluje le kot „pobiralec davka za državo in v interesu državne blagajne“.(13) Davčni dolg podjetja, ki je davčni zavezanec, ima torej zgolj tehnično funkcijo, ki izhaja izključno iz tega, da se DDV pobira posredno. V materialnem pogledu naj se z DDV kot splošnim davkom na potrošnjo ne bi obdavčilo podjetje, ki je davčni zavezanec, temveč zmožnost potrošnika, da del premoženja nameni pridobitvi potrošne koristi.(14)

47.      Če pa davčni zavezanec deluje le kot „pobiralec davka za državo in v interesu državne blagajne“, se zdi protislovno, da bi se vsem njegovim upnikom dovolil prost dostop do tega pobranega zneska. Davčni zavezanec namreč v tem pogledu deluje bolj kot neke vrste fiduciar. Za državo (zgolj) zbira davek in ga tej posreduje naprej. Že v trenutku plačila DDV (kot dela cene) vsi udeleženci – to pomeni davčni zavezanec (vključno s stečajnim upraviteljem), njegovi upniki in plačnik – vedo, da ta znesek v materialnem pogledu ne pripada davčnemu zavezancu, temveč da ga je treba odvesti naprej državi (posredno pobiranje davka), čeprav se sprva (formalno) plača na račun davčnega zavezanca.

48.      Način posredne obdavčitve je poleg tega v skladu z Direktivo o DDV na nekaterih mestih nedosleden. Posledica zlasti prevalitve davčne obveznosti na prejemnika storitev (glej člena 196 in 199 Direktive o DDV) je neposredna obdavčitev potrošnje pri prejemniku storitev. V primeru take obrnjene davčne obveznosti pa DDV, do katerega pride zaradi transakcije, prav tako ni na voljo upnikom davčnega zavezanca, saj ga dolguje že prejemnik storitev in ga odvede državi, torej ga sploh ne plača ponudniku storitev. Kot pa izhaja zlasti iz uvodne izjave 5 Izvedbenega sklepa 2019/310, je bil posebni ukrep uveden ravno za transakcije, za katere zaradi njihove dovzetnosti za goljufije že velja mehanizem obrnjene davčne obveznosti. Brez tega posebnega ukrepa ta DDV torej očitno prav tako ne bi bil vključen v stečajno maso.

49.      Menim pa, da (formalni) način obdavčitve ne more vplivati na materialno vprašanje, ali je treba DDV odvesti državi, za katero je bil pobran, oziroma ali je na voljo tudi upnikom pobiralca davka za poplačilo njihovih terjatev.

50.      Pravo Unije zato ne nasprotuje nacionalni določbi in nacionalni praksi, ki poplačilu upnika davčnega dolga v primeru insolventnosti na koncu priznavata prednost pred poplačilom upnikov drugih terjatev.

2.      Združljivost s členom 17(1) Listine

51.      To, da finančni organi onemogočijo dostop do sredstev na računu za DDV, pa bi lahko bilo v nasprotju z lastninsko pravico davčnega zavezanca (imetnika računa), zagotovljeno s členom 17(1) Listine.

a)      Področje uporabe Listine v skladu s členom 51(1) Listine

52.      Posebni ukrep bi najprej moral pomeniti izvajanje prava Unije v skladu s členom 51(1) Listine.

53.      Komisija meni, da ne gre za tak položaj, saj niti Direktiva o DDV niti Uredba o insolventnosti ne urejata vrstnega reda terjatev v primeru insolventnosti. Okoliščina, da Izvedbeni sklep 2019/310 Poljski dovoljuje uvedbo mehanizma deljenega plačila, naj ne bi zadoščala za pritrditev temu, da gre tu za izvajanje prava Unije. Ta argumentacija pa ni prepričljiva.

54.      V skladu z ustaljeno sodno prakso pojem „izvajanje prava Unije“ v smislu člena 51(1) Listine zahteva obstoj zadostne povezave med aktom prava Unije in zadevnim nacionalnim ukrepom. Za to ne zadošča, da so zadevna področja zgolj sorodna, ali možnost, da ima eno od področij lahko posredne učinke na drugo.(15) Temeljne pravice Unije se v razmerju do nacionalne zakonodaje ne uporabijo takrat, kadar določbe Unije državam članicam ne nalagajo nobenih posebnih obveznosti glede spornega položaja iz postopka v glavni stvari.(16)

55.      Čeprav posebni ukrep pomeni odstopanje od določb Direktive o DDV, pa gre kljub temu za izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine. Kajti šele pravo Unije, namreč člen 395(1) Direktive o DDV v povezavi z Izvedbenim sklepom 2019/310, sploh omogoča Poljski, da uvede posebni ukrep, ki odstopa od Direktive o DDV. Ta posebni ukrep torej še vedno konkretizira zahteve Direktive o DDV za Poljsko, le da gre v razmerju do drugih držav članic tu za odstopanje.

