–

za IO J. L. Delleman,

–

za nizozemsko vlado M. Bulterman in J. M. Hoogveld, agenta,

–

za švedsko vlado A. Falk, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, J. Lundberg in H. Eklinder, agenti,

–

za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in P. Vanden Heede, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 9 in 10 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med IO in Inspecteur van de rijksbelastingdienst (inšpektor davčne uprave, Nizozemska) glede tega, ali je zadevna oseba kot član nadzornega sveta fundacije zavezana za plačilo davka na dodano vrednost (DDV).

3

Člen 9(1) Direktive o DDV določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

4

Člen 10 te direktive določa:

„Pogoj glede neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti iz člena 9(1) iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.“

5

Člen 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (zakon iz leta 1968 o prometnem davku) določa:

„1.   Za podjetnika šteje vsaka oseba, ki samostojno opravlja gospodarsko dejavnost.

2.   V smislu tega zakona se kot podjetje prav tako razume:

[…]“

6

IO je član nadzornega sveta fundacije, katere glavna dejavnost je na trajnosten način ponuditi stanovanja ljudem v stiski.

7

Statut te fundacije določa, da je nadzorni svet sestavljen iz najmanj petih ali največ desetih članov, ki so imenovani za dobo štirih let. Oseba, ki ima s fundacijo sklenjeno pogodbo o zaposlitvi, ne more biti član nadzornega sveta. Člane navedenega nadzornega sveta se lahko začasno odpokliče ali razreši samo zaradi malomarnosti pri opravljanju njihovih funkcij ali drugih resnih razlogov z odločbo istega nadzornega sveta, ki se sprejme s tričetrtinsko večino glasov, ki jih je oddalo najmanj tri četrtine članov, ne da bi se upošteval glas člana ali članov, o katerih se odloča.

8

Pooblastila nadzornega sveta navedene fundacije vključujejo zlasti imenovanje, začasen odpoklic in razrešitev članov vodstvenega organa ter določitev njihovih delovnih pogojev, odložitev izvršbe odločb tega organa, zagotavljanje svetovanja temu organu, priprava letnih računovodskih izkazov, imenovanje, začasen odpoklic in razrešitev članov nadzornega sveta ter določitev njihovega fiksnega plačila.

9

Medtem ko zadevno fundacijo sodno in izvensodno zastopa njena uprava, njeno zastopanost v primeru navzkrižja interesov med upravo ali njenim članom in to fundacijo skupno zagotavljajo predsednik in eden ali več članov nadzornega sveta. Poleg tega, če manjkajo vsi člani uprave, vodstvo navedene fundacije do imenovanja nove uprave zagotavlja njen nadzorni svet.

10

V zvezi z nalogami navedenega nadzornega sveta, člen 18 statuta zadevne fundacije določa:

„1.   Naloga nadzornega sveta je nadzor strategije uprave in splošnega poteka poslovanja fundacije in z njo povezanega podjetja. Člani nadzornega sveta opravljajo svojo nalogo brez pooblastila tistega, ki jih je predlagal, in neodvisno od posebnih interesov, ki izhajajo iz podjetja. Upravi pomaga s svojimi nasveti. Člani nadzornega sveta se pri opravljanju svojih nalog osredotočajo na interese fundacije in podjetja, ki je z njo povezano.

2.   Nadzornemu svetu ni treba utemeljiti svojih dejanj upravi.

3.   Nadzorni svet zunanje poroča o svojih dejanjih v letnem poročilu o svojih dejavnostih.

4.   Delovno ureditev nadzorni svet ureja v pravilniku, ki ne sme vsebovati določb, ki so v nasprotju z zakonom ali tem statutom.“

11

IO za svoje delo kot član nadzornega sveta zadevne fundacije prejema bruto plačilo v višini 14.912 EUR letno, za katero se plača dohodnina. To plačilo je določil nadzorni svet na podlagi pravil Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (zakon o standardizaciji plač visokih uradnikov v javnem in poljavnem sektorju) in ni odvisno od udeležbe zadevne osebe na sejah ali dejansko opravljenih ur dela.

