1.

Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2, 4, člena 13(B)(d), točka 5, in člena 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero ( 2 ), kakor je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2006/18/ES z dne  ( 3 ) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), ter na razlago členov 2, 9, člena 135(1)(f) in člena 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 4 ).

2.

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (švedska davčna uprava), tožečo stranko v postopku v glavni stvari, in družbo AB SKF (v nadaljevanju: SKF), toženo stranko v postopku v glavni stvari, zaradi uradne davčne razlage ( 5 ), ki jo je sprejel Skatterättsnämnden (odbor za davčno pravo) v zvezi z odbitkom vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega za opravljanje storitev za družbo SKF na podlagi odsvojitve vseh delnic hčerinske družbe (v nadaljevanju: hčerinska družba) in preostalih deležev v drugi družbi (v nadaljevanju: nadzorovana družba), za davčna leta, ko sta veljali Šesta direktiva in Direktiva 2006/112.

3.

V skladu s členom 2(1) Šeste direktive je predmet davka na dodano vrednost dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.

4.

V skladu s členom 4 Šeste direktive:

„1.   Davčni zavezanec je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

[…]“

5.

V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, prva alinea, Šeste direktive lahko opravljanje storitev med drugim vključuje odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.

6.

V členu 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive je določeno, da države članice oprostijo DDV „transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji […]“

7.

Člen 17 se nanaša na nastanek in obseg pravice do odbitka. V odstavkih 1, 2, 3 in 5 je določeno:

„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

[…]

3.   Države članice vsakemu davčnemu zavezancu tudi odobrijo pravico do odbitka ali vračila [DDV] iz odstavka 2, če se blago in storitve uporabljajo za namene:

[…]

[…]

5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten, je odbiten samo takšen delež [DDV], ki se pripiše prvim transakcijam.

[…]“

8.

Šesta direktiva je bila razveljavljena z Direktivo 2006/112. V skladu s členom 413 je Direktiva 2006/112 začela veljati 1. januarja 2007.

9.

Členi 2(1), 9(1), 25(a), 135(1)(f), 168(a), 169(c) in 173(1) Direktive 2006/112 so v bistvu enaki členom 2(1), 4(1) in (2), 6(1), drugi pododstavek, 13(B)(d), točka 5, in 17(2), (3)(c) in (5), prvi odstavek, Šeste direktive.

10.

V poglavju 1, člen 1, zakona št. 200 z dne 30. marca 1994 o DDV (Mervärdesskattelagen (1994:200); v nadaljevanju: zakon ML) ( 6 ) je določeno, da se DDV plača v državno blagajno za obdavčljive dobave blaga ali storitev, ki so bile opravljene na švedskem ozemlju na podlagi poklicne dejavnosti.

11.

V poglavju 3, člen 9, zakona ML je določeno, da se med drugim oprostijo transakcije s prenosljivimi vrednostnimi papirji, kot so posredovanje pri dobavi in trgovanju z delnicami, drugimi deleži in terjatvami, ne glede na to, ali so ustanovljeni z dokumentom ali ne, ter upravljanje investicijskih skladov.

12.

V poglavju 8, člen 3, zakona ML je določeno, da je davčni zavezanec upravičen do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal pri nakupu ali uvozu blaga ali storitev, če se uporabijo za potrebe njegove gospodarske dejavnosti.

13.

SKF, delniška družba, je matična družba industrijske skupine, ki dejavnosti opravlja v številnih državah. Dejavno sodeluje pri upravljanju svojih hčerinskih družb in zanje za plačilo opravlja storitve, kot so vodenje, upravljanje in trgovinska politika. SKF hčerinskim družbam izstavlja račune za te storitve in je zanje zavezana za plačilo DDV.

14.

SKF namerava prestrukturirati svojo skupino in v tem okviru prodati dejavnost hčerinske družbe, katere edina lastnica je, s prenosom vseh njenih delnic. Poleg tega bo prodala 26,5-odstotni delež v nadzorovani družbi, v kateri je v preteklosti imela 100-odstotni delež in za katero je kot matična družba prav tako opravljala storitve, obdavčene z DDV. Namen teh prodaj je zbrati sredstva za financiranje drugih dejavnosti skupine. Za izvedbo teh prodaj namerava SKF uporabiti storitve s področja vrednotenja vrednostnih papirjev, pomoči pri pogajanjih in specializiranega pravnega svetovanja za pisanje pogodb. Te storitve bodo obdavčene z DDV.

15.

Za pojasnitev davčnih posledic teh prodaj je SKF pri odboru za davčno pravo vložila predlog za uradno razlago odbitnosti plačanega vstopnega davka za storitve, opravljene na podlagi odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe.

16.

Odbor za davčno pravo je v odločbi z dne 12. januarja 2007 ugotovil, da ima SKF v obeh primerih pravico do odbitka plačanega vstopnega DDV za te storitve. Menil je, da so storitve, ki jih je SKF opravila za hčerinsko in nadzorovano družbo, del gospodarske dejavnosti in da se DDV, s katerim so obdavčeni stroški prevzema teh družb, lahko odbije. Prav tako se lahko odbije plačani DDV, s katerim so obdavčeni stroški prenehanja te dejavnosti. Dejstvo, da se je dejavnost nadzorovane družbe ukinjala postopoma, naj ne bi v ničemer spremenilo te presoje.

17.

Švedska davčna uprava je pri Regeringsrätten vložila tožbo zoper to odločbo in predlagala, naj DDV, plačan za opravljene storitve, ne bo odbiten. SKF pa je predlagala, naj se potrdi predhodno mnenje odbora za davčno pravo.

18.

V teh okoliščinah je Regeringsrätten prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

19.

Švedska davčna uprava, SKF, nemška vlada, vlada Združenega kraljestva in Komisija Evropskih skupnosti so v skladu s členom 23 Statuta Sodišča predložile pisna stališča. Te stranke, razen švedske davčne uprave in vlade Združenega kraljestva, ki nista bili zastopani, in švedska vlada so ustne navedbe podale na obravnavi 4. decembra 2008.

20.

Kakor sem že navedel, se postopek v glavni stvari nanaša na vprašanje, ali SKF lahko odbije DDV, s katerim so bile obdavčene storitve, ki so bile zanjo opravljene, s področja vrednotenja vrednostnih papirjev, pomoči pri pogajanjih in pravnega svetovanja pri odsvojitvi delnic hčerinske in nadzorovane družbe.

21.

Na splošno je treba opozoriti, da skupni sistem DDV zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na cilje ali rezultate teh dejavnosti, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV. ( 7 )

22.

V skladu s sodno prakso je iz člena 17(5), ob upoštevanju drugega odstavka, Šeste direktive razvidno, da mora za nastanek pravice do odbitka DDV obstajati neposredna povezava med kupljenim blagom ali storitvami in izstopnimi transakcijami, ki daje pravico do odbitka. ( 8 ) Drugače povedano, neposredna povezava med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki daje pravico do odbitka, mora načeloma obstajati zato, da se pravica do odbitka plačanega vstopnega davka prizna davčnemu zavezancu in da se določi obseg take pravice. ( 9 )

23.

Vendar je Sodišče priznalo, da ima davčni zavezanec pravico do dobitka, četudi ni neposredne povezave med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki daje pravico do odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del splošnih stroškov transakcije in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. ( 10 )

24.

Prva tri vprašanja predložitvenega sodišča se nanašajo na omenjene pogoje za nastanek pravice do odbitka, in sicer: a) ali je transakcija odsvojitve delnic, imenovana „izstopna“ transakcija, ekonomska transakcija, ki spada na področje uporabe Šeste direktive (in Direktive 2006/112); b) če je odgovor pritrdilen, ali se tej transakciji prizna pravica do odbitka oziroma zanjo ne velja nobena oprostitev iz Šeste direktive (in Direktive 2006/112), in c) ali se pravica do odbitka plačanega vstopnega DDV za storitve, ki jih je prejela SKF, prizna tudi za stroške, ki so lahko, čeprav so nastali neposredno zaradi odsvojitve delnic, del splošnih stroškov davčnega zavezanca. Četrto vprašanje pa se nanaša na morebiten vpliv dejstva, da je odsvojitev delnic potekala v več fazah, na odgovore na zgornja vprašanja.

25.

Kot so upravičeno navedle vse stranke, ki so Sodišču predložile stališča, predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali so odsvojitve delnic, kakršne so te v postopku v glavni stvari, transakcije, ki spadajo na področje uporabe Šeste direktive in Direktive 2006/112.

26.

V nasprotju s tem, kar je na obravnavi navedla SKF, ki meni, da odsvojitev finančnih deležev, skupaj z odsvojitvijo v postopku v glavni stvari ni obdavčena z DDV, je treba po mojem mnenju na to vprašanje odgovoriti pritrdilno, kakor so trdile tudi švedska davčna uprava, tri vlade, ki so predložile stališča v tej zadevi, in Komisija.

27.

Res je, da iz sodne prakse izhaja, da odsvojitev finančnih deležev ene družbe v drugih podjetjih načeloma ne pomeni gospodarske dejavnosti v smislu Šeste direktive in tako ne spada na njeno področje uporabe. ( 11 )

28.

Vendar po mnenju Sodišča, zlasti kadar se transakcija z delnicami ali deleži v družbi opravi na podlagi gospodarske dejavnosti posredovanja z vrednostnimi papirji ( 12 ) ali z namenom posrednega ali neposrednega sodelovanja pri upravljanju zadevnih družb, brez poseganja v pravice, ki jih ima izdajatelj delnic kot delničar ali družbenik ( 13 ), ta transakcija lahko spada na področje uporabe DDV.

29.

Tako je Sodišče presodilo, da je treba na podlagi pridobitev deležev, ki jih spremlja posredno ali neposredno sodelovanje pri upravljanju podjetij, v katerih so potekale te transakcije, tako sodelovanje pri upravljanju hčerinskih družb šteti za gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive, če vključuje izvajanje transakcij, ki so predmet DDV v skladu s členom 2 te direktive, kot so upravne, finančne ali računovodske, komercialne ali tehnične storitve, ki jih holdinška družba izvaja za navedene hčerinske družbe. ( 14 )

30.

Vendar v tem postopku v glavni stvari ni sporno, da je SKF, matična družba industrijske skupine, posegala v upravljanje hčerinske in nadzorovane družbe, na kateri se nanaša predložitvena odločba, in zanju za plačilo opravljala različne storitve, med drugim upravne, računovodske in komercialne, za katere je SKF zavezana za plačilo DDV. Kot je na obravnavi upravičeno poudarila švedska vlada, tako sodelovanje kaže, da ima SKF v hčerinski in nadzorovani družbi finančne interese, ki presegajo interese običajnega delničarja.

31.

Kakor je opozorila nemška vlada, bi seveda lahko obstajal dvom o tem, ali transakcija odsvojitve delnic, kot je ta v sporu o glavni stvari, spada na področje uporabe Šeste direktive, če v nasprotju s prevzemom ali lastništvom deležev njen namen ni formalno sodelovanje pri upravljanju hčerinske in nadzorovane družbe, ampak ravno nasprotno, prenehanje te dejavnosti.

32.

Tak dvom je mogoče odpraviti s spodaj navedenimi razlogi.

33.

Najprej po zgledu nemške vlade menim, da je odsvojitev delnic, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, navsezadnje največji mogoč poseg v dejavnost hčerinske in nadzorovane družbe kot ukrep upravljanja skupine družb na podlagi prestrukturiranja omenjene skupine, ki ga izvede matična družba. V tem smislu se mi zdi sodna praksa, navedena v točki 29 teh sklepnih predlogov, upoštevna tudi za tako odsvojitev delnic.

34.

Nato in vsekakor, kot je Sodišče zelo jasno razširilo svoje presoje o negospodarskem značaju preprostih pridobitev deležev na primere preprostih prodaj deležev, ( 15 ) po mojem mnenju načeli enakega obravnavanja in davčne nevtralnosti zahtevata, naj se presoje Sodišča v zvezi s priznavanjem gospodarskega značaja za pridobitve deležev, ki jih spremlja sodelovanje matične družbe pri upravljanju njenih hčerinskih in nadzorovanih družb, razširijo na primere odsvojitve deležev, s katerimi se konča tako sodelovanje pri upravljanju.

35.

Te ugotovitve ustrezajo tudi razlagi Direktive 2006/112, zato predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori: člen 2(1) in člen 4(1) in (2) Šeste direktive ter člen 2(1) in člen 9(1) Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da je odsvojitev vseh delnic, ki jih ima matična družba v kapitalu hčerinske in nadzorovane družbe, v katerih je navedena matična družba posredno ali neposredno sodelovala pri upravljanju, tako da je zanju za plačilo izvajala različne upravne, računovodske in komercialne storitve, za katere je ta družba zavezana za plačilo DDV, gospodarska dejavnost.

36.

Ob predpostavki, da odsvojitev delnic, ki jih ima matična družba v kapitalu hčerinske in nadzorovane družbe, spada na področje uporabe določb Šeste direktive in Direktive 2006/112 – predpostavka, ki jo je, kot sem navedel, treba potrditi – predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali za to odsvojitev velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112.

37.

Švedska davčna uprava in tri vlade, ki so Sodišču predložile stališča, menijo, da je treba na to vprašanje odgovoriti pritrdilno.

38.

In nasprotno, medtem ko SKF trdi, da glede na predlagani odgovor na prvo vprašanje na to vprašanje ni treba odgovoriti, Komisija trdi, da je treba prodajo vseh delnic neke družbe šteti kot strateško prerazporejanje sredstev za zbiranje sredstev za financiranje drugih dejavnosti skupine. Zato je po mnenju Komisije ta transakcija primerljiva z delnim ali popolnim prenosom celotnega podjetja, in zanjo torej ne velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112. Kot je bilo izrazito poudarjeno med razpravo na obravnavi, Komisija ob sklicevanju na točko 20 zgoraj navedene sodbe Kretztechnik tudi meni, da navedena oprostitev velja samo za komercialne transakcije z vrednostnimi papirji.

39.

Ta trditev ni prepričljiva.

40.

Treba je opozoriti, da v skladu z omenjenima določbama države članice oprostijo DDV transakcije z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji.

41.

Zdi se, da iz zgoraj navedene sodbe Wellcome Trust izhaja, da oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive velja za „transakcije z delnicami“, opravljene z namenom posrednega ali neposrednega sodelovanja pri upravljanju družb, v katerih so bili deleži pridobljeni. ( 16 )

42.

Seveda nihče ne more spregledati, da se je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi sklicevalo na člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, da bi dokazalo, da imajo pridobitve deležev, ki jih spremlja sodelovanje pri upravljanju zadevnih hčerinskih družb, gospodarski značaj, ne pa, strogo gledano, da bi opredelilo natančno področje uporabe oprostitve iz te določbe.

43.

Vendar v nasprotju z mnenjem Komisije ne menim, da je mogoče področje uporabe člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive (in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112) omejiti samo na gospodarske transakcije posredovanja z vrednostnimi papirji in torej izključiti transakcijo, s katero matična družba odsvoji delnice v hčerinski in nadzorovani družbi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari.

44.

Prvič, ne člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive ne člen 135(1)(f) Direktive 2006/112 ne uvajata takega razlikovanja med transakcijami z delnicami, ki spadajo na področje uporabe teh direktiv.

45.

Drugič, po mojem mnenju iz točke 20 zgoraj navedene sodbe Kretztechnik ni mogoče sklepati na posledico, kakršno ji pripisuje Komisija. V tej točki te sodbe je Sodišče pri vprašanju, ali ima izdaja delnic gospodarski značaj, zaradi katerega bi spadala na področje uporabe Šeste direktive, namreč le opozorilo, da spadajo na področje uporabe te direktive, „vendar so v skladu s členom 13(B)(d), točka 5, te direktive, transakcije pobiranja stalnih prihodkov iz dejavnosti, ki presegajo okvir nakupa in prodaje vrednostnih papirjev, kot so transakcije, opravljene pri izvajanju gospodarske dejavnosti posredovanja z vrednostnimi papirji, oproščene DDV“ ( 17 ).

46.

Zato se zdi, da ta točka nikakor ne omejuje področja uporabe oprostitve iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive na gospodarske transakcije posredovanja z delnicami.

47.

Nasprotno, ta omejitev se po eni strani razširja na vse transakcije, ki presegajo nakup in prodajo vrednostnih papirjev, kajti zadnje, kot je navedeno v točki 27 teh sklepnih predlogov, ne spadajo na področje uporabe Šeste direktive. Kakor sem že pojasnil, je ta pogoj izpolnjen v položaju, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari.

48.

Po drugi strani morajo biti transakcije, za katere velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive take, da gre za pobiranje stalnih prihodkov. V zadevi v glavni stvari se mi zdi, da okoliščina, da se bodo prihodki iz odsvojitve uporabili za prestrukturiranje industrijske skupine družb, ki jih vodi SKF, zadostno izpolnjuje merilo stalnosti prihodkov, saj so dodeljeni transakciji, ki je strukturna, ter zato dolgoročna in obsežna.

49.

Zdi se mi, da je vključitev transakcij odsvojitve delnic – kakršne so te v sporu o glavni stvari – v področje uporabe člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, podprta tudi z obrazložitvijo iz točke 16 zgoraj navedene sodbe Harnas & Helm, v kateri je Sodišče zlasti ob sklicevanju na zgoraj navedeno sodbo Wellcome Trust dopustilo, da „transakcije, navedene v členu 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, spadajo na področje uporabe DDV, če so opravljene v okviru gospodarske dejavnosti posredovanja z vrednostnimi papirji z namenom posrednega ali neposrednega sodelovanja pri upravljanju družb, v katerih so bili deleži pridobljeni, ali so neposredna, trajna in nujna razširitev obdavčljive dejavnosti“ ( 18 ).

50.

Zdi se torej, da se oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive v skladu z njegovim besedilom razširi na vse transakcije „z delnicami“, navedene v tej določbi, ki spadajo na področje uporabe te direktive. Dejstvo, da je treba, kakor trdi Komisija, člen 13(B) Šeste direktive kot določbo o odstopanju od načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo, razlagati ozko, ( 19 ) po mojem mnenju ne more povzročiti, da bi prezrli samo besedilo te določbe.

51.

Po mojem mnenju te presoje ne more ovreči dodatna trditev Komisije, da bi morala biti odsvojitev delnic, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, enakovredna prenosu celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo v smislu člena 5(8) Šeste direktive, ki naj bi bil načeloma obdavčljiva transakcija, kar bi povzročilo, da za to odsvojitev ne velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive.

52.

Najprej in na splošno namreč dvomim, ali je mogoče meniti, da člen 5(8) Šeste direktive, v katerem je opredeljena „dobava blaga“, lahko pokriva odsvojitve deležev, ki se navezujejo na „opravljanje storitev“ iz člena 6(1) te direktive, ki je opredeljeno tako, da vključuje „odstop[e] premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne“. V zvezi s tem lahko navedemo, da je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Kretztechnik izključilo možnost, da bi izdaje novih delnic lahko štele za dobavo blaga proti plačilu, ker so delnice vrednostni papirji, ki izražajo pravico in spadajo pod opredelitev opravljanja storitev za plačilo. ( 20 ) Prav tako se mi zdi, da se člen 5(8) Šeste direktive nanaša bolj na celotno ali delno odsvojitev sredstev nekega podjetja kot delnic ali finančnih deležev v neki družbi. ( 21 )

53.

Dalje, Sodišče v zgoraj navedeni sodbi BLP Group v zvezi s prodajo 95-odstotnega deleža, ki ga je imela matična družba v hčerinski družbi, ni ovrglo presoje predložitvenega sodišča, da je taka prodaja oproščena transakcija ( 22 ), ne da bi popravilo svojo presojo, tako da bi se upoštevale morebitne odsvojitve finančnih deležev, ki bi se razumele kot „prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo“ v smislu člena 5(8) Šeste direktive.

54.

Poleg tega, kot je opozorila SKF na obravnavi, in čeprav, priznam, ta trditev sama po sebi ni v celoti odločilna za razlago izraza, ki spada na področje prava Skupnosti, z vidika pogodbenega prava lastnik delnic neke družbe ni nujno pristojen za prenos sredstev podjetja, kajti načeloma lahko tako transakcijo sklene samo to podjetje.

55.

Nazadnje in vsekakor, tudi če bi menili, da je razlaga člena 5(8) Šeste direktive, ki jo predlaga Komisija, pravilna, je kljub temu res, kakor sta navedli švedska vlada in SKF v odgovoru na natančno vprašanje o veljavnem pravu v postopku v glavni stvari, ki jima ga je na obravnavi postavilo Sodišče, da se je Kraljevina Švedska odločila za možnost iz člena 5(8) Šeste direktive, in sicer da v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja ni bila opravljena nobena dobava blaga. Če država članica uporabi to možnost, to v skladu s členom 2 Šeste direktive povzroči, da tak prenos ni obdavčen z DDV. ( 23 )

56.

Iz tega sledi – v nasprotju s sporočilom Komisije – da s tem, ko se odsvojitvi zadevnih delnic v postopku v glavni stvari prizna značaj prenosa celote podjetja v smislu člena 5(8) Šeste direktive, ne bi bilo mogoče „nevtralizirati“ uporabe oprostitve iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, kajti na Švedskem tak prenos ne spada na področje uporabe Šeste direktive.

57.

Zato po mojem mnenju za transakcijo odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112.

58.

Če se Sodišče ne bi strinjalo s tem predlogom in bi v skladu s stališčem, ki ga zagovarja Komisija, menilo, da je taka transakcija primerljiva s prenosom celotnega podjetja ali dela podjetja v smislu člena 5(8) Šeste direktive (in člena 19(1) Direktive 2006/112), bi ta transakcija vsekakor ostala zunaj področja uporabe teh dveh direktiv zaradi možnosti, ki jo dopuščata navedeni določbi in na katero se je sklicevala Kraljevina Švedska, da se šteje, da tak prenos ne vključuje nobene dobave blaga.

59.

Iz besedila tretjega vprašanja in obrazložitve, s katero želi predložitveno sodišče pojasniti to vprašanje, izhaja, da sodišče želi izvedeti, ali kljub neposredni povezanosti stroškov nakupa storitev, ki so vstopna transakcija, in transakcije odsvojitve delnic vseeno lahko obstaja pravica do odbitka plačanega vstopnega DDV, če so ti stroški del splošnih stroškov davčnega zavezanca na podlagi njegove celotne gospodarske dejavnosti. To vprašanje je najlažje pojasniti z okoliščino, da bi morala odsvojitev delnic v hčerinski in nadzorovani družbi na splošno potekati na podlagi prestrukturiranja skupine, ki jo vodi SKF, s čimer bi zadnja lahko sprostila sredstva, potrebna za prilagoditev njene industrijske dejavnosti.

60.

Kakor sem poudaril v uvodnih opombah, mora, zato da je plačani vstopni DDV mogoče odbiti, načeloma obstajati neposredna povezava med obdavčenimi vstopnimi transakcijami in eno ali več obdavčenimi izstopnimi transakcijami. ( 24 )

61.

Kot je Sodišče že imelo možnost pojasniti, taka pravica do odbitka izhaja iz tega, da so stroški za pridobitev zadevnega blaga in storitev sestavni del cene obdavčljivih izhodnih transakcij, ki dajejo pravico do odbitka. ( 25 )

62.

Poleg tega je Sodišče v sodbi Midland Bank odločilo, da poskusi, razviti natančnejšo opredelitev, kot je merilo „neposredne povezave“, niso realistični, ker glede na raznolikost trgovinskih in strokovnih transakcij ne bi bilo mogoče dati primernejšega odgovora na to, kako v vseh teh primerih opredeliti nujni odnos, ki mora obstajati med vstopnimi in izstopnimi transakcijami, da je vstopni DDV mogoče odbiti. ( 26 ) Sodišče je v isti sodbi dodalo, da morajo nacionalna sodišča to merilo uporabiti za dejstva v vsaki zadevi, ki jim je predložena. ( 27 )

63.

Predložitveno sodišče je v postopku v glavni stvari ugotovilo, da so storitve, ki jih je pridobila SKF, neposredno povezane s transakcijo odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe. Te storitve so namreč povezane z vrednotenjem delnic za odsvojitev, s pomočjo pri odsvojitvenih pogajanjih in pisanjem pogodbenih dokumentov, in so bile torej pridobljene za izvedbo transakcije odsvojitve. Prav tako švedska davčna uprava, vlade, ki so Sodišču predložile stališča, in Komisija na podlagi ugotovitev predložitvenega sodišča upravičeno menijo, da obstaja neposredna povezava med pridobljenimi storitvami, ki so vstopne transakcije, in izstopno transakcijo odsvojitve delnic. ( 28 )

64.

Ker je transakcija odsvojitve delnic, kakor sem predlagal v odgovoru na drugo vprašanje, ki sem ga obravnaval zgoraj, oproščena DDV v skladu s členom 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, davka na dodano vrednost, s katerim je obdavčeno opravljanje storitev, pridobljenih za izvedbo te transakcije, po vsej logiki ni mogoče odbiti, saj so te storitve sestavni del cene oproščene transakcije. ( 29 )

65.

Sodišče je to rešitev našlo v zgoraj navedeni sodbi BLP Group. Sodišče je namreč menilo, da DDV, s katerim so bile obdavčene strokovne storitve, ki jih je pridobila BLP Group na podlagi odsvojitve ene od hčerinskih družb, ne more biti odbiten, kajti zadevne storitve so bile uporabljene za izvedbo oproščene transakcije, in sicer odsvojitve deleža v tej hčerinski družbi. ( 30 )

66.

Sodišče je v isti sodbi pojasnilo, da se to pravilo uporablja tudi, „če je končni cilj oproščene operacije izvedba obdavčene transakcije“ ( 31 ).

67.

Za razumevanje te trditve je treba upoštevati dejstva v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba BLP Group, in trditve te družbe pred Sodiščem. Kot izhaja iz obrazložitve dejstev v tej zadevi, je bil namreč glavni cilj odsvojitve deležev v hčerinski družbi zbrati sredstva za poravnavo dolgov, ki so nastali pri obdavčenih transakcijah BLP Group. BLP Group je zato pred Sodiščem zlasti opozarjala, da je treba DDV, plačan za opravljanje storitev, ki jih je pridobila za izvedbo odsvojitve zadevnih deležev, odbiti, čeprav so bile te storitve posredno povezane z obdavčljivimi izstopnimi transakcijami. ( 32 )

68.

Sodišče je jasno zavrnilo utemeljitev BLP Group in poudarilo, da morajo zadevno blago ali storitve, da nastane pravica do odbitka plačanega vstopnega DDV, imeti neposredno povezavo z obdavčenimi transakcijami in da v zvezi s tem končni cilj, ki si ga prizadeva doseči davčni zavezanec, ni pomemben, ( 33 ) celo kadar je ta cilj uresničitev obdavčene transakcije. Ko je Sodišče zavrnilo trditve BLP Group, se je oprlo tudi na ugotovitve, da je treba zagotoviti pravno varnost in olajšati uporabo DDV, kajti od davčnih organov ni mogoče zahtevati, naj določijo, kakšen namen ima davčni zavezanec, kadar storitve niso objektivno povezane z obdavčljivimi transakcijami. ( 34 )

69.

Kot je zelo upravičeno poudaril generalni pravobranilec F. G. Jacobs v sklepnih predlogih v zadevi Abbey National ( 35 ), iz zgoraj navedene sodbe BLP Group tako izhaja, da bo učinek „prekinitve verige DDV“, ki je bistvena značilnost oproščene transakcije, vedno pomenil oviro za to, da se plačani DDV za blago ali storitve, uporabljene za tako transakcijo, odbije od DDV, s katerim je obdavčena transakcija, ki je pozneje v verigi izstopna transakcija in sestavni del cene katere je oproščena transakcija. Zato se neposredna povezava ne nanaša izključno na najbližji člen v verigi, ampak je namenjena odpravljanju položajev, v katerih je verigo prekinila oproščena transakcija. ( 36 )

70.

Po mojem mnenju je mogoče rešitev iz zgoraj navedene sodbe BLP Group, ki je bila ravnokar pojasnjena, učinkovito prenesti na to zadevo. Odbitek plačanega vstopnega DDV za storitve, ki jih je pridobila SKF, bi bilo treba zavrniti, če imajo te storitve neposredno povezavo z oproščeno transakcijo, v tem primeru s transakcijo odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe, s katero se prekine veriga DDV, čeprav se ta transakcija vključuje v cilj prestrukturiranja industrijskih dejavnosti skupine, ki jo vodi SKF.

71.

Predložitveno sodišče se kljub temu sprašuje, ali je sodna praksa Sodišča, navedena v točki 23 teh sklepnih predlogov, v skladu s katero je vstopni DDV vendarle mogoče odbiti, če so stroški pridobljenih storitev del splošnih stroškov davčnega zavezanca in torej imajo neposredno povezavo z njegovo celotno gospodarsko dejavnostjo, veljavna v zadevi, kakršna je ta v sporu o glavni stvari.

72.

Po mojem mnenju je na to vprašanje treba odgovoriti nikalno.

73.

Upoštevne sodbe, v katerih je Sodišče priznalo možnost, navedeno v točki 71 teh sklepnih predlogov, da se odbije plačani vstopni DDV, so se nanašale na transakcije, ki so imele v nasprotju s predpostavko, na kateri temelji zgoraj navedena sodba BLP Group, povezavo z izstopnimi transakcijami, ki so bile v celoti izvzete iz obdavčenja z DDV (ker niso štele ne za dobavo blaga ne za opravljanje storitev) in ki zato niso bile pomembne za določanje, ali je obstajala pravica do odbitka ali ne. ( 37 ) V teh okoliščinah je bilo torej dovoljeno iskati izstopno transakcijo ali izstopne transakcije, ki dajejo pravico do odbitka in s katerimi je bila vstopna transakcija najtesneje povezana, in zato, če je bilo primerno, povezana tudi s splošno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca.

74.

V tem smislu je zelo nazorna presoja Sodišča iz točke 36 zgoraj navedene sodbe Kretztechnik, v skladu s katero „glede dejstva, da je izdaja delnic transakcija, ki ne sodi na področje uporabe Šeste direktive, in da je Kretztechnik to transakcijo izvedla, da bi v korist svoje splošne gospodarske dejavnosti povečala svoj kapital, je treba šteti, da so stroški za storitve, ki jih je v okviru zadevne transakcije pridobila ta družba, del njenih splošnih stroškov in so kot taki sestavni elementi cene njenih proizvodov. Te storitve imajo neposredno zvezo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca.“ ( 38 )

75.

Zdi se, da je treba pojasnilo Sodišča, da zadevna transakcija ne spada na področje uporabe Šeste direktive, razumeti v smislu sklepnih predlogov generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v isti zadevi Kretztechnik. Jacobs je namreč po eni strani menil, da če je treba izdajo delnic šteti za transakcijo, ki je oproščena davka, potem ne more biti odbitka vstopnega davka, plačanega na storitve, ki so neposredno povezane s to transakcijo, in po drugi strani, da če izstopna transakcija sploh ni zajeta z DDV in zato ni upoštevna za ugotavljanje pravice do odbitka, bi se morali vprašati, ali je vstopne transakcije mogoče povezati z eno ali več obdavčenimi izstopnimi transakcijami oziroma jih pripisati celoti gospodarske dejavnosti družbe, kar je v tem primeru po mnenju generalnega pravobranilca verjetna predpostavka. ( 39 )

76.

Zdi se mi, da je Sodišče pritrdilo razločevanju, ki ga je generalni pravobranilec F. G. Jacobs uvedel v omenjenih sklepnih predlogih, med izstopnimi transakcijami, ki so oproščene plačila DDV, na eni strani, in tistimi, ki sploh niso obdavčene z DDV, na drugi strani, ker jih ni mogoče šteti ne za dobave blaga ne za opravljanje storitev, s tem pa je potrdilo tudi rešitev iz zgoraj navedene sodbe BLP Group, na katero je konec koncev generalni pravobranilec tudi oprl svojo trditev.

77.

Za predstavljeni pristop, ki se mi zdi pristop, izbran v sodni praksi, se lahko zdi, da ugodneje obravnava transakcije odsvojitve delnic, ki ne spadajo na področje uporabe DDV, kot tiste, ki so oproščene plačila DDV v skladu z določbami Šeste direktive (in/ali Direktive 2006/112), čeprav spadajo na omenjeno področje. Čeprav se namreč odbitek za storitve, pridobljene za izvedbo transakcije, ki ne spada na področje uporabe DDV, lahko prizna, če te storitve štejejo za neposredno povezane s splošno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca, ( 40 ) pa DDV, s katerim so obdavčene storitve, pridobljene za izvedbo oproščene transakcije, ni mogoče odbiti.

78.

Vendar je tak položaj le neločljiva posledica skupnega sistema, urejenega s Šesto direktivo (potrjenega z Direktivo 2006/112), in razločevanja, ki mora biti čim jasnejše, med obdavčenimi transakcijami na eni strani in oproščenimi transakcijami na drugi, od koder izhajata merilo neposredne povezave ( 41 ) ter učinek prekinitve verige DDV zaradi neposredne povezave med vstopno transakcijo, obdavčeno z DDV, in izstopno transakcijo, oproščeno plačila DDV.

79.

Poleg tega, če ni učinka prekinitve verige DDV, kadar transakcija odsvojitve delnic sploh ne spada na področje uporabe DDV, po mojem mnenju prav tako ni diskriminacijske razlike v obravnavanju v škodo davčnega zavezanca, ki pridobi storitve za izvedbo transakcij odsvojitve delnic, za katere velja oprostitev DDV iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, in ki zato nima pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV, tudi v zvezi s splošnimi stroški, ki jih je imel ta zavezanec.

80.

Poleg tega bi z odobritvijo pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV, ko ima obdavčena transakcija neposredno povezavo z izstopno transakcijo odsvojitve delnic, za katero velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, povzročili, da se po sodni poti uvede nova možnost odbitka plačanega vstopnega DDV. V skladu s členom 17(3)(c) te direktive se tak odbitek prizna samo, če se blago in storitve uporabljajo za namene „katerih koli transakcij, oproščenih v skladu s členom 13B(a) in (d), odstavki 1 do 5, če ima naročnik sedež izven Skupnosti ali če so te transakcije neposredno povezane z blagom, namenjenim izvozu v državo izven Skupnosti“, kar pa nikakor ni razvidno iz dokumentov v spisu v tej zadevi in na kar se SKF pred Sodiščem tudi ni sklicevala.

81.

Zato menim, da je treba na tretje vprašanje predložitvenega sodišča odgovoriti tako, da davčni zavezanec, ki je pridobil storitve za izvedbo transakcije odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe, za katero velja oprostitev iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112 in s katero imajo te storitve neposredno povezavo, nima pravice do odbitka vstopnega DDV, plačanega za te storitve.

82.

Predložitveno sodišče s četrtim in zadnjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali bi na odgovore na prejšnja vprašanja lahko vplivala okoliščina, da je transakcija odsvojitve delnic potekala v več fazah.

83.

Treba je opozoriti, da predložitveno sodišče ne navaja dejanskih okoliščin, zaradi katerih je Sodišču postavilo to vprašanje, čeprav lahko predpostavljamo, da je ta problematika povezana s prodajo zadnjega svežnja delnic nadzorovane družbe. ( 42 )

84.

Nikakor ne mislim, enako kot vse stranke, ki so Sodišču predložile stališča, da bi dejstvo, da je odsvojitev delnic potekala v več zaporednih transakcijah, lahko vplivalo na odgovore na prva tri vprašanja.

85.

Res je, da kot je upravičeno navedla Komisija, odsvojitelj težje dokaže, da so različne faze odsvojitve delnic del ene same širše transakcije odsvojitve vseh delnic hčerinske družbe. Če odsvojitelj to dokaže, pa ni nobenega razloga, da bi bile primerljive transakcije odsvojitve delnic še naprej deležne različnega davčnega obravnavanja.

86.

Poleg tega so upoštevne določbe Šeste direktive v bistvu povzete v določbah Direktive 2006/112, zato se davčno obravnavanje transakcije odsvojitve delnic, ki bi potekala delno na podlagi področja uporabe prve direktive in delno na podlagi področja uporabe druge direktive, ne bi smelo spremeniti.

87.

Če je torej, kot predlagam, transakcija odsvojitve delnic oproščena plačila DDV na podlagi Šeste direktive ali Direktive 2006/112, okoliščina, da je transakcija na primer potekala v dveh ali treh zaporednih fazah, ne vpliva to, da vstopnega DDV, plačanega za opravljanje storitev, ki imajo neposredno povezavo s to transakcijo, ni mogoče odbiti. Z drugačno presojo bi se uvedle razlike v obravnavanju objektivno primerljivih transakcij.

88.

Zato predlagam, naj se na četrto vprašanje odgovori tako, da okoliščina, da odsvojitev delnic hčerinske in/ali nadzorovane družbe poteka v več zaporednih fazah, ne vpliva na odgovore na prva tri vprašanja.

89.

Na podlagi navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Regeringsrätten, odgovori: