1.

V prípade tohto prejudiciálneho konania si možno pomyslieť na úryvok z diela Čarodejníkov učeň od Johanna Wolfganga von Goethe: „Pane, potreba je veľká! Duchov, ktorých som volal, sa teraz nemôžem zbaviť“. Toto prejudiciálne konanie totiž opakovane poukazuje na neistoty a problémy, ktoré vzniknú, keď sa právo dane z pridanej hodnoty vykladá menej štandardným spôsobom, ale v judikatúre sa využíva aj na boj proti podvodom a zneužívaniu.

2.

Podľa tejto línie judikatúry má mať správny orgán okrem iného právo, ak nie priam povinnosť, odmietnuť zdaniteľnej osobe na účely DPH právo na odpočítanie dane, ak vedela alebo mala vedieť, že transakcia bola v dodávateľskom reťazci pred alebo po tejto transakcii zapojená do podvodu s DPH. ( 2 ) Už samotné postihnutie podvodu na základe ustanovení daňového práva mimo rámca inak uplatniteľných ustanovení trestného práva vyvoláva otázky s ohľadom na (základné) práva zdaniteľnej osoby. Uvedené platí o to viac, ( 3 ) ak na tento účel postačí, aby zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť o možnosti, že zmluvná strana nezaplatí dlžnú DPH. Na jednej strane len samotnú možnosť nezaplatenia dane nemožno považovať za daňový podvod, na druhej strane by sa takýmto spôsobom prakticky takmer úplne znemožnili obchodné vzťahy s podnikmi nachádzajúcimi sa v zložitej finančnej situácii (t. j. s podnikmi, ktoré sú alebo sa čoskoro stanú insolventnými).

3.

Podniku, ktorý s cieľom splatenia časti dlhov prevezme od vysoko zadlženého dlžníka majetkové hodnoty, by bolo možné vytýkať, že mal vedieť o tom, že dlžník prípadne neodvedie DPH vyplývajúcu z predaja majetkovej hodnoty (resp. ju nebude môcť odviesť). V Litve sa z vyššie uvedeného zrejme medzičasom vytvorila ustálená prax daňových orgánov. V tejto krajine sa nadobudnutie tovarov od podniku nachádzajúceho sa vo finančných ťažkostiach považuje za zneužitie práva, a preto sa nepriznáva právo na odpočítanie dane.

4.

V tomto ohľade sa Súdnemu dvoru otvára možnosť stanoviť hranice takejto „judikatúry v oblasti podvodov“.

5.

Právny rámec Únie stanovuje smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 4 ).

6.

Článok 168 písm. a) smernice o DPH upravuje hmotnoprávnu pôsobnosť odpočítania dane:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

7.

Článok 199 ods. 1 písm. g) smernice o DPH členským štátom umožňuje členským štátom upraviť prenos daňovej povinnosti na príjemcov plnenia:

„(1)   Členské štáty môžu stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej bola vykonaná ktorákoľvek z týchto dodávok:

8.

Článok 273 smernice o PH naopak upravuje možnosti členských štátov v boji proti dňovým únikom:

„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého [rovnosti – neoficiálny preklad] zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. …“

9.

Ustanovenie § 58 ods. 1 bodu 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z pridanej hodnoty) (v znení zákona č. IX‑751 z 5. marca 2020) stanovuje:

„Osoba registrovaná na účely DPH má právo na odpočítanie DPH na vstupe alebo dovoze v súvislosti s nadobudnutými alebo dovezenými tovarmi alebo službami, ak sú tieto tovary alebo služby určené na použitie na účely jej nasledujúcich činností: … dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktoré podliehajú DPH…“

10.

Ustanovenie § 719 ods. 1 Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (Občiansky súdny poriadok Litovskej republiky) (v znení zákona č. XII‑889 z 15. mája 2014) znie:

„Ak je dražba vyhlásená za neplatnú pre nezáujem uchádzačov…, majetok sa prevedie na osobu, ktorá žiada o exekúciu, za vyvolávaciu predajnú cenu nehnuteľnosti na dražbe.“

11.

Na základe zmluvy o úvere z 21. septembra 2007 poskytla „Medicinos bankas“ UAB (ďalej len „banka“) spoločnosti „Sostinės būstai“ UAB (ďalej len „predávajúca“) úver na vykonávanie činností v oblasti rozvoja nehnuteľností. Na účely zabezpečenia riadneho splnenia zmluvy zriadila táto banka zmluvné hypotekárne záložné právo na pozemok v meste Vilnius (Litva), na ktorom sa nachádzala rozostavaná budova.