12

Poleg tega je IO zaposlen tudi kot občinski uradnik. Vendar njegova funkcija člana navedenega nadzornega sveta v ničemer ne zadeva občine, kjer je zaposlen, zato se vprašanje obstoja morebitnih navzkrižij interesov ne pojavlja.

13

Na podlagi potrditvenega sklepa, ki ga je dne 5. oktobra 2006 izdal Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) IO do 1. januarja 2013 ni bil obravnavan kot zavezanec za plačilo DDV na podlagi svoje dejavnosti člana nadzornega sveta navedene fundacije. Vendar je bil ta sklep umaknjen.

14

IO je 8. julija 2014 v okviru izvajanja svoje funkcije člana nadzornega sveta predložil obračun DDV za obdobje od 1. aprila do 30. junija 2014 v višini 782 EUR, ki ga je plačal. Vendar je z dopisom z dne 9. julija 2014 vložil ugovor zoper ta davek, ki je bil zavrnjen z odločbo davčne uprave. Tožba IO zoper to odločbo je bila s sodbo rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (sodišče prve stopnje za Zelandijo in zahodni Brabant, Nizozemska) zavrnjena kot neutemeljena.

15

IO je zoper to sodbo pri Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (pritožbeno sodišče v ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska) vložil pritožbo. To sodišče navaja, da se stranki v sporu, ki mu je predložen, ne strinjata glede tega, ali mora biti IO zaradi svoje dejavnosti člana nadzornega sveta opredeljen kot „podjetnik“ v smislu člena 7 zakona iz leta 1968 o prometnem davku in „davčni zavezanec“ v smislu členov 9 in 10 Direktive o DDV. V zvezi s tem ni sporno, da zadevna oseba kot član tega nadzornega sveta trajno sodeluje v gospodarskem življenju in zato opravlja ekonomsko dejavnost. Vendar se stranki ne strinjata glede tega, ali se ta dejavnost izvaja neodvisno.

16

Po mnenju Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (pritožbeno sodišče v ’s‑Hertogenboschu) na pomanjkanje neodvisnega opravljanja gospodarske dejavnosti IO nakazujejo zlasti naslednji elementi:

17

Po drugi strani pa po mnenju tega sodišča na tako opravljanje nakazujejo zlasti naslednji elementi:

18

Navedeno sodišče ugotavlja, da je član nadzornega sveta navedene fundacije glede svojih pogojev dela in plačila v podrejenem položaju do nadzornega sveta, čeprav sicer ni v nobenem razmerju podrejenosti do navedenega nadzornega sveta niti do zadevne fundacije. Zato meni, da se v obravnavani zadevi ekonomska dejavnost iz postopka v glavni stvari ne opravlja neodvisno in da se zato IO ne more šteti za „davčnega zavezanca“.

19

Zaradi dvomov v zvezi z razlago Direktive o DDV se je Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (pritožbeno sodišče v ’s‑Hertogenboschu) odločilo, da prekine postopek in Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednje vprašanje:

„Ali član nadzornega sveta fundacije, ki je glede pogojev dela in plačila do tega sveta v podrejenem položaju, sicer pa do nadzornega sveta ali fundacije ni v takem položaju, svojo ekonomsko dejavnost v smislu člena 9 in člena 10 Direktive o DDV opravlja neodvisno?“

20

Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člena 9 in 10 Direktive o DDV razlagati tako, da član nadzornega sveta fundacije, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ekonomsko dejavnost v smislu teh členov opravlja neodvisno in mora biti zato opredeljen kot davčni zavezanec za DDV.

21

Za odgovor na to vprašanje je treba spomniti, da se za davčnega zavezanca šteje vsaka oseba, ki neodvisno opravlja katero koli ekonomsko dejavnost iz člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV, zlasti kakršno koli dejavnost ponudnika storitev. Izrazi, uporabljeni v tej določbi, široko opredeljujejo pojem „davčni zavezanec“ s poudarkom na neodvisnosti pri opravljanju ekonomske dejavnosti, tako da se vse osebe, ki objektivno izpolnjujejo merila iz te določbe, štejejo za zavezance za plačilo DDV (sodba z dne 12. oktobra 2016, Nigl in drugi, C‑340/15, EU:C:2016:764, točka 27 in navedena sodna praksa).