56.      Če pa pri izvajanju Direktive o DDV obstaja vezanost na temeljne pravice Unije, mora to v enaki meri veljati, kadar Unija posameznim državam članicam, s sklicevanjem na člen 395(1) Direktive o DDV, dovoli uvedbo točno določenih odstopajočih posebnih ukrepov, ki jih te države članice potem izvajajo.

57.      Poleg tega je posebni ukrep v skladu z zahtevo iz člena 395(1) Direktive o DDV namenjen boju proti goljufijam na področju DDV.(17) Ta cilj priznavajo in spodbujajo določbe prava Unije glede skupnega sistema DDV.(18) Tudi zato gre pri uporabi posebnega ukrepa za izvajanje prava Unije.

58.      Poleg tega je očitno namen posebnega ukrepa tudi izpolnjevanje obveznosti, ki je v členu 325(1) PDEU naložena državam članicam, glede učinkovitega preprečevanja dejanj, ki škodijo finančnim interesom Unije. Kajti v skladu z navedbami Sodišča(19) naj bi na podlagi Sklepa o sistemu virov lastnih sredstev(20) obstajala neposredna zveza med pobiranjem prihodkov od DDV in dajanjem ustreznih virov iz naslova DDV na razpolago proračunu Unije, saj lahko vsaka vrzel pri pobiranju teh prihodkov povzroči zmanjšanje navedenih virov. Tudi če bi se o zadnjem lahko dvomilo,(21) na koncu vendarle velja, da gre pri posebnem ukrepu za izvajanje prava Unije v smislu člena 51 Listine, namreč za izvajanje Direktive o DDV.

59.      Potrebna je torej presoja posebnega ukrepa na podlagi člena 17(1) Listine.

b)      Poseg v člen 17(1) Listine in njegova utemeljitev

60.      Člen 17(1) Listine varuje vse pravice, ki imajo premoženjsko vrednost in iz katerih glede na zadevni pravni red izhaja pridobljen pravni položaj, ki imetniku teh pravic omogoča samostojno izvajanje teh pravic v njegovo korist.(22) Obstoječi denar pomeni tak pravni položaj s premoženjsko vrednostjo.(23) Prvi stavek člena 17(1) Listine varuje tudi uporabo zakonito pridobljene lastnine in razpolaganje z njo.

61.      Z ukrepom, ki določa, da je treba DDV plačati na ločen račun za DDV davčnega zavezanca, ki se lahko uporablja le omejeno, se torej posega v področje varstva člena 17(1) Listine. Davčni zavezanec namreč ne more prosto razpolagati s premoženjem, ki je na računu za DDV. Kakor sama razumem poljske določbe, lahko račun za DDV uporablja le za določena, enumerativno našteta plačila. V preostalem pa je vezan na to, da mu finančni organ v skladu s členom 108b(1) zakona o DDV dovoli dostop za druge namene.

62.      Iz tretjega stavka člena 17(1) Listine pa izhaja, da se uživanje lastnine lahko uredi z zakonom, če je to potrebno zaradi splošnega interesa. Poleg tega se v skladu s členom 52(1) Listine lahko določijo omejitve za uresničevanje pravic in svoboščin iz te listine, če te omejitve niso nesorazmerne.(24)

63.      Namen posebnega ukrepa je legitimen, namreč boj proti goljufijam na področju DDV.(25) Posebni ukrep za dosego tega cilja tudi ni očitno neustrezen. Povzroči namreč, da sistem posrednega pobiranja davka, ki je dovzeten za goljufije, postane sistem polposrednega pobiranja davka, manj dovzetnega za goljufije, v okviru katerega se pobrani DDV ne plača ne neposredno državi ne posredno prek drugega davčnega zavezanca državi, temveč na neke vrste fiduciarni račun davčnega zavezanca.