12.

Na základe dohody o postúpení pohľadávky z 27. novembra 2015 nadobudla UAB „HA.EN“ (ďalej len „žalobkyňa“) od banky za protihodnotu všetky finančné pohľadávky vyplývajúce zo zmluvy o úvere, spolu so všetkými právami zriadenými na zabezpečenie plnenia záväzkov vrátane vyššie uvedeného zmluvného hypotekárneho záložného práva. Žalobkyňa uzavretím tejto dohody okrem iného potvrdila, že sa oboznámila s hospodárskou a finančnou situáciou, ako aj s právnym postavením predávajúcej a je si vedomá toho, že predávajúca je platobne neschopná a vedie sa voči nej reštrukturalizačné konanie.

13.

Na príkaz exekútora z 23. mája 2016 bola vyhlásená dražba na časť nehnuteľného majetku predávajúcej, ale o tento nehnuteľný majetok neprejavil záujem nijaký kupujúci. Keďže táto dražba nebola úspešná, žalobkyni sa v rámci dražobného postupu navrhlo prevzatie nehnuteľného majetku predávajúcej (ďalej len „nehnuteľný majetok“), a tým sa uspokojila časť pohľadávok žalobkyne. Či k takémuto uspokojeniu došlo vo výške sumy netto (t. j. hodnoty bez DPH) alebo sumy brutto (t. j. hodnoty vrátane DPH), nie je Súdnemu dvoru známe. Žalobkyňa toto právo využila a prevzala nehnuteľnosť.

14.

Na tento účel bola 21. júla 2016 vypracovaná zápisnica o prevode majetku na osobu, ktorá navrhla exekúciu, na základe ktorej exekútor previedol na žalobkyňu nehnuteľný majetok v hodnote 5468000 eur.

15.

Predávajúca vystavila 5. augusta 2016 faktúru s DPH, v ktorej uviedla, že nehnuteľný majetok sa prevádza za cenu vo výške 4519008,26 eura a DPH vo výške 948991,74 eura. Žalobkyňa zaúčtovala túto faktúru s DPH do svojho účtovníctva, odpočítala si DPH zaplatenú na vstupe a priznala DPH v daňovom priznaní na účely DPH za november 2016. Aj predávajúca zaúčtovala faktúru s DPH do svojho účtovníctva, pričom DPH na výstupe, ktorá bola uvedená vo faktúre s DPH, vykázala v daňovom priznaní na účely DPH za august 2016, avšak túto DPH neodviedla. Na majetok žalobkyne sa 1. októbra 2016 začalo viesť insolvenčné konanie.

16.

Žalobkyňa podala 20. decembra 2016 na Valstybinė mokesčių inspekcija (Štátna daňová inšpekcia, ďalej len „daňový orgán“) žiadosť o vrátenie nadmerne zaplatenej DPH, ktorá vyplynula z priznanej odpočítateľnej DPH zaplatenej na vstupe. Daňový orgán vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu a konštatoval, že žalobkyňa vzhľadom na tú skutočnosť, že uskutočnila právny úkon s cieľom nadobudnúť nehnuteľný majetok, hoci vedela alebo mala vedieť, že predávajúca za takýto právny úkon neodvedie DPH, konala nečestne a zneužila svoje práva, a preto nemá nárok na odpočítanie dane. Rozhodnutím z 12. júla 2017 sa žalobkyni z tohto dôvodu nepriznalo právo na odpočítanie dane vo výške 948980 eur a bola jej uložená povinnosť zaplatiť úroky vo výške 38148,46 eura za omeškanie s odvedením DPH, ako aj pokutu vo výške 284694 eur.

17.

Žalobkyňa podala proti tomuto rozhodnutiu daňového orgánu sťažnosť na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky, ďalej len „Komisia pre daňové spory“), ktorá rozhodnutím o sťažnosti z 22. januára 2018 zrušila časti rozhodnutia daňového orgánu, ktoré sa týkali povinnosti zaplatiť úroky a pokutu, avšak dospela k záveru, že žalobkyňa zneužila svoje práva, a potvrdila rozhodnutie daňového orgánu.

18.

Proti poslednej časti rozhodnutia o sťažnosti Komisie pre daňové spory podala žalobkyňa žalobu na Vilniaus apygardos administracinis teismas (Regionálny správny súd Vilnius, Litva), ktorý rozsudkom zo 14. novembra 2018 žalobu zamietol ako nedôvodnú.

