–

Happy Education SRL, v zastúpení: A. Manole, avocat,

–

rumunská vláda, v zastúpení: E. Gane a L.‑E. Baţagoi, splnomocnené zástupkyne,

–

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a A. Armenia, splnomocnené zástupkyne,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 132 ods. 1 písm. i) a článkov 133 a 134 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Happy Education SRL a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Regionálne generálne riaditeľstvo verejných financií Kluž‑Napoca, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Oblastná správa verejných financií Kluž, Rumunsko) (ďalej spoločne len „daňové orgány“) vo veci odmietnutia daňových orgánov oslobodiť doplnkové vzdelávacie služby k školskému vzdelávaciemu programu poskytované spoločnosťou Happy Education od dane z pridanej hodnoty (DPH).

3

Hlava IX smernice 2006/112, nazvaná „Oslobodenie od dane“, obsahuje najmä kapitolu 2 týkajúcu sa „oslobodenia od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, v ktorej sa nachádza článok 132 tejto smernice, ktorého odsek 1 znie:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie [činnosti – neoficiálny preklad]:

…

…“

4

Článok 133 tejto smernice stanovuje:

„Členské štáty môžu v každom jednotlivom prípade vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre každé oslobodenie od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n), splnenie jednej alebo viacerých z nasledujúcich podmienok:

…“

5

Článok 292 s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu a oslobodenie od dane pri iných činnostiach“ Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015 o Daňovom zákonníku) z 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 688 z 10. septembra 2015) (ďalej len „Daňový zákonník“) v odseku 1 stanovuje:

„Od dane sú oslobodené tieto činnosti všeobecného záujmu:

…

…“

6

Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (rozhodnutie vlády č. 1/2016 o schválení vykonávacích predpisov k zákonu č. 227/2015 o Daňovom zákonníku) zo 6. januára 2016 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 22 z 13. januára 2016) v kapitole IX, nazvanej „Činnosti oslobodené od dane“, v oddiele 1 bode 42 uvádza:

„1. Oslobodenie od dane ustanovené v článku 292 ods. 1 písm. f) Daňového zákonníka pre odborné vzdelávanie dospelých sa uplatňuje na osoby oprávnené na tento účel v súlade s nariadením vlády č. 129/2000 o profesijnom vzdelávaní dospelých, zmeneným a doplneným v znení neskorších predpisov, na osoby oprávnené na odbornú prípravu zamestnancov civilného letectva, na ktorých sa vzťahuje Legea nr. 223/2007 privind Statutul personalului aeronautic civil navigant profesionist din aviaţia civilă din România (zákon č. 223/2007 o štatúte zamestnancov civilného letectva v rumunskej civilnej leteckej doprave) v znení zmien a doplnení, ako aj na Národnú agentúru úradníkov v štátnej správe v prípade ich ďalšieho odborného vzdelávania. Od dane sú tiež oslobodené služby odborného vzdelávania poskytované poskytovateľmi odbornej prípravy na základe zmlúv o spolupráci uzatvorených s Národnou agentúrou úradníkov v štátnej správe na základe článku 23 Hotărârea Guvernului nr. 1066/2008 pentru aprobarea normelor privind formarea profesională a funczónarilor publici (rozhodnutie vlády č. 1066/2008 o schválení predpisov týkajúcich sa odborného vzdelávania štátnych zamestnancov).

…

3. Oslobodenie od dane stanovené v článku 292 ods. 1 písm. f) Daňového zákonníka sa uplatňuje aj na dodanie tovaru a poskytovanie služieb úzko súvisiacich so vzdelávacími službami, ako je predaj učebníc, organizovanie konferencií súvisiacich so vzdelávaním, ktoré uskutočňujú verejné inštitúcie alebo iné subjekty akreditované na vzdelávacie činnosti alebo na odborné vzdelávanie dospelých osôb, vykonávanie skúšok na získanie prístupu k vzdelávacím službám alebo k službám odbornej prípravy pre dospelých.