22

V zvezi s tem člen 10 Direktive o DDV določa, da pogoj glede neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo razmerje podrejenosti.

23

Zato je treba preučiti, ali je treba dejavnost člana nadzornega sveta fundacije, kot je ta, ki jo izvaja tožeča stranka v postopku v glavni stvari, opredeliti kot „ekonomsko“, nato pa, po potrebi, ali se ta dejavnost opravlja „neodvisno“.

24

V obravnavnem primeru, česar stranki v sporu o glavni stvari ne izpodbijata, je treba dejavnost, kot je ta v postopku, opredeliti kot „ekonomsko“, ker je trajna in se opravlja za plačilo, ki ga prejme tisti, ki je opravil transakcijo (sodba z dne 13. junija 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, točka 38 in navedena sodna praksa).

25

Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari za opravljanje svoje dejavnosti člana nadzornega sveta zadevne fundacije prejme bruto plačilo v višini 14.912 EUR letno. V zvezi s tem ni pomembno, da to plačilo ni določeno glede na posamezne storitve, ampak pavšalno in na letni ravni (glej v tem smislu sodbo z dne 22. februarja 2018Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, točka 37 in navedena sodna praksa).

26

Poleg tega, ker je bilo to plačilo uvedeno v skladu s pravili, ki jih določa zakon o standardizaciji plač visokih uradnikov v javnem in poljavnem sektorju, pogoji, pod katerimi tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravlja zadevno storitev, ustrezajo tistim, pod katerimi se ta storitev običajno izvaja (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točki 29 in 30).

27

Poleg tega, kot je razvidno iz statuta zadevne fundacije, so člani njenega nadzornega sveta imenovani za mandatno dobo štirih let, takšno trajanje pa daje plačilu trajno naravo (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, točka 33).

28

Prav tako ni mogoče sprejeti stališča švedske vlade, v skladu s katerim okoliščina, da član nadzornega sveta izvršuje samo en ali le nekaj mandatov, sama po sebi ne zadošča za zaključek, da se dejavnost izvaja z namenom trajnega doseganja dohodka. Po mnenju te vlade je v zvezi s tem potrebno, da zadevna oseba aktivno deluje v smeri pridobivanja prihodkov, ki predstavljajo plačilo za opravljene storitve in posledično za komercialno opravljanje dejavnosti.

29

Čeprav je res, da je Sodišče glede davčne obravnave prodaje zemljišč, vključenih v osebno premoženje, razsodilo, da zgolj uveljavljanje lastninske pravice njenega imetnika samo po sebi ne more biti obravnavano kot ekonomska dejavnost in da to ni tako, če zadevna oseba aktivno deluje pri prodaji zemljišča (glej v tem smislu sodbi z dne 15. septembra 2011, Słaby in drugi, C‑180/10 in C‑181/10, EU:C:2011:589, točke od 36 do 39, in z dne 9. julija 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, točki 23 in 24; glede aktivnih ukrepov za gospodarjenje z gozdovi glej sodbo z dne 19. julija 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, točka 36), je treba opozoriti ne samo na to, da je ta sodna praksa specifična za davčno obravnavo prodaje zemljišč, vključenih v osebno premoženje, ampak tudi, da nikakor ni mogoče sklepati, da je tako aktivno delovanje pogoj za to, da se šteje, da se dejavnost izvaja z namenom trajnega doseganja dohodka in da se zato lahko opredeli kot „ekonomska“.

30

Iz tega sledi, da ekonomske narave dejavnosti člana nadzornega sveta fundacije, kot je ta v postopku v glavni stvari, ni mogoče izpodbijati z dejstvom, da ta član izvaja samo en mandat, če je ta dejavnost trajne narave in se izvaja za plačilo.

31

Poleg tega, ker švedska vlada v zvezi s tem trdi tudi, da dejavnost izvrševanja enega ali le nekaj mandatov člana nadzornega sveta ni namenjena trajni prodaji opravljanja storitev, je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pojem „ekonomska dejavnost“ objektiven v smislu, da se dejavnost obravnava sama po sebi, neodvisno od njenih namenov ali rezultatov (sodba z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 22 in navedena sodna praksa).

