–

Q‑GmbH, v zastúpení: T. Küffner a M. Rust, Rechtsanwälte,

–

nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a S. Eisenberg, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia a L. Mantl, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 135 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Q‑GmbH (ďalej len „Q“) a Finanzamt Z (daňový úrad Z, Nemecko) vo veci dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorú treba zaplatiť za služby poskytnuté spoločnosťou Q poistiteľovi, pričom tieto služby zahŕňajú udelenie licencie na používanie poistného produktu, uzatváranie zmlúv na tento produkt na účet poistiteľa a realizáciu uzatvorených poistných zmlúv.

3

Podľa článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice 2006/112:

„Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.“

4

Článok 135 nachádzajúci sa v kapitole 3 hlavy IX tejto smernice, nazvanej „Oslobodenie od dane pri iných činnostiach“, vo svojom odseku 1 stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…“

5

Podľa § 4 bodu 11 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“) z 21. februára 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386) sú od dane oslobodené transakcie z činnosti zástupcov stavebných sporiteľní, poisťovacích agentov a poisťovacích maklérov.

6

Q vyvíja, uvádza na trh a uzatvára zmluvy na poistné produkty. V rámci svojich činností uzatvorila táto spoločnosť zmluvu s poistiteľom, konkrétne so spoločnosťou F‑Versicherungs‑AG (ďalej len „F“).

7

V súlade s touto zmluvou mala Q poskytovať tri druhy služieb. Po prvé poskytovala spoločnosti F poistný produkt určený na krytie osobitných rizík na základe nevýhradnej licencie na používanie. Po druhé Q uzatvárala pre tohto poistiteľa poistné zmluvy, pričom v prípade potreby poistné zmluvy prispôsobovala a vyhodnocovala riziká. Tieto zmluvy boli uzatvárané medzi poistiteľom a poistencami. Po tretie Q zabezpečovala najmä správu týchto zmlúv a likvidáciu škôd.

8

F platila za tieto služby spoločnosti Q odmenu vo forme provízie za sprostredkovanie.

9

Dňa 27. augusta 2012 podala Q nemeckým daňovým orgánom svoje daňové priznanie k dani z obratu za rok 2011. V tomto daňovom priznaní požiadala podľa § 4 bodu 11 UStG o oslobodenie od DPH za všetky svoje plnenia.

10

Daňový úrad Z vo svojom daňovom výmere zo 4. novembra 2014 nevyhovel žiadosti spoločnosti Q. Konštatoval existenciu viacerých odlišných plnení, z ktorých bola podľa § 4 bodu 11 UstG oslobodená len činnosť v oblasti sprostredkovania poistenia.

11

Q podala proti tomuto platobnému výmeru žalobu na prvostupňový súd príslušný v daňových veciach a následne napadla rozhodnutie vydané týmto súdom na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko). Tento posledný uvedený súd sa domnieva, že na základe kritérií stanovených judikatúrou Súdneho dvora, najmä v rozsudku z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), by sa dotknuté služby mali v zásade kvalifikovať ako jediné plnenie.

12

Daňový režim jediného plnenia je určený podľa jeho hlavnej zložky, ktorou je v prejednávanej veci, podľa vnútroštátneho súdu, udelenie licencií na používanie poistného produktu. Ostatné zložky, akými sú sprostredkovanie poistenia a služby poskytované s cieľom plnenia poistných zmlúv, vrátane likvidácie škôd, sú len vedľajšími plneniami. Činnosti v oblasti sprostredkovania poistenia vykonávané spoločnosťou Q totiž súvisia s poskytovaním jej poistného produktu poistiteľovi. Táto spoločnosť tento produkt ponúka poistencom práve na jeho účet. Okrem toho mala Q nárok na odmenu aj v prípade, že iní sprostredkovatelia uzatvoria zmluvu na jej poistný produkt na účet poistiteľa.

13

Okrem toho, ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa nevzťahuje na činnosť spočívajúcu v udelení licencií na používanie poistného produktu.