…“

7

Legea educației naționale nr. 1/2011 (zákon o verejnom vzdelávaní č. 1/2011) z 5. januára 2011 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 18 z 10. januára 2011, ďalej len „zákon o verejnom vzdelávaní“) upravuje podľa svojho článku 1 štruktúru, úlohy, organizáciu a fungovanie vnútroštátneho verejného, súkromného a cirkevného systému vzdelávania.

8

Článok 58 zákona o verejnom vzdelávaní týkajúci sa programu „Škola po škole“ znie:

„1.   Vzdelávacie zariadenia môžu rozhodnutím správnej rady rozšíriť svoju činnosť so žiakmi po skončení vyučovacích hodín programami ‚Škola po škole‘.

2.   V spolupráci s miestnymi verejnými orgánmi a združeniami rodičov program „škola po škole“ ponúka vzdelávacie a rekreačné činnosti, voľnočasové aktivity s cieľom posilniť nadobudnuté schopnosti alebo urýchliť vzdelávanie, ako aj doučovanie. Pokiaľ je to možné, spolupráca môže byť uzavretá s mimovládnymi organizáciami, ktoré majú potrebnú kvalifikáciu v tejto oblasti.

3.   Programy ‚Škola po škole‘ sú organizované na základe metodiky schválenej vyhláškou ministra školstva, výskumu, mládeže a športu.

4.   Štát môže financovať program ‚Škola po škole‘ pre deti a žiakov, ktorí patria do znevýhodnených skupín, v súlade so zákonom.“

9

Organizáciu programu „Škola po škole“ upravuje Metodologia de organizare a programului „Şcoala după şcoală“, aprobată prin Ordinul ministrului educaţiei, cercetării, tineretului şi sportului nr. 5349 (metodika organizácie programu „Şcoala după şcoală“ schválená nariadením ministra školstva, výskumu, mládeže a športu) zo 7. septembra 2011 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 738 z 20. októbra 2011, ďalej len „metodika organizácie programu „Škola po škole“).

10

Metodika organizácie programu „Škola po škole“ vo svojom článku 2 stanovuje:

„1.   Program ‚Škola po škole‘, ďalej len ‚program ŠPŠ‘, je doplnkový program k povinnému školskému vzdelávaciemu programu, ktorý ponúka možnosti formálneho a neformálneho vzdelávania na účely konsolidácie schopností, podpory vzdelávania a urýchlenia vzdelávania prostredníctvom vzdelávacích a rekreačných činnosti a voľnočasových aktivít.

2.   Program ŠPŠ sa týka tak žiakov základných škôl, ako aj žiakov stredných škôl.

…“

11

Happy Education je rumunská obchodná spoločnosť, ktorá poskytuje vzdelávacie služby spočívajúce v organizovaní doplnkových činností k školskému vzdelávaciemu programu, ako sú pomoc s domácimi úlohami, vzdelávacie programy, kurzy v cudzích jazykoch a umelecké kurzy, športové aktivity, vyzdvihovanie detí zo školy a poskytovanie stravy po školských aktivitách.

12

Tieto činnosti zodpovedajú činnostiam tvoriacim súčasť programu „Școala după școală“ („Škola po škole“), ktorý bol zavedený najmä metodikou organizácie programu „Škola po škole“ (ďalej len „program ‚Škola po škole‘“).

13

Deti, ktoré sa na ňom zúčastňujú, sú zapísané v rôznych školských zariadeniach nachádzajúcich sa v Kluži‑Napoca (Rumunsko).

14

V rámci klasifikácie národných ekonomických činností (CAEN), podľa ktorej každá obchodná spoločnosť a fyzická osoba oprávnená v Rumunsku podnikať je povinná klasifikovať svoj predmet činnosti najmä na štatistické účely, patria činnosti spoločnosti Happy Education pod kód CAEN 8559 „Ostatné formy vzdelávania“.

15

V nadväznosti na daňovú kontrolu týkajúcu sa DPH vzťahujúcu sa na obdobie od 1. augusta 2016 do 31. decembra 2017 kontrolné oddelenie daňových orgánov konštatovalo, že v júli 2016 obrat spoločnosti Happy Education prekročil hranicu obratu, pod ktorou sú malé podniky podľa Daňového zákonníka oslobodené od DPH. V dôsledku toho sa tieto orgány domnievali, že Happy Education bola povinná zaregistrovať sa na účely DPH od augusta 2016, a uložili jej povinnosť zaplatiť sumu zodpovedajúcu DPH za uvedené obdobie.

16

Dňa 11. júna 2018 podala táto spoločnosť proti tomuto daňovému rozhodnutiu administratívnu sťažnosť, v ktorej okrem iného tvrdila, že činnosti, ktoré vykonávala, zodpovedajú poskytovaniu služieb, ktoré úzko súvisia so vzdelávacou činnosťou stanovenou v zákone o verejnom vzdelávaní, a preto sú oslobodené od DPH podľa článku 292 ods. 1 písm. f) Daňového zákonníka. Daňové orgány najmä uviedli, že Happy Education nemá povolenie poskytovať služby v rámci programu „Škola po škole“ určeného pre žiakov.

17

Rozhodnutím z 10. septembra 2018 oddelenie daňových orgánov č. 1 pre vybavovanie sťažností zamietlo túto administratívnu sťažnosť z dôvodu, že činnosti vykonávané spoločnosťou Happy Education nie sú súčasťou systému verejného vzdelávania a nie sú povolené na základe metodických vykonávacích pravidiel k článku 292 ods. 1 písm. f) Daňového zákonníka.

18

Tribunalul Cluj (Vyšší súd Kluž, Rumunsko), na ktorý podala Happy Education žalobu proti tomuto rozhodnutiu, uvádza, že predmetu činnosti, ktorú táto spoločnosť vykonáva, bol pri jej založení pridelený kód CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“, čo je dôvod, pre ktorý sa táto spoločnosť domnievala, že nie je potrebné získať dodatočné stanovisko na to, aby sa služby poskytované v rámci tohto predmetu činnosti zaradili do kategórie činností oslobodených od DPH podľa článku 292 ods. 1 písm. f) Daňového zákonníka.

19

Vnútroštátny súd však tvrdí, že vzhľadom na vnútroštátne právo, najmä na toto ustanovenie, služby ponúkané spoločnosťou Happy Education nie sú oslobodené od dane, keďže táto spoločnosť nepreukázala dohodnutie spolupráce so vzdelávacím zariadením s cieľom realizácie projektu v rámci programu „Škola po škole“.

20

Tento súd sa však domnieva, že Happy Education sa môže dovolávať výhody článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112.

21

Happy Education v tejto súvislosti tvrdí, že služby, ktoré poskytuje žiakom, zahŕňajú činnosti sprostredkovania tak praktických, ako aj teoretických znalostí v súlade s vnútroštátnym školským vzdelávacím programom, ktoré sú potrebné na prehĺbenie vedomostí, ktoré žiaci získali v rámci vyučovania vo vzdelávacích zariadeniach. Účel týchto činností teda nie je čisto rekreačný, ale predovšetkým zameraný na vypracovanie domácich úloh a konsolidáciu vedomostí nadobudnutých počas vyučovacích hodín v štátnych vzdelávacích zariadeniach.

22

Vnútroštátny súd z toho vyvodzuje, že činnosť spoločnosti Happy Education patrí pod pojem „školské alebo univerzitné vzdelávanie“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112.

23

Vnútroštátny súd má naopak pochybnosti, pokiaľ ide o skutočnosť, že Happy Education spĺňa ostatné kritériá stanovené v tomto ustanovení, keďže nie je isté, či môže byť považovaná za „subjekt, ktorého ciele“ dotknutý členský štát „uznáva za podobné“ cieľom subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, v zmysle uvedeného ustanovenia, keďže nemá povolenie potrebné na výkon vzdelávacích činností, ktoré sú označované kódom CAEN 8559, pričom toto povolenie sa vo vnútroštátnom práve nepovažuje za dostatočné na oslobodenie subjektu od DPH.