19.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva) uznesením z 13. mája 2020 čiastočne vyhovel odvolaniu žalobkyne, pričom uviedol, že prvostupňový súd je okrem iného povinný posúdiť, za akých podmienok ide o zneužitie práva a či v tomto prípade existovali náznaky takéhoto zneužitia.

20.

Po opätovnom prejednaní sporu Vilniaus apygardos administracinis teismas (Regionálny správny súd Vilnius) rozsudkom z 3. septembra 2020 opakovane rozhodol, že žalobkyňa konala zneužívajúcim spôsobom a daňový orgán bol preto oprávnený odmietnuť jej právo na odpočítanie dane. Proti tomuto rozhodnutiu podala žalobkyňa následne odvolanie na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva). Tento súd prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru prostredníctvom návrhu na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ túto otázku:

Má sa smernica 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že zakazuje alebo nezakazuje postup vnútroštátnych orgánov, ktoré odoprú zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, ak táto osoba pri nadobúdaní nehnuteľného majetku vedela (alebo mala vedieť), že dodávateľ z dôvodu svojej platobnej neschopnosti nezaplatí (alebo nebude môcť zaplatiť) DPH na výstupe do štátneho rozpočtu?

21.

V konaní pred Súdnym dvorom predložili svoje písomné pripomienky žalobkyňa, vlády Litvy a Českej republiky a Európska komisia. Súdny dvor v súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku upustil od nariadenia pojednávania.

22.

Prejudiciálna otázka sa vo svojej podstate týka zaobchádzania s transakciami zdaniteľnej osoby poskytujúcej plnenie, ktorá je platobne neschopná. V konkrétnom prípade vzniká táto otázka v súvislosti s odmietnutím odpočítania dane na strane príjemcu plnenia (článok 168 smernice o DPH).

23.

Zaobchádzanie s transakciami medzi podnikmi, z ktorých je jeden platobne neschopný, z hľadiska DPH sa pre daňové orgány javí vo všeobecnosti ako problematické. Aj v prípade transakcií s platobne neschopným príjemcom plnenia vznikajú takéto ťažkosti. V súvislosti s takýmito skutkovými okolnosťami už vyhlásil Súdny dvor niekoľko rozsudkov. Najskôr sa budem zaoberať týmito rozsudkami s cieľom dospieť k ucelenému riešeniu (pozri bod B).

24.

Následne posúdim, či sa v prejednávanom prípade vôbec uplatní „judikatúra Súdneho dvora v oblasti podvodov“, na ktorú sa odvoláva vo veľkej miere Česká republika (pozri bod C) alebo či tak, ako tvrdí Litva, je potrebné vychádzať zo zneužívajúceho správania sa príjemcu plnenia (pozri bod D). Prípadne je napokon možné odmietnuť odpočítanie dane na základe článku 273 smernice o DPH (pozri bod E).

25.

Od vyššie uvedeného je potrebné odlíšiť otázku, či sú vôbec splnené podmienky pre odpočítanie dane podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH, ak sa nezaplatí celková hodnota prijatého plnenia, ale použije sa v celom rozsahu na účely splatenia dlhov dodávateľa voči príjemcovi plnenia. Aj keď vnútroštátny súd priamo nekladie takúto otázku, je splnenie požiadaviek pre odpočítanie dane nevyhnutným predpokladom na to, aby vôbec bolo možné pomýšľať na odmietnutie odpočítania dane. Odpoveď na takúto logickú predbežnú otázku je teda nápomocná pre vyriešenie sporu v konaní vo veci samej (pozri bod F).

26.

Z hmotnoprávneho hľadiska DPH, ako všeobecná spotrebná daň, nemá zaťažovať podnik poskytujúci plnenie, ale zdaní sa ňou platobná schopnosť spotrebiteľa, ktorá sa odrazí vo vynaložení majetku s cieľom vytvoriť spotrebný úžitok. ( 5 ) Uvedené vyplýva najmä z ustanovenia článku 73 smernice o DPH. Podľa tohto ustanovenia zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú „získal alebo má získať“ dodávateľ alebo poskytovateľ služby (t. j. osoba poskytujúca plnenie).

27.

Súdny dvor ( 6 ) preto opakovane výslovne rozhodol, že „základom dane je skutočne získaná protihodnota, čiže logickým dôsledkom je, že daňový orgán nemôže vyberať ako DPH vyššiu sumu, než je tá, ktorú získala zdaniteľná osoba“.

28.