32

Glede vprašanja, ali je treba za dejavnost, kot je ta v postopku v glavni stvari, šteti, da se izvaja neodvisno, je treba najprej ugotoviti, ali je oseba, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, v skladu s členom 10 Direktive o DDV izključena iz obdavčitve kot zaposlena ali druga oseba, ki jo na delodajalca veže pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo razmerje podrejenosti.

33

Prvič, v zvezi s tem je treba poudariti, da v obravnavanem primeru ni mogoče šteti, da ima tožeča stranka v postopku v glavni stvari status zaposlenega. Čeprav se po mnenju predložitvenega sodišča za njeno nadomestilo res plača davek od „plače“, slednje navaja, da je v okviru postopka v glavni stvari razmerje med članom nadzornega sveta pravne osebe in zadnjenavedene opredeljeno kot „zaposlitveno“ zaradi pravne fikcije, saj v primeru, kadar gre za člana takšnega sveta, merila, ki opredeljujejo delovno razmerje, niso izpolnjena.

34

Drugič, po mnenju predložitvenega sodišča tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne izvaja svoje dejavnosti na podlagi pogodbe o zaposlitvi, temveč na podlagi pogodbe o opravljanju storitev.

35

Tretjič, glede preučitve drugih pravnih vezi, ki glede pogojev dela in plačila ter odgovornosti delodajalca ustvarjajo razmerje podrejenosti, je treba ugotoviti, da razmerje podrejenosti v zvezi s pogoji dela ne obstaja, saj člani takega nadzornega sveta po eni strani niso vezani na navodila uprave zadevne fundacije, zlasti kadar urejajo načine izvajanja svoje dejavnosti. Tako se od članov nadzornega sveta pričakuje neodvisno izvajanje nadzora strategije uprave in splošnega poteka poslovanja fundacije, ne da bi bila ta nadzorna funkcija združljiva z razmerjem podrejenosti.

36

Po drugi strani pa nadzorni svet – čeprav v skladu z navedbami v predlogu za sprejetje prehodne odločbe v pravilniku sam določi svojo delovno ureditev – svojim članom ne more naložiti pravil o načinih, na katere lahko zadnjenavedeni posamično izvršujejo svoj mandat. V skladu s temi navedbami so člani nadzornega sveta v tem svetu neodvisni in morajo delovati kritično do njegovih drugih članov.

37

Ker ni podano razmerje podrejenosti glede pogojev dela, člani takega nadzornega sveta niso vezani z drugo pravno vezjo, ki ustvarja razmerje podrejenosti v smislu člena 10 Direktive o DDV. Zato je treba glede na člen 9 te direktive v drugi fazi obravnavati vprašanje, ali je treba za dejavnost, kot je ta v postopku v glavni stvari, šteti, da se opravlja neodvisno.

38

V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča glede člena 9 izhaja, da je treba za ugotovitev, ali oseba ekonomsko dejavnost opravlja neodvisno, preveriti, ali pri opravljanju te dejavnosti obstaja razmerje podrejenosti (glej v tem smislu sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točki 33 in 36 in navedena sodna praksa).

39

Da bi se lahko ocenil obstoj tega razmerja podrejenosti, je treba preveriti, ali zadevna oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, za svoj račun in na lastno odgovornost ter ali je odgovorna za gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti. Pri ugotavljanju neodvisnosti zadevnih dejavnosti je Sodišče torej upoštevalo odsotnost hierarhično podrejenega položaja in dejstvo, da zadevna oseba deluje za svoj račun in na lastno odgovornost, svobodno organizira način opravljanja svojega dela in sama prejema plačilo, ki sestavlja njen prihodek (sodba z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 34 in navedena sodna praksa).

40

Kot je bilo poudarjeno v točkah 35 in 36 te sodbe, je za položaj člana nadzornega sveta fundacije, kot je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, značilna odsotnost hierarhično podrejenega razmerja do uprave te fundacije in tega nadzornega sveta v zvezi z opravljanjem dejavnosti člana navedenega nadzornega sveta.

