1.

Akokoľvek sa to môže zdať nepravdepodobné, genéza prejednávanej veci siaha viac ako 200 rokov späť, konkrétne do doby Viedenského kongresu v roku 1815. článok 25 záverečného aktu tohto kongresu ( 2 ), ktorý sa týkal „pruských území ležiacich na ľavom brehu Rýna“, totiž stanovil, že rieky Mosela, Sûre a Our, tak ako tvoria hranicu uvedených území, budú spoločne patriť obom susediacim mocnostiam. Toto ustanovenie bolo potvrdené a podrobne rozvedené v článku 27 Zmluvy o hranici medzi Holandským kráľovstvom a Pruským kráľovstvom, uzavretej 26. júna 1816 v Aachene.

2.

Hoci ani Pruské kráľovstvo, ani vtedajšie Holandské kráľovstvo, ani samotný poriadok zriadený Viedenským kongresom už dávno neexistujú, uvedené ustanovenie je stále v platnosti, teraz vo forme článku 1 ods. 1 Zmluvy medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou Nemecko o spoločnej hranici medzi nimi z 19. decembra 1984 ( 3 ) (ďalej len „zmluva o hranici z roku 1984“). V tejto zmluve sa uvádza, že územie spadajúce pod spoločnú suverenitu bude aj v budúcnosti viditeľným výrazom európskej spolupráce, avšak táto spoločná suverenita paradoxne spôsobuje obom členským štátom praktické ťažkosti v súvislosti s plnením povinností, ktoré im vyplývajú z práva Únie, v prejednávanej veci konkrétne z ustanovení týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

3.

Ako už mal napokon príležitosť konštatovať generálny advokát A. L. Dutheillet de Lamothe ( 4 ), závery Viedenského kongresu a ustanovenia medzinárodných dohovorov, ktoré z neho vyplývajú, nesmú brániť plnému uplatňovaniu a účinnosti práva Únie na celom jej území, a to aj na území, ktoré podľa týchto ustanovení spadá pod spoločnú suverenitu dvoch členských štátov. Navrhujem preto riešiť prejednávanú vec na základe relevantných ustanovení práva Únie, a to bez toho, aby bolo jeho uplatnenie viazané na ustanovenia medzinárodných zmlúv medzi jednotlivými členskými štátmi a na uzatvorenie dohôd stanovených v týchto zmluvách.

4.

Článok 1 ods. 1 zmluvy o hranici z roku 1984 zavádza spoločnú suverenitu nad spoločne spravovaným územím (kondomínium), ktorú vykonávajú Nemecko a Luxembursko nad pohraničnými riekami:

„Všade tam, kde Mosela, Sûre a Our tvoria hranicu podľa Zmluvy z 26. júna 1816[ ( 5 )], tvoria spoločné územie, ktoré spadá pod spoločnú suverenitu oboch zmluvných štátov.“

5.

Článok 5 ods. 1 tejto zmluvy stanovuje:

„Zmluvné štáty riešia otázky týkajúce sa rozhodného práva na spoločnom území, ktoré spadá pod ich spoločnú suverenitu, prostredníctvom dodatočnej dohody.“

Takáto dodatočná dohoda nebola doposiaľ uzavretá.

6.

Článok 2 bod 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia ( 6 ), zmenenej smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991 ( 7 ), stanovil:

„Dani z pridanej hodnoty podlieha:

…“

7.

Podľa článku 3 ods. 2 tejto smernice:

„Na účely tejto smernice ‚územie krajiny‘ je oblasť použitia Zmluvy o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva, ako je definované vzhľadom na každý členský štát v článku 227.“

8.

Napokon článok 9 ods. 1 a článok 9 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice stanovil:

„1.   Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava.

2.   Ale:

…

9.

Navitours Sàrl, spoločnosť založená podľa luxemburského práva, vykonáva činnosť v oblasti organizovania výletných plavieb na úseku rieky Mosely, ktorý spadá pod spoločnú suverenitu podľa zmluvy o hranici z roku 1984. Vzhľadom na tento osobitný štatút predmetnej rieky daňové orgány usúdili, že činnosť spoločnosti Navitours sa vykonávala mimo vnútroštátneho územia v zmysle ustanovení o DPH, takže tieto orgány nevyžadovali platiť túto daň z ceny uvedených plavieb.

10.

V roku 2004 Navitours nadobudla v Holandsku loď, ktorú mala určenú na výkon svojej činnosti. Na túto loď sa podľa názoru daňových orgánov vzťahovali ustanovenia o nadobudnutí v rámci Spoločenstva, čo znamená, že transakcia bola v Holandsku oslobodená od dane a v Luxembursku zdanená. ( 8 ) Daňové orgány však spoločnosti Navitours odmietli priznať právo na odpočet DPH zaplatenej pri nadobudnutí tejto lode z dôvodu, že vzhľadom na to, že sa činnosti tejto spoločnosti vykonávané vo vodách spoločne spravovaného územia nezdaňujú, nadobudnutie lode sa neuskutočnilo na účely zdaniteľnej činnosti, čo je podmienka práva na odpočet.

11.