14

V prípade, že poistiteľ externalizuje poskytovanie poistných produktov tak, že túto činnosť zverí tretej osobe, sa totiž na tieto služby nevzťahuje oslobodenie, čo vyplýva z rozsudku z 3. marca 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Okrem toho vzhľadom na rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), likvidáciu škôd podnikateľom na účet poistiteľa nemožno kvalifikovať ako plnenie poskytované poisťovacím agentom, keďže chýba spojenie s podstatnými aspektmi činnosti agenta, teda vyhľadávanie zákazníkov a ich spájanie s poistiteľom.

15

Podľa Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) však nie je vylúčené, že rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), by sa mohol vykladať odlišne, takže jediné plnenie by muselo byť oslobodené od dane aj vtedy, ak by požiadavky stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 spĺňalo len jedno vedľajšie plnenie. Vo veci samej je nesporné, že Q ako vedľajšiu činnosť vykonávala činnosť v oblasti sprostredkovania poistenia, ktorá ako taká musí byť podľa tohto ustanovenia oslobodená od dane.

16

Preto na účely vyriešenia sporu, ktorý prejednáva vnútroštátny súd, treba určiť presný rozsah rozsudku zo 17. marca 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), aby sa určilo, či jediné plnenie poskytované spoločnosťou Q má byť oslobodené od DPH.

17

Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Je služba súvisiaca s poisťovacími a zaisťovacími transakciami, ktorá sa poskytuje poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice [2006/112], oslobodená od dane, ak zdaniteľná osoba, ktorá pre poisťovaciu spoločnosť vykonáva činnosť v oblasti sprostredkovania poistenia, navyše pre túto poisťovaciu spoločnosť uzatvára zmluvy na poistný produkt?“

18

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré tento článok stanovuje, sa vzťahuje na plnenia poskytnuté zdaniteľnou osobou, ktoré zahŕňajú poskytovanie poistného produktu poisťovacej spoločnosti, a ako vedľajšie plnenie, uzatváranie zmlúv na tento produkt na účet tejto spoločnosti, ako aj správu uzatvorených poistných zmlúv, za predpokladu, že tieto plnenia sa majú považovať z hľadiska DPH za jediné plnenie.

19

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keď súbor prvkov a úkonov tvorí jedinú transakciu, potom je opodstatnené vziať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa predmetná transakcia vykonáva, s cieľom určiť, či táto transakcia predstavuje na účely DPH dve alebo viaceré odlišné plnenia, alebo jediné plnenie (rozsudok z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 21 a citovaná judikatúra).

20

Hoci každé plnenie sa má zvyčajne považovať na účely DPH za odlišné a nezávislé, ako vyplýva z článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice 2006/112, plnenie pozostávajúce z hospodárskeho hľadiska z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. Preto o jediné plnenie ide vtedy, keď sú dva alebo viaceré prvky alebo úkony dodané zdaniteľnou osobou zákazníkovi tak úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené [rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23 a citovaná judikatúra].

21

O jediné plnenie tak ide vtedy, ak sa jedna alebo viaceré zložky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné zložky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení a podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (rozsudok z 2. decembra 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, body 24 a 25, ako aj citovaná judikatúra).

22

V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že práve predmetná licencia na používanie predmetného poistného produktu umožňuje poistiteľovi ponúkať tento produkt potenciálnym klientom. Na tento účel môže využiť sprostredkovateľské služby poskytované spoločnosťou Q, ale nie je povinný tak urobiť. Zdá sa teda, že sprostredkovateľské služby poskytované touto spoločnosťou nie sú nevyhnutné na účely distribúcie uvedeného poistného produktu budúcim poisteným, ale skôr predstavujú odlišnú a nezávislú činnosť, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

23

Okrem toho informácie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú určiť, či sa sprostredkovateľské služby spoločnosti Q odlišujú od tých istých služieb poskytovaných inými sprostredkovateľmi. Konkrétne, s výhradou overení, ktoré prislúchajú vnútroštátnemu súdu, sa nezdá, že sprostredkovanie, ktoré vykonáva Q, umožňuje poistiteľovi lepšie využívať licenciu udelenú touto spoločnosťou, alebo že by výlučne uvedená spoločnosť mohla svojimi sprostredkovateľskými službami zaručiť, že tento poistiteľ bude túto licenciu využívať za čo najlepších podmienok.