Smernica o DPH vychádza z predpokladu, že v dôsledku výpadku na strane dodávateľa spôsobeného jeho insolventnosťou dochádza aj k výpadku príslušného daňového príjmu v podobe nepriamej spotrebnej dane, ktorý by inak existoval, ak by sa daň riadne odviedla. Daňové orgány preto znášajú z hľadisla daňových príjmov riziko platobnej neschopnosti súkromného subjektu, ktorý sa podieľa na výbere daní. Súdny dvor už vyššie uvedené výslovne objasnil v prípade platobnej neschopnosti príjemcu plnenia. ( 7 )

29.

Otázka, o ktorej sa má rozhodnúť v tejto veci, znie, či sa na vyššie uvedených skutočnostiach niečo zmení, ak sa do finančných ťažkostí nedostane príjemca plnenia, ale jeho dodávateľ. Aj tento subjekt je ako zdaniteľná osoba len osobou pomáhajúcou štátu pri výbere daní. V konečnom dôsledku ide aj v tomto konaní o otázku, či štát alebo zdaniteľný obchodný partner zdaniteľnej osoby ručí za výpadok dane spôsobený jej insolventnosťou. V tomto konaní však uvedená otázka nevzniká na úrovni splatnej dane, ale na úrovni odpočítania dane podľa článku 168 smernice o DPH, ktorej cieľom je odľahčiť podniky od záťaže v podobe DPH. Pre odpoveď v tomto konaní je preto potrebné zohľadniť taktiež zásadu neutrality DPH.

30.

Zásada neutrality je základnou zásadou ( 8 ) DPH. Okrem iného predpokladá, že sa má podnik ako príjemca dane na účet štátu oslobodiť od akéhokoľvek zaťaženia vyplývajúceho z DPH, ( 9 ) ak je cieľom podnikateľskej činnosti ako takej uskutočnenie zdaniteľných transakcií. ( 10 )

31.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pritom z hľadiska práva zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane nie je podstatné, či sa DPH, ktorá sa stala splatnou za prechádzajúce alebo nasledujúce predaje dotknutých výrobkov, skutočne odviedla do štátnej pokladnice ( 11 ), ak príjemca plnenia znášal záťaž vyplývajúcu z DPH.

32.

V konečnom dôsledku sa preto zachová právo príjemcu plnenia na odpočítanie dane, a to aj v prípade, ak dodávateľ prijatú sumu nepoužije na účely zaplatenia dlžnej DPH a z dôvodu absencie akéhokoľvek majetku štátna pokladnica takýto daňový dlh nedokáže úspešne vymôcť.

33.

K inému záveru však možno dospieť, ak sa prihliadne na judikatúru Súdneho dvora v oblasti boja proti podvodom v práve dane z pridanej hodnoty, tak ako zdôrazňuje Česká republika. Súdny dvor totiž neustále opakuje, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý smernica o DPH uznáva a podporuje. ( 12 )

34.

Na účely boja proti daňovým únikom na rozdiel ( 13 ) od boja proti zneužitiam (pozri bod D) postačuje, ak sa samotná zdaniteľná osoba nedopustí daňového podvodu. ( 14 ) Naopak stačí, ak vedela alebo mala vedieť, ( 15 ) že sa podieľa na transakcii, ktorá sa spájala s únikom DPH. V takomto prípade sa zdaniteľná osoba na účely smernice o DPH považuje za účastníka daňového podvodu. ( 16 ) Z vyššie uvedeného členským štátom vyplýva povinnosť odmietnuť zdaniteľnej osobe odpočítanie dane (ak tak ako v prejednávanej veci, ide o príjemcu plnenia). ( 17 )

35.

O takéto skutkové okolnosti, teda o účasť na transakcii, ktorá je súčasťou daňového podvodu, však v tomto konaní tak, ako uvádza aj Komisia, nejde. Len samotnú oneskorenú alebo nevykonanú platbu DPH vykázanej v daňovom priznaní nemožno považovať za krátenie dane, resp. za podvod na DPH v zmysle vyššie uvedenej judikatúry.

36.

Ako už totiž rozhodla aj veľká komora Súdneho dvora vo veci Scialdone, je potrebné rozlišovať medzi jednoduchým nezaplatením a nepriznaním DPH daňovým dlžníkom. ( 18 ) V tomto ohľade totiž zdaniteľná osoba tým, že už priznaná DPH v daňovom priznaní nebude zaplatená v zákonom stanovených lehotách, nezíska nijakú výhodu, pretože bude stále povinná zaplatiť predmetnú daň. Vzhľadom na uvedené a tak, ako poznamenal aj Súdny dvor ( 19 ), prípady neodvedenia DPH, ktorá už bola priznaná v daňovom priznaní, nie sú natoľko závažné, ako prípady podvodu v oblasti DPH.

37.

Nejde preto o daňový podvod, keď zdaniteľná osoba vo finančných ťažkostiach tak ako v prejednávanej veci predáva predmety s cieľom splniť svoje dlhy a v tejto súvislosti prizná splatnú DPH, ale napokon ju nezaplatí alebo ju nezaplatí v celej výške. Žalobkyni preto nemožno vytýkať, že vedela alebo mala vedieť, že bola zapojená do podvodu s DPH.

38.

Vzniká preto otázka, či žalobkyni možno vytýkať, že zneužila právo. Zneužitie by mohlo spočívať v tom, že žalobkyňa v rámci výkonu núteného predaja prevzala vlastnícke právo k nehnuteľnostiam, hoci vedela, že predávajúca je platobne neschopná, a preto je možné, že nebude môcť zaplatiť splatnú daň v celej výške.

39.

Podľa judikatúry Súdneho dvora si vyslovenie záveru o zneužití práva vyžaduje splnenie dvoch podmienok. Po prvé musia sporné transakcie priznávať daňovú výhodu, ktorej poskytnutie odporuje cieľu sledovanému smernicou o DPH, a po druhé musí z viacerých objektívnych skutočností vyplynúť, že cieľom sporných transakcií bolo výlučne, resp. prevažne ( 20 ) dosiahnutie tejto daňovej výhody. ( 21 )

40.

V tomto konaní by ako „výhoda“ prichádzalo do úvahy len odpočítanie dane žalobkyne za súčasnej existencie daňového dlhu platobne neschopnej predávajúcej. Už samotné znenie smernice o DPH odporuje tomu, aby takáto daňová výhoda odporovala cieľu sledovanému smernicou. Uvedené potvrdzuje predovšetkým článok 199 ods. 1 písm. g) smernice o DPH, ktorý členským štátom umožňuje stanoviť, že v prípade výkonu núteného predaja pozemkov prechádza daňová povinnosť na príjemcu plnenia. Z takéhoto legislatívneho rozhodnutia možno vyvodiť tri závery.

41.

Po prvé normotvorca Únie na rozdiel od daňového orgánu v Litve nepovažuje nadobudnutie tovarov od podnikov, ktorých majetok je prevádzaný v rámci výkonu núteného predaja (teda od podniku, ktorý má finančné ťažkosti), za zneužitie práva. Inak by normotvorca Únie členským štátom neposkytol takúto možnosť prenesenia daňovej povinnosti.

42.

Po druhé normotvorca Únie uznal problém spočívajúci v tom, že štátna pokladnica sa stretáva s ťažkosťami pri vyrubení a vymožení splatnej dane v prípade zdaniteľnej osoby, voči ktorej sa začalo s výkonom núteného predaja. Uvedené odôvodňuje úpravu možnosti prenesenia daňovej povinnosti. Nejde o cielenú medzeru v zákone, z ktorej by pre štátnu pokladnicu vyplývalo osobitné riziko výpadku dane.

43.

Po tretie normotvorca Únie upravil možnosť prenesenia daňovej povinnosti len v prípade výkonu núteného predaja pozemkov. Z toho ďalej vyplýva, že v prípade iných majetkových hodnôt, ktoré boli nadobudnuté v rámci núteného predaja, sa uplatní obvyklé pravidlo (daňový dlh dodávateľa). Ak však normotvorca Únie vychádza z predpokladu, že si dlžník v rámci núteného výkonu rozhodnutia zachováva svoje postavenie zdaniteľnej osoby, nemôže byť nadobudnutie majetkových hodnôt v rámci núteného predaja od podniku (ktorý je spravidla platobne neschopný) zneužitím práva. Tento záver zdôrazňuje aj Komisia.

44.

Iný záver neplatí ani vtedy, ak nadobúdateľ majetkových hodnôt v rámci núteného predaja skutočne vie o tom, že dlžník v rámci núteného výkonu (t. j. dodávateľ) je natoľko zadlžený, že nebude schopný odviesť splatnú daň. Predpoklad o zneužití práva v prípade takýchto skutkových okolností by odporoval vôli tvorcu smernice.

45.

Na vyššie uvedenom nič nemenia ani najnovšie extenzívne výroky Súdneho dvora v konaní vo veci ALTI ( 22 ). V tomto konaní Súdny dvor v odôvodnení svojho rozsudku uviedol, že „zmluvná strana, ktorá sa z dôvodu svojej dobrovoľnej účasti na zneužití systému DPH považuje za osobu, ktorá sa od začiatku podieľala na protiprávnom úmysle tejto osoby povinnej platiť daň nezaplatiť túto daň, nesie zodpovednosť za dôsledky spojené s omeškaním s platbou tejto dane, za ktoré je aj ona čiastočne zodpovedná“.

46.

Vyššie uvedené sa však na jednej strane týkalo „iba“ otázky rozsahu pôsobnosti zodpovednosti podľa článku 205 smernice o DPH, ktorá nie je predmetom konania v tejto veci. Na druhej strane v prípade platobne neschopného podniku možno len ťažko uvažovať o „protiprávnom úmysle… nezaplatiť daň“. Nemožno uvažovať ani o „zneužití systému DPH“, ak dochádza len k právnym úkonom s platobne neschopnými účastníkmi hospodárskej súťaže. Uvedené platí o to viac, ak ide o nadobudnutie, tak ako v tomto konaní, v rámci, resp. na konci štátom organizovaného núteného predaja.

47.

Zmysel a účel núteného predaja by v prípade, ak by sa vychádzalo z výroku Súdneho dvora vo veci ALTI, viedol k záveru ad absurdum. Zhodnotenie majetku podnikateľského subjektu, ktorý je dlžníkom v rámci núteného výkonu rozhodnutia, by de facto prichádzalo do úvahy len v prípade fyzických osôb (a podnikov, ktoré neuskutočňujú transakcie zakladajúce právo na odpočítanie dane), pretože v prípade týchto osôb nemožno znížiť odpočítanie dane. Vzhľadom na vyššie uvedené by sa podstatne zúžil okruh prípadných nadobúdateľov, čo by odporovalo cieľom núteného predaja. Tento cieľ totiž spočíva v snahe o čo najlepšie zhodnotenie hospodárskeho majetku s cieľom uspokojiť veriteľov v čo možno najväčšom rozsahu.

48.

Súdny dvor navyše na existenciu zneužívania vyžaduje, aby šlo o transakcie, ktoré sú zbavené akejkoľvek hospodárskej a obchodnej dôvodnosti, boli vykonané len pro forma alebo umelo a ich základným cieľom je získať neoprávnenú výhodu. ( 23 ) Prijatie ponuky predloženej v rámci štátom organizovaného núteného predaja, nie je umelé.

49.

Domnienka o zneužití nezodpovedá ani právnym následkom. V prípade, keď bola zistená existencia zneužitia práva, príslušné plnenia musia byť opätovne definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali plnenia predstavujúce takéto zneužitie práva. ( 24 )

50.

V prejednávanom prípade však príjemca plnenia nemá nijakú alternatívu, ktorej by sa v dôsledku zneužitia práva mohol vyhnúť a z ktorej by následne bolo možné vychádzať. Nemôže zaplatiť cenu iba netto a sám odviesť DPH, ak nie je daňovým dlžníkom. Taktiež mu nemožno relevantné vytýkať, že na účely splnenia dlhov prevzal majetkovú hodnotu dlžníka namiesto toho, aby nadobudol porovnateľný predmet od tretej osoby, ktorá by následne pravdepodobne dokázala odviesť dane.

51.

Napokon by potvrdenie zneužívania v prípade prejednávaných skutkových okolností bolo možné prirovnať k zákazu obchodovania s určitými osobami (ktoré nie sú zločincami), čo odporuje DPH ešte viac, ako postihovanie trestného činu, resp. postihnutie vedomosti o spáchaní trestného činu inými osobami. ( 25 ) Aj podnik s finančnými ťažkosťami vykonáva (zákonnú) ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH, je povinný zaplatiť DPH a vykázať ju vo faktúre (pozri článok 220 smernice o DPH) osobitne (pozri článok 226 bod 10 smernice o DPH).

52.

Ak by sa príjemcovi plnenia odmietlo príslušné právo na odpočítanie dane len preto, že vedel, že jeho zmluvný partner má finančné ťažkosti, a preto je možné, že neodvedie (nebude môcť) odviesť splatnú DPH, vylúčili by sa takéto zdaniteľné osoby z veľkej časti trhu a vznikla by tak prekážka pre prístup na trh. Uvedené odporuje myšlienke zásady neutrality, ktorá rovnako, ako celé právo DPH nerozlišuje medzi úspešným alebo menej úspešným, už etablovaným alebo práve založeným, finančne stabilným alebo predlženým podnikom.

53.

Sporná judikatúra Súdneho dvora ( 26 ) v tejto veci sa navyše vyvinula s ohľadom na osobitne zneužiteľnú povahu DPH. V prejednávanom prípade však nejde o osobitne zneužiteľnú povahu DPH, ktorá dotknutý podnik v zmysle judikatúry Súdneho dvora núti k zvýšenej povinnosti obozretnosti. Naopak, ide o pripísanie rizika insolventnosti (z hľadiska DPH) v prípade obchodov s podnikmi, ktoré majú finančné ťažkosti.

54.

Takéto riziko insolventnosti znášané štátom by mohol normotvorca Únie kedykoľvek znížiť. Už viac ako desať rokov existovali príslušné snahy jednotlivých členských štátov o prechod na systém priameho zdanenia transakcií medzi podnikmi (prenos daňovej povinnosti), s ktorými sa však normotvorca Únie nestotožnil. ( 27 ) Normotvorca Únie prijal takéto rozhodnutie zámerne, pretože pre fragmentové nepriame zdanenie existujú vážne dôvody. Komisia ešte v roku 2008 uviedla: „Všeobecný mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti je bezpochyby nová koncepcia, ktorá by mohla mať pozitívne ako aj negatívne dôsledky“ ( 28 ). Na takéto negatívne dôsledky sa zjavne nemalo prihliadať.

55.

Ak však normotvorca Únie upustí od prijatia takýchto opatrení pre boj proti riziku insolventnosti, nemožno zdaniteľnej osobe vytýkať, že sa na základe transakcií s podnikmi nachádzajúcimi sa vo finančných ťažkostiach dopustila zneužitia práva iba preto, že mala vedieť (alebo dokonca vedela), že sa existujúce riziko insolventnosti prejaví.

56.

Okrem toho normotvorca Únie poskytol členským štátom možnosť prenosu daňovej povinnosti. Litva mohla využiť možnosť, ktorú jej poskytuje článok 199 ods. 1 písm. g) smernice o DPH. V takomto prípade by sa daňový príjem z transakcie s pozemkom nestratil a žalobkyni by sa bez akýchkoľvek pochybností priznalo odpočítanie dane.

57.

Rozšírenie vyššie uvedenej judikatúry na výhradu zneužitia práva v prípade transakcií s podnikmi nachádzajúcimi sa vo finančných ťažkostiach podľa môjho názoru nie je v súlade so smernicou o DPH.

58.

Ak sa vylúči nepriznanie odpočítania dane, pretože dodávateľ sa nedopustil podvodu, ani zneužitia práva, mohol by v každom prípade ešte článok 273 smernice o DPH členskému štátu (v tejto veci Litve) umožniť odmietnuť odpočítanie dane.

59.

Toto ustanovenie umožňuje prijatie opatrení potrebných na riadny výber dane a predchádzanie daňovým podvodom. O daňový podvod nejde. To isté platí pre zabezpečenie riadneho výberu daní. Daň, ktorú je dodávateľ povinný zaplatiť, sa musí vybrať od tohoto dodávateľa, ak tak ako v tejto veci, nejde o prípad prenesenia daňovej povinnosti. Odmietnutie odpočítania dane na strane príjemcu plnenia preto nezaručí riadny výber daní.

60.

Navyše opatrenia prijaté na základe článku 273 nesmú presiahnuť to, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov a spochybniť neutralitu DPH. ( 29 ) O takýto prípad by však šlo vtedy, ak by bol príjemca plnenia aj naďalej zaťažený DPH len preto, že vedel o finančných problémoch jeho zmluvného partnera (alebo o nich mal vedieť). Nemá totiž nijaký vplyv na to, či tento zmluvný partner zaplatí splatnú daň, resp. či daňový orgán túto daň úspešne vyrubí a vymôže.

61.

Je zjavné, že smernica o DPH v spojení so zásadou daňovej neutrality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni praxi vnútroštátnych orgánov, v zmysle ktorej sa zdaniteľnej osobe odmietne právo na odpočítanie dane, ak pri nadobudnutí pozemku vedela (alebo mala vedieť), že dodávateľ v dôsledku jeho insolventnosti neodvedie splatnú DPH do štátneho rozpočtu (alebo ju nebude môcť odviesť).

62.