V nadväznosti na žalobu spoločnosti Navitours bolo toto odmietnutie priznať právo na odpočet napokon spochybnené rozsudkom Cour d’appel (Odvolací súd, Luxembursko) z 10. júla 2014, v ktorom tento súd konštatoval, že činnosti predmetnej spoločnosti môžu byť zdanené buď v Luxembursku, alebo v Nemecku, takže táto spoločnosť má právo na odpočet.

12.

Po vynesení tohto rozsudku luxemburské daňové orgány rozhodnutím z 5. augusta 2015 požiadali Navitours o zaplatenie DPH z jej činností za zdaňovacie obdobia 2004 a 2005. Na základe žaloby podanej spoločnosťou Navitours však Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Okresný súd Luxemburg, Luxembursko) rozsudkom z 23. mája 2018 toto rozhodnutie zrušil. Tento súd okrem iného konštatoval, že vzhľadom na neexistenciu dohody medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou Nemecko o uplatňovaní DPH na území, ktoré je súčasťou spoločne spravovaného územia, nie sú luxemburské daňové orgány oprávnené vyberať túto daň z činností vykonávaných na tomto území. Tento rozsudok bol potvrdený rozsudkom Cour d’appel (odvolací súd) z 11. decembra 2019.

13.

État du Grand‑Duché de Luxembourg (Luxemburské veľkovojvodstvo) a Administration de l’enregistrement, domaines et de la TVA (Úrad pre správu majetkových daní a DPH, Luxembursko) podali proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Za týchto okolností Cour de cassation (Kasačný súd, Luxembursko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Uplatní(‑ia) sa článok 2 [bod] 1 smernice [77/388] ktorý stanovuje, že ,dani z pridanej hodnoty podlieha: 1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani‘

a/alebo článok 9 ods. 2 písm. b) smernice [77/388], ktorý stanovuje, že ,miestom, kde sa poskytujú prepravné služby, je miesto realizácie prepravy, s ohľadom na prekonávané vzdialenosti‘,

a povedie(‑ú) k zdaneniu v Luxembursku služieb prepravy osôb poskytovaných dopravcom so sídlom v Luxembursku daňou z pridanej hodnoty v prípade, že sú tieto služby poskytované v rámci spoločne spravovaného územia, ako je územie definované v [zmluve o hranici z roku 1984], ako spoločné územie, ktoré spadá pod spoločnú suverenitu Luxemburského veľkovojvodstva a Spolkovej republiky Nemecko, keď vo vzťahu k nemu nebola uzavretá žiadna bilaterálna dohoda v oblasti vyberania DPH z prepravných služieb, ako je dohoda stanovená v článku 5 ods. 1 [zmluvy o hranici z roku 1984], podľa ktorej ,zmluvné štáty budú riešiť otázky týkajúce sa rozhodného práva na spoločnom území spadajúcim pod spoločnú suverenitu dodatočnou dohodou‘?“

14.

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený Súdnemu dvoru 10. mája 2021. Navitours, luxemburská a nemecká vláda, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky. Súdny dvor rozhodol, že sa nebude konať pojednávanie. Účastníci konania písomne odpovedali na otázky Súdneho dvora.

15.

Svojou prejudiciálnou otázkou v prejednávanej veci vnútroštátny súd v podstate nastoľuje dve otázky, a to po prvé, či v prípade neexistencie dohody medzi Luxemburskom a Nemeckom o uplatňovaní predpisov týkajúcich sa DPH na spoločne spravovanom území sa tieto ustanovenia uplatnia na prepravné služby poskytované na tomto území, a po druhé, či ich uplatnenie vedie alebo môže viesť k zdaneniu týchto služieb v Luxembursku.

16.

Hoci tieto otázky spolu úzko súvisia, sú to dve samostatné otázky a treba ich preskúmať postupne. Najprv je však potrebné vyriešiť otázku, či v predmetnej veci ide o prepravné služby v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388.

17.

V rozsudku Trijber a Harmsen ( 9 ) Súdny dvor na základe podrobnej analýzy rozhodol, ( 10 ) že s výhradou overenia vnútroštátnym súdom činnosť, ktorá spočíva v tom, že cestujúcim sa poskytne plavba loďou s cieľom ukázať im mesto pri príležitosti nejakého podujatia, nepredstavuje službu „v oblasti dopravy“ v zmysle článku 2 ods. 2 písm. d) smernice 2006/123/ES ( 11 ).

18.

Treba teda preskúmať, či služby poskytované spoločnosťou Navitours predstavujú z hľadiska uvedenej judikatúry „prepravné služby“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388. Ak by bola odpoveď na túto otázku záporná, znamenalo by to, že prejudiciálna otázka v prejednávanej veci, ktorá sa výslovne týka výkladu tohto ustanovenia, je bezpredmetná. Súdny dvor preto v prejednávanej veci položil účastníkom konania otázku týkajúcu sa tohto bodu. ( 12 )

19.

Nemyslím si však, že je odôvodnené vykladať pojem „prepravné služby“ uvedený v článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 rovnako ako pojem „služby v oblasti dopravy“ v zmysle smernice 2006/123. V tomto ohľade súhlasím so stanoviskom vyjadreným v odpovediach spoločnosti Navitours, luxemburskej vlády a Komisie na otázku Súdneho dvora. ( 13 )

20.

Na úvod poznamenávam, že vyššie uvedená judikatúra Súdneho dvora je vo veľkej miere založená na vyslovene zvláštnej povahe služieb, o ktoré ide v jednej z vecí samých, v ktorých bol vydaný rozsudok Trijber a Harmsen a v ktorých mala samotná preprava len druhoradý význam. ( 14 ) Nič však nenasvedčuje tomu, že by služby spoločnosti Navitours, o ktoré ide vo veci samej, mali podobnú povahu. Tieto služby totiž spočívajú v organizovaní plavieb po vnútrozemských vodách, t. j. v činnostiach, ktorých základným prvkom je preprava osôb. ( 15 )

21.

Bez ohľadu na tieto faktické rozdiely sa domnievam, že za odlišným výkladom pojmov „prepravné služby“ a „služby v oblasti dopravy“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 a článku 2 ods. 2 písm. d) smernice 2006/123 stojí úplne iný účel týchto dvoch ustanovení. Navitours, luxemburská vláda a Komisia poukazujú na ten istý aspekt vo svojich odpovediach na otázku položenú Súdnym dvorom.

22.

Smernica 2006/123 konkretizuje slobodné poskytovanie služieb a slobodu poskytovateľov služieb usadiť sa v rámci jednotného trhu. Cieľom článku 2 ods. 2 písm. d) tejto smernice je vylúčiť z jej pôsobnosti služby, ktoré spadajú pod osobitné ustanovenia (súčasnej) hlavy VI tretej časti Zmluvy o FEÚ a pod akty sekundárneho práva založené na týchto ustanoveniach, na ktoré sa v súlade s článkom 58 ods. 1 ZFEÚ neuplatňuje všeobecná zásada slobodného poskytovania služieb. Toto ustanovenie sa teda musí vykladať striktne v tom zmysle, že sa vzťahuje len na taký druh služieb, pri ktorých je vylúčenie z uplatnenia slobodného poskytovania služieb odôvodnené a vyplýva z ustanovení Zmluvy. V rozsudku Trijber a Harmsen Súdny dvor usúdil, že takéto vylúčenie služieb, o ktoré ide v jednom z konaní vo veci samej, nie je odôvodnené.

23.

Článok 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 je celkom inej povahy. Jeho cieľom nie je upravovať osobitne prepravné služby všeobecne vo vzťahu k iným kategóriám služieb, ale má iba osobitne upravovať tieto služby z jedného hľadiska, a to z hľadiska miesta, kde sa poskytujú. V tejto súvislosti treba mať na pamäti, že základný význam podrobnej úpravy miesta plnení podliehajúcich DPH spočíva v skutočnosti, že toto miesto určuje právomoc zdaniť tieto plnenia. Ak sa teda plnenie akýmkoľvek spôsobom týka viacerých členských štátov (napríklad preprava z jedného členského štátu do druhého), potom sú pravidlá určenia miesta tohto plnenia zásadné na rozdelenie daňovej právomoci medzi týmito členskými štátmi. Vo všeobecnosti sa zdanenie má uskutočniť v mieste, kde sa tovar alebo služba skutočne spotrebúvajú.

24.

Podľa článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 miestom, kde sa poskytujú prepravné služby, je miesto (skutočnej) realizácie prepravy, „s ohľadom na prekonávané vzdialenosti“. Normotvorca Únie teda považoval za najbližšie realite riešenie, pri ktorom sa za miesto realizácie prepravy považuje miesto, kde sa nachádza dopravný prostriedok v priebehu poskytovania služieb, keď sa tento dopravný prostriedok pohybuje. ( 16 ) Právomoc zdaniť takúto službu je teda určená vzdialenosťou, ktorú dopravný prostriedok prešiel na území dotknutého členského štátu, a nie napríklad miestom nakládky alebo dĺžkou poskytovania služby. ( 17 )

25.

Z tohto hľadiska je teda podľa môjho názoru potrebné kvalifikovať ako „prepravnú službu“ v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 každú službu, ktorej jediný alebo hlavný prvok spočíva v preprave osôb alebo tovaru na väčšie ako nezanedbateľné vzdialenosti ( 18 ) bez ohľadu na cieľ (obchodný, turistický, zábavný atď.), s akým sa toto premiestňovanie uskutočňuje, a bez ohľadu na to, či sa plnenie začína a končí v rovnakom mieste alebo v rôznych miestach. V každej takejto situácii sa totiž daňová právomoc môže rozdeliť medzi viacero členských štátov a toto rozdelenie sa musí uskutočniť v súlade s týmto ustanovením, teda s prihliadnutím na prekonávané vzdialenosti.

26.

Zásada, že podobné pojmy používané v rôznych aktoch práva Únie sa musia vykladať podobným spôsobom, ( 19 ) podľa môjho názoru nebráni takémuto rozlišovaniu medzi významami predmetných pojmov v smerniciach 77/388 a 2006/123.

27.

Po prvé rozdielna povaha a cieľ týchto dvoch právnych úprav, ako sú uvedené vyššie, odôvodňujú rozdielny výklad pojmov „prepravné služby“ a „služby v oblasti dopravy“ uvedených v týchto dvoch normatívnych aktoch. Podobné služby je teda na účely uplatnenia týchto dvoch aktov možné kvalifikovať odlišne.