24

Za týchto podmienok sa nezdá, že by na jednak udelenie licencie na používanie predmetného poistného produktu poistiteľovi a jednak sprostredkovateľské služby poskytované spoločnosťou Q mali byť kvalifikované ako jediné plnenie na účely DPH.

25

Okrem toho vzhľadom na tie isté úvahy, ako sú tie, ktoré vyplývajú z bodov 22 a 23 tohto rozsudku, prináleží vnútroštátnemu súdu overiť, či služby správy poistných zmlúv, ktoré takisto poskytovala Q, ako aj udelenie licencie na používanie predmetného poistného produktu, predstavujú jediné plnenie.

26

Súdnemu dvoru, ktorému bola vec predložená v rámci článku 267 ZFEÚ, ale neprináleží kvalifikovať skutkový stav vo veci samej, keďže takáto kvalifikácia patrí do výlučnej právomoci vnútroštátneho súdu. Úlohou Súdneho dvora je iba poskytnúť vnútroštátnemu súdu výklad práva Únie potrebný na rozhodnutie, ktoré má vnútroštátny súd prijať v jemu predloženom spore [rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 25 a citovaná judikatúra].

27

Keďže teda nemožno úplne vylúčiť, že vnútroštátny súd po vykonaní overení uvedených v bodoch 22 až 25 tohto rozsudku dospeje k záveru, že jednotlivé služby poskytované spoločnosťou Q tvoria jediné plnenie, treba preskúmať, či sa na takéto plnenie môže vzťahovať oslobodenie od DPH stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

28

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že keďže vedľajšie plnenia podliehajú rovnakému režimu DPH ako hlavné plnenie, ak by sa na toto hlavné plnenie vzťahoval článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, celá transakcia by podľa tohto ustanovenia musela byť oslobodená od DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 25).

29

V prejednávanej veci sa vnútroštátny súd domnieva, že udelenie licencií na používanie poistného produktu predstavuje hlavné plnenie spoločnosti Q. Preto treba preskúmať, či toto plnenie spĺňa kritériá stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 na to, aby bolo oslobodené od DPH.

30

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 tejto smernice sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za odplatu, ktorá koná ako taká [rozsudok z 8. októbra 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) a United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, point 29].

31

Podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 členské štáty oslobodia od dane jednak „poisťovacie a zaisťovacie transakcie“ a jednak „súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.

32

Pokiaľ ide v prvom rade o poisťovacie transakcie, sú všeobecne prijatým spôsobom charakterizované skutočnosťou, že poistiteľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy. Takéto transakcie zo svojej podstaty zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným (rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 22 a 23).

33

Treba teda konštatovať, že plnenie poskytnuté spoločnosťou Q spočívajúce v udelení licencie na používanie poistného produktu nemožno kvalifikovať ako poisťovaciu transakciu, keďže poskytovateľ licencie je zmluvne viazaný len s poistiteľom, ktorý v súlade s licenčnou zmluvou využíva predmetný produkt. Podľa vnútroštátneho súdu sa Q nezaoberá ani krytím rizík poistených na základe tohto produktu.

34

Pokiaľ ide v druhom rade o „[s poisťovacími transakciami] súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“, ako vyplýva zo samotného znenia článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, ich oslobodenie od dane podlieha splneniu dvoch kumulatívnych podmienok. Tieto plnenia totiž musia „súvisieť“ s poisťovacími činnosťami a musia byť „poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.

35

Pokiaľ ide o prvú z týchto podmienok, Súdny dvor rozhodol, že pojem „súvisiace“ je dostatočne široký na to, aby sa vzťahoval na rôzne plnenia, ktoré prispievajú k realizácii poisťovacích transakcií, a najmä k likvidácii škôd, čo je jedna z podstatných častí týchto transakcií (rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 33). Nie je teda vylúčené, že udelenie licencie, ktorá umožňuje poistiteľovi používať poistný produkt vytvorený treťou osobou a uzatvárať na tomto základe poistné zmluvy, môže predstavovať plnenie súvisiace s poisťovacou činnosťou.

