—

za Stadeco BV A. Fruijtier, odvetnik,

—

za nizozemsko vlado C. Wissels, M. de Grave in C. ten Dam, zastopniki,

—

za nemško vlado M. Lumma in C. Blaschke, zastopnika,

—

za grško vlado S. Spyropoulos, S. Trekli in M. Tassopoulou, zastopniki,

—

za italijansko vlado R. Adam, zastopnik, skupaj z G. De Bellis, avvocato dello Stato,

—

za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou in W. Roels, zastopnika,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 21(1)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne (UL L 376, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva), in načela davčne nevtralnosti.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Staatssecretaris van Financiën (v nadaljevanju: Staatssecretaris) in družbo Stadeco BV (v nadaljevanju: Stadeco) v zvezi s pravico davčnega zavezanca do popravka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki je izkazan na računu, izstavljenem prejemniku opravljenih storitev.

3

Na podlagi člena 2(1) Šeste direktive je „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“ predmet davka na dodano vrednost.

4

Člen 9(2)(c) te direktive določa da „je kraj opravljanja storitev v zvezi z […] dejavnostmi s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih prireditev ali podobnih dejavnosti, vključno z dejavnostmi organizatorjev teh dejavnosti, in kadar je to ustrezno, opravljanjem pomožnih storitev, […] kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene“.

5

Člen 21(1)(c) omenjene direktive določa, da je DDV po notranjem sistemu dolžna plačati „vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki se priznava kot račun, izkaže [DDV]“.

6

Člen 1(1)(a) zakona o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting) z dne 28. junija 1968 (Staatsblad 1968, št. 329) v različici, ki velja za davčno obdobje, ki se obravnava v glavni stvari (v nadaljevanju: „Wet“), določa, da „je ‚prometni davek‘ davek, ki se obračuna od […] dobav blaga in storitev, ki jih podjetnik v okviru dejavnosti svojega podjetja opravi na Nizozemskem“.

7

Člen 6(2)(c), prva točka, Wet določa da je „kraj opravljanja storitev v zvezi z dejavnostmi s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih prireditev ali podobnih dejavnosti […] kraj, kjer se te dejavnosti in dela dejansko opravljajo“.

8

Člen 12(1) Wet določa, da „davek obračuna podjetnik, ki je opravil dobavo ali storitev“.

9

Člen 14(1) Wet določa, da „mora biti davek, za katerega je nastala obveznost obračuna med poslovnim letom, plačan na podlagi obračuna“.

10

Člen 37 Wet določa, da „kdor na kateri koli način izkaže prometni davek, ki ga dolguje samo na podlagi te določbe, ta davek dolguje od dneva, ko je izdal račun; plačati ga je dolžan v skladu s členom 14“.

11

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da so ob nastanku dejstev v postopku v glavni stvari – in kot to pojasnjuje nizozemska vlada – na podlagi navodil Staatssecretarisa, nizozemske davčne oblasti za popravek DDV zahtevale od izdajatelja računa, na katerem je ta davek nepravilno izkazan, naj popravi račun z izdajo novega računa ali pa z izdajo dobropisa prejemniku opravljenih storitev.

12

Družba Stadeco je podjetje s sedežem na Nizozemskem, ki opravlja dejavnosti dajanja v najem, postavitve in razstavitve stojnic na sejmih in razstavah.

13

Med letoma 1993 in 1995 je družba Stadeco opravljala te storitve v Nemčiji in v tretjih državah za račun družbe Economische Voorlichtingsdienst (tiskovni urad za gospodarske zadeve, v nadaljevanju: EVD), ki je oseba javnega prava s sedežem na Nizozemskem in ki spada v pristojnost ministrstva za gospodarstvo. EVD je pri družbi Stadeco naročil storitve samo za dejavnosti, ki na Nizozemskem niso predmet DDV, in kot oseba javnega prava ni imel pravice do odbitka tega davka.