To však neznamená, že sú v prejednávanom prípade splnené podmienky pre odpočítanie dane podľa článku 168 písm. a) smernice o DPH. Hoci vnútroštátny súd nepoložil výslovne túto otázku, bližšie posúdenie tohto bodu by mohlo byť nápomocné pre užitočnú odpoveď. Splnenie podmienok odpočítania od dane je totiž logickým predpokladom pre odpoveď na otázku položenú vnútroštátnym súdom týkajúcu sa odmietnutia odpočítania dane. Či sú vôbec v tejto veci splnené podmienky pre odpočítanie dane na strane žalobkyne, ako zjavne naznačuje vnútroštátny súd, podľa môjho názoru nie je jasné.

63.

Odpočítanie dane má príjemcu plnenia len odbremeniť od zaťaženia vyplývajúceho z DPH. ( 30 ) Odpočítanie dane preto v zásade umožňuje len odpočítať tie sumy, ktoré zdaniteľná osoba skutočne zaplatila vlastným dodávateľom (alebo v rámci prenosu daňovej povinnosti štátnej pokladnici) ako DPH z príslušnej transakcie. ( 31 ) V tomto ohľade však došlo len k započítaniu s existujúcimi dlhmi žalobkyne (ako príjemkyne plnenia). Uvedené by bolo možné považovať za dostatočné zaťaženie DPH, keďže pohľadávky napokon v príslušnom rozsahu zanikli.

64.

Takýto názor však nezodpovedá systematike smernice o DPH a funkcii podniku poskytujúceho plnenie v práve DPH, ktorú zdôrazňuje Súdny dvor v oblasti právnej úpravy DPH. V zmysle tejto judikatúry dodávatelia (v tomto konaní žalobkyňa) „vyberajú daň na účet štátu a v prospech verejných financií“ ( 32 ).

65.

Ak by žalobkyňa zaplatila predávajúcej cenu uvedenú vo faktúre (4519008,26 eura spolu s DPH vo výške 948991,74 eura), mohla by predávajúca s pomocou tejto sumy taktiež uspokojiť len dlhy voči žalobkyni vo výške 4519008,26 eura, ak by si splnila svoju povinnosť príjemcu dane na účet štátu. Sumu vo výške 948991,74 eura by musela predávajúca použiť na to, aby zaplatila vzniknutý dlh na DPH.

66.

Rovnaký záver by platil v tom prípade, ak by Litva využila možnosť, ktorú jej poskytuje článok 199 ods. 1 písm. g) smernice o DPH, a upravila prenos daňovej povinnosti na žalobkyňu. Aj v takomto prípade by bolo možné uspokojenie dlhu vo výške sumy netto (4519008,26 eura), pretože by žalobkyňa musela použiť sumu 948991,74 eura na účely splnenia vlastnej daňovej povinnosti.

67.

V rámci tejto transakcie by preto boli v každom prípade splnené len dlhy predávajúcej voči žalobkyni vo výške sumy netto. Zmení sa niečo na tomto závere, ak sa dohodnutá odplata použije aj na splnenie dlhov dodávateľa voči príjemcovi plnenia?

68.

Nemyslím si. Spôsob výberu dane – nepriame zdanenie a dodávateľ ako daňový dlžník alebo priame zdanenie v prípade prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia – je len otázkou techniky zdanenia. Nemení nič na tom, že dodávateľ má k dispozícii na účely splatenia dlhu voči príjemcovi plnenia len sumu netto. Splatná DPH je v oboch prípadoch od začiatku tak, ako správne podotýka Litva, určená na odvedenie štátu. V systéme nepriameho zdaňovania, ako je tento, sa v konečnom dôsledku len zaplatí dodávateľovi – ako príjemcovi dane na účet štátu.

69.

Ak sa vychádza z tejto myšlienky založenej na konaní v rámci poverenia, prichádza odpočítanie dane na strane žalobkyne do úvahy len v tom prípade, ak žalobkyňa okrem sumy (netto), ktorá sa má použiť na splatenie dlhov, zaplatila dodávateľovi aj príslušnú DPH. Len v takomto prípade ide o zaťaženie príjemcu DPH. Odpočítanie dane existuje však aj v tom prípade, ak príjemca plnenia vychádzal alebo mal vychádzať z predpokladu, že dodávateľ túto sumu nepoužije na zaplatenie dlžnej DPH, ale napr. na iné splatenie dlhu. Aj v takomto prípade totiž nemožno príjemcovi plnenia odmietnuť odpočítanie dane ani preto, že sa dopustil zneužitia práva, a ani z dôvodu, že vedel o podvode alebo iných podobných príčin.

70.

Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby na prejudiciálnu otázku Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva) odpovedal takto: