1.

Kadar države članice obdavčijo prenos premoženja v obliki dediščine ali darila, je lahko obremenitev tako velika, da mora pridobitelj odsvojiti del premoženja, da lahko plača dolgovani davek. Pri nekaterih vrstah premoženja pa se države članice želijo izogniti tem posledicam in podelijo ugodnosti, da bi se preneseno premoženje ohranilo kot celota.

2.

Tako je v obravnavani zadevi, v kateri želi Kraljevina Nizozemska ohraniti celovitost neke nepremičnine tudi po prenosu, za katerega se plača davek. Kadar nepremičnina pomeni „naravno lepoto“, se lahko davek prepolovi ali celo v celoti oprosti, če novi lastnik lepoto dolgoročno ohranja. Vendar pa Kraljevino Nizozemsko zanimajo le njene lastne naravne lepote. Če rezident prenese tujo nepremičnino, za kar se plača davek na darila, se mu ne podeli nikakršna davčna ugodnost.

3.

Sodišče mora zdaj pojasniti, ali je taka ureditev združljiva s temeljnimi svoboščinami. Pri tem mu ne bo treba preučiti le dopustnosti davčne spodbude, ki je omejena na nacionalne cilje. V zvezi s tem obstajajo določene vzporednice s postopkom v zadevi C‑87/13, ki še poteka in v kateri sem nazadnje predstavila sklepne predloge. ( 2 ) Poleg tega so v obravnavani zadevi postavljena vprašanja glede mej upravnega sodelovanja držav članic, če bi bilo treba podpirati tudi tuje nepremičnine. V zvezi z davčno ugodnostjo bi bilo namreč treba ohranitev naravne lepote neke nepremičnine nadzirati v daljšem obdobju.

4.

Člen 2(1) Direktive Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva 2010/24 o izterjavi) svoje področje uporabe opredeljuje tako:

„Ta direktiva se uporablja za terjatve v zvezi z:

[…]“

5.

Člen 5(1) Direktive 2010/24 o izterjavi omogoča „zaprosilo za pridobitev podatkov“:

„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ priskrbi vse podatke, ki so za organ prosilec predvidoma pomembni v zvezi z izterjavo terjatev iz člena 2.

Za namene zagotavljanja teh podatkov zaprošeni organ poskrbi za izvedbo vseh administrativnih preiskav, ki so potrebne za njihovo pridobitev.“

6.

Poleg Direktive 2010/24 o izterjavi obstaja na področju čezmejne pomoči v davčnih zadevah tudi Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS ( 4 ) (v nadaljevanju: Direktiva 2011/16 o sodelovanju). V njenem členu 1(1) je opredeljen njen „predmet urejanja“:

„Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“

7.

„Področje uporabe“ Direktive 2011/16 o sodelovanju je razvidno iz njenega člena 2:

„1.   Ta direktiva se uporablja za vse vrste davkov, ki jih pobira država članica […] ali ki se pobirajo v nj[enem] imenu.

2.   Ne glede na odstavek 1 se ta direktiva ne uporablja za davek na dodano vrednost in carine ali trošarine, ki so zajete v drugi zakonodaji Unije o upravnem sodelovanju med državami članicami. Ta direktiva se ne uporablja niti za obvezne prispevke za socialno varnost […].

[…]“

8.

Člen 5 Direktive 2011/16 o sodelovanju omogoča čezmejno pomoč:

„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“

9.

V členu 3, točka 7, Direktive 2011/16 o sodelovanju je navedeno, da „administrativna preiskava“ v tej direktivi pomeni „vse kontrole, preverjanja in druge ukrepe držav članic pri opravljanju svojih nalog zaradi zagotavljanja pravilne uporabe davčne zakonodaje“.

10.

Na Nizozemskem se na podlagi člena 1(1) Successiewet 1956 (zakon o dedovanju iz leta 1956) davek na darila pobira „od vrednosti vsega, kar se z darilom pridobi od osebe, ki je ob podaritvi imela prebivališče na Nizozemskem“

11.

Člen 7(1), prvi stavek, Natuurschoonwet 1928 (zakon o naravnih lepotah iz leta 1928) določa to davčno ugodnost:

„Če je del pridobitve v smislu Successiewet 1956 nepremičnina, ki je opredeljena kot podeželsko posestvo, […] se razlika med davkom na darila ali dediščine, odmerjenim z odločbo, in davkom, ki bi bil dolgovan, če bi se vrednost te nepremičnine ocenila na polovico gospodarske vrednosti, ki bi se nepremičnini pripisala ob pridobitvi, če bi se ta pridobitev vezala na pogoj, da se nepremičnino 25 let ohrani tako, kot je, in ne podre več visokodebelnih dreves, kot je to v skladu s pravili običajnega gozdarstva potrebno ali običajno, ne pobere.“

12.

V skladu z drugim stavkom te določbe se zadevna gospodarska vrednost iz prvega stavka zmanjša na nič, kadar je podeželsko posestvo javno dostopno. V tem primeru se torej davek na darila ne pobere.

13.

V členu 1(1)(a) Natuurschoonwet 1928 je „podeželsko posestvo“ opredeljeno kot „nepremičnina na Nizozemskem, ki jo v celoti ali delno sestavljajo naravna območja, gozdovi ali drugi drevesni sestoji – vključno z nepremičninami, na katerih je podeželska hiša ali druge zgradbe, ki so skladne z značajem podeželskega posestva – če je zaželena ohranitev te nepremičnine v njeni značilni podobi z namenom ohranjanja naravnih lepot“.

14.

V skladu s členom 1(2) Natuurschoonwet 1928 se z upravno uredbo podrobneje določi, pod kateri pogoji se nepremičnina šteje za podeželsko posestvo. V skladu s členom 2(1) te upravne uredbe (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) morajo biti izpolnjeni štirje pogoji: nepremičnina mora bit velika vsaj 5 ha; zemljiške in vodne površine morajo sestavljati povezano celoto; najmanj 30 % nepremičnine morajo sestavljati gozdovi ali druga naravna območja; uporaba nepremičnine ne sme krniti naravne lepote. Člen 1, točka 1, upravne uredbe med drugim podrobneje opredeljuje gozdne površine in druga naravna območja, ki jih je treba zaščititi.

15.

V skladu s členom 2 Natuurschoonwet 1928 lahko lastnik pri pristojnem ministru zahteva, da se njegova nepremičnina razglasi za podeželsko posestvo v tem smislu.

16.

Spor o glavni stvari se nanaša na zahtevo gospe Q, naj se nepremičnina, katere lastnica je in ki je v Angliji, prizna za „podeželsko posestvo“ v smislu Natuurschoonwet 1928. Zahtevo je vložila, ker namerava nepremičnino podariti sinu, ki prebiva v Združenem kraljestvu. Ker pa Q prebiva na Nizozemskem, se za to darilo odmeri nizozemski davek na darila.

17.

Nizozemska uprava je zahtevo zavrnila le z obrazložitvijo, da nepremičnina ni na Nizozemskem, kot zahteva člen 1(1)(a) Natuurschoonwet 1928. Zoper to odločbo se je Q pritožila.

18.

Raad van State, ki odloča v sporu, je Sodišču 13. marca 2013 na podlagi člena 267 PDEU predložilo ta vprašanja:

19.

Ta zadeva je bila najprej združena z zadevo C‑87/13 za skupen postopek in izdajo sodbe. Glede povezanih zadev so Q, X (stranka v postopku v glavni stvari v zadevi C‑87/13), Zvezna republika Nemčija, Kraljevina Španija, Francoska republika, Italijanska republika, Kraljevina Nizozemska, Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Evropska komisija julija 2013 predložili pisna stališča. Nato je bila združitev zadev zopet razveljavljena.

20.

Obravnave z dne 21. maja 2014 so se udeležili Q, Zvezna republika Nemčija, Kraljevina Španija, Kraljevina Nizozemska in Komisija.

21.

Predložitveno sodišče z vprašanji v bistvu želi izvedeti, ali je ureditev davčnih ugodnosti, kot je ta v obravnavani zadevi, združljiva s prostim pretokom kapitala iz člena 63(1) PDEU. V okviru preučitve, ali gre za kršitev te temeljne svoboščine, je mogoče pojasniti tudi vprašanja predložitvenega sodišča v zvezi z razlago direktiv o sodelovanju davčnih uprav držav članic.

22.

Davčna ugodnost v okviru davka na darila, kot je ugodnost v obravnavani zadevi, omejuje prosti pretok kapitala iz člena 63(1) PDEU.

23.

Prvič, za davčno obravnavo daril se uporabljajo določbe Pogodbe o pretoku kapitala, takoj ko eden od bistvenih elementov zadevne transakcije sega čez meje države članice. ( 5 ) V obravnavani zadevi je tako, saj nepremičnina, ki se jo želi podariti, ni na Nizozemskem, temveč v drugi državi članici.

24.

Drugič, domnevati je treba, da gre za omejitev pretoka kapitala, kadar se pri podaritvi tuje nepremičnine zaračuna višji davek kot pri podaritvi nepremičnine, ki je na nacionalnem ozemlju. To je Sodišče že ugotovilo za primer prenosa zaradi smrti ( 6 ), to sodno prakso pa je mogoče prenesti tudi na podaritev med živimi osebami ( 7 ). V obravnavani zadevi nepremičnina, ki jo ima v lasti Q, ni bila priznana za „podeželsko posestvo“ in se zanjo pri plačilu davka na darila ne more uveljaviti davčna ugodnost zgolj zato, ker ni na Nizozemskem.

25.

Taka omejitev je v skladu z ustaljeno sodno prakso – kljub določbi o izjemi, ki jo za nacionalno davčno pravo določa člen 65(1) PDEU – s prostim pretokom kapitala združljiva samo tedaj, kadar razlika v obravnavanju zadeva položaje, ki objektivno niso primerljivi (glej spodaj razdelek B), ali kadar jo utemeljuje nujni razlog v splošnem interesu ( 8 ) (glej spodaj razdelek C).

26.

Najprej se torej postavlja vprašanje, ali sta položaj davčnega zavezanca, ki podari podeželsko posestvo na Nizozemskem, za kar se plača davek na darila, in položaj davčnega zavezanca, ki podari nepremičnino v drugi državi članici, ki pa sicer izpolnjuje pogoje za „podeželsko posestvo“, za kar se tudi plača davek, objektivno primerljiva.

27.

V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba objektivno primerljivost položajev preučiti upoštevajoč cilj posamezne ureditve. ( 9 ) Glede na navedbe predložitvenega sodišča je namen zadevne ureditve davčnih ugodnosti ohranitev naravnih lepot in kulturnozgodovinske dediščine Nizozemske.

28.

Iz tega na nacionalno ozemlje omejenega cilja pa ne izhaja, da obravnavana položaja nista objektivno primerljiva. Kajti kot sem že podrobneje razložila na drugem mestu, se cilja nacionalne ureditve davčnih ugodnosti pri preučitvi objektivne primerljivosti ne sme opredeliti zgolj omejeno na nacionalno ozemlje. ( 10 )

29.

Zato sta navedena položaja objektivno primerljiva, kadar nepremičnina, ki je v drugi državi članici, izpolnjuje pogoje nizozemske ureditve za priznanje kot naravna lepota in kulturnozgodovinska dediščina, razen pogoja, da je na nacionalnem ozemlju. To velja v obravnavani zadevi, saj je bilo Q to priznanje zavrnjeno zgolj zato, ker nepremičnina ni na nacionalnem ozemlju.

30.

Preveriti je treba še, ali je ureditev davčnih ugodnosti, kot je Nizozemska, utemeljena z nujnim razlogom v splošnem interesu.

31.

V postopku je bilo navedeno, da ohranitev nacionalne naravne in kulturne dediščine pomeni tak utemeljitveni razlog.

32.

Najprej, Kraljevina Nizozemska nedvomno sme spodbujati svojo naravno in kulturno dediščino. Ta cilj pa bi bil izpolnjen tudi, če bi se davčna ugodnost razširila tudi za nepremičnine v tujini. Te razširitve davčne ugodnosti Kraljevina Nizozemska ne more uspešno izpodbijati s tem, da znižuje znesek davčnih prihodkov. V skladu z ustaljeno sodno prakso nujnost preprečiti zmanjšanje davčnih prihodkov ni eden od nujnih razlogov v splošnem interesu, s katerimi se lahko upraviči omejitev ene od svoboščin, ki jih določa Pogodba. ( 11 )

33.

Nizozemska ureditev je torej lahko utemeljena, le če države članice v zadevi, kot je obravnavana, smejo podelitev davčnih ugodnosti omejiti na nepremičnine, ki so na nacionalnem ozemlju.

34.

V sodni praksi še ni bilo pojasnjeno vprašanje, pod katerimi pogoji lahko države članice v okviru davčne spodbude določijo cilj spodbujanja, ki je omejen na nacionalno ozemlje.

35.

Izdanih je bilo sicer že veliko sodb v zvezi z davčnimi ureditvami držav članic, ki so določale omejitev davčne spodbude na nacionalne dejavnosti ali stvari. V večini primerov pa cilj, ki je stal za ureditvijo, ni bil omejen na nacionalno ozemlje. Sodišče v teh primerih omejitve davčne spodbude na nacionalne ozemlje ni dopustilo zgolj zato, ker je želeni cilj mogoče enako dobro doseči s tujo pomočjo. Tako je v sodbi Petersen menilo, da ni jasno, zakaj je mogoče davčno razvojno politiko spodbujati zgolj prek nacionalnih podjetij. ( 12 ) V sodbi v zvezi z nemškimi subvencijami za stanovanja je menilo, da je cilj zadostiti povpraševanju po stanovanjih prav tako dosežen, če se podpira tudi nakup stanovanj za lastno uporabo, ki so v tujini. ( 13 ) V sodbi Persche je Sodišče ugotovilo, da država članica ne sme odreči davčnega odbitja donacij v korist tujim subjektom, kadar ti sledijo istim ciljem kot subjekti na nacionalnem ozemlju. ( 14 )

36.

V obravnavani zadevi je cilj davčne spodbude ohranitev nacionalne naravne in kulturne dediščine. Davčna ugodnost za tuje nepremičnine temu cilju ne bi služila, saj bi podpirala kulturno in naravno dediščino druge države članice. Zato mora Sodišče v obravnavani zadevi odločiti, ali je cilj, ki stoji za davčno ugodnostjo in je omejen na nacionalne ozemlje, utemeljitveni razlog.

37.

V sodni praksi je v zvezi s tem večkrat potrjeno, da države članice lahko načeloma same določijo, katere interese skupnosti želijo davčno spodbujati. ( 15 )

38.

Sodišče je poleg tega načeloma priznalo, da je spodbujevalni ukrep države članice lahko usmerjen v nacionalni cilj, kadar področje, ki se spodbuja, ni usklajeno s pravom Unije. ( 16 ) V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko tudi želja države članice, da zagotovi obstoj določene povezanosti med družbo zadevne države članice in upravičencem do dajatve, pomeni objektivni razlog v splošnem interesu. ( 17 ) S tem se priznava tudi, da bi razširitev kroga upravičencev lahko povzročila pretirano obremenitev za spodbujajočo državo članico in s tem vplivala na raven spodbujanja v celoti. ( 18 ) Enako mora veljati, kadar predmet spodbujanja ni neka oseba, povezana z družbo države članice, temveč stvarni del te družbe, kot je v obravnavani zadevi nacionalna naravna in kulturna dediščina. Zato ni upoštevne razlike med tem, ali državna članica spodbudo neposredno izplača ali pa jo, kot v obravnavani zadevi, določi v obliki odpovedi davčnim prihodkom.

39.

Kljub temu država članica opredelitve cilja spodbujanja iz prava Unije ne more v celoti svobodno določiti, kot sem že razložila v okviru zadeve C‑87/13 ( 19 ). Kajti cilj bi bil lahko opredeljen tudi očitno zaščitniško, na primer kadar je namen davčne spodbude dajati prednost samo lastnim državljanom, in bi s tem znatno škodoval notranjemu trgu.

40.

Zato je treba razlikovati med nacionalnimi cilji spodbujanja, ki so v skladu s pravom Unije dopustni, in tistimi, ki niso dopustni. Sodišče je v zvezi s tem v sodbi Tankreederei I določilo prva merila s tem, da je razlikovalo, ali je spodbuda povezana s „socialnim ciljem“. ( 20 ) Poleg tega je v sodbi Laboratoires Fournier ugotovilo, da cilj spodbujanja, opredeljen zgolj nacionalno, ni dopusten, saj je neposredno v nasprotju z zadevnimi cilji politike Skupnosti, navedenimi v Pogodbi. ( 21 )

41.

Po mojem mnenju je treba v vsakem posameznem primeru tehtati med nacionalno usmerjenim ciljem, ki ga želi doseči država članica z ureditvijo davčnih spodbud, in učinki na cilje Unije, določene v Pogodbi, zlasti na omejeno temeljno svoboščino. To zlasti drži, kadar cilj, ki ga poskuša doseči država članica, vsaj na splošno spada tudi med cilje Unije. Če ta cilj v temeljno svoboščino ne posega nesorazmerno, je z njim na eni strani državi članici omogočeno, da s sredstvi, ki jih ima na voljo, podpira cilj, ki je povezan z njeno družbo, iz katere tudi izhajajo sredstva, porabljena za to spodbudo. Na drugi strani obstaja nevarnost, da država članica svojih sredstev ne bo namenila za podporo cilja Unije samo zato, ker pravo Unije dopušča samo podpiranje na ravni celotne Unije.

42.

Izid takega tehtanja je praviloma jasen, kadar je cilj, ki ga poskuša doseči država članica in je omejen na njeno nacionalno ozemlje, spoštovan v pogodbah, kot velja za ohranitev nacionalne kulturne dediščine. V okviru zadeve C‑87/13 sem zato že pojasnila, da je ohranitev nacionalne kulturne dediščine nujni razlog v splošnem interesu, ki lahko utemeljuje omejitev svobode ustanavljanja. ( 22 ) Ne vidim nobenega razloga, da bi ta razlog na področju veljavnosti zadevne omejitve prostega pretoka kapitala obravnavali drugače. V obsegu, v katerem je cilj zadevne davčne ugodnosti ohranitev nacionalne kulturne dediščine, je ta s tem utemeljena.

43.

Enako velja za ohranitev naravne dediščine, kadar je to dediščino kot dodano k stavbi ali kot stavbo treba šteti za kulturno dediščino. Tako je, če stavba, ki spada med nacionalno kulturno dediščino, in obdajajoča jo narava sestavljata celoto ali kadar je oblikovano naravo – na primer v baročnem vrtu – treba šteti za enako stavbi.

44.

Postavlja pa se vprašanje, ali je poleg tega ohranitev nacionalne kulturne dediščine mogoče šteti za razlog, ki utemeljuje omejitev prostega pretoka kapitala. To zadeva primere, v katerih je davčna ugodnost podeljena za prednostno zaščiteni predmet iz določbe člena 1(1)(a) Natuurschoonwet 1928, in sicer za „nepremičnino, ki jo v celoti ali delno sestavljajo naravna območja, gozdovi ali drugi drevesni sestoji“, ne da bi ta nepremičnina zajemala tudi nacionalno kulturno dediščino. Drugače kot za kulturno dediščino ni v Pogodbi nobene oporne točke za to, da bi bilo treba tudi naravno dediščino varovati posebej na nacionalni ravni.

45.