14

Na računih za navedene storitve, ki so bile opravljene zunaj Nizozemske, so bili izkazani zneski, dolgovani iz naslova prometnega davka, ki bi veljal za enake storitve, opravljene na Nizozemskem. EVD je te račune v celoti plačal, družba Stadeco pa je na Nizozemskem plačala navedene davke.

15

Davčni organi so leta 1996 obvestili družbo Stadeco, da glede zadevnih storitev, ki so bile opravljene zunaj Nizozemske, na Nizozemskem ni dolžna plačati prometnega davka. Nato je družba Stadeco zahtevala vračilo celotnega na tej osnovi plačanega davka, ki je znašal 230.314 NLG (104.512 EUR). Ker so davčni organi za vračilo zahtevanega zneska postavili pogoj, da se popravi račune, ki so bili izstavljeni EVD, jim je družba Stadeco poslala kopijo dobropisa. Posledično ji je bil omenjeni znesek vrnjen.

16

Vendar so davčni organi ob davčnem nadzoru leta 2000 ugotovili, da družba Stadeco ni izdala EVD nobenega dobropisa, niti popravila računov, niti ni EVD ničesar vrnila. Tako so davčni organi družbi Stadeco izdali sklep o naknadni izterjavi, ki se je nanašal na vse vrnjene davke.

17

Po zavrnitvi ugovora, vloženega zoper ta sklep o naknadni izterjavi, je Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (prizivno sodišče v Haagu) na predlog družbe Stadeco razglasilo ničnost omenjenega sklepa. Presodilo je, da v tem primeru poprava napak računa ni bila bistvena, ker ni bilo nevarnosti izgube davčnih prihodkov, saj status, kot ga ima EVD, izključuje vsakršno pravico do odbitka prometnega davka.

18

Staatsecretaris je zoper sodbo Gerechtshof te ‘s-Gravenhage vložil kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden. Navaja, da družba Stadeco nima pravice obdržati vračila prometnega davka, ker ni spoštovala pogojev, ki se nanašajo na popravo napak računa.

19

Predložitveno sodišče na podlagi materialnopravnih pravil, ki se nanašajo na DDV, meni, da je lahko sklep o naknadni izterjavi temeljil samo na členu 37 Wet, ki prenaša v nizozemsko pravo člen 21(1)(c) Šeste direktive, ker kraj opravljanja zadevnih storitev ni bil na Nizozemskem.

20

Vendar predložitveno sodišče dvomi o nastanku davčne obveznosti – na podlagi člena 21(1)(c) Šeste direktive – v državi članici, v kateri ima izdajatelj računa sedež, kadar se na podlagi ureditve DDV v Skupnosti šteje, da je kraj opravljanja storitve, na katero se nanaša ta račun, v drugi državi članici.

21

Če je tako, se tudi sprašuje, ali je popravek davčne obveznosti lahko pogojen s popravkom zadevnega računa, zlasti če prejemnik opravljenih storitev ni upravičen do odbitka vstopnih davkov. V zvezi s tem meni, da ne more biti vnaprej izključeno, da imajo države članice zaradi preprečitve neupravičenih obogatitev pravico določiti tovrstne pogoje.

22

V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

23

S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 21(1)(c) Šeste direktive razlagati tako, da se DDV na podlagi te določbe ne dolguje v državi članici, v kateri prebiva ali ima sedež izdajatelj računa, če je ta izkazal znesek DDV na računu za storitev, za katero se v skladu z Šesto direktivo šteje, da je bil kraj njenega opravljanja v drugi državi članici ali tretji državi.

24

V zvezi s tem je treba takoj poudariti, da – drugače kot navaja družba Stadeco – okoliščina, da člen 21(1) Šeste direktive določa le davčne zavezance za DDV, dolgovan „po notranjem sistemu“, v postopku v glavni stvari pa družba Stadeco ni opravila zadevnih storitev za EVD na ozemlju Nizozemske, ne ovira uporabo točke (c) te določbe za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari.