64.      Posebni ukrep pa ne sme presegati tistega, kar je potrebno za dosego njegovega namena. Kot milejša, enako ustrezna sredstva pridejo v poštev le drugi ukrepi za boj proti goljufijam. V tem pogledu je ocena prepuščena zakonodajalcu države članice, ki jo je tu treba upoštevati. Sodišče ne vidi nobenih indicev za to, da bi bile v obravnavanem primeru kršene meje te diskrecijske pravice. Drugi ukrepi za boj proti goljufijam očitno niso bili dovolj uspešni.(26)

65.      Ukrep mora biti na koncu tudi primeren. Tveganje goljufije na področju DDV je v primeru imenovanja stečajnega upravitelja sicer morda manjše kot v okviru rednega poslovanja. Povsem izključeno pa ni. Poleg tega se premoženje, ki je na računu za DDV, uporabi za poplačilo davčnih dolgov davčnega zavezanca in se mu s tem ravno ne odvzame. Gre za položaj, v katerem pride zgolj do začasne omejitve razpolaganja z DDV, ki v materialnem pogledu tako ali tako pripada le državi.

66.      Zamisliti si je kvečjemu mogoče, da se preostalim upnikom v postopku zaradi insolventnosti za poplačilo njihovih terjatev onemogoči dostop do premoženja s tem, da se državi na koncu prizna prednost pred drugimi upniki. Po eni strani pa se predlog za sprejetje predhodne odločbe ne nanaša na njihove temeljne pravice. Po drugi strani je na podlagi zgolj „fiduciarno“ pobranega DDV v tem pogledu težko utemeljiti premoženjsko pravico preostalih upnikov glede izročitve DDV, ki pravzaprav pripada državi.

67.      Pravo Unije sicer ne ureja vrstnega reda poplačila terjatev v primeru insolventnosti. Če nacionalno pravo določa prednostno pravico državne blagajne v primeru insolventnosti glede neusklajenih davkov, sploh ne gre za izvajanje prava Unije. Temeljnih pravic Unije torej v tem pogledu ni treba preučiti.

68.      Z vidika prava Unije torej ni sporno, če davčni organi v skladu z nacionalnim pravom tudi po uvedbi postopka v primeru insolventnosti zoper davčnega zavezanca preučijo, ali obstajajo davčni dolgovi, in dostop do zneskov, ki so na računu za DDV, dovolijo le, če takih dolgov ni. To vsekakor velja, če do presoje in možnosti dostopa do sredstev, ki niso potrebna za poplačilo davčnih dolgov, pride v primernem časovnem okviru.

69.      Posebni ukrep torej posega v člen 17(1) Listine, vendar pa je ta poseg utemeljen.

3.      Kršitev drugih načel prava Unije

70.      Za kršitev načel pravne države in pravne varnosti v skladu s členom 2 PEU – ki ju predložitveno sodišče tudi še omenja – ni nobenih indicev. Odločba finančnega organa je bila utemeljena in je po navedbah predložitvenega sodišča temeljila na poljskih zakonih ter tem, kako jih razlagajo poljska sodišča. Poleg tega je bila zoper njo možna pritožba.

71.      Pravica do dobrega upravljanja odraža splošno načelo prava Unije. Iz tega izhajajoče zahteve veljajo tudi za davčne organe držav članic pri izvajanju prava Unije.(27) Kršitev tega načela pa tu ni razvidna. Nazadnje tudi za kršitev načela lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU ni nobenih indicev.

V.      Predlog

72.      Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje odgovori tako:

Člen 17(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, načela sorazmernosti, nevtralnosti, pravne države, pravne varnosti, lojalnega sodelovanja in dobrega upravljanja ter določbe Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, zlasti člena 395 in 206 te direktive, in Izvedbenega sklepa 2019/310 ne nasprotujejo nacionalni določbi in nacionalni praksi, v skladu s katerima se stečajnemu upravitelju ne dovoli prenos sredstev, zbranih na računu za DDV davčnega zavezanca, na bančni račun, ki ga navede stečajni upravitelj, če ima davčni zavezanec še davčne dolgove.

1      Jezik izvirnika: nemščina.

2      Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1).

3      Uredba Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 (UL 2015, L 141, str. 19).

4      Izvedbeni sklep Sveta z dne 18. februarja 2019 (UL 2019, L 51, str. 19).

5      Glej Izvedbeni sklep Sveta (EU) 2017/784 z dne 25. aprila 2017 o dovoljenju Italijanski republiki, da uporabi posebni ukrep, ki odstopa od členov 206 in 226 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in razveljavitvi Izvedbenega sklepa (EU) 2015/1401 (UL 2017, L 118, str. 17).

6      Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev plinskega olja znotraj Skupnosti) (C‑855/19, EU:C:2021:222, točki 111 in 114).

7      Sodba z dne 14. oktobra 2021, Finanzamt N in Finanzamt G (Obvestilo o odločitvi o vključitvi) (C‑45/20 in C‑46/20, EU:C:2021:852, točka 31 in tam navedena sodna praksa).

8      Glej moje sklepne predloge v zadevi AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, točka 64).

9      Glej v tem smislu moje sklepne predloge v zadevi AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, točka 52).

10      Glej sodbo z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev plinskega olja znotraj Skupnosti) (C‑855/19, EU:C:2021:714, točka 32).

11      Sodba z dne 15. oktobra 2020, E. (Znižanje davčne osnove za DDV) (C‑335/19, EU:C:2020:829, točki 51 in 52).

12      Sodbi z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin (C‑249/12 in C‑250/12, EU:C:2013:722, točka 34), in z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, točka 19), ter sklep z dne 9. decembra 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, neobjavljen, EU:C:2011:825, točka 21); glej tudi moje sklepne predloge v zadevi E. (Znižanje davčne osnove za DDV) (C‑335/19, EU:C:2020:424, točki 23 in 24).

13      Sodbi z dne 21. februarja 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, točka 21), in z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, točka 25).

14      Glej na primer sodbe z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 62); z dne 11. oktobra 2007, KÖGÁZ in drugi (C‑283/06 in C‑312/06, EU:C:2007:598, točka 37 – „znesek je določen sorazmerno s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna v zameno za dobavljeno blago in opravljene storitve“), in z dne 18. decembra 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, točki 20 in 23).

15      Sodba z dne 22. aprila 2021, Profi Credit Slovakia (C‑485/19, EU:C:2021:313, točka 37 in tam navedena sodna praksa); glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:435, točka 66).

16      Sodba z dne 16. julija 2020, Adusbef in Federconsumatori (C‑686/18, EU:C:2020:567, točka 53 in tam navedena sodna praksa).

17      Glej moje navedbe zgoraj v točki 28.

18      Glej sodbe z dne 28. julija 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 50); z dne 14. maja 2020, Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369, točka 41), in z dne 20. maja 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 35), ter moje sklepne predloge v zadevi AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, točka 67).

19      Sodbe z dne 5. decembra 2017, M. A. S. in M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, točka 31); z dne 7. aprila 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, točka 22), in z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, točka 26 in tam navedena sodna praksa).

20      Sklep Sveta 2007/436/ES, Euratom z dne 7. junija 2007 o sistemu virov lastnih sredstev Evropskih skupnosti (UL 2007, L 163, str. 17).

21      Tako Komisija glede finančnih posledic razširitve oprostitve DDV na proračun Unije navaja: „Ta predlog bi lahko z razširitvijo področja uporabe oprostitev DDV zmanjšal prihodke iz naslova DDV, ki jih poberejo države članice, posledično pa tudi lastna sredstva iz naslova DDV. Čeprav ne bo negativnih posledic za proračun EU [moj poudarek], ker lastna sredstva iz naslova bruto nacionalnega dohodka (v nadaljnjem besedilu: BND) nadomeščajo vse odhodke, ki niso zajeti s tradicionalnimi lastnimi sredstvi in lastnimi sredstvi iz naslova DDV […].“ (Predlog Evropske komisije z dne 24. aprila 2019 glede direktive o spremembi Direktive 2006/112 in Direktive 2008/118 o splošnem režimu za trošarino v zvezi z obrambnimi prizadevanji v okviru Unije, COM(2019) 192 final). To nasprotuje neposredni zvezi med pobiranjem prihodkov od DDV in dajanjem ustreznih virov iz naslova DDV na razpolago proračunu Unije.

22      Sodbi z dne 21. maja 2019, Komisija/Madžarska (Pravice užitka na kmetijskih zemljiščih) (C‑235/17, EU:C:2019:432, točka 69), in z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, točka 34), ter moji sklepni predlogi v zadevi MAX7 Design (C‑519/22, EU:C:2023:998, točka 40).

23      Glej moje sklepne predloge v zadevi MAX7 Design (C‑519/22, EU:C:2023:998, točka 40).

24      Sodba z dne 14. januarja 2021, Okrazhna prokuratura – Haskovo in Apelativna prokuratura – Plovdiv (C‑393/19, EU:C:2021:8, točka 53 in tam navedena sodna praksa).

25      Glej moje navedbe zgoraj v točkah 28 in 57.

26      Glej uvodno izjavo 3 Izvedbenega sklepa 2019/310.

27      Glej v tem smislu sodbi z dne 13. julija 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, točka 53), in z dne 21. oktobra 2021, CHEP Equipment Pooling (C‑396/20, EU:C:2021:867, točka 48 in tam navedena sodna praksa).