1.

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v rámci sporu medzi poisťovňou so sídlom v Spojenom kráľovstve (ďalej len „žalobkyňa“) a Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový daňový úrad, Nemecko), daňovým orgánom príslušným v oblasti dane z poistenia (ďalej len „žalovaný“) v súvislosti s otázkou, či platby námorného poistenia vyberané žalobkyňou podliehajú nemeckej dani z poistného.

2.

Spor vo veci samej sa týka smerníc práva Únie v oblasti poistenia a konkrétne niektorých ustanovení týkajúcich sa výberu dane z poistného. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357/EHS ( 2 ) v spojení s článkom 25 prvým odsekom prvou časťou vety tejto smernice a článkom 46 ods. 2 prvým pododsekom smernice 92/49/EHS ( 3 ) na účely určenia členského štátu, v ktorom je umiestnené riziko v rámci poistenia rizík spojených s prevádzkou námorných lodí.

3.

Podľa pravidiel platných v čase výberu dane z poistného mohol túto daň z poistenia vozidiel všetkých typov, vrátane námorných lodí, vyberať iba „členský štát registrácie“. Námorné lode, o ktoré ide v prejednávanej veci, boli zapísané do registra námorných lodí v Nemecku, ale plávali pod vlajkou iných štátov na základe osobitného povolenia vydaného nemeckými orgánmi. Vnútroštátny súd sa pýta, ako sa má v tomto kontexte vykladať pojem „členský štát registrácie“.

4.

Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko) sa konkrétne svojím návrhom na začatie prejudiciálneho konania pýta Súdneho dvora, či sa má riziko považovať za umiestnené v členskom štáte, na ktorého území je loď na účely vlastníctva zapísaná do úradného registra, alebo v štáte, pod ktorého vlajkou námorná loď pláva.

5.

Právnu otázku nastolenú v prejednávanej veci už čiastočne riešila judikatúra Súdneho dvora, najmä v rozsudku zo 14. júna 2001, Kvaerner ( 4 ). Konkrétne použitie usmernení vyplývajúcich z tejto judikatúry si však vyžaduje podrobnejšiu analýzu v osobitnom kontexte prejednávanej veci, v ktorej došlo k dočasnej zmene štátnej vlajky, čo viedlo k dvojitému zápisu lodí do rôznych registrov, čím sa sťažuje určenie členského štátu, v ktorom je umiestnené riziko.

6.

Dohovor Organizácie Spojených národov o morskom práve podpísaný v Montego Bay 10. decembra 1982 (ďalej len „Dohovor z Montego Bay“) ( 5 ), ktorý nadobudol platnosť 16. novembra 1994, bol schválený v mene Európskeho spoločenstva rozhodnutím 98/392/ES ( 6 ).

7.

Článok 91 ods. 1 tohto dohovoru stanovuje:

„Každý štát určí podmienky pre udelenie svojej štátnej príslušnosti lodiam, pre registráciu lodí na svojom území a pre právo plavby pod jeho vlajkou. Lode majú štátnu príslušnosť toho štátu, pod ktorého vlajkou sú oprávnené plávať. Medzi štátom a loďou musí existovať skutočné prepojenie.“

8.

Článok 92 uvedeného dohovoru s názvom „Status lodí“ v odseku 1 stanovuje:

„Loď je povinná plávať pod vlajkou len jedného štátu a až na výnimočné prípady výslovne uvedené v medzinárodných zmluvách alebo v tomto dohovore, podlieha na šírom mori jeho výlučnej právomoci…“

9.

Článok 94 Dohovoru z Montego Bay s názvom „Povinnosť štátu vlajky“ stanovuje:

„1.   Každý štát je povinný účinne vykonávať svoju jurisdikciu a kontrolu v správnych, technických a sociálnych záležitostiach nad loďami, ktoré plávajú pod jeho vlajkou.

2.   Každý štát je povinný najmä:

3.   Každý štát je povinný urobiť vo vzťahu k lodiam, ktoré plávajú pod jeho vlajkou také opatrenia, ktoré sú nevyhnutné pre zabezpečenie bezpečnosti na mori…“

10.

V súlade s článkom 310 smernice 2009/138/ES ( 7 ), boli smernice 88/357 a 92/49 zrušené s účinnosťou od 1. novembra 2012. Vzhľadom na skutkové okolnosti vo veci samej sa však na spor vo veci samej vzťahujú obe tieto smernice.

11.

Článok 2 písm. d) smernice 88/357 stanovoval:

„Na účely tejto smernice:

…

12.

Odôvodnenia 1, 2 a 30 smernice 92/49 stanovovali:

…

13.

Článok 46 ods. 2 prvý pododsek smernice 92/49 stanovoval:

„Bez toho, aby tým bola dotknutá budúca harmonizácia, každá poistná zmluva uzavretá v rámci poskytovania služieb podlieha výlučne nepriamym daniam a podobným odvodom z poistného v členskom štáte, v ktorom je umiestnené riziko v zmysle článku 2 písm. d) [smernice 88/357]…“

14.

Definícia členského štátu, v ktorom je umiestnené riziko, je v súčasnosti uvedená v článku 13 bode 13 smernice 2009/138. Článok 13 bod 13 písm. b) tejto smernice má rovnaké znenie ako článok 2 písm. d) druhá zarážka smernice 88/357.

15.

Článok 157 smernice 2009/138 s názvom „Zdanenie poistného“ stanovuje, že „bez toho, aby tým bola dotknutá akákoľvek následná harmonizácia, každá poistná zmluva podlieha výlučne nepriamym daniam a obdobným odvodom z poistného v členskom štáte, v ktorom sa nachádza riziko alebo v členskom štáte, v ktorom je krytý záväzok“.

16.

Smernica 2009/138 však nie je uplatniteľná ratione temporis na spor vo veci samej.

17.

§ 1 Versicherungsteuergesetz (zákon o dani z poisteného) v znení uplatniteľnom vo veci samej (ďalej len „VersStG“) ( 8 ) stanovuje:

„1.   Dani podlieha poistné vyberané na základe poistného vzťahu vyplývajúceho zo zmluvy alebo z akéhokoľvek iného zdroja.

2.   Ak poisťovateľ usadený na území členských štátov [Európskej únie] alebo iných štátov, ktoré podpísali Dohodu o Európskom hospodárskom priestore[ ( 9 )], je účastníkom poistného vzťahu, daňová povinnosť vzniká, ak je poistníkom fyzická osoba, iba ak mal v čase platby poistného bydlisko alebo obvyklý pobyt na území, na ktoré sa uplatňuje tento zákon, alebo ak poistníkom nie je fyzická osoba, pričom spoločnosť, prevádzkareň alebo ekvivalentné pracovisko, ktorej sa poistný vzťah týka, sa nachádza v čase zaplatenia poistného na území, na ktorom sa uplatňuje tento zákon. Daňová povinnosť je tiež podmienená, ak sú poistené:

…

…“

18.

§ 1 ods. 1 Schiffsregisterordnung (nariadenie o lodných registroch) v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej (ďalej len „SchRegO“) ( 10 ) stanovuje, že lodné registre vedú Amtsgerichte (okresné súdy, Nemecko).

19.

Podľa § 3 ods. 2 SchRegO sú v registri námorných lodí (námorné registre) zapísané obchodné lode a iné lode určené na námornú plavbu (námorné lode), ak sú povinné alebo oprávnené plávať pod nemeckou vlajkou v súlade s § 1 alebo § 2 Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [zákon o práve štátu vlajky námorných lodí a vlajkovom prístave vnútrozemských plavidiel (zákon o práve štátu vlajky)] (ďalej len „FlaggRG“) ( 11 ).

20.

Podľa § 9 prvej vety SchRegO sa do registra námorných lodí zapíše každá námorná loď, ktorá môže byť podľa § 3 ods. 2 a 3 SchRegO zapísaná, ak o to vlastník lode riadne požiadal.

21.

Podľa § 10 ods. 1 prvej vety SchRegO je vlastník lode povinný registrovať námornú loď, ak je táto loď povinná plávať pod nemeckou vlajkou v súlade s § 1 FlaggRG ( 12 ).

22.

Podľa § 14 ods. 1 SchRegO, pokiaľ je loď zapísaná v zahraničnom registri námorných lodí, nemôže byť zapísaná v nemeckom registri námorných lodí. V prípade povolenia zmeniť štátnu vlajku je potrebné, aby sa do registra námorných lodí zapísalo pozastavenie oprávnenia plávať pod nemeckou vlajkou, ako aj dĺžka trvania takéhoto pozastavenia. § 17 ods. 2 SchRegO stanovuje, že zákaz plávať pod nemeckou vlajkou a dĺžka trvania takéhoto zákazu musia byť zaznamenané v registri námorných lodí.

23.

Podľa § 1 ods. 1 FlaggRG všetky obchodné lode a iné lode určené na námornú plavbu (námorné lode), ktorých vlastníkmi sú nemeckí štátni príslušníci a majú bydlisko na území patriacom do rozsahu pôsobnosti Grundgesetz (Základný zákon), sú povinné plávať pod nemeckou vlajkou.

24.

Podľa § 6 ods. 1 FlaggRG námorné lode, ktoré sú povinné plávať pod nemeckou vlajkou podľa § 1 tohto zákona, nie sú oprávnené plávať pod inou ako národnou vlajkou.

25.

V súlade s § 7 ods. 1 bodom 1 FlaggRG, Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Spolkový úrad pre námornú dopravu a hydrografiu, Nemecko) môže na základe žiadosti udeliť vlastníkovi lode alebo prevádzkovateľovi lode zapísanej do registra námorných lodí, opätovné povolenie plávať pod inou ako nemeckou vlajkou na obdobie nepresahujúce dva roky (povolenie zmeniť štátnu vlajku). Podľa § 7a ods. 3 FlaggRG nesmie loď plávať pod nemeckou vlajkou, pokiaľ platí povolenie na zmenu štátnej vlajky.

26.

Žalobkyňa je poisťovateľom so sídlom v Spojenom kráľovstve, ktorá ponúka námorné poistenie na celom svete a ktorá je od 2. novembra 2011 právnou nástupkyňou spoločnosti, ktorá uzavrela poistné zmluvy, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej.

27.

Predmetné poistné zmluvy boli uzavreté so štrnástimi námornými spoločnosťami proti rizikám vyplývajúcim zo zodpovednosti za škodu, z právnej ochrany, havarijného poistenia (vrátane rôznych škôd spôsobených na lodiach), ako aj proti rizikám v prípade vojny, ktoré vznikajú lodiam prevádzkovaným týmito spoločnosťami. Tieto spoločnosti majú sídlo v Nemecku a sú zapísané do obchodného registra, ktorý vedie Amtsgericht Hamburg (Okresný súd Hamburg, Nemecko) ako spoločnosti s ručením obmedzeným založené podľa nemeckého práva (GmbH). Predmet ich činnosti spočíva v prevádzkovaní námorných lodí. Lode uvedených námorných spoločností sú zapísané do registra námorných lodí vedeného Amtsgericht Hamburg (Okresný súd Hamburg).

28.

Zmluvnými stranami poistných zmlúv medzi žalobkyňou a štrnástimi námornými spoločnosťami sú, ako poistníci alebo spolupoistníci, tak námorná prepravná spoločnosť, ktorej predmetom podnikania je správa týchto námorných spoločností a ktorej flotila zahŕňa všetky námorné lode, o ktoré ide vo veci samej, ako aj nájomcovia lodí bez posádky so sídlom v Libérii a na Malte.

29.

V súlade s § 7 ods. 1 FlaggRG bolo námorným lodiam vo vlastníctve námorných spoločností povolené plávať namiesto nemeckej vlajky pod inou národnou vlajkou (ďalej len „zmena štátnej vlajky“), konkrétne vlajkami Libérie alebo Malty. Počas doby zmeny štátnej vlajky zostali tieto lode zapísané v nemeckom registri námorných lodí.

30.

Žalobkyňa vyberala na základe predmetných poistných zmlúv platby vo forme poistného, z ktorých nezaplatila daň z poistného.

31.

V roku 2012 vykonal žalovaný v námornej prepravnej spoločnosti, ako aj v mnohých námorných spoločnostiach daňové kontroly v súvislosti s daňou z poistného. Na základe zistení vykonaných počas týchto kontrol dospel k záveru, že platby poistného vyberané žalobkyňou v dotknutom období za lode, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, podliehali tejto dani a že žalobkyňa bola povinná túto daň zaplatiť.

32.

Žalovaný vydal na základe toho žalobkyni daňový výmer z poistného z 11. novembra 2014, v ktorom od žalobkyne požadoval zaplatenie dane z poistného za december 2009 pri bežnej sadzbe dane.

33.

Žalobkyňa podala proti uvedenému rozhodnutiu neúspešnú sťažnosť a následne podala žalobu na vnútroštátny súd, teda Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko).

34.

Žalobkyňa sa domnieva, že platby poistného, ktoré vybrala, nepodliehajú dani z poistného z dôvodu, že riziká spojené s námornými loďami vo vlastníctve námorných spoločností sa nenachádzajú v Nemecku. V súlade s článkom 2 písm. d) druhou zarážkou smernice 88/357 právomoc zdaňovať tieto poistné platby má výlučne členský štát registrácie vozidla. Pod pojmom „štát registrácie“ treba rozumieť štát, ktorého právne predpisy určujú, či vozidlo vzhľadom na jeho typ konštrukcie, ako aj jeho stav a technické vybavenie spĺňa zákonné požiadavky. Žalobkyňa sa domnieva, že v prípade lodí sa týmto ustanovením rozumie štát, pod ktorého vlajkou je loď oprávnená plávať. Podľa jej názoru takáto registrácia neexistuje pre lode, na ktoré sa vzťahujú predmetné poistné zmluvy, pretože po zmene štátnej vlajky už nie sú oprávnené plávať pod nemeckou vlajkou v súlade s § 7 ods. 1 FlaggRG.

35.

Žalovaný sa domnieva, že platby poistného vybrané žalobkyňou v súvislosti so spornými poistnými zmluvami podliehajú dani z poistného na základe § 1 ods. 2 druhej vety bodu 2 VersStG. Domnieva sa, že zákonná požiadavka týkajúca sa zápisu do úradného alebo úradne uznaného registra námorných lodí je splnená zápisom lodí do registra námorných lodí, ktorý vedie Amtsgericht Hamburg (Okresný súd Hamburg). Podľa žalovaného vnútroštátny zákonodarca v záujme jasnosti pod registráciou chápal zápis do úradného alebo úradne uznaného registra s pridelením identifikačného čísla. Tvrdí, že táto právna úprava je v súlade s ustanoveniami práva Únie, konkrétne s článkom 2 písm. d) druhou zarážkou smernice 88/357.

36.

Za týchto okolností Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa článok 2 písm. d) druhá zarážka v spojení s článkom 25 prvým odsekom prvou polovicou vety smernice 88/357/EHS, alebo s článkom 46 ods. 2 smernice 92/49/EHS na účely určenia členského štátu, v ktorom je umiestnené riziko, vykladať v tom zmysle, že v prípade poistenia rizík v súvislosti s prevádzkou námornej lode ide o štát, na ktorého území je námorná loď na účely preukázania vlastníctva zapísaná do úradného registra, alebo o štát, pod ktorého vlajkou námorná loď pláva?“

37.

Účastníci konania vo veci samej navrhujú odpovedať na prejudiciálnu otázku takto:

38.

Moja analýza sa bude týkať výkladu článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357 s cieľom poskytnúť odpoveď na prejudiciálnu otázku, ktorá je v súlade so znením tohto ustanovenia, s cieľmi sledovanými normotvorcom Únie, ako aj s judikatúrou Súdneho dvora v danej oblasti.

39.

Po prvé článok 2 písm. d) smernice 88/357 definuje „členský štát, v ktorom je umiestnené riziko“ a uvádza štyri možné prípady.

40.

Prvá zarážka tohto ustanovenia sa týka poistenia budov a definuje „členský štát, v ktorom je umiestnené riziko“, odkazujúc na miesto, kde sa nachádza poistený majetok.

41.

Druhá zarážka sa týka poistenia vozidiel a definuje „členský štát, v ktorom je umiestnené riziko“, pričom odkazuje na miesto registrácie týchto vozidiel.

42.

Tretia zarážka sa týka poistenia rizík počas cestovania a dovolenky a definuje „členský štát, v ktorom je umiestnené riziko“ ako členský štát, v ktorom poistník uzavrel zmluvu.

43.

Štvrtá zarážka je zostávajúcou kategóriou, ktorá sa uplatňuje „v ostatných prípadoch neuvedených v predchádzajúcich zarážkach“, v ktorých je riziko umiestnené v členskom štáte, v ktorom „sa nachádza miesto bežného pobytu poistníka, alebo ak je poistníkom právnická osoba, členský štát, v ktorom sa nachádza prevádzkareň, ktorej sa zmluva týka“.

44.

Konkrétne prípady uvedené v prvej, tretej a štvrtej zarážke článku 2 písm. d) smernice 88/357 sú jednoznačné, pokiaľ ide o umiestnenie rizika, pretože sú spojené s fyzickým a konkrétnym faktorom, ktorý umožňuje presne určiť toto riziko z geografického hľadiska. Napríklad v prípade budov sú tieto fyzicky prepojené s pozemkom, na ktorom sú postavené. Nachádzajú sa teda na území konkrétneho členského štátu, takže riziko možno v danom členskom štáte lokalizovať bez najmenších pochybností. Rovnako aj umiestnenie rizika vo vzťahu k členskému štátu, v ktorom poistník uzavrel poistnú zmluvu pre prípady uvedené v tretej a štvrtej zarážke článku 2 písm. d) smernice 88/357, umožňuje presné a jednoznačné umiestnenie.

45.

Keďže pojem „členský štát registrácie“ uvedený v článku 2 písm. d) druhej zarážke smernice 88/357 nebol definovaný normotvorcom Únie, je založený na kritériu, ktorého prepojenie s fyzickým umiestnením rizika je menej priame. Z toho vyplýva, že tento pojem môže teoreticky viesť k rôznym výkladom, ako to ukazuje konanie vo veci samej. Treba tiež poznamenať, že právne predpisy upravujúce registre námorných lodí neboli predmetom harmonizácia ani na úrovni medzinárodného práva, ani na úrovni práva Únie. Ako poznamenal Súdny dvor, za súčasného stavu práva Únie je na členských štátoch, aby v súlade so všeobecnými ustanoveniami medzinárodného práva určili podmienky, ktoré musia byť splnené na to, aby mohlo byť plavidlo zapísané do ich registrov a aby mu mohlo byť priznané právo plaviť sa pod ich vlajkou, avšak pri výkone tejto právomoci musia členské štáty dodržiavať ustanovenia práva Únie. ( 13 )

46.

Po druhé, keďže znenie článku 2 písm. d) druhá zarážka smernice 88/357 výslovne neodkazuje na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah, musí sa vykladať autonómne a jednotne. ( 14 ) Táto jednotnosť je osobitne dôležitá, pretože cieľom tohto ustanovenia je určiť členský štát, ktorý má výlučnú právomoc zdaňovať poistné podľa článku 46 ods. 2 prvého pododseku smernice 92/49.

47.

V prejednávanej veci sa zdá, že nejasnosť vyplýva zo skutočnosti, že nemecká jazyková verzia relevantných ustanovení smerníc 88/357 a 2009/138 sa líši od ostatných jazykových verzií tým, že v nemeckom znení je použitý pojem „členský štát evidencie“ („Zulassungsmitgliedstaat“).

48.

Žalobkyňa osobitne vychádza z pojmu „štát evidencie“ („Zulassungsmitgliedstaat“), aby dospela k záveru, že na uvedenie lodí do prevádzky sa vyžaduje okrem zápisu v registri vedenom príslušnými súdmi, aj osobitné povolenie. Žalobkyňa sa pritom domnieva, že námorné lode sú „vedené“ štátom vlajky, pokiaľ tento štát stanovuje normy kvality pre lode plávajúce pod jeho vlajkou, a teda nesie riziko spojené s týmito loďami. Zápis do registra výlučne na účely preukázania vlastníckeho práva k námornej lodi, ako je to v prejednávanej veci, neznamená, že štát, ktorý vedie tento register, je „štátom evidencie“ („Zulassungsmitgliedstaat“). Podľa jej názoru Nemecko stráca postavenie štátu registrácie, ak námorná loď pláva pod cudzou vlajkou.

49.

Toto tvrdenie však nie je podporené v iných jazykových verziách článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357. Treba totiž konštatovať, že všetky ostatné verzie používajú buď pojem členský štát „enregistrement“ (zápis), alebo pojem členský štát „immatriculation“ (registrácia). ( 15 )

50.

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa nemôže formulácia použitá v jednej z jazykových verzií ustanovenia práva Únie chápať ako jediný základ na výklad tohto ustanovenia, prípadne sa nemôže považovať za ustanovenie, ktoré má prednosť pred inými jazykovými verziami. ( 16 )

51.

Treba poznamenať, že na rozdiel od iných vozidiel uvedených v smernici 88/357, ako sú pozemné vozidlá a lietadlá, neexistuje na úrovni Únie právna úprava týkajúca sa vydávania licencií alebo povolenia na prevádzku lodí. Samotná registrácia stačí na to, aby sa loď mohla plaviť, pretože je vo väčšine prípadov sprevádzaná udelením štátnej vlajky.

52.

Vzhľadom na vyššie uvedené treba konštatovať, že článok 2 písm. d) druhá zarážka smernice 88/357 v súlade s prevažnou väčšinou jazykových verzií tohto ustanovenia odkazuje na členský štát „zápisu“ alebo „registrácie“, a nie na členský štát „uvedenia“ do obehu ako taký.

53.

Zdá sa, že tento výklad podporuje aj znenie ustanovení medzinárodného práva a osobitne Dohovor z Montego Bay, v ktorom sa „enregistrement“ a „immatriculation“ námorných lodí javia ako zameniteľné výrazy. Konkrétne článok 91 ods. 1 prvá veta uvedeného dohovoru stanovuje, že „každý štát určí podmienky pre udelenie svojej štátnej príslušnosti lodiam, pre registráciu lodí na svojom území a pre právo plavby pod jeho vlajkou“.

54.

Po prvé podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora môže vývoj ustanovenia práva Únie obsahovať aj relevantné prvky pre jeho výklad. ( 17 ) Je preto potrebné preskúmať kontext, ktorý prevládal v čase prijatia smernice 88/357 a preskúmať, či existujú informácie, ktoré by objasnili jej obsah a uľahčili jej výklad.

55.

V tejto súvislosti Komisia tvrdí, že z vývoja článku 2 písm. d) smernice 88/357 vyplýva, že „členský štát registrácie“ v zmysle tohto ustanovenia treba považovať, konkrétne v prípade lodí, za štát, s ktorým má väzbu poistník, ktorý má záujem na lodi ako vlastník alebo má iný podobný záujem.

56.

Pokiaľ totiž ide o vozidlá, pôvodný návrh Komisie z 22. decembra 1975 ( 18 ) stanovoval, že pod pojmom „členský štát, v ktorom je umiestnené riziko“, treba rozumieť buď „členský štát registrácie, kde poistenie pokrýva pozemné vozidlá“, alebo „členský štát, v ktorom má poistník bežný pobyt, pokiaľ je majiteľom dotknutého vozidla, má v ňom finančný záujem alebo uvedené vozidlo prevádzkuje alebo, pokiaľ to nie je možné, členský štát registrácie vozidla, ak sa poistenie týka železničných koľajových vozidiel, lietadiel alebo námorných, jazerných a riečnych vozidiel“. V zmenenom a doplnenom návrhu Komisie zo 16. februára 1978 ( 19 ) boli tieto dve kritériá zachované, ale ich poradie sa zmenilo, takže kritérium členského štátu pobytu dotknutého poistenca sa uplatňovalo len v prípade, že vozidlo nebolo zaregistrované (štandardné kritérium).

57.

Konečné znenie článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357 odkazuje len na „členský štát registrácie“, a to pre všetky vozidlá, vrátane lodí, a vo všetkých situáciách, takže v prípade neexistencie „registrácie“ je potrebné uplatňovať nie osobitné pravidlá týkajúce sa vozidiel, ale štandardné všeobecné pravidlo uvedené v poslednej zarážke tohto článku 2 písm. d).

58.

Skutočnosť, že normotvorca Únie ponechal v konečnom znení smernice 88/357 iba kritérium „členského štátu registrácie“ bez toho, aby formálne prepojil umiestnenie rizika so sídlom majiteľa vozidla alebo poistníka, čo by nespochybniteľne umožňovalo určiť umiestnenie, je podľa žalobkyne znakom prejavu vôle normotvorcu zaviesť osobitné pravidlo pre riziká spojené s vozidlami.

59.

Skutočnosť, že v konečnom znení tejto smernice bolo prijaté len kritérium „členského štátu registrácie“, však neznamená, že by normotvorca Únie odmietol kritérium umiestnenia poistníka. Zdá sa, že táto zmena znenia článku 2 písm. d) smernice 88/357 skôr naznačuje, že zámerom normotvorcu Únie bolo poskytnúť určitú mieru pružnosti, pokiaľ ide o určenie daňového režimu uplatniteľného na poistenie vozidiel. Normotvorca Únie teda napokon prijal pre všetky typy vozidiel jasné a jednoduché kritérium „členského štátu registrácie“, ktoré nevyžaduje konkrétne umiestnenie rizika.

60.

Zdá sa, že toto zistenie potvrdzuje aj štandardné všeobecné pravidlo uvedené v poslednej zarážke článku 2 písm. d) smernice 88/357, ktoré sa okrem iného uplatňuje na neregistrované vozidlá a podľa ktorého je riziko umiestnené v mieste sídla poistníka. V zásade teda neexistuje dôvod, aby sa s rovnakou kategóriou poisteného majetku zaobchádzalo rozdielne podľa toho, či je alebo nie je zaregistrovaný.

61.

Ako tvrdí Komisia, táto genéza môže naznačovať, že kritérium „členského štátu registrácie“ implicitne odkazuje na prepojenie, ktoré existuje na jednej strane medzi osobou alebo spoločnosťou majúcou vlastnícke právo alebo podobné právo alebo záujem na lodi, a na druhej strane štátom, na území ktorého je loď zapísaná do registra potvrdzujúceho vlastníctvo alebo podobný záujem, napríklad registra námorných lodí. Toto znenie by mohlo naznačovať, že článok 2 písm. d) druhá zarážka smernice 88/357 odkazuje na členský štát, na ktorého území je loď zapísaná do registra na účely preukázania vlastníctva lode.

62.

Po druhé treba tiež poznamenať, že článok 157 smernice 2009/138 o zdanení poistného stanovuje, že „bez toho, aby tým bola dotknutá akákoľvek následná harmonizácia, každá poistná zmluva podlieha výlučne nepriamym daniam a obdobným odvodom z poistného v členskom štáte, v ktorom sa nachádza riziko alebo v členskom štáte, v ktorom je krytý záväzok“. Z toho vyplýva, že normotvorca Únie doplnil k už existujúcemu kritériu prepojenia s umiestnením rizika kritérium „členského štátu záväzku“, ktoré je definované v článku 13 bode 14 tejto smernice ako „členský štát, v ktorom sa nachádza buď: a) miesto obvyklého pobytu poistníka, alebo b) ak je poistník právnická osoba, prevádzkareň tohto poistníka, ktorej sa týka zmluva“. Zdá sa teda, že normotvorca Únie chcel „opätovne zaviesť“ kritérium sídla poistníka s cieľom určiť daňový režim uplatniteľný na poistné zmluvy. Aj keď sa spor vo veci samej riadi smernicami 88/357 a 92/49, zdá sa, že článok 157 smernice 2009/138, ktorý stanovuje súčasné právo v danej oblasti, potvrdzuje úmysel normotvorcu Únie formálne spojiť povinnosť platiť daň z poistného so sídlom poistníka, čím sa umožní jeho presné umiestnenie.

63.

Tento výklad je tiež v súlade s medzinárodným právom a najmä s článkom 91 ods. 1 Dohovoru z Montego Bay, ktorý vyžaduje „skutočné prepojenie“ medzi štátom registrácie a loďou.

64.

Po prvé podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je pre výklad ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou. ( 20 )

65.

Pokiaľ ide o účel ustanovení článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357, je potrebné odkázať na judikatúru Súdneho dvora, najmä na rozsudok Kvaerner ( 21 ).

66.

Kritériá uvedené v článku 2 písm. d) tejto smernice sú rozhodujúce pre uplatnenie článku 46 ods. 2 prvého pododseku smernice 92/49, ktorý vyhradzuje právomoc zdaňovať poistné členskému štátu, v ktorom je riziko umiestnené. ( 22 )

67.

Voľba miesta, kde je riziko umiestnené, ako určujúce kritérium štátu, ktorý má daňovú právomoc, môže odstrániť narušenie hospodárskej súťaže medzi podnikmi z rôznych členských štátov poskytujúcimi poisťovacie služby. ( 23 ) Táto voľba tiež umožňuje, najmä pokiaľ ide o článok 2 písm. d) poslednú zarážku smernice 88/357, zabrániť nebezpečenstvu dvojitého zdanenia a možnosti daňového úniku, pretože existuje podnik, a teda členský štát, zodpovedajúci každému riziku. ( 24 )

68.

Normotvorca Únie sa tak s výhradou neskoršej harmonizácie obmedzuje na to, že na základe všeobecných kritérií priznáva právomoc v oblasti zdaňovania poistných zmlúv jednému členskému štátu. Harmonizácia sa teda pôvodne netýka daňových zákonov členských štátov, ale iba ustanovení, ktoré určujú, ktorý členský štát má právo vyrubiť daň.

69.

Pokiaľ ide o riziko dvojitého zdanenia, zdá sa, že samotné kritérium registrácie nemôže takémuto riziku zabrániť, keďže, ako to ukazuje spor vo veci samej, loď môže byť zapísaná v dvoch alebo viacerých odlišných registroch a byť teda viac‑menej priamo prepojená s najmenej dvoma štátmi. Je tiež pravda, že až doposiaľ nedošlo k harmonizácii právnych predpisov upravujúcich registráciu lodí, a to ani na úrovni medzinárodného práva, ani na úrovni práva Únie spôsobom, ktorý by vylučoval zápis tej istej lode do registrov dvoch rôznych štátov. V dôsledku toho by sa v prípade dvojitého zápisu v Únii mohol každý z týchto dvoch štátov považovať za „členský štát registrácie“, čo by mohlo viesť k dvojitému zdaneniu.

70.

Naopak, keďže loď môže plávať iba pod jednou vlajkou, potvrdenie voľby štátu vlajky na účely preukázania umiestnenia rizika by malo tú výhodu, že by predstavovalo jednoduché a jednoznačné riešenie.

71.

Ako však spresňuje rozsudok Kvaerner ( 25 ), cieľom článku 2 písm. d) poslednej zarážky smernice 88/357 je nielen bojovať proti dvojitému zdaneniu, ale aj vylúčiť možnosť daňového úniku.

72.

Je zrejmé, že použitie štátnej vlajky na účely umiestnenia rizika zrejme nevylučuje možnosť daňového úniku vzhľadom na menej priame a konkrétne prepojenie poskytované v určitých situáciách štátom vlajky, ako to ukazuje prejednávaná vec. Naopak, register námorných lodí, keďže jeho hlavným cieľom je zistiť vlastníka lode, by vo všetkých prípadoch umožňoval určiť príslušný súd v oblasti zdaňovania poisťovacích služieb.

73.

Z toho vyplýva, že použitie štátu registrácie na účely umiestnenia rizika by uľahčilo splnenie všetkých cieľov smernice 88/357, pokiaľ ide o riziko dvojitého zdanenia a daňové úniky. Ako ukazuje spor vo veci samej, zdá sa, že táto voľba nemôže úplne vylúčiť možnosť dvojitého zdanenia. Toto riziko sa však javí ako hypotetické alebo obmedzené na veľmi konkrétne situácie, akou je situácia, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, v ktorej došlo k súbežnému zápisu do maltského a libérijského registra, aby predmetné lode mohli plávať pod oboma vlajky, po udelení osobitného povolenia na základe jednej z výnimiek zo zásady stanovenej nemeckým právom, podľa ktorej lode registrované v Nemecku musia plávať pod nemeckou vlajkou.

74.

Treba tiež poznamenať, že Malta v tejto veci nepredložila písomné pripomienky, aj keď pod jej vlajkou plávajú niektoré z dotknutých lodí.

75.

Je teda potrebné poznamenať, že súbežný zápis alebo dvojitý zápis do viacerých registrov sa zdá byť vo väčšine prípadov vylúčený z hľadiska pravidiel platných vo väčšine členských štátov, pričom trvalá zmena štátnej vlajky je sprevádzaná alebo by mala za následok výmaz z registra námorných lodí. ( 26 ) Táto zásada bola prijatá aj v nemeckom práve, ktoré neumožňuje, aby boli v nemeckom registri námorných lodí zapísané lode, ktoré už sú zapísané v zahraničnom registri námorných lodí. ( 27 ) Ak teda loď žiada o zápis do nemeckého registra námorných lodí, ale je už zapísaná v zahraničnom registri námorných lodí, vlastník lode musí zabezpečiť výmaz zápisu v danom zahraničnom registri. ( 28 ) Navyše podľa pravidiel platných v nemeckom práve lode, ktoré musia plávať pod nemeckou vlajkou, nie sú oprávnené plávať pod inými vlajkami, ako je národná vlajka. ( 29 ) Dočasnú zmenu štátnej vlajky teda možno povoliť len výnimočne a na obmedzenú dobu. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné dospieť k záveru, že otázka súbežného zápisu nastáva iba v určitých výnimočných prípadoch.

76.

Po druhé podľa judikatúry Súdneho dvora z článku 2 písm. d) prvej až štvrtej zarážky smernice 88/357 tiež vyplýva, že normotvorca Únie mal v úmysle navrhnúť pre všetky druhy poistených rizík riešenie umožňujúce určiť členský štát, v ktorom je umiestnené riziko, na základe kritérií konkrétnej a fyzickej povahy a nie na základe kritérií právnej povahy. Cieľom bolo, aby každému riziku zodpovedal jeden konkrétny prvok, ktorý by umožňoval jeho umiestnenie v konkrétnom členskom štáte. ( 30 )

77.

Z článku 2 písm. d) druhej zarážky smernice 88/357 teda napríklad vyplýva, že ak sa zmluva týka vozidla, je členským štátom, v ktorom je umiestnené riziko, členský štát, v ktorom je vozidlo registrované, aj keď to nie je členský štát, v ktorom sa vozidlo používa. ( 31 )

78.

Podporiť umiestnenia rizika na základe registrácie lode by totiž v skutočnosti umožnilo vytvoriť priame a konkrétne prepojenie medzi poistníkom a vlastníkom lode na jednej strane a poistenou loďou na druhej strane. Register námorných lodí, ktorého hlavným cieľom je identifikovať vlastníka lode, ktorý nesie v konečnom dôsledku zodpovednosť za riziká, ktoré predstavuje loď a jej prevádzka, čo je dôvod, pre ktorý vlastník lode uzavrie poistnú zmluvu pokrývajúcu tieto riziká, umožňuje tiež umiestniť riziká lode v konkrétnom členskom štáte na základe konkrétnych a fyzických skutočností. Touto skutočnosťou je prepojenie medzi vlastníkom lode na jednej strane a členským štátom, na ktorého území je loď zaregistrovaná, ktorým môže byť v niektorých prípadoch členský štát, ktorého štátnu príslušnosť má tento vlastník, a/alebo členský štát, v ktorom má táto osoba bydlisko alebo sídlo.

79.

Toto jednoduché a jednotné kritérium väzby tiež umožňuje pokryť zložité situácie, ktoré sa často vyskytujú v oblasti námorného poistenia. Predovšetkým nie je neobvyklé, že zmluva o námornom poistení pokrýva rôzne druhy rizík týkajúcich sa konkrétnej lode. Rovnako ako vo veci samej sa tiež môže stať, že prepravná námorná spoločnosť, ktorá je vlastníkom lode, ju sama neprevádzkuje, ale zverí jej prevádzku tretej osobe na základe zmluvy o prenájme lode bez posádky. Vo všetkých týchto situáciách poskytuje pravidlo, ktoré lokalizuje riziko v „členskom štáte registrácie“, jasné, jednoduché a predvídateľné riešenie.

80.

Navyše toto kritérium možno uplatňovať jednotne na vozidlá všetkých typov, aké sú uvedené v článku 2 písm. d) druhej zarážke smernice 88/357.

81.

Naopak, prepojenie medzi vlastníkom lode a štátom vlajky nie je vždy založené na konkrétnych kritériách a môže byť nepriame a dočasné, ako to ukazuje spor vo veci samej. Ako tiež uviedla Komisia, medzi štátom vlajky lode a zodpovednosťou za riziko, ktoré predstavuje loď, nemusí existovať a priori relevantné prepojenie, ktoré umožní umiestniť toto riziko na území tohto štátu. Aj keď je pravda, že štát vlajky vykonáva regulačnú právomoc a dohľad nad loďou plávajúcou pod jeho vlajkou, a to aj pokiaľ ide jej bezpečnosť, tieto skutočnosti ako také nesúvisia s rizikom, ktoré pre vlastníka predstavuje prevádzka lode.

82.

V tomto štádiu je potrebné jasne rozlišovať medzi právnym a daňovým režimom uplatniteľným na lode, ktorý je jednoznačne určený štátom, pod ktorého vlajkou loď pláva, a režimom uplatniteľným na poistné zmluvy v súvislosti s týmito loďami. Pokiaľ ide o neskôr uvedené, zodpovednosť za zaplatenie dane z poistného by sa mala určovať na základe konkrétnejších kritérií, ktoré zakladajú priame prepojenie medzi vlastníkom lode, jeho sídlom a loďou, ktorá je predmetom poistnej zmluvy.

83.

Napokon Súdny dvor uviedol, že na účely určenia členského štátu, v ktorom je umiestnené riziko kryté poistnou zmluvou, treba predovšetkým určiť konkrétnu činnosť, ktorej riziká sú pokryté jednotlivými poistnými zmluvami. ( 32 )

84.

Zmluvy vo veci samej sú poistnými zmluvami, ktoré v rámci jednej poistnej zmluvy pokrývajú rôzne druhy rizík spojených s loďami, teda zmluvy typu „Protection and Indemnity [ochrana a odškodnenie]“. To znamená riziká kryté z titulu zodpovednosti za škodu, právnej ochrany, škôd spôsobených loďou na iných lodiach, ako aj riziká spojené so stratou alebo poškodením lode v prípade vojny.

85.

Zmluvy, ktoré uzavrie vlastník, teda pokrývajú rôzne riziká spojené s prevádzkou lodí bez ohľadu na to, či sú tieto lode prevádzkované ich vlastníkom alebo treťou osobou na základe zmluvy o prenájme lode bez posádky, a bez ohľadu na vlajku/vlajky, pod ktorými tieto lode plávajú. Tieto zmluvy boli uzavreté medzi vlastníkom lode a žalobkyňou predtým, ako vlastník lode získal povolenie na zmenu štátnej vlajky, to znamená, že tieto lode boli zapísané do nemeckých registrov námorných lodí a boli povinné plávať pod nemeckou vlajkou. Zdá sa však, že uvedené zmluvy zostali v platnosti aj počas obdobia, počas ktorého lode plávali pod maltskou a libérijskou vlajkou bez toho, aby dotknuté strany vykonali akékoľvek zmluvné úpravy z dôvodu zmeny štátnej vlajky. Z hľadiska rizík, ktoré znáša vlastník lode a na ktoré sa vzťahujú poistné zmluvy a ich vlastník, ktorý nesie zodpovednosť za riziká spojené s týmito loďami, sa nezdá, že by zmena štátnej vlajky na obmedzený čas ovplyvnila zmluvný vzťah medzi poistníkom a žalobkyňou. Zmena umiestnenia rizika, ako tvrdí žalobkyňa, ktorá je založená na zmene štátnej vlajky jej lodí, sa vzhľadom na vyššie uvedené nejaví ako odôvodnená.

86.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko) takto:

Článok 46 ods. 2 prvý pododsek smernice Rady 92/49/EHS z 18. júna 1992 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa priameho poistenia s výnimkou životného poistenia a o zmene a doplnení smerníc 73/239/EHS a 88/357/EHS (tretia smernica o neživotnom poistení) v spojení s článkom 2 písm. d) druhou zarážkou druhej smernice Rady 88/357/EHS z 22. júna 1988 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení, týkajúcich sa priameho poistenia s výnimkou životného poistenia, na uľahčenie účinného vykonávania slobody poskytovať služby a o zmene a doplnení smernice 73/239/EHS, sa má vykladať v tom zmysle, že v rámci poistenia lode je „členským štátom registrácie“ členský štát, na ktorého území je loď zapísaná do úradného registra na účely preukázania vlastníctva.