25

Na eni strani, kot je v točki 12 sklepnih predlogov opozorila generalna pravobranilka, je zlasti iz členov 7(1) in 21(2) Šeste direktive razvidno, da se izraz „po notranjem sistemu“ nanaša na celotno ozemlje Evropske skupnosti, kot je določeno v členu 3 Šeste direktive.

26

Na drugi strani je treba poudariti, da člen 21(1)(c) Šeste direktive določa, da je vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki se priznava kot račun, izkaže DDV, dolžna plačati ta davek. Zlasti pa so te osebe zavezane za plačilo na računu izkazanega DDV neodvisno od kakršne koli obveznosti njegovega plačila zaradi transakcije, ki je predmet DDV (glej v tem smislu sodbe z dne 13. decembra 1989 v zadevi Genius, C-342/87, Recueil, str. 4227, točka 19; z dne v zadevi Schmeink & Cofreth in Strobel, C-454/98, Recueil, str. I-6973, točka 53, in z dne v zadevi Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, ZOdl., str. I-2425, točka 23).

27

Zato – drugače kot pri davčni obveznosti, ki morebiti nastane zaradi transakcije, ki je predmet DDV – kraj opravljanja storitve, na podlagi katere je bil račun izdan, ni pomemben za nastanek davčne obveznosti, ki jo določa člen 21(1)(c) Šeste direktive in ki obstaja samo zato, ker je bil DDV izkazan na tem računu.

28

Z določitvijo, da je na računu izkazan DDV dolgovan neodvisno od kakršne koli obveznosti njegovega plačila zaradi transakcije, ki je predmet DDV, ima člen 21(1)(c) Šeste direktive namen odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastala zaradi pravice do odbitka, določene v členu 17 Šeste direktive (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Schmeink & Cofreth in Strobel, točki 57 in 61; sodbo z dne 6. novembra 2003 v združenih zadevah Karageorgou in drugi, od C-78/02 do C-80/02, Recueil, str. I-13295, točki 50 in 53, ter zgoraj navedeno sodbo Reemtsma Cigarettenfabriken, točka 23).

29

Čeprav je uveljavljanje pravice do odbitka DDV omejeno samo na davke, ki ustrezajo transakciji, ki je predmet DDV (glej zgoraj navedeno sodbo Genius, točka 13), nevarnost izgube davčnih prihodkov načeloma ni povsem odpravljena, dokler naslovnik računa, ki nepravilno izkazuje DDV, ta račun še lahko uporabi za uveljavljanje te pravice, skladno s členom 18(1)(a) Šeste direktive (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Schmeink & Cofreth in Strobel, točka 57).

30

V skladu s to določbo lahko davčni zavezanec, kadar ima račun v skladu s členom 22(3) omenjene direktive, pri davčni upravi uveljavlja pravico do odbitka DDV. Vendar – kot sta opozorili nizozemska in nemška vlada – ni mogoče izključiti, da bi posebne okoliščine in kompleksna pravna razmerja ovirali davčno upravo pri pravočasni ugotovitvi, da drugi preudarki nasprotujejo uveljavljanju pravice do odbitka.

31

Glede na to, da nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi jo lahko povzročilo uveljavljanje pravice do odbitka naslovnika računa, nosi država članica, na katero se na zadevnem računu izkazan DDV nanaša, je na podlagi člena 21(1)(c) Šeste direktive DDV dolgovan v tej državi članici.

32

V zvezi s tem je treba pojasniti, da mora predložitveno sodišče ob upoštevanju vseh upoštevnih okoliščin presoditi, kateri državi članici je dolgovan na zadevnem računu izkazan DDV. Upoštevati je mogoče zlasti izkazano stopnjo, valuto, v kateri je izražen znesek plačila, jezik, v katerem je napisan, vsebino in okoliščine zadevnega računa, sedež izdajatelja računa in prejemnika opravljenih storitev ter njuno ravnanje.

