—

za Magyar Villamos Művek Zrt. S. Vámosi-Nagy in P. Vaszari, ügyvédek,

—

za madžarsko vlado M. Bóra, G. Koós in M. Fehér, agenta,

—

za vlado Združenega kraljestva J. Kraehling in G. Brown, agentki,

—

za Evropsko komisijo V. Bottka in L. Lozano Palacios, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2, 9, 26, 167, 168 in 173 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Magyar Villamos Művek Zrt. (v nadaljevanju: družba MVM) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (direkcija za reklamacije nacionalne uprave za davke in carine, Madžarska, v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi s pravico družbe MVM do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), obračunanega v zvezi s storitvami, opravljenimi za njene odvisne družbe.

3

Člen 2(1) Direktive 2006/112 določa:

„Predmet DDV so naslednje transakcije:

[…]

[…]“

4

Člen 9(1) te direktive določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5

Člen 26(1) navedene direktive določa:

„Vsaka od naslednjih transakcij še šteje za opravljanje storitev za plačilo:

[…]

6

Člen 167 te direktive določa:

„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“

7

Člen 168 Direktive 2006/112 določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

[…]“

8

Člen 173(1) te direktive določa:

„Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja bodisi za transakcije iz členov 168, 169 in 170, pri katerih ima pravico do odbitka DDV, bodisi za transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka DDV, odbije samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam.

[…]“

9

S členi 2, 6, 14, 119, 120 in 123 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o DDV, v nadaljevanju: zakon o DDV) so v madžarski pravni red preneseni členi 2, 9, 26, 167, 168 in 173 Direktive 2006/112. Besedilo teh določb nacionalnega prava je v bistvu enako besedilu členov navedene direktive, ki je prenesena z njimi.

10

Družba MVM je komercialna državna družba, ki deluje v energetskem sektorju. Ta družba po eni strani daje v najem elektrarne in optična omrežja. Po drugi strani je tudi lastnica številnih družb, ki večinoma proizvajajo električno energijo ali zagotavljajo njeno distribucijo.

11

Družba MVM je s tem, da je s svojimi odvisnimi družbami sklenila t. i. pogodbo „o obvladovanju“ v smislu madžarskega prava, ustanovila skupino družb, priznano na podlagi istega prava (v nadaljevanju: skupina). Vendar ustanovitev te skupine ni učinkovala tako, da bi bila ustanovljena ločena pravna oseba ali da bi bila članom skupine odvzeta njihova pravna osebnost. Poleg tega se ti člani niso vključili v sistem obračunavanja DDV skupine.

12

Spor o glavni stvari se nanaša na odločitev, ki jo je davčna uprava sprejela po nadzoru nad obračuni družbe MVM v zvezi z DDV za leta od 2008 do 2010.

13

V tem obdobju je bila družba MVM zadolžena za strateško upravljanje skupine. Za to je uporabljala pravne storitve, storitve upravljanja podjetja in storitve v zvezi z odnosi z javnostjo v korist, prvič, same sebe, pri čemer so bile te storitve zagotovljene v okviru njene dejavnosti dajanja v najem elektrarn in optičnih omrežij ter se je zanje kot take obračunaval DDV, drugič, celotne skupine ter, tretjič, vsakega od članov te skupine. Družba MVM je odbitek DDV obračunala za vse te storitve. Vendar družba MVM – razen nekaterih izjem – teh storitev, tudi če so služile interesom skupine kot celote ali so se nanašale neposredno na obdavčene dejavnosti preostalih članov te skupine, svojim odvisnim družbam ni obračunala. Ta družba skupini tudi ni naložila splošnega plačila za svoje strateško upravljanje in ga je tako opravljala brezplačno.

14

Davčna uprava je menila, da je mogoče DDV v zvezi s pravnimi storitvami, storitvami upravljanja podjetja in storitvami v zvezi z odnosi z javnostjo na podlagi zakona o DDV odbiti le, kolikor je družba MVM te storitve uporabila za dobavo blaga ali opravljanje storitev. Tako je ta uprava družbi MVM zavrnila pravico do odbitka DDV v zvezi z navedenimi storitvami, če so bile te uporabljene v interesu preostalih članov skupine ali če so bile to storitve upravljanja podjetja, ki so se nanašale zlasti na nakup deležev (v nadaljevanju: zadevne storitve). V teh okoliščinah je davčna uprava namreč menila, da je družba MVM končni uporabnik teh storitev.

15

Družba MVM je zoper odločitev davčne uprave vložila tožbo, v kateri je trdila, da zadevne storitve predstavljajo splošne stroške v zvezi z njeno obdavčljivo dejavnostjo, saj je zavezanka za DDV, ki ne opravlja nobene dejavnosti, oproščene plačila davka. Ta družba je v okviru navedene tožbe še trdila, da dejstvo, da storitve odvisnim družbam niso bile obračunane, ne vpliva na njeno pravico do odbitka DDV.

16

Prvostopenjsko sodišče je to tožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da zadevne storitve niso bile uporabljene za opravljanje dejavnosti, za katero se obračunava DDV, in da ne obstaja pravica do odbitka vstopnega DDV za take storitve.

17

Družba MVM je vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska).

18

Predložitveno sodišče ugotavlja, da je družba MVM v obdobju iz zadeve, ki mu je predložena v odločanje, na ravni obračunavanja ravnala kot pasivna holdinška družba, saj ji odvisne družbe načeloma niso plačevale ničesar razen dividend, kar zadeva centralizirano upravljanje dejavnosti skupine, pa je ravnala kot aktivna holdinška družba.

19

To sodišče ugotavlja, da je z ekonomskega vidika obračunavanje storitev holdinške družbe odvisnim družbam na ravni povsem nacionalnih skupin družb zgolj tehnično vprašanje. Poleg tega naj to ne bi bila brezplačnost, saj naj bi družba MVM za storitve, ki jih je svojim odvisnim družbam zagotavljala domnevno brez nadomestila, prejemala višje dividende.

20

V teh okoliščinah je Kúria (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

21

Člen 99 Poslovnika Sodišča določa, da lahko Sodišče, če je vprašanje, predloženo v predhodno odločanje, enako vprašanju, o katerem je to že odločalo, če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na tako vprašanje, ali če odgovor na vprašanje, predloženo v predhodno odločanje, ne dopušča nobenega razumnega dvoma, na predlog sodnika poročevalca in po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.

22

V tej zadevi je treba uporabiti ta člen.

23

Predložitveno sodišče s postavljenimi štirimi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člene 2, 9, 26, 167, 168 in 173 Direktive 2006/112 razlagati tako, da je vmešavanje holdinške družbe, kot je tisto iz postopka v glavni stvari, v upravljanje odvisnih družb, če tem ni obračunala niti cene storitev, ki jih je zagotovila v korist celotne skupine družb ali vsake od svojih odvisnih družb, niti s tem povezanega DDV, mogoče šteti za ekonomsko dejavnost, ki spada na področje uporabe te direktive, zaradi katere nastane pravica do odbitka vstopnega DDV za te storitve.

24

Uvodoma je treba spomniti, da čeprav Direktiva 2006/112 za DDV določa zelo široko področje uporabe, se ta davek uporablja zgolj za ekonomske dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 29. oktobra 2009, Komisija/Finska, C‑246/08, EU:C:2009:671, točka 34 in navedena sodna praksa). Iz člena 2 te direktive izhaja, da so med storitvami, opravljenimi na ozemlju države članice, predmet DDV le storitve, ki jih opravi davčni zavezanec, ki deluje kot tak, za plačilo.

25

V zvezi s tem je Sodišče že odločilo, da je dejavnost na splošno opredeljena kot ekonomska dejavnost, če je trajna in opravljena za plačilo, ki ga prejme tisti, ki je opravil transakcijo (sodba z dne 29. oktobra 2009, Komisija/Finska, C‑246/08, EU:C:2009:671, točka 37 in navedena sodna praksa).

26

Prav tako je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pravica do odbitka DDV, kot je določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se uveljavi takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, točki 37 in 38 ter navedena sodna praksa).

27

Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da so vse ekonomske dejavnosti, ne glede na njihov namen ali izid, obdavčene popolnoma nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV (sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 39 in navedena sodna praksa).

28

Glede materialnih pogojev, zahtevanih za nastanek pravice do odbitka DDV, iz člena 168(a) Direktive 2006/112 izhaja, da mora davčni zavezanec blago in storitve, na katere se opira za pridobitev te pravice, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij in da mora to vstopno blago ali storitve dobaviti drug davčni zavezanec (sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 40 in navedena sodna praksa).

29

V zvezi s tem je treba opozoriti, da če naj bi bil DDV odbiten, morajo imeti vstopne transakcije neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Tako je pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, pogojena s tem, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 23 in navedena sodna praksa).

30

Kar zadeva zlasti pravico do odbitka holdinške družbe, je Sodišče že odločilo, da holdinška družba, katere edini namen je pridobivanje deležev v drugih podjetjih, ne da bi ta holdinška družba neposredno ali posredno sodelovala pri upravljanju teh podjetij, brez poseganja v pravice, ki jih ima ta holdinška družba kot delničar ali družbenik, ni zavezanec za DDV v smislu člena 9 Direktive 2006/112 in nima pravice do odbitka v skladu s členom 167 te direktive (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 18 in navedena sodna praksa).

31

Zgolj pridobitve in zgolj imetništva družbenih deležev ni mogoče šteti za ekonomsko dejavnost v smislu Direktive 2006/112, ki bi pridobitelju oziroma imetniku podelila status davčnega zavezanca. Zgolj pridobitev finančnih deležev v drugih podjetjih namreč ne pomeni izkoriščanja premoženja, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka, ker morebitna dividenda kot rezultat te udeležbe izhaja iz samega lastništva premoženja (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 19 in navedena sodna praksa).

32

Vendar pa je položaj drugačen, kadar poleg udeležbe v drugem podjetju prihaja tudi do neposrednega ali posrednega poseganja v upravljanje družb, v katerih so bili pridobljeni deleži, brez poseganja v pravice, ki jih ima imetnik deležev kot delničar ali družbenik (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 20 in navedena sodna praksa).

33

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da poseganje holdinške družbe v upravljanje družb, v katerih je holdinška družba pridobila deleže, pomeni ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive 2006/112, če ta vključuje opravljanje transakcij, ki so predmet DDV v skladu s členom 2 te direktive, kot so upravne, finančne, komercialne in tehnične storitve, ki jih holdinška družba opravlja za svoje hčerinske družbe (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 21 in navedena sodna praksa).

34

Iz tega sledi, da zgolj vmešavanja holdinške družbe v upravljanje odvisnih družb brez izvajanja transakcij, ki so predmet DDV v skladu s členom 2 Direktive 2006/112, ni mogoče šteti za „ekonomsko dejavnost“ v smislu člena 9(1) te direktive (glej v tem smislu sklep z dne 12. julija 2001, Welthgrove, C‑102/00, EU:C:2001:416, točki 16 in 17). Torej tako upravljanje ne spada na področje uporabe Direktive 2006/112.

35

V obravnavani zadevi iz predložitvene odločbe izhaja, da družba MVM v obdobju iz zadeve v glavni stvari od svojih odvisnih družb običajno ni prejemala nobenega plačila za centralizirano upravljanje dejavnosti skupine. Torej je treba v skladu z zgoraj navedenim ugotoviti, da vmešavanja družbe MVM v upravljanje odvisnih družb ni mogoče obravnavati kot „ekonomsko dejavnost“ v smislu člena 9(1) Direktive 2006/112, ki bi lahko spadala na področje uporabe te direktive.

36

Sodišče je že odločilo, da vstopni DDV, odmerjen na stroške, nastale davčnemu zavezancu, ne more biti odbiten, če se nanaša na dejavnosti, za katere se glede na to, da niso ekonomske, Direktiva 2006/112 ne uporablja (sodbi z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 30, in z dne 29. oktobra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, točka 59).

37

Iz tega sledi, da družba MVM ne more biti upravičena do odbitka DDV za zadevne storitve, kolikor se te nanašajo na transakcije, ki ne spadajo na področje uporabe Direktive 2006/112.

38

Te ugotovitve ni mogoče izpodbijati z okoliščino, da je družba MVM opravljala še druge dejavnosti, kot je dajanje v najem elektrarn in optičnih omrežij, saj se ne zdi, da bi bile zadevne storitve neposredno in takoj povezane s kakršno koli obdavčljivo ekonomsko dejavnostjo v smislu sodne prakse, navedene v točki 29 tega sklepa, kar pa mora kljub vsemu preveriti še predložitveno sodišče.

39

V zvezi s tem je treba opozoriti, kot je Sodišče že odločilo v točki 24 sodbe z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496), da se pravica do odbitka prizna davčnemu zavezancu, tudi če ni neposredne in takojšnje povezave med vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del njegovih splošnih stroškov in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca.

40

V obravnavani zadevi ni sporno, da je družba MVM v obdobju iz zadeve v glavni stvari opravljala obdavčljivo ekonomsko dejavnost, tj. dajanje v najem elektrarn in optičnih omrežij. Vendar si je težko predstavljati, da bi bile lahko zadevne storitve, to je storitve, uporabljene v interesu preostalih članov skupine, in storitve upravljanja podjetja, ki so se nanašale zlasti na nakup deležev, neposredno in takoj povezane z navedeno dejavnostjo dajanja v najem, tudi če se obravnava kot celota, kar pa mora kljub vsemu preveriti še predložitveno sodišče.

41

Poleg tega družba MVM v stališčih, predloženih Sodišču, trdi, da od 1. januarja 2015 ustvarja dobiček od transakcij strateškega upravljanja družb, ki so del skupine.

42

V zvezi s tem je treba ugotoviti, da – tudi če bi bilo treba to upravljanje obravnavati kot ekonomsko dejavnost od tega datuma – izdatki, obračunani za opravljanje zadevnih storitev med letoma 2008 in 2010, ne morejo biti sestavni del cene teh novih obdavčljivih transakcij, zato z njimi ne bi bilo mogoče utemeljiti pravice do odbitka DDV.

43

Družba MVM je pred Sodiščem še trdila, da so zadevne storitve služile interesom skupine in da so glede na to, da so njene odvisne družbe opravljale dejavnosti, upravičene do odbitka, povezane z ekonomskimi dejavnostmi te skupine kot celote.

44

Vendar je treba v obravnavani zadevi ugotoviti, da je nemožnost odbitka DDV v zvezi z zadevnimi storitvami posledica odločitve družbe MVM, da članom skupine teh storitev upravljanja ne obračuna.

45

V zvezi s tem je dovolj opozoriti, prvič, da so podjetniki na splošno svobodni, da se odločijo za organizacijske strukture in vzorce transakcij, za katere menijo, da so za njihovo dejavnost najustreznejši (glej v tem smislu z dne 12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, točka 46), in drugič, da načelo davčne nevtralnosti ne pomeni, da bi se lahko davčni zavezanec, ki ima možnost izbire med dvema transakcijama, odločil za eno in uveljavljal učinke druge (sodba z dne 9. oktobra 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, točka 33).

46

Nazadnje, če bi predložitveno sodišče ob koncu preučitve, opisane v točkah 38 in 40 tega sklepa, ugotovilo, da se nekatere od zadevnih storitev hkrati nanašajo na ekonomske in neekonomske dejavnosti družbe MVM, je treba opozoriti, da določbe Direktive 2006/112 ne vsebujejo pravil o metodah ali merilih, ki jih morajo uporabiti države članice pri sprejemanju določb, ki dopuščajo razdelitev vstopnih zneskov DDV glede na to, ali se ustrezni stroški nanašajo na ekonomske ali neekonomske dejavnosti (sodba z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 33).

47

V teh okoliščinah in da lahko davčni zavezanci opravijo potrebne izračune, morajo države članice ob upoštevanju načel, na katerih temelji skupni sistem DDV, uvesti za to primerne metode in merila. Zlasti morajo države članice svojo diskrecijsko pravico izvajati tako, da zagotovijo, da se odbije le del DDV, ki je sorazmeren znesku, ki se nanaša na transakcije, katerih davek je odbiten. Zagotoviti morajo torej, da izračun deleža med ekonomskimi in neekonomskimi dejavnostmi objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo tema dejavnostma (sodba z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točki 34 in 37).

48

Ob upoštevanju navedenega je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člene 2, 9, 26, 167, 168 in 173 Direktive 2006/112 razlagati tako, da vmešavanje holdinške družbe, kot je tisto iz postopka v glavni stvari, v upravljanje odvisnih družb, če tem ni obračunala niti cene storitev, ki jih je zagotovila v korist celotne skupine družb ali vsake od svojih odvisnih družb, niti s tem povezanega DDV, ni ekonomska dejavnost v smislu te direktive, zato taka holdinška družba ne more biti upravičena do odbitka vstopnega DDV za navedene zagotovljene storitve, kolikor se te nanašajo na transakcije, ki ne spadajo na področje uporabe te direktive.

49

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člene 2, 9, 26, 167, 168 in 173 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da vmešavanje holdinške družbe, kot je tisto iz postopka v glavni stvari, v upravljanje odvisnih družb, če tem ni obračunala niti cene storitev, ki jih je zagotovila v korist celotne skupine družb ali vsake od svojih odvisnih družb, niti s tem povezanega davka na dodano vrednost, ni ekonomska dejavnost v smislu te direktive, zato taka holdinška družba ne more biti upravičena do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost za navedene zagotovljene storitve, kolikor se te nanašajo na transakcije, ki ne spadajo na področje uporabe te direktive.