36

Pokiaľ ide o druhú z uvedených podmienok, na účely určenia, či plnenia, pre ktoré sa žiada oslobodenie od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, poskytuje poisťovací maklér alebo poisťovací agent, nie je potrebné vychádzať z formálneho postavenia poskytovateľa služieb, ale treba preskúmať samotný obsah týchto služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 35 a 36).

37

V rámci tohto preskúmania treba overiť, či sú splnené dve kritériá. V prvom rade musí mať poskytovateľ služieb vzťah k poistiteľovi a k poistenému, pričom tento vzťah môže byť nepriamy len vtedy, ak je poskytovateľ subdodávateľom makléra alebo agenta. V druhom rade musí jeho činnosť zahŕňať podstatné aspekty funkcie poisťovacieho agenta, akými sú vyhľadávanie zákazníkov a ich spájanie s poistiteľom s cieľom uzatvorenia poistných zmlúv (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 37 a 39).

38

Pokiaľ ide o udelenie licencií na používanie poistného produktu spoločnosťou Q, treba s výhradou overenia, ktoré prináleží vnútroštátnemu súdu, konštatovať, že nie je splnené ani jedno, ani druhé z týchto kritérií.

39

Vzhľadom na to, že je potrebné preskúmať obsah tohto konkrétneho plnenia s cieľom určiť, či sa naň vzťahuje článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, okolnosť, že Q poskytuje aj sprostredkovateľské služby, nie je relevantná.

40

Ako bolo uvedené v bode 22 tohto rozsudku, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že licencia na používanie predmetného poistného produktu umožňuje poistiteľovi ponúkať tento produkt potenciálnym klientom na účely uzatvorenia poistných zmlúv. Naproti tomu sa nezdá, že by sa v štádiu udelenia takejto licencie vyžadovala súčinnosť budúcich potenciálnych klientov. Iba v prípade, ak sa poistiteľ rozhodne využiť sprostredkovateľské služby a v tomto rámci vyberie služby ponúkané spoločnosťou Q, môže táto spoločnosť nadviazať kontakt s poistencami.

41

Z tých istých dôvodov nie je udelenie licencií na používanie poistného produktu činnosťou, ktorá zahŕňa podstatné aspekty funkcie poisťovacieho agenta. Aj keby bol predmetný produkt koncipovaný osobitne pre obmedzený okruh osôb v závislosti od ich osobitných potrieb, poistiteľovi prináleží, aby podnikol kroky potrebné na ich kontaktovanie na účely uzatvorenia zmluvy na tento produkt, najmä využitím poisťovacieho agenta.

42

Z toho vyplýva, že činnosť, ktorú vykonáva Q, spočívajúcu v udelení licencií na používanie poistného produktu, nemožno kvalifikovať ako plnenie poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

43

Preto aj za predpokladu, že by služby poskytované spoločnosťou Q tvorili jediné plnenie, toto plnenie nemôže byť oslobodené od DPH na základe tohto ustanovenia, keďže hlavné plnenie nespadá do pôsobnosti tohto ustanovenia.

44

Vzhľadom na všetky prechádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré tento článok stanovuje, sa nevzťahuje na plnenia poskytnuté zdaniteľnou osobou, ktoré zahŕňajú poskytovanie poistného produktu poisťovacej spoločnosti, a ako vedľajšie plnenie, uzatváranie zmlúv na tento produkt na účet tejto spoločnosti, ako aj správu uzatvorených poistných zmlúv, pokiaľ by tieto plnenia vnútroštátny súd kvalifikoval z hľadiska DPH ako jediné plnenie.

45

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 135 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane z pridanej hodnota (DPH), ktoré tento článok stanovuje, sa nevzťahuje na plnenia poskytnuté zdaniteľnou osobou, ktoré zahŕňajú poskytovanie poistného produktu poisťovacej spoločnosti, a ako vedľajšie plnenie, uzatváranie zmlúv na tento produkt na účet tejto spoločnosti, ako aj správu uzatvorených poistných zmlúv, pokiaľ by tieto plnenia vnútroštátny súd kvalifikoval z hľadiska DPH ako jediné plnenie.