41

Vendar pa po mnenju predložitvenega sodišča tožeča stranka v postopku v glavni stvari pri opravljanju svojih funkcij člana nadzornega sveta zadevne fundacije ne deluje v svojem imenu, niti za svoj račun in niti na lastno odgovornost. Kot je razvidno iz statuta te fundacije, dejavnost člana tega nadzornega sveta v določenih primerih vključuje tudi pravno zastopanje fundacije, kar pomeni pooblastilo za sprejetje ukrepov, ki jo pravno zavezujejo. Predložitveno sodišče poleg tega navaja, da člani navedenega nadzornega sveta ne morejo posamično izvrševati pooblastil, podeljenih temu svetu, in da delujejo za račun in pod odgovornostjo tega sveta. Iz navedenega torej izhaja, da člani nadzornega sveta zadevne fundacije posamično ne nosijo odgovornosti za dejanja tega sveta, opravljena v okviru pravnega zastopanja navedene fundacije, niti odgovornosti za škodo, povzročeno tretjim osebam pri opravljanju njihovih nalog, in posledično ne delujejo na lastno odgovornost (glej po analogiji sodbo z dne 25. julija 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, točka 15).

42

Poleg tega je za položaj člana nadzornega sveta, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, drugače kakor za položaj podjetnika značilna odsotnost kakršnega koli ekonomskega tveganja, ki bi izhajalo iz opravljanja dejavnosti. Po mnenju predložitvenega sodišča tak član prejema fiksno plačilo, ki ni odvisno niti od njegove udeležbe na sejah niti od dejansko opravljenih ur. Tako drugače kakor podjetnik nima bistvenega vpliva na svoje prihodke ali dohodke (glej a contrario sodbo z dne 12. novembra 2009, Komisija/Španija, C‑154/08, neobjavljena, EU:C:2009:695, točka 107 in navedena sodna praksa). Poleg tega se zdi, da povzročena malomarnost člana takega nadzornega sveta pri opravljanju njegovih nalog ne vpliva neposredno na plačilo tega člana, ker lahko v skladu s statutom takšna malomarnost vodi do razrešitve slednjega šele po spoštovanju določenega postopka.

43

Za osebo brez ekonomskega tveganja pa se ne more šteti, da opravlja ekonomsko dejavnost neodvisno v smislu člena 9 Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbe z dne 23. marca 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, točke od 35 do 37; z dne 18. oktobra 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, točke od 24 do 26, in z dne 24. januarja 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, točka 35 in navedena sodna praksa).

44

Glede na zgornje navedbe je treba na vprašanje odgovoriti, da je treba člena 9 in 10 Direktive o DDV razlagati tako, da član nadzornega sveta fundacije, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki, čeprav ni v hierarhičnem razmerju podrejenosti do uprave, niti ni v takem razmerju v zvezi z opravljanjem njegove dejavnosti člana tega sveta do nadzornega sveta te fundacije, ne deluje v svojem imenu, niti za svoj račun in niti na lastno odgovornost, temveč za račun in pod odgovornostjo tega sveta, in ne nosi ekonomskega tveganja, ki izhaja iz njegove dejavnosti, saj prejema fiksno plačilo, ki ni odvisno niti od njegove udeležbe na sejah niti delovnih ur, ki jih je dejansko opravil, ekonomske dejavnosti ne izvaja neodvisno.

45

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 9 in člen 10 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da član nadzornega sveta fundacije, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki, čeprav ni v hierarhičnem razmerju podrejenosti do uprave, niti ni v takem razmerju v zvezi z opravljanjem njegove dejavnosti člana tega sveta do nadzornega sveta te fundacije, ne deluje v svojem imenu, niti na svoj račun in niti na lastno odgovornost, temveč deluje za račun in pod odgovornostjo tega sveta, in ne nosi ekonomskega tveganja, ki izhaja iz njegove dejavnosti, saj prejema fiksno plačilo, ki ni odvisno niti od njegove udeležbe na sejah niti delovnih ur, ki jih je dejansko opravil, ekonomske dejavnosti ne izvaja neodvisno.