28.

Po druhé úplne zhodný výklad týchto pojmov nie je v žiadnom prípade možný.

29.

Na jednej strane totiž článok 2 ods. 2 písm. d) smernice 2006/123 výslovne zahŕňa prístavné služby do oblasti služieb v oblasti dopravy. Súdny dvor rovnako rozhodol, že toto ustanovenie sa vzťahuje na služby technickej kontroly vozidiel. ( 20 ) Podľa môjho názoru však nie sú pochybnosti o tom, že ani prístavné služby, ani služby technickej kontroly vozidiel nemôžu predstavovať prepravné služby v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388. Predovšetkým by na ne nebolo možné uplatniť kritérium prekonávanej vzdialenosti použité v tomto ustanovení.

30.

Na druhej strane Súdny dvor výslovne považoval výletné plavby za patriace do pôsobnosti nariadenia (EHS) č. 3577/92 ( 21 ), a teda aj hlavy VI Zmluvy o FEÚ týkajúcej sa dopravy, na základe ktorej bolo toto nariadenie prijaté. ( 22 ) Bolo by obťažné pristupovať k výletným plavbám vo vnútrozemských vodách odlišne, hoci sú upravené ustanoveniami iného nariadenia prijatého na základe tých istých ustanovení Zmluvy. ( 23 )

31.

V dôsledku toho ťažko hovoriť o jedinom význame pojmu „preprava“ a výrazov odvodených z rôznych aktov práva Únie, ktoré upravujú jednotlivé oblasti dopravy. Rovnako si nemyslím, ako som už uviedol vyššie, že takýto jediný význam je nevyhnutný vzhľadom na rôzne ciele sledované touto právnou úpravou. ( 24 )

32.

So zreteľom na vyššie uvedené navrhujem konštatovať, že služby spočívajúce v organizovaní výletných plavieb na vnútrozemských lodiach predstavujú prepravné služby v zmysle článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388.

33.

V súlade s článkom 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 je miestom, kde sa poskytujú služby vnútrozemskej vodnej prepravy vo vodách Mosely v časti, kde tvorí hranicu medzi Luxemburskom a Nemeckom, územie týchto vôd, čiže podľa zmluvy o hranici z roku 1984 územie spadajúce pod spoločnú suverenitu týchto dvoch členských štátov, teda spoločne spravované územie (kondomínium). Z tohto dôvodu treba preto preskúmať, či sú splnené podmienky na uplatnenie tejto smernice na tomto území, t. j. po prvé, či toto územie predstavuje územie krajiny členského štátu v zmysle článku 3 ods. 2 uvedenej smernice, a po druhé, či a podľa akých pravidiel môžu uvedené členské štáty uplatňovať na tomto území svoje predpisy prijaté na účely prebratia tejto smernice.

34.

Ako som už uviedol, činnosť spoločnosti Navitours v oblasti výletných plavieb na Mosele nepodliehala DPH z dôvodu, že luxemburské daňové orgány (a zdá sa, že aj nemecké) nepovažovali túto činnosť vykonávanú na spoločne spravovanom území za činnosť „v rámci územia štátu“ v zmysle právnej úpravy týkajúcej sa DPH. Dôvodom bol osobitný štatút tohto územia ako územia, ktoré spadá pod spoločnú suverenitu oboch členských štátov. Hoci sa stanovisko luxemburských daňových orgánov zmenilo v súvislosti s potrebou priznať spoločnosti Navitours právo na odpočet DPH z nákladov nadobudnutia lode určenej na túto činnosť, zdá sa, že s názorom na osobitný daňový štatút spoločne spravovaného územia súhlasia aj súdy, ktoré rozhodovali vo veci samej v prvom a druhom stupni.

35.

Nemyslím si však, že by tento názor bol správny.

36.

Článok 3 ods. 2 smernice 77/388 definuje „územie krajiny“ odkazom na územnú pôsobnosť Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva uvedenú v jej článku 299 ( 25 ). Podľa tohto posledného ustanovenia sa Zmluva, a teda aj smernica 77/388 uplatňujú najmä na Spolkovú republiku Nemecko a Luxemburské veľkovojvodstvo. Hoci toto ustanovenie samozrejme obsahuje celý rad výnimiek a osobitných pravidiel, žiadne z nich sa netýka spoločne spravovaného územia (kondomínium). ( 26 ) Toto územie rovnako nie je vyňaté z pojmu „územie krajiny“ v zmysle článku 3 ods. 3 smernice 77/388.

37.

Preto je možné konštatovať len to, že spoločne spravované územie (kondomínium) je súčasťou územia krajiny v zmysle článku 3 ods. 2 smernice 77/388. V opačnom prípade by sa muselo usudzovať, že právo Únie nie je na tomto území vôbec uplatniteľné, čo by bol absurdný záver.

38.

Osobitosť tohto prípadu však spočíva v tom, že toto územie je zároveň územím krajiny dvoch členských štátov, čo je výnimočná situácia, ktorú autori smernice 77/388 neupravujú. Preto je potrebné zodpovedať otázku, za akých podmienok sa má táto smernica uplatňovať na tomto území.

39.

Nemecká vláda a Navitours vo svojich pripomienkach v tejto veci tvrdia, že v súlade so zásadami medzinárodného práva verejného si výkon suverenity jedného z dotknutých štátov na spoločne spravovanom území (kondomínium) vyžaduje súhlas druhého štátu a že teda výkon právomocí v oblasti DPH zo strany Luxemburského veľkovojvodstva alebo Spolkovej republiky Nemecko na území, ktoré spadá pod ich spoločnú suverenitu, nie je možný bez dohody uzavretej na základe článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984 ( 27 ). Okrem toho podľa nemeckej vlády smernica 77/388 nebráni tomu, aby oba dotknuté členské štáty dočasne upustili od zdaňovania plnení uskutočňovaných na tomto území v súlade s medzinárodným právom a v záujme dobrých susedských vzťahov.

40.

Z hľadiska práva Únie je však toto tvrdenie podľa môjho názoru úplne nepodložené.

41.

Pokiaľ ide o smernicu 77/388, táto smernica neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by Luxemburskému veľkovojvodstvu a Spolkovej republike Nemecko umožňovalo upustiť od zdaňovania plnení uskutočnených na spoločne spravovanom území (kondomínium). Podľa článku 2 tejto smernice dani podlieha každá dodávka služieb za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad] a každá výnimka z tejto zásady musí byť jasne a striktne definovaná. ( 28 ) Táto smernica však neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by oslobodzovalo od dane plnenia uskutočnené na spoločne spravovanom území (kondomínium).

42.

Pokiaľ ide o zmluvu o hranici z roku 1984, treba najprv uviesť, že právo Únie rešpektuje medzinárodné právo v rozsahu, v akom určuje územný rozsah suverenity členských štátov. Územná pôsobnosť práva Únie je presne vymedzená odkazom na rozsah tejto suverenity vymedzený medzinárodným právom a vnútroštátnym právom, ktoré bolo prijaté na jeho vykonanie. To zabezpečujú podrobné ustanovenia článku 299 ES ( 29 ) a v oblasti DPH článok 3 ods. 2 smernice 77/388 ( 30 ). Touto otázkou sa zaoberá aj judikatúra, na ktorú sa odvoláva nemecká vláda. ( 31 )

43.

Z uvedeného dôvodu tak Luxemburské veľkovojvodstvo, ako aj Spolková republika Nemecko na základe článku 1 zmluvy o hranici z roku 1984 môžu (a sú povinné) vykonávať svoju daňovú právomoc v oblasti DPH na spoločne spravovanom území (kondomínium) a majú právo dohodnúť si pravidlá výkonu tejto právomoci.

44.

Naproti tomu, ako už Súdny dvor viackrát rozhodol, ustanovenia dohody medzi dvoma členskými štátmi sa nemôžu uplatniť v ich vzťahoch, ak sú v rozpore s ustanoveniami Zmluvy. ( 32 ) To isté musí podľa môjho názoru platiť pre rozpor medzi takouto dohodou a aktmi sekundárneho práva Únie, lebo inak by sa členské štáty mohli navzájom dohodnúť na výnimkách z práva Únie, čím by sa narušila jeho účinnosť. Neexistencia takej dohody, akou je dohoda stanovená v článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984, teda nemôže odôvodňovať zachovanie stavu nezlučiteľného s právom Únie, a to nezdanenie plnení uskutočnených na spoločne spravovanom území (kondomínium). Treba tiež uviesť, že zmluva o hranici z roku 1984 bola uzavretá po prijatí smernice 77/388, takže v čase uzavretia tejto zmluvy si oba dotknuté členské štáty boli vedomé povinností vyplývajúcich z tejto smernice.

45.

Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie nemeckej vlády, že nezdanenie plnení uskutočnených na spoločne spravovanom území (kondomínium) je len dočasné, keďže dotknuté členské štáty práve rokujú o vhodnej dohode, stačí uviesť, že tento „dočasný charakter“ trvá už takmer 45 rokov. ( 33 ) Okrem toho smernica 77/388 nestanovuje výnimky pre spoločne spravované územie bez ohľadu na to, či sú trvalé alebo dočasné.

46.

Tieto úvahy nie sú spochybnené ani prijatím vykonávacieho rozhodnutia Rady 2010/579/EÚ ( 34 ). Podstatou tohto rozhodnutia bolo, že hraničný most cez Moselu medzi Luxemburskom a Nemeckom sa na účely zdanenia dodávok tovaru, dodávok služieb a akvizície v rámci Spoločenstva uskutočnených v súvislosti s renovovaním tohto mosta považoval za nachádzajúci sa výlučne na území Luxemburska.

47.

Na rozdiel od toho, čo uvádza Navitours vo svojich pripomienkach, toto rozhodnutie nebolo prijaté v dôsledku neuplatniteľnosti pravidiel týkajúcich sa DPH na plnenia uskutočnené v rámci renovovania mosta, ale výhradne v dôsledku potreby zjednodušiť ich uplatnenie tým, že sa za miesto týchto plnení označilo územie iba jedného členského štátu. ( 35 ) Predmetné rozhodnutie sa týkalo nielen plnení s miestom plnenia na spoločne spravovanom území (kondomínium), ale aj plnení s miestom plnenia v súlade s ustanoveniami smernice 2006/112 výlučne na území iba jedného členského štátu. Zo samotného názvu tohto rozhodnutia navyše jasne vyplýva, že umožňuje stanoviť odchýlky od ustanovení tejto smernice, a nie opatrenia potrebné na ich uplatnenie.

48.

Okrem toho jednou z podmienok prijatia tohto rozhodnutia bolo, že nesmelo mať nepriaznivý vplyv na vlastné zdroje Únie pochádzajúce z DPH. ( 36 ) Naproti tomu neexistencia zdaňovania od roku 1978 v prípade činností vykonávaných na spoločne spravovanom území (kondomínium) má nesporne takýto nepriaznivý vplyv.

49.

Ďalej treba dodať, že ako to dokonale dosvedčujú prejednávaná vec a priebeh konania vo veci samej, neexistencia zdaňovania dotknutých plnení vedie k ďalším nezrovnalostiam pri uplatňovaní DPH v prípade plnení uskutočnených na vstupe. Tieto plnenia, ako je napríklad nadobudnutie výletnej lode určenej na vykonávanie činnosti na spoločne spravovanom území (kondomínium), ktorá bola príčinou vzniku sporu vo veci samej, buď nie sú zdaňované (podľa pôvodného stanoviska spoločnosti Navitours) ( 37 ), sú zdaňované bez práva na odpočet (podľa pôvodného stanoviska daňových orgánov) ( 38 ), alebo zakladajú právo na odpočet dane, hoci plnenia na výstupe nie sú skutočne zdaňované (v súlade s rozhodnutiami súdov prvého a druhého stupňa) ( 39 ). Žiaden z týchto prípadov nie je v súlade s ustanoveniami smernice 77/388. ( 40 )

50.

Vzhľadom na vyššie uvedené treba konštatovať, že Luxemburské veľkovojvodstvo, ako aj Spolková republika Nemecko si tým, že neuplatnili DPH na plnenia uskutočnené na spoločne spravovanom území (kondomínium), nesplnili povinnosti, ktoré im vyplývajú z ustanovení smernice 77/388 (a v súčasnosti zo smernice 2006/112). ( 41 ) Tieto plnenia sú totiž podľa predmetných ustanovení zdaniteľné a neexistencia dohody podľa článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984 nezbavuje tieto členské štáty povinnosti vykonávať ich.

51.

Zostáva teda určiť, či ustanovenia smernice 77/388 bránia jednostrannému zdaneniu služieb poskytnutých na spoločne spravovanom území (kondomínium) jedným z dotknutých členských štátov.

52.

Ako vyplýva zo siedmeho odôvodnenia smernice 77/388, ustanovenia týkajúce sa určenia miesta, na ktorom sa uskutočnili plnenia podliehajúce DPH, majú za cieľ predovšetkým vyhnúť sa konfliktom právomocí medzi členskými štátmi, ktoré by mohli viesť k dvojitému zdaneniu alebo nezdaneniu týchto plnení. ( 42 ) Normotvorca Únie však nepredvídal a neupravil výnimočnú situáciu spoločne spravovaných území (kondomínium), keď plnenia uskutočnené na tomto území patria do daňovej právomoci dvoch členských štátov.

53.

V súlade s článkom 5 zmluvy o hranici z roku 1984 musí byť táto situácia vyriešená dohodou medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou Nemecko uzavretou na základe tohto ustanovenia. Tieto členské štáty však takúto dohodu neuzavreli. Neexistencia dohody a z nej vyplývajúce nezdaňovanie plnení uskutočňovaných na spoločne spravovanom území nielenže predstavujú porušenie pravidiel v oblasti DPH, ale možno ich tiež považovať za porušenie zásady lojálnej spolupráce zakotvenej v článku 4 ods. 3 ZEÚ. ( 43 ) Treba teda preskúmať, ako určiť daňovú právomoc predmetných členských štátov na účely zdanenia dotknutých plnení aj napriek neexistencii príslušnej dohody medzi nimi.

54.

Komisia vo svojich pripomienkach navrhuje, aby sa v takejto výnimočnej situácii vychádzalo z toho, že miestom poskytovania prepravnej služby je miesto začiatku prepravy, teda za skutkových okolností veci samej prístavisko na rieke, z ktorého vychádza výletná loď, prostredníctvom ktorej sa poskytuje prepravná služba. Tento návrh má zaiste nespornú výhodu v tom, že jasne rieši otázku daňovej právomoci, keďže na rozdiel od vôd Mosely sa brehy tejto rieky nachádzajú na výhradnom území dotknutých členských štátov, t. j. za okolností veci samej na území Luxemburska. Tento návrh je tiež v súlade so všeobecnou zásadou zdanenia v mieste spotreby. Možno sa totiž domnievať, že miestom spotreby služby prepravy cestujúcich je miesto, odkiaľ títo cestujúci začínajú svoju cestu.

55.

Neprikláňam sa však k tomu, aby Súdny dvor vyhovel tomuto návrhu, a to z troch dôvodov.

56.

Po prvé tento návrh nemá žiadnu oporu v ustanoveniach smernice 77/388. Pokiaľ ide o poskytovanie služieb, táto smernica stanovuje len všeobecné pravidlo zdaňovania v mieste, kde má poskytovateľ služieb založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko (článok 9 ods. 1), a celý rad výnimiek, z ktorých jedna sa týka prepravných služieb a vyžaduje, aby sa za miesto, kde sa poskytujú služby, považovalo miesto, kde sa vykonáva preprava [článok 9 ods. 2 písm. b)]. Naproti tomu uvedená smernica neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by, hoci len analogicky, umožňovalo spojiť miesto prepravnej služby s miestom, kde sa táto preprava začína.

57.

Pre úplnosť dodávam, že v súčasnosti platná právna úprava síce stanovuje, že miestom, kde sa poskytuje prepravná služba, je miesto začatia prepravy, ale výlučne v súvislosti so službami prepravy tovaru v rámci Spoločenstva poskytovanými osobám, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami. ( 44 ) Naproti tomu pri službách prepravy osôb platí zásada, ako je to v prípade článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388, že miestom, kde sa poskytujú tieto služby, je miesto realizácie prepravy, s ohľadom na prekonávané vzdialenosti. ( 45 ) Ani dynamický výklad tohto ustanovenia tak neumožňuje spojiť miesto, kde sa poskytuje prepravná služba, s miestom, kde sa táto preprava začína.

58.

Okrem toho, ak by sa prijal návrh Komisie, vznikla by otázka, či v ňom navrhnutá zásada má platiť len pre spoločne spravované územie, alebo aj pre iné situácie, keď dochádza k preprave osôb medzi rôznymi členskými štátmi. Nevidím totiž žiadny dôvod, prečo by spoločne spravované územie malo podliehať pravidlám, ktoré sa líšia od pravidiel uplatniteľných na iné podobné situácie. Ťažkosti pri uplatňovaní ustanovení týkajúcich sa DPH na spoločne spravované územie sú technického charakteru a musia sa vyriešiť na základe platných ustanovení, a nie vytvorením, prostredníctvom výkladu, samostatných právnych pravidiel. Uplatnenie návrhu Komisie na všetky služby prepravy osôb medzi rôznymi členskými štátmi by však de facto znamenalo zmenu ustanovení smernice 77/388.

59.

Po druhé návrh Komisie nemá oporu v skutkovej situácii prejednávanej veci. Ako totiž spresňuje článok 1 ods. 3 zmluvy o hranici z roku 1984, hranice územia spadajúceho pod spoločnú suverenitu sú určené líniou, kde sa pretína vodná plocha so zemským povrchom. Inak povedané, vodná plocha Mosely predstavuje ako celok spoločne spravované územie (kondomínium). Pritom podľa článku 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 miestom poskytnutia prepravnej služby je miesto realizácie prepravy, s ohľadom na prekonávané vzdialenosti, teda od okamihu odjazdu dopravného prostriedku, v tomto prípade lode.

60.

To znamená, že hoci cestujúci nastupujú na loď z prístaviska, ktoré sa môže nachádzať na výhradnom území jedného z dotknutých členských štátov, ( 46 ) služba prepravy sa v celom rozsahu poskytuje na vodnej hladine, teda na spoločne spravovanom území (kondomínium). Nemožno teda uznať, ako to chce Komisia, že sa táto služba začína na výhradnom území jedného z členských štátov, a následne pokračuje len na spoločne spravovanom území (kondomínium). V prejednávanej veci teda nemožno uplatniť analógiu s vecou, v ktorej bol vydaný rozsudok Trans Tirreno Express ( 47 ), v ktorom Súdny dvor povolil zdaňovanie služby námornej prepravy, ktorá sa začína a končí v teritoriálnych vodách členského štátu, aj pre tú časť prepravy, ktorá sa uskutočňuje v medzinárodných vodách. Preprava na Mosele, v časti tvoriacej hranicu medzi Luxemburskom a Nemeckom, sa totiž celá uskutočňuje na území spadajúce pod spoločnú suverenitu týchto dvoch členských štátov.

61.

Po tretie a na záver je samozrejme možné veľmi kriticky posúdiť skutočnosť, že Luxemburské veľkovojvodstvo a Spolková republika Nemecko doposiaľ neuzavreli dohodu podľa článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984, a v dôsledku toho nezdanili prepravné služby poskytnuté na spoločne spravovanom území (kondomínium). Nič to však nemení na tom, že toto územie spadá pod spoločnú suverenitu a že tam teda tieto dva členské štáty v zásade vykonávajú daňovú právomoc a sú oprávnené stanoviť v súlade s právom Únie pravidlá výkonu tejto právomoci.

62.

Naproti tomu návrh Komisie by Spolkovú republiku Nemecko zbavil jej daňovej právomoci nad spoločne spravovaným územím (kondomínium), keďže by sa prepravné služby na tomto území poskytovali z prístaviska na výhradnom území Luxemburska (a naopak). Smernica 77/388 však neobsahuje žiadne ustanovenia, ktoré by odôvodňovali zbavenie predmetných členských štátov tejto právomoci.

63.

Nie je to ani potrebné, lebo podľa môjho názoru je v rámci práva Únie možné nájsť oveľa jednoduchšie riešenie situácie, o ktorú ide v prejednávanej veci.

64.

Právo Únie vyžaduje, aby sa plnenia uskutočňované na spoločne spravovanom území zdaňovali v súlade s ustanoveniami smernice 77/388. Z tohto hľadiska nie je dôležité, či a akým spôsobom sa Luxemburské veľkovojvodstvo a Spolková republika Nemecko dohodnú na uplatňovaní pravidiel týkajúcich sa DPH na tomto území. Uvedenú požiadavku spĺňa tak jednostranné zdanenie jedným z dotknutých členských štátov, ako aj zdanenie podľa pravidiel dohodnutých medzi týmito členskými štátmi. Jednostranné zdanenie uvedených plnení jedným z týchto členských štátov teda spĺňa požiadavky práva Únie. Ďalšie možné dohody medzi dotknutými členskými štátmi sa odvíjajú od ich dvojstranných vzťahov založených na normách medzinárodného práva vrátane zmluvy o hranici z roku 1984. To však nie je predmetom práva Únie.

65.

Dá sa to prirovnať k inštitútu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti v občianskom práve, keď za poskytnutie určitého plnenia ručí viacero dlžníkov, ale poskytnutie tohto plnenia jedným z nich uspokojí veriteľa, ktorý nesmie zasahovať do neskoršieho vyrovnania medzi spoludlžníkmi.

66.

Právo Únie teda nebráni tomu, aby prepravné služby poskytované na spoločne spravovanom území (kondomínium) podliehali DPH v Luxembursku. Na druhej strane, ak takéto rozdelenie daňovej právomoci nie je pre Spolkovú republiku Nemecko uspokojivé, môže tento členský štát uzavrieť s Luxemburským veľkovojvodstvom dohodu podľa článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984.

67.

Na rozdiel od obáv nemeckej vlády by takéto riešenie neviedlo k dvojitému zdaneniu predmetných služieb.

68.

Ako uvádza táto vláda vo svojich pripomienkach, dvojité zdanenie tých istých plnení je v rozpore so základnou zásadou spoločného systému DPH, a to zásadou jeho neutrality. ( 48 ) Pravidlá určujúce miesto zdaniteľných plnení obsiahnuté v smernici 77/388 slúžia práve na zamedzenie dvojitého zdanenia tých istých plnení v rôznych členských štátoch.

69.

V dôsledku toho, ak je určité plnenie v súlade s pravidlami smernice 77/388 zdanené v jednom členskom štáte, znamená to, že je zakázané nanovo ho zdaniť v iných členských štátoch. Nová daň by predstavovala daň vybratú v rozpore s právom Únie a bola by predmetom povinnosti vrátenia. ( 49 ) V prípade potreby sú daňové orgány jedného z dotknutých členských štátov povinné vyžiadať si v rámci administratívnej spolupráce príslušné informácie od orgánov iného členského štátu. ( 50 ) Zákaz dvojitého zdanenia podlieha preskúmaniu vnútroštátnymi súdmi, ktoré majú v prípade pochybností možnosť, ba dokonca niekedy povinnosť, požiadať Súdny dvor o poskytnutie správneho výkladu ustanovení práva Únie. ( 51 )

70.

Okrem toho v prípade sporu medzi dotknutými členskými štátmi, v súvislosti s uplatňovaním pravidiel v oblasti DPH na spoločne spravovanom území (kondomínium), môžu tieto štáty po dohode predložiť tento spor Súdnemu dvoru podľa článku 273 ZFEÚ.

71.

Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že ustanovenia smernice 77/388 sa plne uplatnia na plnenia uskutočnené na spoločne spravovanom území (kondomínium), bez ohľadu na to, či bola alebo nebola uzavretá dohoda podľa článku 5 zmluvy o hranici z roku 1984. Podrobné pravidlá uplatňovania týchto ustanovení na spoločne spravovanom území (kondomínium) môžu byť stanovené v tejto dohode. V prípade neexistencie takejto dohody však právo Únie nebráni jednostrannému zdaneniu príslušných plnení ktorýmkoľvek z uvedených členských štátov. Takéto zdanenie bude mať za následok zákaz zdanenia tých istých plnení druhým dotknutým členským štátom.

72.

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Cour de cassation (Kasačný súd, Luxembursko), takto:

Článok 2 bod 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, v spojení s článkom 3 ods. 2 tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatní na služby prepravy osôb poskytované na území, ktoré podľa medzinárodných dohôd spadá pod spoločnú suverenitu (kondomínium) Luxemburského veľkovojvodstva a Spolkovej republiky Nemecko, a to bez ohľadu na to, či uvedené členské štáty uzatvorili dohodu o pravidlách uplatňovania tohto ustanovenia na uvedenom území.

Článok 9 ods. 2 písm. b) smernice 77/388 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni zdaneniu takýchto plnení oboma dotknutými členskými štátmi na základe dohody, alebo jednostranne ktorýmkoľvek z nich. V tomto poslednom uvedenom prípade stratí druhý členský štát právomoc zdaniť predmetné plnenia.