24

Za týchto podmienok Tribunalul Cluj (Vyšší súd Kluž) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

25

Svojou druhou otázkou, ktorú treba preskúmať ako prvú, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že pod pojem „subjekt, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné“ cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania, v zmysle tohto ustanovenia nepatrí súkromný subjekt vykonávajúci vzdelávaciu činnosť všeobecného záujmu, ktorá spočíva najmä v organizovaní doplnkových činností k školskému vzdelávaciemu programu, ako sú najmä pomoc s domácimi úlohami, vzdelávacie programy, kurzy cudzích jazykov, a ktorý získal povolenie od vnútroštátneho úradu obchodného registra vo forme pridelenia kódu CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“ v zmysle klasifikácie národných ekonomických činností.

26

Na úvod treba pripomenúť, že článok 132 smernice 2006/112 stanovuje oslobodenia od dane, ktoré, ako to uvádza názov kapitoly, do ktorej tento článok patrí, majú za cieľ zvýhodniť určité činnosti verejného záujmu. Tieto oslobodenia sa však netýkajú všetkých činností vo verejnom záujme, ale len tých, ktoré sú v ňom vymenované a podrobne opísané (rozsudky zo 4. mája 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, bod 22 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. marca 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, bod 17).

27

Podľa judikatúry Súdneho dvora uvedené oslobodenia od dane predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch (rozsudky z 26. októbra 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, bod 17 a citovaná judikatúra, ako aj z 21. októbra 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, bod 21).

28

Výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 132 smernice 2006/112 sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady vyplývajúcej z článku 2 tejto smernice, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého plnenia uskutočneného zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Toto pravidlo doslovného výkladu však neznamená, že výrazy použité na definovanie oslobodení stanovených v uvedenom článku 132 sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavil ich účinkov (rozsudky zo 4. mája 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, bod 23 a citovaná judikatúra, ako aj z 21. októbra 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, bod 22).

29

Konkrétnejšie treba uviesť, že zo znenia článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 vyplýva, že oslobodenie od dane, ktoré je uvedené v tomto ustanovení, podlieha v podstate dvom kumulatívnym podmienkam, a to jednak podmienke týkajúcej sa povahy poskytovanej služby, či už ide o výchovu detí alebo mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu, alebo o služby, ktoré „s nimi úzko súvisia“, a jednak podmienke týkajúcej sa poskytovateľa služby, aby uvedené služby poskytovali „subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele… alebo iné subjekty, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné“ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. novembra 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 35, ako aj zo 4. mája 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, bod 26).

30

V prípade druhej z týchto podmienok, pokiaľ subjekt nie je subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, ako to zrejme platí v prípade spoločnosti Happy Education vo veci samej, jeho plnenia môžu byť oslobodené od DPH na základe tohto ustanovenia, len ak patrí pod pojem „iné subjekty, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné“ uvedený v druhej prejudiciálnej otázke.

31

V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že Súdny dvor už rozhodol, že vzhľadom na to, že článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 nespresňuje podmienky alebo postupy, za ktorých možno tieto porovnateľné ciele uznať, je v zásade úlohou vnútroštátneho práva každého členského štátu stanoviť pravidlá, podľa ktorých možno ciele takých subjektov uznávať. Členské štáty majú v tejto súvislosti voľnú úvahu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. mája 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, body 49 a 51, ako aj z 28. novembra 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 37).

32

Okrem toho vnútroštátnym súdom prináleží, aby preskúmali, či členské štáty pri uložení takých podmienok neprekročili medze svojej voľnej úvahy a dodržali zásady práva Únie, predovšetkým zásadu rovnosti zaobchádzania, ktorá je v oblasti DPH vyjadrená zásadou daňovej neutrality (rozsudok z 28. novembra 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 38 a citovaná judikatúra).

33

V prejednávanej veci z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že toto uznanie ako subjektu, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania v zmysle článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, sa v rumunskom práve, pokiaľ ide o súkromné subjekty, akým je Happy Education, ponúkajúce vzdelávacie činnosti typu „Škola po škole“, vykonáva hlavne prostredníctvom dohodnutia spolupráce so vzdelávacím zariadením v rámci programu „Škola po škole“ v súlade s článkom 58 zákona o verejnom vzdelávaní a metodikou organizácie programu „Škola po škole“.

34

Zo skutočností predložených vnútroštátnym súdom však vyplýva, že Happy Education takúto spoluprácu nedohodla, a preto nemožno jej ciele uznať ani nemá povolenie, ktoré na tento účel vyžaduje rumunské právo.

35

V dôsledku toho treba konštatovať, že s výhradou preskúmania uvedeného v bode 32 tohto rozsudku nemožno takýto subjekt považovať za subjekt, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania v zmysle článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, pretože nespĺňa podmienky stanovené na tento účel vnútroštátnymi orgánmi, pričom na túto kvalifikáciu je irelevantné, či vykonáva vzdelávacie činnosti verejného záujmu typu „Škola po škole“ alebo či od vnútroštátneho orgánu obchodného registra pri jej zápise do registra získala povolenie vo forme pridelenia kódu CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“.

36

Pokiaľ totiž ide konkrétne o toto povolenie, z informácií predložených vnútroštátnym súdom vyplýva, že jeho predmetom je len uznanie činnosti spoločnosti na účely zápisu do vnútroštátneho obchodného registra za činnosť, na ktorú sa vzťahuje kód CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“, a vzťahuje sa teda len na legitímny obchodný účel činností vykonávaných touto spoločnosťou, takže takéto povolenie, ako uviedli rumunská vláda a Európska komisia, sa nemôže rovnať uznaniu spoločnosti za subjekt, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania.

37

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že pod pojem „subjekt, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné“ cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania, v zmysle tohto ustanovenia nepatrí súkromný subjekt, ktorý vykonáva vzdelávacie činnosti verejného záujmu spočívajúce najmä v organizovaní doplnkových činností k školskému vzdelávaciemu programu, ako sú pomoc s domácimi úlohami, vzdelávacie programy, kurzy cudzích jazykov, a ktorý od vnútroštátneho orgánu obchodného registra získal povolenie vo forme pridelenia kódu CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“ v zmysle klasifikácie národných ekonomických činností, ak tento podnik aj tak v každom prípade nespĺňa podmienky stanovené vnútroštátnym právom na to, aby mohol toto uznanie využiť.

38

Vzhľadom na odpoveď na druhú otázku a kumulatívne podmienky oslobodenia uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, pripomenuté v bode 29 tohto rozsudku, nie je potrebné odpovedať na prvú otázku (pozri analogicky rozsudok zo 14. marca 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, bod 31).

39

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Článok 132 ods. 1 písm. i) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že pod pojem „subjekt, ktorého ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné“ cieľom subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v oblasti vzdelávania, v zmysle tohto ustanovenia nepatrí súkromný subjekt, ktorý vykonáva vzdelávacie činnosti verejného záujmu spočívajúce najmä v organizovaní doplnkových činností k školskému vzdelávaciemu programu, ako sú pomoc s domácimi úlohami, vzdelávacie programy, kurzy cudzích jazykov, a ktorý od vnútroštátneho orgánu obchodného registra získal povolenie vo forme pridelenia kódu CAEN 8559 – „Ostatné formy vzdelávania“ v zmysle klasifikácie národných ekonomických činností, ak tento podnik aj tak v každom prípade nespĺňa podmienky stanovené vnútroštátnym právom na to, aby mohol toto uznanie využiť.