Različne stranke v postopku pa so pravilno napotile na ustaljeno sodno prakso Sodišča, v kateri je varstvo okolja na splošno priznano za utemeljitveni razlog. ( 23 ) Čeprav je bila ta sodna praksa doslej osredotočena na varstvo okolja pred onesnaževanjem ali na varovanje naravnih virov, je v členu 191(1), prva alinea, PDEU na splošno določeno, da je cilj Unije ohranjanje in varovanje okolja. Pod to spada tudi varstvo naravne dediščine ( 24 ), ki mu služi tudi ohranjanje obstoječih sklenjenih naravnih območij. Davčna ugodnost, ki je sporna v obravnavani zadevi, spodbuja nadaljnji obstoj določenih naravnih območij kot celoto s tem, da zmanjšuje davčno obremenitev prenosa z dediščino ali darilom pod naravovarstvenimi pogoji in tako zmanjšuje verjetnost morebitnih delnih odsvojitev, ki bi lahko ogrozile obstoj naravnega območja.

46.

S sporno ureditvijo se torej tudi glede ohranitve naravne dediščine poskuša doseči cilj, ki je priznan v pogodbah, čeprav zgolj na splošno.

47.

Ali pa je država članica upravičena, da cilj, ki ga Pogodba spodbuja le na splošno – kot je zadevna ohranitev naravne dediščine – poskuša doseči tudi na povsem nacionalni ravni, je zlasti odvisno od obsega škodovanja notranjemu trgu, v obravnavani zadevi prostemu pretoku kapitala. To škodovanje pa se mi v obravnavani zadevi ne zdi dovolj pomembno, da bi bilo treba državi članici prepovedati omejitev davčne spodbude na nacionalno kulturno dediščino.

48.

Najprej, člen 65(1)(a) PDEU določa, da je davčne zavezance, ki niso v enakem položaju glede na kraj, v katerem je naložen njihov kapital, načeloma mogoče različno obravnavati. Čeprav je ta izjema z odstavkom 3 tega člena in s sodno prakso zelo omejena ( 25 ), je iz nje vseeno mogoče razbrati, da je treba prostemu pretoku kapitala pri tehtanju s ciljem spodbujanja, ki ga želi doseči država članica, pripisati manjšo težo kot drugim temeljnim svoboščinam.

49.

Dalje, predmet zadevne davčne ugodnosti je nepremičnina. Z davčno spodbudo se poskuša vplivati na njeno stanje. Nepremičnina, ki je v tujini, pa načeloma spada pod pristojnost države članice, na ozemlju katere je. Če bi bila v obravnavani zadevi nizozemska davčna ugodnost razširjena na angleško nepremičnino, bi lahko prišlo do navzkrižja s cilji naravovarstvene politike Združenega kraljestva. Davčna ugodnost, s katero so povezani določeni pogoji, ima namreč lahko podobne učinke kot dolžnosti in prepovedi, ki jih določi država članica. Takih pooblastil pa Kraljevina Nizozemska v zvezi z nepremičnino, ki je v Združenem kraljestvu, nima.

50.

Komisija je v zvezi s tem smiselno ugovarjala, da je Kraljevina Nizozemska, kar zadeva obdavčenje prenosa tuje nepremičnine, že izven svoje krajevne pristojnosti in bi bilo treba zato tudi davčno ugodnost dodeliti ne glede na krajevno pristojnost. S tem stališčem pa se ne strinjam. Država članica z obdavčenjem prenosa premoženja svojega rezidenta posega zgolj v njegovo plačilno spodobnost do družbe, v kateri živi, in s tem ne prekorači svoje krajevne pristojnosti, kadar plačilna sposobnost rezidenta zajema tudi nepremičnine v tujini.

51.

Nazadnje, v obravnavani zadevi se mi zdijo vplivi na prost pretok kapitala zelo omejeni. Notranjemu trgu se namreč tukaj škoduje s tem, da se zaradi spodbujanja zgolj nepremičnin na nacionalnem ozemlju privlačnost naložb v nepremičnine v tujini za rezidente zmanjša. Vendar na eni strani ta spodbuda zadeva sorazmerno malo nepremičnin, ki bi lahko izpolnile pogoje za „podeželsko posestvo“. Na drugi strani ima med obilico preudarkov, ki jih napravi vlagatelj v zvezi z naložbo v nepremičnino, višina morebitnega davka na darila praviloma le drugotno vlogo.

52.

Torej je zadevna omejitev prostega pretoka kapitala, do katere pride zaradi davčne ugodnosti v okviru davka na darila, utemeljena s ciljem ohranitve nacionalne naravne in kulturne dediščine, ki se ga poskuša doseči s to ureditvijo.

53.

Poleg tega bom preučila, ali potrebe davčnega nadzora tudi lahko upravičijo zadevno omejitev. Na to se zlasti nanaša četrto vprašanje za predhodno odločanje. Poleg tega so tudi vprašanja 2a, 2b in 2c ter tretje vprašanje za predhodno odločanje, ki zadevajo možnost čezmejne pomoči, postavljena v zvezi s tem. Za vsemi stoji vprašanje, ali bi bil upravni nadzor upoštevanja pogojev za zadevno davčno ugodnost v zvezi s tujo nepremičnino zadostno zagotovljen.

54.

V skladu z ustaljeno sodno prakso je temeljne svoboščine mogoče omejiti iz razlogov „učinkovitosti davčnih pregledov“ ali „nadzora“ ( 26 ). Država članica mora namreč načeloma biti v položaju, da lahko uporabi ukrepe, ki omogočajo točno določitev zneska, ki ga zavezanec dolguje. ( 27 ) To pa je lahko pri dejanskem stanju, ki ga je treba ugotoviti v drugi državi članici, težavno.

55.

Prav tako v skladu s sodno prakso tega utemeljitvenega razloga ni mogoče upoštevati, kadar lahko država članica nadzor, ki ga je potrebno opraviti v tujini, opravi bodisi na podlagi pomoči, ki jo ponudijo druge države članice ( 28 ), bodisi na podlagi informacij in listin davčnega zavezanca ( 29 ). Pri tem je državi članici tudi razumljivo, da je nadzor težje opravljati v drugi državi članici kot na nacionalnem ozemlju. ( 30 ) Le kadar so našteti viri informacij za nadzor tujih dejanskih stanj nezadostni, se torej država članica lahko sklicuje na to, da razlog „učinkovitosti davčnega nadzora“ pomeni utemeljitveni razlog. ( 31 )

56.

Po navedbah predložitvenega sodišča so za upravno odločbo, ali nepremičnina izpolnjuje pogoje „podeželskega posestva“ v smislu člena 1(1)(a) Natuurschoonwet 1928, potrebni pregledi na kraju samem. Enako naj bi veljalo za poznejši nadzor, ali nepremičnina še naprej, in sicer v obdobju 25 let, izpolnjuje pogoje za davčno ugodnost.

57.

Zato v obravnavani zadevi odpade pridobitev informacij od davčnega zavezanca kot sredstvo davčnega nadzora. Postavlja pa se vprašanje, ali bi bilo nadzor, ki ga je treba opraviti na kraju nepremičnine, mogoče izvesti z organi drugih držav članic.

58.

V zvezi s tem želi predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje 2a najprej izvedeti, ali bi nizozemski organi lahko prejeli pomoč od organov države članice, v kateri je nepremičnina, na podlagi Direktive 2010/24 o izterjavi.

59.

Direktiva 2010/24 o izterjavi pa za odločbo, o kateri poteka spor o glavni stvari in s katero se ugotovi, ali nepremičnina izpolnjuje pogoje za „podeželsko posestvo“ v smislu člena 1(1)(a) Natuurschoonwet 1928, ne omogoča pomoči. V skladu s svojim členom 2(1) se uporablja namreč zgolj za že nastale terjatve. V obravnavani zadevi pa davek na darila še ni nastal.

60.

Vendar se nizozemski organi v zvezi s tem lahko načeloma sklicujejo na Direktivo 2011/16 o sodelovanju.

61.

Ta direktiva se v skladu z njenim členom 2(1) uporablja za vse vrste davkov. Med davke, ki so na podlagi člena 2(2) Direktive izvzeti, davek na darila ne spada.

62.

Z mnenjem Zvezne republike Nemčije, da se Direktiva 2011/16 o sodelovanju tudi za upravne postopke, ki potekajo pred obdavčitvijo, ne uporablja, se ne morem strinjati. Res je, da gre pri določitvi, ali je nepremičnino mogoče šteti za podeželsko posestvo v smislu Natuurschoonwet 1928, o kateri poteka spor o glavni stvari, za splošni upravni akt, s katerim so povezani različni pravni učinki. V skladu z navedbami predložitvenega sodišča pa je posledica te določitve tudi to, da se v primeru podaritve podeli davčna ugodnost v zvezi z davkom na darila. V skladu s členom 1(1) Direktive 2011/16 o sodelovanju pa je njeno področje uporabe široko in zajema vse informacije, ki „bi bile pomembne“ za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje v zvezi z davki. Če ima zadevna določitev torej po nacionalnem pravu lahko posledice za odmero davka, ki spada na področje uporabe Direktive 2011/16 o sodelovanju, bi bile tudi informacije v zvezi s to določitvijo pomembne za obdavčitev.

63.

Za poznejši nadzor izpolnjevanja pogojev davčne ugodnosti iz člena 7(1), prvi stavek, Natuurschoonwet 1928 pa ni mogoče uporabiti Direktive 2011/16 o sodelovanju. Kraljevina Nizozemska je v zvezi s tem pravilno opozorila, da se v tem primeru uporabi Direktiva 2010/24 o izterjavi. V skladu z nizozemsko ureditvijo se namreč le del v polni višini odmerjenega davka pod določenimi pogoji ne zaračuna. Kot je tudi Sodišče ugotovilo že v sodbi National Grid Indus, pomeni Direktiva 2010/24 o izterjavi pravno podlago za pomoč v zvezi z že odmerjenimi davki, katerih izterjava je odvisna od drugih pogojev. ( 32 )

64.

Iz tega sledi, da lahko nizozemski organi v obravnavani zadevi, kar zadeva davčni nadzor, načeloma uporabijo najprej Direktivo 2011/16 o sodelovanju, v nadaljevanju pa Direktivo 2010/24 o izterjavi.

65.

Poleg tega želi predložitveno sodišče z vprašanjema 2b in 2c izvedeti, ali so organi zaprošene države članice dolžni opraviti potreben nadzor na kraju samem. Ker se v obravnavani zadevi uporabita tako Direktiva 2011/16 o sodelovanju kot pozneje tudi Direktiva 2010/24 o izterjavi, je treba obveznosti, ki iz njiju izhajajo za zaprošene države članice, preučiti ločeno.

66.

V skladu s členom 5 Direktive 2011/16 o sodelovanju sporočijo organi zaprošene države članice informacije, s katerimi razpolagajo ali „ki jih pridobi[jo] na podlagi administrativne preiskave“. Pojem administrativne preiskave je opredeljen v členu 3, točka 7, te direktive. V skladu s tem členom pomeni ta preiskava „vse kontrole, preverjanja in druge ukrepe držav članic pri opravljanju svojih nalog zaradi zagotavljanja pravilne uporabe davčne zakonodaje“.

67.

Ta široka opredelitev nedvomno obsega tudi preglede na kraju samem. To potrjuje člen 6(1) Direktive 2011/16 o sodelovanju, v skladu s katerim zaprošeni organ poskrbi za izvedbo „kakršnih koli […] preiskav“, ki „so potrebne za pridobitev informacij“. Komisija je podredno upravičeno opozorila na člen 11(1), prvi pododstavek, (a) in (b), Direktive, iz katerega je razvidno, da se administrativne preiskave lahko izvajajo zunaj uradov na celotnem ozemlju zaprošene države članice. S tem je na vprašanje za predhodno odločanje 2b odgovorjeno.

68.

Kraljevina Nizozemska je vseeno navedla, da morajo biti pregledi na kraju nepremičnine tudi nenapovedani, da se lahko nadzira zagotavljanje javnega dostopa v skladu s členom 7(1), drugi stavek, Natuurschoonwet 1928. V zvezi s tem pa Združeno kraljestvo meni, da njenim organom na podlagi členov 17(2) in 6(3) Direktive 2011/16 o sodelovanju ni treba opravljati nenapovedanih pregledov. V skladu s procesnim pravom Združenega kraljestva je namreč treba lastnika nepremičnine predhodno obvestiti o pregledu na kraju samem.

69.

V skladu s členom 17(2) Direktive 2011/16 o sodelovanju ta direktiva zaprošeni državi članici ne nalaga izvedbe „preiskav […], če bi bila izvedba takšnih preiskav […] za lastne namene v nasprotju z njeno zakonodajo“. Podredno določa člen 6(3) Direktive 2011/16 o sodelovanju, da zaprošeni organ za izvedbo zaprošene preiskave „upošteva enake postopke, kot če bi ukrepal na lastno pobudo“.

70.

Sodišče je v zvezi z določbo, ki je predhodnica določbe člena 17(2) Direktive 2011/16 o sodelovanju, že ugotovilo, da je to določbo o odstopanju treba razlagati ozko in da so države članice na podlagi načela lojalnega sodelovanja (zdaj: člen 4(3) PEU) dolžne učinkovito izvajati izmenjavo informacij, urejeno z Direktivo. ( 33 ) Iz te sodne prakse za obravnavano zadevo izhaja dvoje. Prvič, na tej podlagi pritrjujem mnenju Zvezne republike Nemčije in Združenega kraljestva, v skladu s katerim je načelo lojalnega sodelovanja konkretizirano z zadevnima direktivama o čezmejni pomoči in ga je treba upoštevati v okviru njune uporabe, na njegovi podlagi pa samostojno ne nastane obveznost pomoči, ki je v nasprotju s temi določbami. S tem je odgovorjeno na tretje vprašanje za predhodno odločanje.

71.

Drugič, na podlagi ozke razlage člena 17(2) Direktive 2011/16 o sodelovanju se mi zdaj ne zdi, da bi bilo Združeno kraljestvo upravičeno odkloniti nenapovedan nadzor javnega dostopa do nepremičnine. Pri tem gre namreč za javno dostopne informacije, pridobitev katerih ne terja izvajanja javne oblasti. Zdi se, da procesne določbe, na katere se je Združeno kraljestvo sklicevalo med postopkom, zadevajo nadzor nad nepremičninami, ki niso javno dostopne.

72.

Če pa bi se v okviru izvajanja pomoči izkazalo, da britanski organi na podlagi ustrezne prepovedi v svojem procesnem pravu dejansko ne morejo opravljati nenapovedanega nadzora nad javnim dostopom do nepremičnine, bi lahko nizozemski organi potrebni nadzor nad javnim dostopom do nepremičnine še bolj zadostno opravili tudi na podlagi napovedanih pregledov na kraju samem in dopolnilnih dokaznih sredstev, kot so na primer izjave prič.

73.

Kadar je po priznanju nepremičnine za „podeželsko posestvo“ in odmeri davka na darila v obdobju 25 let potreben reden nadzor nad nepremičnino, lahko nizozemski organi uporabijo zaprosilo za pridobitev podatkov v skladu s členom 5 Direktive 2010/24 o izterjavi.

74.

„Administrativne preiskave“, ki jih zaprošeni organ na podlagi člena 5(1), drugi pododstavek, Direktive 2010/24 o izterjavi opravi za pridobitev podatkov, vsebujejo tudi preglede na kraju samem. Direktiva namreč ne določa omejitve le na določena preiskovalna dejanja. Nasprotno naj bi v skladu s členom 5(1), drugi pododstavek, šlo za vse preiskave, ki so „potrebne“ za pridobitev informacij. Direktiva 2010/24 o izterjavi poleg tega v členu 7(1), točki (a) in (b), določa, da se preiskave lahko izvajajo bodisi v bodisi zunaj uradnih prostorov na celotnem ozemlju zaprošene države članice. S tem je odgovorjeno na vprašanje 2c za predhodno odločanje.

75.

V zvezi s členom 5(2)(a) Direktive 2010/24 o izterjavi, ki določa, da zaprošenemu organu ni treba pridobiti podatkov, „ki jih ne bi mogel pridobiti za namene izterjave podobnih terjatev, nastalih v zaprošeni državi članici“, ni Združeno kraljestvo v obravnavanem postopku navedlo nobenega ugovora glede nacionalnega procesnega prava. V preostalem pa ustrezno držijo moje navedbe v zvezi s mejami obveznosti preiskovanja v okviru Direktive 2011/16 o sodelovanju. ( 34 )

76.

Nazadnje se ne morem strinjati z mnenjem Zvezne republike Nemčije, v skladu s katerim zaprošeni državi članici v zvezi z zadevno davčno ugodnostjo ne bilo treba opravljati redno potrebnega nadzora zaradi z njim povezanih stroškov. Res je, da lahko pride do izjemnih primerov, v katerih je pridobivanje informacij za zaprošeno državo članico nesorazmerno. Načeloma pa so tudi obsežne preiskave dopustne, saj je sodelovanje davčnih organov držav članic vzajemno. V zvezi s tem Direktiva 2010/24 o izterjavi – drugače kot člen 54(1)(a) Uredbe Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost ( 35 ) – ne določa nikakršne splošne omejitve obveznosti pomoči v primeru nesorazmerno velike upravne obremenitve. Glede na temeljno načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU pa država članica prosilka od zaprošene države članice ne sme zahtevati pogostejšega ali intenzivnejšega nadzora, kot bi ga izvajala sama.

77.

Zadevne omejitve prostega pretoka kapitala torej ne utemeljuje potreba po učinkovitem davčnem nadzoru, saj lahko nizozemski organi potrebni nadzor opravijo z zaprosilom za pridobitev podatkov iz člena 5 Direktive 2011/16 o sodelovanju ali na podlagi Direktive 2010/24 o izterjavi. Na četrto vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na izvedbo lastnega nadzora nizozemskih organov v tujini, torej ni treba odgovoriti.

78.

Nazadnje je treba preučiti še utemeljitveni razlog zagotavljanja davčne skladnosti, ki so ga nekatere stranke navedle v zvezi s tem, da naj bi se z davčno ugodnostjo izravnale obremenitve lastnika zaradi obveznosti ohranitve in omejitev uporabe nepremičnine, ki je na Nizozemskem.

79.

V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko potreba varovati skladnost davčne ureditve utemeljuje omejitev temeljne svoboščine. Za to je treba dokazati neposredno povezavo med davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo. ( 36 ) Neposrednost te povezave je treba pri tem presojati glede na cilj, ki se ga poskuša doseči z davčno ureditvijo. ( 37 )

80.

Ne glede na vprašanje, ali se v okviru tega utemeljitvenega razloga lahko upoštevajo tudi obremenitve zunaj davčnega prava, iz navedb predložitvenega sodišča ne morem razbrati, zakaj priznanje nepremičnine, ki je v drugi državi članici, za „podeželsko posestvo“ ne bi moglo biti prav tako povezano z obveznostjo ohranitve in omejitvami uporabe, da bi se izkoristilo sporno davčno ugodnost. Poleg tega je predložitveno sodišče navedlo, da je namen te davčne ugodnosti ohranitev nacionalne naravne in kulturne dediščine, ne pa izravnava obremenitev lastnika, ki niso neposredno povezane s pogoji za davčno ugodnost.

81.

Zadevne omejitve prostega pretoka kapitala torej ni mogoče utemeljiti z ohranitvijo davčne skladnosti.

82.

Nazadnje je treba ugotoviti, da nizozemska davčna ugodnost za nacionalna „podeželska posestva“ v okviru davka na darila sicer omejuje prost pretok kapitala, da pa je ta omejitev utemeljena z razlogom ohranitve nacionalne naravne in kulturne dediščine.

83.

Na podlagi zgornjih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Raad van State, odgovori: