—

za nizozemsko vlado M. Noort in C. Wissels, agentki,

—

za vlado Združenega kraljestva C. Murrell, agentka, skupaj z R. Hillom, barrister,

—

za Evropsko komisijo A. Cordewener in E. Manhaeve, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Granton Advertising BV (v nadaljevanju: Granton Advertising) in Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (inšpektor davčne službe v Haaglandnu/urad v Den Haagu, v nadaljevanju: Inspecteur) glede tega, ali so kartice popustov, ki jih je prodajala družba Granton Advertising v letih od 2001 do 2005, predmet davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).

3

Člen 11(A) Šeste direktive, naslovljen „Na ozemlju države“, ki spada pod naslov VIII – „Davčna osnova“, v odstavku 3 določa:

„Davčna osnova ne vključuje:

[…]

[…]“

4

Člen 13 te direktive, naslovljen „Oprostitve na ozemlju države“, ki spada pod naslov X – „Oprostitve“, vsebuje del A („Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“), del B („Druge oprostitve“) in del C („Izbire“).

5

Člen 13(B) te direktive določa:

„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice […] oprostijo:

[…]

6

Člen 11 zakona o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting) z dne 28. junija 1968 (Staatsblad 1968, št. 329) v različici, ki velja za spor o glavni stvari, določa:

„1.   Pod pogoji, ki se določijo z uredbo, so davka oproščene:

[…]

7

Dejansko stanje v sporu o glavni stvari se je odvijalo v obdobju med letoma 2001 in 2005, v katerem je Granton Advertising, družba nizozemskega prava, ki se je do 7. junija 2004 imenovala Granton Marketing BV, izdajala in prodajala kartice, poimenovane „Granton“ (v nadaljevanju: kartice Granton). Te kartice, ki so se potrošnikom prodajale po ceni med 15 in 25 EUR, so jim v zameno pri trgovcih in podjetjih, kot so restavracije, kinematografi, hoteli ali savne, ki so za to z družbo Granton Advertising (v nadaljevanju: včlanjena podjetja) sklenili pogodbo, dajale pravico do pridobitve določenega števila proizvodov in storitev pod ugodnejšimi pogoji. Kartice Granton so bile na voljo na prodajnih mestih, ki jih je družba Granton Advertising plačevala za vsako prodano kartico Granton.

8

Iz pogojev tipske pogodbe, sklenjene med družbo Granton Advertising in včlanjenim podjetjem, ki jo je navedlo predložitveno sodišče, je razvidno, da je bil cilj včlanjenih podjetij ta, da sodelujoč z družbo Granton Advertising privabljajo stranke, da bi kupovale njihove proizvode in storitve. Včlanjena podjetja so se za to zavezala, da sprejmejo veljavne kartice Granton, ki so jim bile predložene, in da dobavijo proizvode in/ali storitve, navedene na vsaki kartici Granton, do najvišje vrednosti, navedene na njej.

9

Iz pogojev te tipske pogodbe je poleg tega razvidno, da je družba Granton Advertising skrbela za izdelavo, distribucijo, oglaševanje in prodajo kartic Granton. Po podpisu pogodbe družba Granton Advertising včlanjenim podjetjem ni zaračunala nobenega zneska na podlagi kartic Granton in od njih ni prejela nobenega nadomestila.

10

Predložitveno sodišče glede značilnosti teh kartic navaja, da je vsaka kartica Granton svojemu imetniku dajala pravico do popusta pri naročilih pri včlanjenih podjetjih, katerih imena so bila navedena na zadevni kartici. Popust se je priznal za ponudbe, navedene na kartici, pri čemer so bile ponudbe na vsaki kartici različne glede na to, kakšne dogovore je včlanjeno podjetje sklenilo z družbo Granton Advertising. Popusti so se uveljavljali s predložitvijo kartice, z oddajo kupona, ki spada h kartici, ali s podpisom zadevnega včlanjenega podjetja na kartico. Imetniki kartice Granton so lahko iz naslova drugih ugodnosti v številnih primerih dobili tudi dve enoti ponujenega proizvoda ali storitve za ceno ene. Poleg tega so bile kartice Granton zasnovane tako, da je imel njihov imetnik korist tudi, če jo je uporabil le enkrat. V veliko primerih je bilo mogoče med veljavnostjo kartice, ki je večinoma šest mesecev, večkrat ali celo vsak dan sprejeti ponudbo ali ponudbe, navedene na kartici.

11

Poleg tega kartice Granton niso bile vezane na osebo, temveč so bile prenosljive. Ni pa jih bilo mogoče zamenjati za denar ali izdelke.

12

Inspecteur je leta 2005 pri družbi Granton Advertising opravil revizijo. Ker je menil, da je prodaja kartic Granton s strani tega podjetja predmet DDV, je zoper njo izdal odmerno odločbo. Po pritožbi družbe Granton Advertising je bil znesek iz te odločbe 643.567 EUR.

13

Družba Granton Advertising je, meneč da je prodaja kartic Granton oproščena plačila DDV, vložila tožbo na Rechtbank Breda (prvostopenjsko sodišče v Bredi) zoper to odločbo Inspecteur. Rechtbank Breda je tožbo družbe Granton Advertising zavrnilo, ker je menilo, da kartice Granton ne spadajo pod pojma „drugi vrednostni papirji“ ali „drugi plačilni instrumenti“ v smislu Šeste direktive, ob upoštevanju med drugim sobesedila, v katerega se ta pojma umeščata v tij direktivi, in njunega pomena v nizozemščini in v drugih jezikovnih različicah te direktive. Poleg tega naj bi bilo treba po mnenju Rechtbank Breda ta pojma razlagati ozko.

14

Družba Granton Advertising je zoper to odločbo Rechtbank Breda vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (pritožbeno sodišče v ’s-Hertogenboschu). To sodišče meni, da je mogoča širša razlaga pojmov „drugi vrednostni papirji“ in „drugi plačilni instrumenti“, kot je ta, ki jo je podalo Rechtbank Breda. Vendar to sodišče ugotavlja, da niti zgodovina nastanka navedene direktive, niti doktrina, niti obstoječa sodna praksa ne omogočajo določitve obsega teh pojmov v okoliščinah, kakršne so v zadevi v glavni stvari.

15

V teh okoliščinah je Gerechtshof‘s-Hertogenbosch prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

16

S temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(B)(d) Šeste direktive razlagati tako, da prodaja kartice popustov, kakršna je ta v zadevi v glavni stvari, pomeni transakcijo, ki se nanaša na „druge vrednostne papirje“ ali „druge plačilne instrumente“ v smislu točke 5 oziroma točke 3 te določbe, ki se nanaša na nekatere transakcije, ki jih morajo države članice oprostiti plačila DDV.

17

Poudariti je treba, da sta določitev in morebiten izračun DDV za kartice Granton odvisna od pravnih in ekonomskih značilnosti teh kartic (glej v tem smislu sodbo Komisija/Nemčija, C‑427/98, EU:C:2002:581, točka 57 in navedena sodna praksa). Zato, čeprav se vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, nanašajo med drugim na vprašanje morebitne oprostitve za transakcijo prodaje takih kartic, je treba najprej pojasniti pogoje za trženje teh kartic, ker imajo ti elementi vpliv na ugotovitev obstoja obdavčljive transakcije in na presojo njene narave.

18

V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe razvidno, da lahko imetnik kartice Granton kupi proizvode ali storitve, ki jih ponujajo včlanjena podjetja, pod ugodnejšimi pogoji, dogovorjeni med njimi in družbo Granton Advertising, med drugim vključno z znižanjem cene. Vendar, medtem ko je v besedilu vprašanj za predhodno odločanje navedeno, da se kartica Granton „uporablja za (delno) plačilo“ blaga in storitev, pa iz drugih podatkov iz predložitvene odločbe izhaja, da se včlanjeno podjetje ob predložitvi te kartice s strani njenega imetnika ravno odpove zahtevi po plačilu dela običajne cene, tako da ta imetnik ne opravi nobenega plačila v višini zneska tega znižanja.

19

Šteti je namreč treba, da dejstvo, da včlanjeno podjetje sprejme to, da se odreče zaračunavanju zneska, ki ustreza znižanju na podlagi teh ugodnih pogojev, pomeni, kakor je poudarila tudi Evropska Komisija v svojih pisnih stališčih, popust na ceno v smislu člena 11(A)(3)(b) Šeste direktive. V skladu s sodno prakso Sodišča se tak popust, ki se ne sme vključiti v davčno osnovo zadevne transakcije, nanaša predvsem na razliko med običajno maloprodajno ceno in zneskom denarja, ki ga prodajalec na drobno dejansko prejme (glej v tem smislu sodbi Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, točka 22, in Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, točka 16).

20

Poleg tega je treba glede davčne osnove transakcije pri prodaji kartic Granton poudariti, da ni mogoče šteti, da zneski, ki jih potrošniki plačujejo družbi Granton Advertising za nakup kartice Granton, pomenijo posredno protivrednost – ali njen del – za dajatve, ki jih lahko potrošniki koristijo pozneje pri včlanjenih podjetjih. Ne obstaja namreč zadostna neposredna povezava med zneskom, ki ga plačajo ti potrošniki za to kartico Granton, in proizvodi ali storitvami, ki jih ti potrošniki morebiti pridobijo od včlanjenih podjetij (glej v tem smislu sodbi Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, točka 12, in Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, točka 22).

21

Glede tega poleg dejstva, da ne obstaja noben sporazum med imetniki kartic Granton in včlanjenimi podjetji, in ker ta podjetja ne dobijo nobenega dela prihodkov, ki jih družba Granton Advertising prejme od prodaje teh kartic, ne obstaja nobena potrebna povezava med plačilom potrošnika družbi Granton Advertising za pridobitev kartice Granton in vrednostjo znižanj, ki jih je isti potrošnik morebiti deležen pri včlanjenih podjetjih. Znesek morebitnih znižanj, ki je odvisen zlasti od uporabe te kartice in od razpoložljivosti ponudb pri včlanjenih podjetjih, je aleatoren in ga je praktično nemogoče vnaprej predvideti (glej po analogiji sodbo Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, točka 38).

22

V teh okoliščinah je treba šteti, prvič, v nasprotju s tem, kar je navedlo predložitveno sodišče, da uporaba kartice Granton ne more pomeniti „plačila“ za namene Šeste direktive, ker gre v bistvu za znižanje cene, drugič, da popusti, ki jih dajejo včlanjena podjetja, niso vključeni v davčno osnovo morebitnih transakcij med njimi in imetniki kartic Granton in, tretjič, da je cilj vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, zlasti izvedeti, ali je treba prodajo kartic Granton potrošnikom – neodvisno od drugih transakcij, ki jih morebiti opravijo isti potrošniki z včlanjenimi podjetji – oprostiti plačila DDV ali ne.

23

Glede vprašanja, ali je treba prodajo kartic Granton oprostiti plačila DDV ali ne, je treba ugotoviti, ali take kartice popustov spadajo pod pojem „drugi vrednostni papirji“ ali pojem „drugi plačilni instrumenti“ iz točke 5 oziroma točke 3 člena 13(B)(d) Šeste direktive.

24

Vse stranke, ki so Sodišču predložile pisna stališča, in sicer vladi Nizozemske in Združenega kraljestva ter Evropska komisija, menijo, da kartice popustov, kakršne so kartice Granton, ne spadajo pod ta pojma in torej njihova prodaja ni transakcija, oproščena plačila DDV.

25

Spomniti je treba, da gre v skladu s sodno prakso Sodišča pri oprostitvah, navedenih v členu 13 Šeste direktive, za samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV med državami članicami (sodba Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, točka 22 in navedena sodna praksa), in da se ti izrazi razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, da se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodbi Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, točka 13, in Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, točka 20).

26

Da bi ugotovili, ali kartice popustov, kakršne so kartice Granton, spadajo po eni strani pod pojem „drugi vrednostni papirji“ ali po drugi strani pod pojem „drugi plačilni instrumenti“, kot sta v členu 13(B)(d) Šeste direktive, je treba upoštevati med drugim besedilo tega člena, sobesedilo, v katerega sta ta pojma vključena, in namen oprostitve, ki jo ta člen določa (glej v tem smislu zlasti sodbe Merck, 292/82, EU:C:1983:335, točka 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, točka 12, in RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, točka 23).

27

V zvezi z besedilom določbe, ki določa zadevno oprostitev, je treba spomniti, da države članice na podlagi člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive oprostijo zlasti transakcije z „delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji“. Medtem ko se ta oprostitev tako posebej nanaša, po eni strani, na vrednostne papirje, ki dajejo lastninsko pravico nad pravnimi osebami, in po drugi strani, na vrednostne papirje, ki pomenijo dolg, pa je treba tudi „druge vrednostne papirje“ iz te določbe šteti vsaj za „vrednostne papirje“. Zato je zanje treba šteti, da so primerljivi z vrednostnimi papirji, posebej navedenimi v tej določbi.

28

To zadnjo ugotovitev podpirajo vrednostni papirji, ki so izrecno izključeni iz oprostitve, določene v isti določbi, in sicer tisti, ki ustanavljajo lastništvo na blagu, ter deleži ali udeležbe, ki so enakovredni deležem, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine, če jih država članica šteje za premoženje v stvareh v skladu s členom 5(3)(c) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbo DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, točka 42). Njihova lastnost „vrednostnih papirjev“, ker pomenijo zlasti lastninsko pravico na premičninah in nepremičninah, je namreč ne glede na izključitev oprostitve, določene v tej določbi, pokazatelj tega, kar je treba razumeti pod pojmom „vrednostni papir“ za namene člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive.

29

Glede sobesedila te določbe je treba spomniti na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero so transakcije, oproščene plačila DDV na podlagi člena 13(B)(d) Šeste direktive, po svoji naravi finančne storitve. Čeprav ni potrebno, da te transakcije, določene glede na naravo opravljenih storitev, izvedejo banke ali finančne ustanove, so, če jih obravnavamo v celoti, finančne transakcije (glej v tem smislu sodbo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, točki 21 in 22 in navedena sodna praksa).

30

Glede ciljev te določbe je treba dodati, da je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je namen oprostitve finančnih transakcij, naštetih v členu 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, od plačila DDV zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije (sodbi Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, točka 24, in Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, točka 21).

31

Glede vprašanja, ali je treba v obravnavanem primeru kartico popustov, kakršna je kartica Granton, šteti za „drug vrednostni papir“ v smislu člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, je treba najprej poudariti, da kadar potrošnik kupi tako kartico, ne dobi niti lastninske pravice nad družbo Granton Advertising, niti terjatve do tega podjetja, niti kakršne koli pravice, povezane s tema pravicama. Značilnost kartice Granton je namreč dejstvo, da svojemu imetniku daje le pravico do znižanj cen proizvodov in storitev, ki jih ponujajo včlanjena podjetja.

32

Iz preučitve bistvenih značilnosti kartice Granton, kakor izhajajo iz spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da ta nima nobene nominalne vrednosti in je pri včlanjenih podjetjih ni mogoče zamenjati za denar ali blago. V teh okoliščinah prodaja take kartice potrošnikom po svoji naravi ni finančna transakcija v smislu sodne prakse Sodišča glede člena 13(B)(d) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbi Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, točki 22 in 23, in Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, točke od 24 do 27).

33

Nazadnje, ker davčna osnova obdavčljive transakcije ustreza protivrednosti, ki jo potrošniki plačajo za pridobitev kartic Granton, izračun DDV na tej osnovi ne bi smel pomeniti posebnih težav.

34

Ker je treba, kakor je bilo opozorjeno v točki 25 te sodbe, pogoje oprostitve iz člena 13(B)(d) Šeste direktive razlagati strogo, je treba šteti, da kartice popustov, kakršne so te, ki se obravnavajo v zadevi v glavni stvari, ne spadajo pod pojem „drugi vrednosti papirji“ v smislu člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive.

35

Spomniti je treba, da v skladu s členom 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive države članice oprostijo transakcije v zvezi z „depoziti, tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti“.

36

Kakor je bilo ugotovljeno v točki 29 te sodbe, je treba glede pojmov „drugi vrednostni papirji“ iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive šteti, da tudi transakcije, oproščene na podlagi točke 3 te določbe, spadajo na področje finančnih transakcij (glej v tem smislu sodbo Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, točka 22).

37

Pojasniti je treba, da se člen 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive zlasti nanaša na plačilne instrumente, kot so čeki. Kakor pa je bilo opozorjeno v točkah 18 in 31 te sodbe, čeprav kartice Granton dajejo pravico do znižanj cen, pa same po sebi niso plačilni instrument za namene te direktive. Zlasti, kot je poudarila tudi vlada Združenega kraljestva, čeprav so te kartice prenosljive in jih je mogoče po neki ceni preprodati, pa način njihovega delovanja ne vključuje nobenega prenosa denarja, v nasprotju s plačili, transferji in čeki.

38

Ker je treba v teh okoliščinah, kakor je bilo opozorjeno v točki 25 te sodbe, pogoje oprostitve iz člena 13(B)(d) Šeste direktive razlagati strogo, je treba šteti, da kartice popustov, kakršne so te, ki se obravnavajo v zadevi v glavni stvari, ne spadajo pod pojem „drugi plačilni instrumenti“ v smislu člena 13(B)(d), točka 3, Šeste direktive.

39

Ob upoštevanju vsega navedenega je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 13(B)(d) Šeste direktive razlagati tako, da prodaja kartice popustov, kakršna je ta v zadevi v glavni stvari, ne pomeni transakcije, ki se nanaša na „druge vrednostne papirje“ ali „druge plačilne instrumente“ v smislu točke 5 oziroma točke 3 te določbe, ki se nanaša na nekatere transakcije, ki jih morajo države članice oprostiti plačila DDV.

40

Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 13(B)(d) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da prodaja kartice popustov, kakršna je ta v zadevi v glavni stvari, ne pomeni transakcije, ki se nanaša na „druge vrednostne papirje“ ali „druge plačilne instrumente“ v smislu točke 5 oziroma točke 3 te določbe, ki se nanaša na nekatere transakcije, ki jih morajo države članice oprostiti davka na dodano vrednost.