33

Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 21(1)(c) Šeste direktive razlagati tako, da se DDV na podlagi te določbe dolguje v državi članici, na katero se nanaša DDV, ki je izkazan na računu ali drugem dokumentu, ki se priznava kot račun, čeprav zadevna transakcija v tej državi članici ni bila obdavčljiva. Predložitveno sodišče mora ob upoštevanju vseh upoštevnih okoliščin presoditi, na katero državo članico se nanaša na zadevnem računu izkazan DDV. Upošteva je mogoče zlasti izkazano stopnjo, valuto, v kateri je izražen znesek plačila, jezik, v katerem je napisan, vsebino in kontekst zadevnega računa, sedež izdajatelja računa in prejemnika opravljenih storitev ter njuno ravnanje.

34

Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da država članica za popravek DDV, ki je dolgovan v tej državi članici samo zato, ker je bil zmotno izkazan na izstavljenem računu, določi pogoj, da mora davčni zavezanec izdati prejemniku opravljenih storitev popravljen račun, ki ne izkazuje omenjenega DDV, kadar prejemnik opravljenih storitev nima pravice do odbitka DDV, tako da ni nevarnosti izgube davčnih prihodkov.

35

V zvezi s tem je treba spomniti, da Šesta direktiva izrecno ne določa primera, ko je DDV, ki ni dolgovan zaradi obdavčljive transakcije, zmotno izkazan na računu. Iz tega sledi, da dokler zakonodajalec Skupnosti ne zapolni te praznine, morajo države članice najti rešitev (zgoraj navedeni sodbi Schmeink & Cofreth in Strobel, točki 48 in 49, ter Karageorgou in drugi, točka 49).

36

Sodišče je presodilo, da je – za zagotovitev nevtralnosti DDV – naloga držav članic v svojih notranjih pravnih redih določiti možnost popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka, če izdajatelj računa dokaže, da je v dobri veri (zgoraj navedena sodba Genius Holding, točka 18).

37

Če pa je izdajatelj računa pravočasno popolnoma odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov, načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se neupravičeno zaračunan davek lahko popravi, ne da bi bila za tak popravek potrebna izpolnitev pogoja, ki so ga določile države članice, da je izdajatelj računa v dobri veri (glej zgoraj navedeni sodbi Schmeink & Cofreth in Strobel, točka 58, in Karageorgou in drugi, točka 50).

38

Poleg tega ta popravek ne more biti odvisen od diskrecijske pravice davčne uprave (zgoraj navedena sodba Schmeink & Cofreth in Strobel, točka 68).

39

V zvezi s tem je treba spomniti, da ukrepi, ki jih države članice lahko sprejmejo za zagotovitev pravilne odmere in pobiranje davka ter preprečevanje davčnih utaj, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev. Njihova uporaba ne sme ogroziti nevtralnosti DDV, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Skupnosti na tem področju (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Schmeink & Cofreth in Strobel, točka 59 in navedena sodna praksa).

40

Posledično, če vračilo DDV – glede na pogoje, na podlagi katerih se lahko zahteva vračilo davka – postane nemogoče ali čezmerno oteženo, lahko iz navedenih načel izhaja zahteva, da morajo države članice določiti instrumente in postopkovna pravila, ki so potrebna, da se davčnemu zavezancu omogoči vrnitev neupravičeno zaračunanega davka (glej v tem smislu po analogiji zgoraj navedeno sodbo Reemtsma Cigarettenfabriken, točka 41).

41

Iz postopka v glavni stvari izhaja, da so nizozemski davčni organi na podlagi splošnih navodil Staatssecretaris določili, da mora družba Stadeco za popravek plačanega DDV popraviti račun, ki ga je izdala EVD, bodisi z izdajo novih računov, ki ne izkazujejo DDV, bodisi z izdajo dobropisa.

42

Glede na to, da popravljeni račun in dobropis jasno izkazujeta prejemniku opravljenih storitev, da v zadevni državi članici DDV ni dolgovan, in tako ta prejemnik v zvezi s tem nima pravice do odbitka DDV, je treba šteti, da lahko tak pogoj načeloma zagotovi odpravo nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Poleg tega je treba ugotoviti, da s tem pogojem vračilo navedenega davka ni deležno diskrecijske presoje davčne uprave.

43

Poleg tega, čeprav je naloga predložitvenega sodišča, da presodi, ali je v zadevi v glavni stvari družba Stadeco dokazala, da je sama pravočasno popolnoma odpravila nevarnost izgube davčnih prihodkov, pa lahko Sodišče vendarle posreduje smernice, ki se mu zdijo potrebne, da bi predložitvenemu sodišču dalo koristen odgovor (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 1. julija 2008 v zadevi MOTOE, C-49/07, ZOdl., str. I-4863, točka 30, in z dne v zadevi Magoora, C-414/07, ZOdl., str. I-10921, točka 33).

44

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba Stadeco poslala nizozemskim davčnim oblastem kopijo dobropisa glede EVD, vendar pa v resnici ni niti sestavila dobropisa niti popravila v postopku v glavni stvari obravnavanih računov.

45

Očitno je namreč, da je bila v postopku v glavni stvari nevarnost izgube davčnih prihodkov odpravljena samo zaradi dveh okoliščin, po eni strani, ker ima EVD lastnost osebe javnega prava, in, po drugi strani, ker je zaradi dejstva, da je EVD pri družbi Stadeco naročil storitve izključno za dejavnosti, ki na Nizozemskem niso predmet prometnega davka, izključena vsakršna pravica do odbitka na podlagi tega davka.

46

Vendar, kot je bilo opozorjeno zgoraj v točki 30 te sodbe, na splošno ni mogoče izključiti, da posebne okoliščine in kompleksna pravna razmerja ovirajo, da bi davčna uprava pravočasno ugotovila, da takšni preudarki nasprotujejo uveljavljanju pravice do odbitka.

47

V takšnih okoliščinah je treba šteti, da dejstvo, da se za popravek na računu neupravičeno izkazanega DDV postavi pogoj, da je treba ta račun popraviti, ne presega tistega, kar je nujno potrebno za dosego cilja popolne odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov.

48

Poleg tega, ker iz okoliščin zadeve v glavni stvari izhaja, da se zdi, da nizozemske davčne oblasti pogojujejo popravek DDV tudi s tem, da izdajatelj zadevnega računa nakaže prejemniku opravljenih storitev znesek neupravičeno plačanega davka, je treba spomniti, da pravo Skupnosti ne nasprotuje temu, da nacionalna pravna ureditev zavrne vračila neupravičeno obračunanih davkov, če bi to za upravičence pomenilo neupravičeno obogatitev (sodba z dne 10. aprila 2008 v zadevi Marks & Spencer, C-309/06, ZOdl., str. I-2283, točka 41 in navedena sodna praksa).

49

Je pa mogoče obstoj in stopnjo neupravičene obogatitve, ki naj bi povzročilo vračilo davka davčnemu zavezancu, ki je bil glede na pravo Skupnosti neupravičeno obračunan, določiti šele po opravljeni analizi, v kateri se upoštevajo vse zgoraj upoštevne okoliščine (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Marks & Spencer, točka 43).

50

V zvezi s tem je treba spomniti, da mora takšno analizo opraviti predložitveno sodišče. Zlasti je lahko upošteven odgovor na vprašanje, ali se pogodbe, sklenjene med družbo Stadeco in EVD, nanašajo na plačilo fiksnega zneska za opravljene storitve ali pa na osnovne zneske, povečane za – če je to potrebno – veljavne davke. V prvem primeru namreč morda ne bi šlo za neupravičeno obogatitev družbe Stadeco.

51

Ob upoštevanju vsega zgoraj navedenega, je treba odgovoriti na drugo vprašanje, da načelo davčne nevtralnosti načeloma ne nasprotuje temu, da država članica za popravek DDV, ki je v njej dolgovan samo zato, ker je bil zmotno izkazan na izstavljenem računu, določi pogoj, da mora davčni zavezanec izdati prejemniku opravljenih storitev popravljen račun, ki ne izkazuje omenjenega DDV, če ta davčni zavezanec ni pravočasno popolnoma odpravil nevarnosti izgube davčnih prihodkov.

52

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo: