1.

Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podala Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko), sa týka výkladu Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, ktorá bola podpísaná 21. júna 1999 v Luxemburgu ( 2 ) (ďalej len „DVPO“) a nadobudla platnosť 1. júna 2002.

2.

Návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Christianom Picartom, francúzskym štátnym príslušníkom, a francúzskym daňovým úradom, ktorý sa týka rozhodnutia tohto úradu o novom ocenení výšky nezrealizovaných ziskov z cenných papierov, ktoré pán Picart vlastnil a priznal v čase premiestnenia svojho daňového domicilu z Francúzska do Švajčiarska, a o vyrubení dodatočných platieb dane z príjmu a príspevkov na sociálne zabezpečenie spolu s penále.

3.

Prejednávaná vec Súdnemu dvoru umožňuje v podstate spresniť, či v súlade s tým, ako Súdny dvor rozhodol v súvislosti s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ týkajúcimi sa slobody usadiť sa, zahŕňa rozsah pôsobnosti ustanovení DVPO o práve usadiť sa a zásade nediskriminácie aj daňové opatrenie spočívajúce v zdanení nezrealizovaných ziskov „pri odchode“ z vnútroštátneho územia, prijaté štátom pôvodu štátneho príslušníka členského štátu pri premiestnení jeho daňového domicilu do Švajčiarska.

4.

Podľa preambuly DVPO sú zmluvné strany „rozhodnuté dosiahnuť voľný pohyb osôb medzi stranami na základe pravidiel uplatňovaných v Európskom spoločenstve“.

5.

Článok 1 písm. a) DVPO spresňuje, že v prospech štátnych príslušníkov členských štátov Európskeho spoločenstva a Švajčiarska je cieľom tejto dohody udeliť právo vstupu, pobytu, prístupu k práci ako zamestnané osoby, usadenia sa ako samostatne zárobkovo činné osoby a práva zdržiavať sa na území zmluvných strán.

6.

Článok 2 DVPO nazvaný „Nediskriminácia“ stanovuje, že štátni príslušníci jednej zmluvnej strany, ktorí majú pobyt v súlade s právnymi predpismi na území druhej zmluvnej strany, nepodliehajú pri uplatňovaní ustanovení príloh I, II a III tejto dohody a v súlade s týmito ustanoveniami žiadnej diskriminácii z dôvodov štátnej príslušnosti.

7.

V článku 4 DVPO nazvanom „Právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti“ sa uvádza, že právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti sa zaručuje v súlade s ustanoveniami prílohy I.

8.

Článok 16 DVPO nazvaný „Odkaz na právo Spoločenstva“ v odseku 2 stanovuje, že pokiaľ uplatňovanie DVPO zahŕňa koncepty práva Spoločenstva, zohľadňuje sa príslušná judikatúra Súdneho dvora Európskej únie pred dátumom jej podpísania. Judikatúra po dátume podpisu DVPO sa Švajčiarsku oznamuje. Z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania dohody spoločný výbor na žiadosť ktorejkoľvek zo strán určí dosahy takejto judikatúry.

9.

Príloha I DVPO sa týka voľného pohybu osôb. Článok 9 tejto prílohy, ktorý sa vzťahuje na „Rovnaké zaobchádzanie“, stanovuje:

„1.   Zamestnanej osobe, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, sa nesmie na základe jej štátnej príslušnosti udeliť iné zaobchádzanie na území druhej zmluvnej strany ako zamestnaným osobám, ktoré sú štátnymi príslušníkmi takejto druhej zmluvnej strany, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä z hľadiska mzdy, prepustenia alebo opätovného zaradenia alebo opätovného zamestnania, ak sa stane nezamestnanou osobou.

2.   Zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci uvedení v článku 3 tejto prílohy majú rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci.

…“

10.

Kapitola III prílohy I DVPO obsahuje ustanovenia týkajúce sa samostatne zárobkovo činných osôb. Jej článok 12 ods. 1 a 2 znie:

„1.   Štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má záujem pracovať a žiť na území druhej zmluvnej strany, aby vykonával činnosť ako samostatne zárobkovo činná osoba (ďalej len ‚samostatne zárobkovo činná osoba‘), dostane povolenie na pobyt platné na obdobie minimálne piatich rokov od dátumu jeho vydania, ak predloží dôkaz príslušným vnútroštátnym orgánom, že je usadený alebo si želá usadiť sa na území druhej zmluvnej strany.

2.   Povolenie na pobyt sa automaticky predĺži na obdobie minimálne piatich rokov, ak samostatne zárobkovo činná osoba predloží dôkaz príslušným vnútroštátnym orgánom, že vykonáva činnosť samostatne zárobkovo činnej osoby.“

11.

Článok 15 ods. 1 a 2 prílohy I k DVPO nazvaný „Rovnaké zaobchádzanie“ stanovuje:

„1.   Pokiaľ ide o prístup k samostatne zárobkovej činnosti a vykonávanie takejto činnosti, samostatne zárobkovo činnej osobe sa nesmie udeliť menej priaznivé zaobchádzanie v hostiteľskej krajine, ako je priznané štátnym príslušníkom.

2.   Ustanovenia článku 9 tejto prílohy sa uplatňujú mutatis mutandis na samostatne zárobkovo činné osoby uvedené v tejto kapitole.“

12.

Článok 21 DVPO nazvaný „Vzťah k dvojstranným dohodám o dvojitom zdanení“ v odseku 3 stanovuje, že „žiadne ustanovenia tejto dohody nezabraňujú, aby zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov alebo dohôd zameraných na zabránenie dvojitému zdaneniu [zamedzenie dvojitému zdaneniu – neoficiálny preklad] medzi Švajčiarskom na jednej strane a jedným členským štátom alebo viacerými členskými štátmi Európskeho spoločenstva na strane druhej, alebo akýchkoľvek iných daňových dojednaní“.

13.

Kapitola V prílohy I k DVPO sa vzťahuje na „Osoby nevykonávajúce ekonomickú činnosť“. Článok 24 nazvaný „Pravidlá týkajúce sa pobytu“ konkrétne vo svojom odseku 1 prílohy I stanovuje, že osoba, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany a nevykonáva ekonomickú činnosť v štáte bydliska a nemá právo na pobyt podľa iných ustanovení tejto dohody, dostane povolenie na pobyt platné minimálne päť rokov, ak príslušným vnútroštátnym orgánom preukáže, že vlastní pre seba a svojich rodinných príslušníkov dostatočné finančné prostriedky, aby sa nemusela uchádzať o sociálnu podporu počas svojho pobytu, a zdravotné poistenie na všetky riziká.

14.

Podľa článku 167a francúzskeho code général des impôts (všeobecný daňový zákonník, ďalej len „CGI“), v znení platnom v čase skutkových okolností sporu vo veci samej:

„I. – 1. Daňovníkom, ktorí mali v posledných desiatich rokoch daňový domicil vo Francúzsku počas najmenej šiestich rokov, sa ku dňu premiestnenia ich daňového domicilu mimo územia Francúzska zdaňujú zistené príjmy z ich kapitálových ziskov z podielovej účasti v spoločnostiach [predstavujúcej podiel presahujúci 25 % základného imania spoločnosti].

…

II. – 1. Zaplatenie príslušnej dane z kapitálových ziskov možno odložiť až do okamihu, keď sa uskutoční prevod, spätná kúpa, uhradenie alebo zrušenie dotknutých podielov v spoločnosti.

Odklad zaplatenia dane je podmienený tým, že daňovník prizná výšku kapitálového zisku zaznamenaného za podmienok v [bode] I, požiada o poskytnutie odkladu, vymenuje daňového zástupcu usadeného vo Francúzsku a oprávneného prijímať korešpondenciu týkajúcu sa daňového základu, výberu dane a daňových súdnych sporov a pred svojím odjazdom zloží u účtovníka, povereného zaplatením pohľadávky, zábezpeku na zabezpečenie zaplatenia pohľadávky Štátnej pokladnice.

…

2.   Daňovníci, ktorí využijú odklad zaplatenia dane podľa tohto článku, musia podať priznanie stanovené [v článku 170 ods. 1 CGI]. V tomto priznaní sa uvedie kumulovaná výška odložených platieb dane a pripojí sa k nemu súpis vyhotovený prostredníctvom formulára daňového úradu, v ktorom sa uvedie výška dane vzťahujúcej sa na príslušné cenné papiere, pre ktorú odklad zaplatenia dane nezanikol, a v náležitých prípadoch povaha a dátum udalosti, ktorá mala za následok zánik odkladu.

…

Miestna daň, ktorú daňovník zaplatil z kapitálového zisku, ktorý v skutočnosti dosiahol mimo územia Francúzska, sa započítava do dane z príjmu dosiahnutého vo Francúzsku pod podmienkou, že je porovnateľná s touto daňou.

…

4.   Nepodanie priznania a súpisu uvedených v [odseku] 2 alebo opomenutie všetkých alebo časti informácií, ktoré v nich musia byť uvedené, budú mať za následok okamžitú splatnosť odloženej platby dane.“

15.

Pán Picart premiestnil svoj daňový domicil z Francúzska do Švajčiarska 7. júna 2002. K uvedenému dňu bol majiteľom významných podielov na základnom imaní viacerých francúzskych spoločností.

16.

Pri premiestňovaní svojho daňového domicilu pán Picart v súlade s článkom 167a CGI priznal nezrealizovaný zisk z cenných papierov zodpovedajúcich uvedeným podielom a s cieľom dosiahnuť odklad platenia súvisiacej dane určil daňového zástupcu vo Francúzsku aj zriadil bankovú záruku ako zábezpeku na zabezpečenie zaplatenia pohľadávky francúzskej Štátnej pokladnice.

17.

V roku 2005 pán Picart svoje cenné papiere predal a tak ukončil odklad zdanenia. Po preskúmaní jeho osobnej daňovej situácie v období od 1. januára 2002 do 31. decembra 2004 francúzsky daňový úrad nanovo ocenil výšku daného zisku a uložil mu zaplatiť dodatočné odvody dane z príjmu.

18.

Pán Picart podal sťažnosť s cieľom dosiahnuť zrušenie tohto dodatočného zdanenia, ktoré bolo týmto daňovým úradom zamietnuté. Pán Picart preto vec predložil Tribunal administratif de Montreuil (Správny súd Montreuil, Francúzsko). Na podporu svojej žaloby tvrdil, že článok 167a CGI je nezlučiteľný s DVPO. V tomto ohľade uviedol, že sloboda usadiť sa je touto dohodou zaručená a že sa jej ako samostatne zárobkovo činná osoba môže dovolávať, lebo sa usadil vo Švajčiarsku, aby tam vykonával hospodársku činnosť spočívajúcu v správe svojich rôznych podielov, priamych alebo nepriamych, v niekoľkých spoločnostiach, ktoré kontroluje. Táto žaloba bola zamietnutá rozsudkom z 10. marca 2011. Po zamietnutí jeho odvolania proti tomuto rozsudku zo strany Cour administrative d’appel de Versailles (Odvolací správny súd Versailles, Francúzsko) podal pán Picart kasačný opravný prostriedok na Conseil d’État (Štátna rada).

19.

Vnútroštátny súd si v podstate kladie otázku, jednak či právo usadiť sa samostatne zárobkovo činnej osoby, ako je definované v ustanoveniach DVPO, možno považovať za rovnocenné slobode usadiť sa, ktorú zaručuje článok 49 ZFEÚ štátnym príslušníkom členských štátov, a jednak či sa rozsudok zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), vynesený po dátume podpisu uvedenej dohody, môže uplatniť na predmetnú dohodu.

20.

Za týchto okolností Conseil d’État (Štátna rada) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

21.

K týmto otázkam podali písomné pripomienky pán Picart, francúzska vláda, ako aj Európska komisia. Prednesy týchto dotknutých účastníkov, ako aj nemeckej vlády boli vypočuté počas pojednávania 16. februára 2017.

22.

Do 31. decembra 2004 článok 167a CGI stanovoval zásadu okamžitého zdanenia kapitálových ziskov z určitých cenných papierov a podielov v spoločnostiach v prípade, ak daňovník, ktorý mal v posledných desiatich rokoch pred premiestnením daňový domicil vo Francúzsku počas najmenej šiestich rokov, premiestni svoje bydlisko mimo územia Francúzska. Toto zdanenie sa vzťahovalo len na daňovníkov, ktorí mali podielovú účasť vyššiu než 25 % základného imania určitej spoločnosti počas piatich rokov pred premiestnením daňového domicilu. Za predpokladu splnenia určitých podmienok vrátane povinnosti zriadiť bankovú záruku mohol daňovník rovnako ako pán Picart vo veci samej požiadať o odklad platenia, a to až do okamihu predaja dotknutých cenných papierov alebo podielov v spoločnostiach.

23.

Toto ustanovenie o okamžitom zdanení nezrealizovaných ziskov zistených ku dňu premiestnenia daňového domicilu daňovníka, doplnené o odklad platenia podmienený splnením prísnych podmienok, bolo posúdené ako obmedzujúce slobodu usadiť sa stanovenú v článku 52 Zmluvy o ES (zmenený na článok 43 ES, teraz článok 49 ZFEÚ) v rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).

24.

Konkrétne v bodoch 46 a 47 tohto rozsudku Súdny dvor skonštatoval, že uplatnením článku 167a CGI sa poskytuje daňovníkom, ktorí chcú premiestniť svoje bydlisko mimo územia Francúzska, menej výhodné zaobchádzanie v porovnaní s osobou, ktorá si ponechá svoje bydlisko vo Francúzsku, čo bolo dôvodom na preskúmanie podmienok na poskytnutie odkladu platenia dane vrátane povinnosti zriadiť bankovú záruku. Po postupnom posúdení a vylúčení legitímnych cieľov všeobecného záujmu, na ktoré poukázali vlády zúčastnené na tomto konaní a ktoré by mohli odôvodniť prekážku slobody usadiť sa, a to predchádzanie daňovým únikom, záruka súdržnosti vnútroštátneho daňového systému a rozdelenie daňových právomocí medzi členské štáty ( 3 ), Súdny dvor rozhodol, že zásada slobody usadiť sa stanovená článkom 52 Zmluvy o ES (zmeneným na článok 43 ES, teraz článok 49 ZFEÚ) bráni tomu, aby členský štát na účely predchádzania riziku daňovým únikom zaviedol mechanizmus zdaňovania nezrealizovaných ziskov, akým je mechanizmus stanovený v článku 167a CGI, v prípade prevodu daňového domicilu daňovníka mimo územie tohto členského štátu. ( 4 )

25.

Riešenie, ktoré prijal Súdny dvor v súvislosti so zdaňovaním nezrealizovaných kapitálových ziskov „pri odchode“ (tzv. „exit tax“), stanoveným v článku 167a CGI v znení platnom do 31. decembra 2004, bolo prijaté takisto v rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), o ktorom sa zmienil vnútroštátny súd v súvislosti s holandskou úpravou „exit tax“, v ktorom bolo poskytnutie odkladu okamžitého zaplatenia dane z nezrealizovaných ziskov takisto podmienené zriadením bankovej záruky zo strany daňovníka premiestňujúceho svoj daňový domicil z jedného členského štátu do druhého.

26.

Môžu sa poznatky vyplývajúce z týchto rozsudkov, ktoré sa týkajú rozsahu a výkladu slobody usadiť sa v prospech štátnych príslušníkov premiestňujúcich svoj daňový domicil medzi dvoma členskými štátmi, uplatniť pri výklade ustanovení DVPO, ktorá zaväzuje Úniu a Švajčiarsku konfederáciu? ( 5 )

27.

Ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia vnútroštátneho súdu, kladnú odpoveď na túto otázku už sformuloval pred francúzskymi správnymi súdmi pán Picart v rámci svojho odvolania proti pôvodnému zdaneniu (označenému vnútroštátnym súdom za „prvotné“), ktorému podliehal v súvislosti s nezrealizovanými ziskami vzťahujúcimi sa na dotknuté obdobie. Túto argumentáciu však Conseil d’État (Štátna rada) v rozsudku z 29. apríla 2013 zamietla v podstate z dôvodu, že dotknutá osoba ani netvrdila, a vonkoncom ani nedoložila, že svoj daňový domicil premiestnila do Švajčiarska, aby tam vykonávala zárobkovú činnosť. ( 6 )

28.

Práve z hľadiska tohto rozsudku Conseil d’État (Štátna rada) a po novom ocenení a následnom zvýšení francúzskym daňovým úradom v roku 2005 sumy kapitálového zisku z cenných papierov zdaniteľného pri ich predaji, zastával pán Picart názor, že správa jeho podstatných podielov v spoločnostiach usadených vo Francúzsku zo Švajčiarska predstavuje činnosť „samostatne zárobkovo činnej osoby“ v zmysle ustanovení DVPO, ktoré zakladajú právo usadiť sa analogické slobode usadiť sa podľa článku 49 ZFEÚ, čo by bránilo uplatneniu takého opatrenia, akým je opatrenie stanovené v článku 167a CGI (v znení platnom do 31. decembra 2004).

29.

Komisia vo svojich pripomienkach s argumentáciou pána Picarta v zásade súhlasí. Táto inštitúcia sa domnieva, že právo usadiť sa zaručené fyzickým osobám v DVPO možno považovať za rovnocenné slobode usadiť sa, ktorú majú osoby vykonávajúce samostatnú zárobkovú činnosť, uvedenej v článku 49 ZFEÚ. Toto právo podľa názoru Komisie bráni mechanizmu, akým je mechanizmus zavedený článkom 167a CGI, najmä z hľadiska judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa výkladu slobody usadiť.

30.

Francúzska a nemecká vláda zastávajú opačný názor. V podstate tvrdia, že DVPO neupravuje obmedzenia daňovej povahy prijaté štátom pôvodu štátneho príslušníka, ktorý sa chce dovolávať ustanovení uvedenej dohody. Nemecká vláda spresňuje, že podľa článku 21 ods. 3 DVPO daňové opatrenia nepatria do pôsobnosti tejto dohody. Napokon pán Picart podľa názoru týchto dvoch vlád nevykonával činnosť spadajúcu pod pojem „samostatná zárobková činnosť“. Preto sa nemôže domáhať práva usadiť sa.

31.

Hoci sa vnútroštátny súd nepýta Súdneho dvora na výklad článku 21 ods. 3 DVPO, je možné, ba dokonca pravdepodobné, že ak by sa toto ustanovenie vykladalo tak, ako navrhuje nemecká vláda, nebolo by ani potrebné odpovedať na prejudiciálne otázky položené týmto súdom. Článok 167a CGI ako opatrenie, ktorého účelom je zabezpečiť vyrubenie, platenie a účinný výber daní, resp. zabrániť daňovým únikom, by tak nepatrilo do pôsobnosti základných ustanovení DVPO týkajúcich sa voľného pohybu osôb. Je teda potrebné najprv analyzovať rozsah pôsobnosti článku 21 ods. 3 DVPO. Potom posúdim rozsah práva usadiť sa zaručeného DVPO.

32.

Článok 21 DVPO, ktorý patrí k „všeobecným a záverečným ustanoveniam“ tejto dohody, má širšiu pôsobnosť, než naznačuje jeho názov, v ktorom sa uvádza len „vzťah [DVPO] k dvojstranným dohodám o dvojitom zdanení“. Tento článok totiž pozostáva z troch odsekov, ktoré sa týkajú situácií a opatrení rôznej povahy, ktoré nie sú obmedzené na vzťah DVPO k dvojstranným zmluvám v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia.

33.

V článku 21 ods. 1 DVPO sa pravdaže uvádza, že ustanovenia takých dvojstranných zmlúv medzi Švajčiarskou konfederáciou a členskými štátmi v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia nie sú ustanoveniami uvedenej dohody dotknuté.

34.

Odsek 2 tohto článku však stanovuje všeobecné výkladové pravidlo, podľa ktorého žiadne z ustanovení DVPO nemožno vykladať tak, že zmluvným stranám bráni v tom, aby pri uplatňovaní príslušných ustanovení svojich daňových právnych predpisov rozlišovali medzi daňovníkmi, ktorí nie sú v porovnateľnej situácii. Tento odsek sa teda neobmedzuje na vzťahy medzi DVPO a dvojstrannými zmluvami v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia.

35.

Článok 21 ods. 3 DVPO ešte obšírnejšie spresňuje, že „žiadne ustanovenie [DVPO] nebráni tomu, aby „zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov“ ( 7 ).

36.

Predpokladá teda článok 21 ods. 3 DVPO vzhľadom na svoje znenie, že do pôsobnosti uvedenej dohody nepatria žiadne daňové opatrenia prijímané a uplatňované zmluvnými stranami, ako naznačila nemecká vláda na pojednávaní pred Súdnym dvorom?

37.

Myslím si, že nie.

38.

Článok 21 ods. 3 DVPO rovnako ako ustanovenia všetkých medzinárodných zmlúv, ktorými je Únia viazaná, sa musí vykladať podľa článku 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23. mája 1969 ( 8 ) v súlade s obvyklým významom, ktorý sa pripisuje výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. ( 9 )

39.

V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že z preambuly, článku 1 písm. d) a článku 16 ods. 2 DVPO vyplýva, že jej cieľom je realizácia voľného pohybu osôb, teda štátnych príslušníkov Únie a štátnych príslušníkov Švajčiarskej konfederácie, na území zmluvných strán tejto dohody, opierajúc sa o ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s judikatúrou Súdneho dvora. ( 10 )

40.

Tak z rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, body 44 a 45), ako aj z rozsudku z 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 41), takisto vyplýva, že ani jeden z prvých dvoch odsekov článku 21 DVPO nebol vyložený tak, že v zásade vylučuje daňové opatrenia prijaté zmluvnými stranami z pôsobnosti základných ustanovení tejto dohody, ktoré sa v súlade s jej cieľom týkajú voľného pohybu osôb. ( 11 )

41.

Predovšetkým v rozsudku z 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 41), ktorý sa týkal najmä vzťahu medzi článkom 21 ods. 1 DVPO a článkom 9 ods. 2 prílohy I k tejto dohode, ktorý stanovuje rovnaké zaobchádzanie so zamestnancami, pokiaľ ide o prístup k daňovým a sociálnym výhodám, Súdny dvor rozhodol, že článok 21 DVPO nemôže mať dosah, ktorý by bol v rozpore so zásadami, na ktorých je založená dohoda, ktorej je súčasťou. Súdny dvor z toho vyvodil, že tento článok „nemožno teda vnímať v tom zmysle, že by umožňoval členským štátom Únie a Švajčiarskej konfederácii negatívne ovplyvniť realizáciu voľného pohybu osôb tým, že by zbavil článok 9 ods. 2 prílohy I uvedenej dohody potrebného účinku pri výkone takých daňových právomocí, aké sú rozdelené ich dvojstrannými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia“.

42.

Článok 21 ods. 1 a 2 DVPO teda majú relatívny rozsah pôsobnosti.

43.

Nepoznám dôvody, pre ktoré – a tieto dôvody ostatne neboli nemeckou vládou jasne sformulované – by to malo byť v prípade článku 21 ods. 3 DVPO inak.

44.

Ak by sa článok 21 ods. 3 DVPO vykladal v tom zmysle, že všetky daňové opatrenia sú vylúčené z rozsahu pôsobnosti tejto dohody, bolo by vloženie dvoch predchádzajúcich odsekov do DVPO nadbytočné. Čo je ešte podstatnejšie, ak by sa prijal taký výklad tohto ustanovenia, článok 9 ods. 2 a článok 15 ods. 2 prílohy I k DVPO, ktoré predovšetkým každý zvlášť stanovujú, že zamestnané osoby a samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré vykonali svoje právo na voľný pohyb podľa DVPO, majú v hostiteľskej krajine nárok na rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby a samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi danej krajiny, obe ustanovenia by boli zbavené svojho užitočného účinku. Poskytnutie daňovej výhody totiž predpokladá, že príjmy dotknutej zamestnanej osoby alebo samostatne zárobkovo činnej osoby sú predmetom daňového odvodu, aj keď obmedzeného, na území zmluvnej strany v rámci výkonu jej daňovej právomoci. ( 12 )

45.

Na rozdiel od toho, čo uviedla nemecká vláda, teda článok 21 ods. 3 DVPO nemožno vykladať tak, že zmluvné strany oslobodzuje, dokonca aj v daňovej oblasti, od dodržiavania základných ustanovení tejto dohody, ktoré v súlade s jej cieľom zabezpečujú voľný pohyb osôb medzi týmito stranami.

46.

Článok 21 ods. 3 DVPO by sa teda mal vykladať v tom zmysle, že zmluvným stranám umožňuje prijať a uplatniť akékoľvek opatrenie na zabezpečenie vyrubenia, platenia a účinného výberu daní alebo na zabránenie daňovým únikom pod podmienkou, že takto použitá daňová právomoc sa vykoná so zreteľom na cieľ DVPO a ustanovenia tejto dohody, ktoré sa v súlade s jej cieľom týkajú voľného pohybu osôb. Takýto výklad rozsahu pôsobnosti článku 21 ods. 3 DVPO je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora vzniknutou pred dňom podpisu DVPO, teda pred 21. júnom 1999, podľa ktorej – aj keď oblasť priamych daní ako taká a v súčasnej podobe práva Únie nepatrí do oblasti právomoci Únie – členské štáty jednako však musia vykonávať svoje právomoci v súlade s týmto právom. ( 13 )

47.

Ďalej zdôrazňujem, že na pojednávaní pred Súdnym dvorom samotná francúzska vláda pripustila, že článok 21 ods. 3 DVPO oprávňuje zmluvné strany výhradne na prijatie daňových opatrení, ktoré rešpektujú zásadu proporcionality ( 14 ) a cieľ sledovaný DVPO.

48.

Z toho vyplýva, že také opatrenie, akým je článok 167a CGI, nie je vylúčené z rozsahu pôsobnosti základných ustanovení DVPO pre samotnú okolnosť, že ide o daňové opatrenie zamerané na platenie a účinný výber daní alebo predchádzanie daňovým únikom.

49.

Keďže Švajčiarska konfederácia sa nezačlenila do vnútorného trhu Únie, podľa judikatúry nemožno výklad ustanovení práva Únie o vnútornom trhu automaticky použiť na výklad SVPO s výnimkou výslovných ustanovení, ktoré samotná dohoda na tieto účely stanovuje. ( 15 )

50.

Podľa článku 1 DVPO je cieľom tejto dohody najmä poskytnúť štátnym príslušníkom členských štátov a Švajčiarskej konfederácie „právo… usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba“ na území zmluvných strán.

51.

Článok 4 DVPO zaručuje právo pobytu a prístupu k hospodárskej činnosti v súlade s prílohou I k tejto dohode.

52.

Podľa článku 12 ods. 1 prílohy I k DVPO sa pojem „samostatne zárobkovo činná osoba“ vzťahuje na výkon samostatnej zárobkovej činnosti štátnym príslušníkom zmluvnej strany, ktorý sa chce usadiť na území inej zmluvnej strany. Na tento účel sa tomuto štátnemu príslušníkovi v súlade s týmto článkom vydá povolenie na pobyt na obdobie najmenej piatich rokov.

53.

Právo usadiť sa zaručené týmito ustanoveniami je teda vyhradené len štátnym príslušníkom – fyzickým osobám – jednej zmluvnej strany na účely výkonu samostatnej zárobkovej činnosti na území druhej zmluvnej strany. ( 16 )

54.

Je nesporné, že vo veci samej nezamýšľal pán Picart, francúzsky štátny príslušník, vykonávať na území Švajčiarskej konfederácie samostatnú zárobkovú činnosť, ale pokračovať v činnosti, ktorej hospodárska povaha je, prinajmenšom implicitne, predmetom druhej otázky položenej vnútroštátnym súdom, ktorá sa týka správy podstatných podielov pána Picarta na základnom imaní spoločností usadených vo Francúzsku.

55.

Situácia pána Picarta teda podľa všetkého nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 12 ods. 1 prílohy I k DVPO.

56.

Súdny dvor ako v rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), tak v rozsudku z 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), rozhodol, že štátni príslušníci jednej zmluvnej strany môžu uplatniť svoje práva vyplývajúce z DVPO takisto voči ich vlastnému štátu.

57.

Toto tvrdenie však bolo uvedené za iných okolností, ako sú okolnosti prejednávanej veci.

58.

V rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), išlo totiž o situáciu „cezhraničných samostatne zárobkovo činných osôb“, v prípade ktorých musel Súdny dvor spresniť, že túto kategóriu osôb upravujú ustanovenia odlišné od ustanovení upravujúcich kategóriu samostatne zárobkovo činných osôb definovaných v článku 12 ods. 1 prílohy I k DVPO. ( 17 ) Ako predovšetkým pripomenul v bode 34 rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), z článku 13 ods. 1 prílohy I k DVPO vyplýva, že samostatne zárobkovo činná cezhraničná osoba je „štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má bydlisko na území zmluvnej strany a vykonáva činnosť samostatne zárobkovo činnej osoby na území druhej zmluvnej strany, pričom sa do miesta svojho bydliska vracia zvyčajne každý deň alebo aspoň raz za týždeň“.

59.

Práve „na základe znenia“ článku 13 ods. 1 prílohy I k DVPO Súdny dvor v rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, body 34 a 35), pripustil, že nemeckí štátni príslušníci, ktorí majú bydlisko na území Švajčiarskej konfederácie a vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť na území Spolkovej republiky Nemecko, sa môžu, na základe rozlišovania v tomto článku medzi miestom bydliska dotknutých osôb a miestom vykonávania samostatnej zárobkovej činnosti, dovolávať tohto ustanovenia na účely získania daňovej výhody vo vzťahu k členskému štátu ich pôvodu. V článku 13 ods. 1 prílohy I k DVPO „sa [totiž] rozlišuje medzi miestom bydliska na území jednej zmluvnej strany a miestom vykonávania samostatnej zárobkovej činnosti, ktoré sa musí nachádzať na území druhej zmluvnej strany, bez ohľadu na štátnu príslušnosť dotknutých osôb“ ( 18 ).

60.

Znenie článku 12 ods. 1 prílohy I sa však líši od znenia článku 13 ods. 1 tej istej prílohy, keď toto ustanovenie vyžaduje, aby sa samostatná zárobková činnosť vykonávala na území inej zmluvnej strany, než je tá, ktorej je osoba štátnym príslušníkom (a pre ktorú táto osoba dostane povolenie na pobyt platné na obdobie minimálne piatich rokov). Táto podmienka nie je v prípade pána Picarta, ktorý si zachoval svoju činnosť na území členského štátu, ktorého je štátnym príslušníkom, splnená.

61.

Okolnosti rozsudku z 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), sú takisto odlišné od prejednávanej veci, lebo pán Radgen, nemecký štátny príslušník, sa domáhal svojho práva na voľný pohyb na účely výkonu zamestnania na území Švajčiarskej konfederácie.

62.

Je pravda, ako zdôraznili vnútroštátny súd a pán Picart, že pokiaľ ide o výklad slobody usadiť sa stanovenej v článku 43 ES (teraz článok 49 ZFEÚ), Súdny dvor v bodoch 27 a 28 rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), pripustil, že do pôsobnosti takej slobody patrí holandský štátny príslušník, ktorý má na základnom imaní spoločnosti založenej podľa holandského práva účasť, z ktorej mu vyplýva určitý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosť, pokiaľ tento štátny príslušník premiestnil svoj domicil do iného členského štátu, v danom prípade Spojeného kráľovstva. Takisto je pravda, že v rozsudku sa nijako neuvádza, že po premiestnení svojho domicilu do Spojeného kráľovstva vykonával pán N inú činnosť než správu svojich podstatných podielov na základnom imaní dotknutých spoločností založených podľa holandského práva, čo túto situáciu nepopierateľne približuje situácii pána Picarta.

63.

Rozsudok zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ukazuje, že v rámci uplatňovania ZFEÚ možno slobodu usadiť sa uplatniť v situácii, keď fyzická osoba, ktorá sa jej dovoláva, spravuje väčšinové podiely na základnom imaní spoločnosti nie na území členského štátu, na ktorého územie sa táto osoba premiestnila, ale na území členského štátu jej pôvodu.

64.

Táto judikatúra je však založená na dvoch prvkoch vlastných slobode usadiť sa zaručenej v rámci Únie, ktoré však v znení ustanovení DVPO týkajúcich sa práva usadiť sa chýbajú.

65.

Po prvé na rozdiel od článku 43 druhého pododseku ES a článku 49 druhého pododseku ZFEÚ sa článok 1 písm. a) DVPO a článok 12 ods. 1 prílohy I k tejto dohode obmedzujú na priznanie práva usadiť sa „samostatne zárobkovo činným osobám“ bez akéhokoľvek odkazu na zakladanie a vedenie podnikov, a to ani obmedzené výlučne v prospech fyzických osôb.

66.

V tomto ohľade treba uviesť, že bod 27 rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), sa zakladá výslovne na bode 22 rozsudku z 13. apríla 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). V bode 22 tohto rozsudku Súdny dvor pripomenul, že sloboda usadiť sa zaručená medzi členskými štátmi „zahŕňa právo založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti, v jednom členskom štáte štátnym príslušníkom iného členského štátu. Svoje právo usadiť sa tak vykonáva štátny príslušník členského štátu, ktorý má na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte účasť, z ktorej mu vyplýva určitý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosti umožňujúci mu určovať jej činnosti“ ( 19 ).

67.

Ide teda o výslovné zahrnutie „zakladania a vedenia podnikov“ do pôsobnosti článku 43 druhého pododseku ES (a teraz článku 49 druhého pododseku ZFEÚ), súčasne s prístupom k samostatným zárobkovým činnostiam, ktoré odôvodňuje judikatúra vychádzajúca z rozsudkov z 13. apríla 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).

68.

V dôsledku toho sa zdá, že na správu väčšinových podielov na základnom imaní spoločnosti usadenej v Únii štátnym príslušníkom členského štátu sa vzťahuje sloboda usadiť sa zaručená článkom 43 druhým pododsekom ES z dôvodu, že sa toto ustanovenie výslovne týka konkrétne „vedenia podnikov“.

69.

Ako som však už uviedol, z článku 12 ods. 1 prílohy I k DVPO vyplýva, že pojem „samostatne zárobkovo činná osoba“ sa prekrýva s výkonom samostatnej zárobkovej činnosti. Z kontextu a účelu DVPO napokon nijako nevyplýva, že zmluvné strany mali v úmysle dať tomuto pojmu iný než jeho obvyklý význam, a síce samostatnej zárobkovej činnosti ( 20 ), t. j. vykonávanej osobou bez vzťahu nadriadenosti, pokiaľ ide o pracovné podmienky a podmienky odmeňovania, a na svoju vlastnú zodpovednosť ( 21 ).

70.

Teda zatiaľ čo v rámci Únie sloboda usadiť sa zahŕňa tak prístup k samostatným zárobkovým činnostiam, ako aj zakladanie a vedenie podnikov, čo odôvodňuje, že sa táto sloboda považuje za „veľmi široký pojem“ ( 22 ), právo usadiť sa stanovené v článku 1 písm. a) DVPO a článku 12 ods. 1 prílohy I k tejto dohode zahŕňa výhradne prístup k zárobkovým činnostiam a ich výkon samostatne zárobkovo osobou, t. j. samostatné zárobkové činnosti.

71.

V dôsledku toho sa domnievam, že pokiaľ pán Picart, francúzsky štátny príslušník, z územia Švajčiarskej konfederácie iba spravuje podstatné podiely, ktoré má na základnom imaní spoločností usadených vo Francúzsku, táto činnosť nespadá pod pojem „samostatne zárobkovo činná osoba“ v zmysle článku 1 písm. a) DVPO a článku 12 ods. 1 prílohy I k tejto dohode.

72.

Po druhé na rozdiel od článku 43 ES a neskôr článku 49 ZFEÚ, ktoré zakazujú „obmedzenia“ slobody usadiť sa štátnych príslušníkov členských štátov ( 23 ), článok 15 ods. 1 prílohy I k DVPO vo vzťahu k samostatne zárobkovo činným osobám zakazuje len diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti.

73.

V rámci Únie zákaz takých „obmedzení“ slobody usadiť sa umožnil Súdnemu dvoru, konkrétne v rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 42), aby napriek zneniu ustanovení týkajúcich sa tejto slobody, ktoré majú zabezpečiť vnútroštátne zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte, uviedol, že tieto ustanovenia bránia tiež tomu, aby členský štát pôvodu kládol svojmu štátnemu príslušníkovi prekážky pri usadení sa v inom členskom štáte. ( 24 )

74.

Analogické odôvodnenie však nenachádza oporu v znení článku 15 ods. 1 prílohy I k DVPO. Toto ustanovenie sa obmedzuje na zaručenie uplatnenia zásady nediskriminácie, uvedenej v článku 2 tejto dohody, v oblasti voľného pohybu samostatne zárobkovo činných osôb. ( 25 ) Táto zásada znamená len to, že samostatne zárobkovo činným osobám zaručuje vnútroštátne zaobchádzanie v hostiteľskej krajine, čo zahŕňa zákaz zjavných a skrytých foriem diskriminácie na základe štátnej príslušnosti. ( 26 )

75.

Právo samostatne zárobkovo činných osôb usadiť sa, stanovené v DVPO, má teda obmedzenejší rozsah než zákaz stanovený článkom 43 ES, teraz článkom 49 ZFEÚ. Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že judikatúru Súdneho dvora, ktorá sa týka prekážok slobody usadiť sa štátneho príslušníka členského štátu kladených členským štátom jeho pôvodu, aj keď existovala pred dňom podpisu DVPO, t. j. k 21. júnu 1999, nemožno preniesť na zákaz stanovený v článku 15 ods. 1 prílohy I k DVPO.

76.

Tento zákaz teda so zreteľom na rozdiely medzi článkom 49 ZFEÚ a zákazom stanoveným v článku 15 ods. 1 prílohy I k DVPO v spojení s článkom 12 ods. 1 tejto prílohy nezahŕňa obmedzenia alebo prekážky práva usadiť sa svojho štátneho príslušníka stanovené jednou zmluvnou stranou.

77.

Som si, samozrejme, vedomý toho, ako som už ostatne uviedol, že Súdny dvor v rozsudkoch z 15. decembra 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839); z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121); z 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766), ako aj z 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), pripustil, že štátni príslušníci jednej zmluvnej strany, ktorí uplatnia svoje právo voľného pohybu, si môžu uplatniť práva vyplývajúce z DVPO aj voči vlastnej krajine.

78.

V rozsudkoch z 15. decembra 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, body 27 až 34), a z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, bod 33), Súdny dvor túto možnosť podmienil existenciou „určitých okolností a na základe uplatňovaných ustanovení“ DVPO.

79.

Hoci Súdny dvor v rozsudkoch z 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, bod 36), a z 21. septembra 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, bod 40), na túto judikatúru odkázal, uvedené spresnenie výslovne nezopakoval. To však neznamená, že od nej upustil.

80.

Podotýkam však, že žiadna z týchto štyroch vecí sa netýkala „samostatne zárobkovo činnej osoby“ v zmysle článku 12 ods. 1 prílohy I k DVPO.

81.

Možno sa samozrejme domnievať, že skutkový stav veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), ktorý sa týkal, aby som pripomenul, „cezhraničných samostatne zárobkovo činných osôb“ v zmysle článku 13 ods. 1 prílohy I k DVPO, nie je až tak rozdielny, čoho sa pokúša dovolávať pán Picart. Manželia Ettweinovci boli totiž obaja štátnymi príslušníkmi členského štátu (Spolkovej republiky Nemecko), ktorí vykonávali svoju samostatnú zárobkovú činnosť v tomto členskom štáte, ale svoje bydlisko premiestnili do Švajčiarska.

82.

Súdny dvor pripustil, že títo štátni príslušníci môžu namietať voči článku 13 ods. 1 a článku 15 ods. 2 prílohy I k DVPO proti odmietnutiu zo strany nemeckých orgánov priznať im daňovú výhodu len z dôvodu, že manželia Ettweinovci premiestnili svoje bydlisko do Švajčiarska.

83.

Ako som však už uviedol, prístup uplatnený v rozsudku z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), možno podľa môjho názoru vysvetliť skutočnosťou, napokon vyloženou Súdnym dvorom v bodoch 35 až 37 uvedeného rozsudku, že v rozpore s článkom 12 ods. 1 prílohy I k DVPO, ktorá definuje „samostatne zárobkovo činné osoby“ ako štátnych príslušníkov zmluvnej strany vykonávajúcich činnosť samostatne zárobkovo činnej osoby na území druhej zmluvnej strany, sa rozlišovanie použité v článku 13 ods. 1 tejto prílohy uplatňuje medzi miestom bydliska, ktoré sa nachádza na území zmluvnej strany, a miestom vykonávania činnosti samostatne zárobkovo činnej osoby bez ohľadu na štátnu príslušnosť dotknutých osôb.

84.

Ak teda ide o samostatne zárobkovo činných cezhraničných pracovníkov v zmysle článku 15 ods. 1 prílohy I k DVPO, „hostiteľská krajina“ môže presne zodpovedať krajine pôvodu týchto cezhraničných pracovníkov rovnako ako v prípade veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. februára 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), naproti tomu, pokiaľ ide o „samostatne zárobkovo činné osoby“ v zmysle článku 12 ods. 1 tej istej prílohy, musí byť hostiteľská krajina zmluvnou stranou, ktorej nie je samostatne zárobkovo činná osoba štátnym príslušníkom. V opačnom prípade by vydanie povolenia na pobyt s platnosťou najmenej päť rokov na účely vykonávania uvedenej činnosti, stanovené tiež článkom 12 ods. 1 prílohy I k DVPO, bolo nadbytočné.

85.

Domnievam sa, aby som to zhrnul, že ustanovenia DVPO, ktoré sa týkajú práva samostatne zárobkovo činných osôb usadiť sa, treba vykladať v tom zmysle, že prináleží výlučne fyzickým osobám, ktoré chcú vykonávať alebo vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť na území zmluvnej strany, ktorej nie sú štátnymi príslušníkmi a na ktorej území sa na nich musí vzťahovať vnútroštátne zaobchádzanie, teda zákaz zjavnej a skrytej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti. So zreteľom na informácie poskytnuté vnútroštátnym súdom pán Picart podľa všetkého nespadá do pôsobnosti týchto ustanovení.

86.

Tieto úvahy podľa môjho názoru umožňujú odpovedať na tri prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom.

87.

Chcel by som dodať, že vzhľadom na kontext a okolnosti, ktoré boli podnetom na začatie konania vo veci samej, neprináleží Súdnemu dvoru posudzovať otázku, či sa pán Picart prípadne mohol dovolávať ustanovení DVPO týkajúcich sa osôb nevykonávajúcich zárobkovú činnosť.

88.

Článok 6 DVPO skutočne zaručuje právo na pobyt na území zmluvnej strany osobám, ktoré nevykonávajú hospodársku činnosť v zmysle ustanovení prílohy I o osobách nevykonávajúcich zárobkovú činnosť. Tieto osoby dostanú podľa článku 24 ods. 1 prílohy I k DVPO povolenie na pobyt platné minimálne päť rokov, ak preukážu, že majú jednak dostatočné finančné prostriedky, aby nemuseli žiadať o sociálnu podporu počas svojho pobytu, a jednak zdravotné poistenie kryjúce všetky riziká. Okrem toho dodržiavanie zásady zákazu diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, stanovenej v článku 2 DVPO, sa uplatňuje aj na štátnych príslušníkov jednej zmluvnej strany, ktorí nevykonávajú zárobkovú činnosť a oprávnene sa zdržiavajú na území druhej zmluvnej strany.

89.

No okrem toho, že sa nedomnievam, že tieto ustanovenia priznávajú viacej práv než ustanovenia týkajúce sa samostatne zárobkovo činných osôb, vnútroštátny súd sa Súdneho dvora na tieto ustanovenia ani nepýta. Ako som už totiž uviedol v bode 28 týchto návrhov, Conseil d’État (Štátna rada) vo svojom rozsudku z 29. apríla 2013 odpovedala záporne na otázku, či sa pán Picart mohol v spore s francúzskymi daňovými orgánmi dovolávať ustanovení o osobách nevykonávajúcich zárobkovú činnosť. Tento rozsudok má účinok rozhodnutej veci. Zásada právnej sily rozhodnutej veci má pritom veľký význam aj v právnom poriadku Únie, lebo zaručuje tak stabilitu práva a právnych vzťahov, ako aj riadny výkon spravodlivosti. V tomto ohľade Súdny dvor už rozhodol, že právo Únie neukladá vnútroštátnemu súdu povinnosť neuplatniť vnútroštátne procesné normy, na základe ktorých nadobúda súdne rozhodnutie právoplatnosť, napriek tomu, že by sa tým umožnilo napraviť porušenie ustanovenia práva Únie, ku ktorému došlo vydaním predmetného rozhodnutia, pokiaľ sú dodržané zásady ekvivalencie a efektivity. ( 27 )

90.

Je, samozrejme, poľutovaniahodné, že Conseil d’État (Štátna rada) ako súd rozhodujúci v poslednom stupni vopred nepredložila v rámci veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 29. apríla 2013, návrh na začatie prejudiciálneho konania o výklade článkov 2 a 6 DVPO, ako aj článku 24 ods. 1 prílohy I k tejto dohode, najmä so zreteľom na neexistenciu judikatúry Súdneho dvora o vzájomnom vzťahu medzi týmito ustanoveniami.

91.

Vzhľadom na to je celkom jasné, že v prejednávanej veci vnútroštátny súd nepožaduje výklad uvedených ustanovení z dôvodu spoločného vplyvu vynesenia rozsudku Conseil d’État (Štátna rada) z 29. apríla 2013, ktorý má právnu silu rozhodnutej veci, a vymedzenia sporu vo veci samej, zameraného na výklad práva usadiť sa, ako ho DVPO priznáva samostatne zárobkovo činným osobám.

92.

Za týchto okolností a tiež so zreteľom na to, že žiadna z osôb zúčastnených na tomto konaní nepodala pripomienky k výkladu článku 6 DVPO a článku 24 ods. 1 prílohy I k tejto dohode, sa domnievam, že Súdny dvor by sa mal zdržať skúmania výkladu uvedených článkov bez návrhu. Opačný prístup, ktorý by spočíval v odpovedi na úmyselne nepoloženú otázku, by viedol k rozporu s vymedzením predmetu sporu vo veci samej, ako bol tento predmet definovaný vnútroštátnym súdom. ( 28 )

93.

Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené vnútroštátnym súdom takto: právo usadiť sa samostatne zárobkovo činnej osoby, ako vyplýva z článkov 1 a 4 DVPO, ako aj z článku 12 ods. 1 a článku 15 ods. 1 prílohy I k DVPO, sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje výhradne v prospech fyzickej osoby, ktorá chce vykonávať alebo vykonáva samostatnú zárobkovú činnosť na území inej zmluvnej strany než tej, ktorej je štátnym príslušníkom, teda na území, na ktorom táto osoba musí požívať vnútroštátne zaobchádzanie, čo znamená, že na tomto území je voči nej zakázané akékoľvek zjavné alebo skryté diskriminačné zaobchádzanie na základe štátnej príslušnosti. Vzhľadom na informácie poskytnuté vnútroštátnym súdom žalobca vo veci samej zrejme nespadá do pôsobnosti uvedených ustanovení DVPO.

94.

Ak by Súdny dvor nesúhlasil s predchádzajúcou analýzou a odpoveďou a domnieval by sa, že rozsah pôsobnosti ustanovení DVPO o práve usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb zahŕňa, rovnako ako ustanovenia článku 43 ES, teraz článku 49 ZFEÚ, všetky prekážky vytvorené jednou zmluvnou stranou v uplatňovaní práva usadiť sa na území inej zmluvnej strany, najmä na základe odôvodnenia vychádzajúceho z odôvodnení v rozsudkoch z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), potom by podľa môjho názoru musel vnútroštátnemu súdu poskytnúť pokyny týkajúce sa primeranosti opatrenia zdanenia nezrealizovaných ziskov, akým je opatrenie stanovené v článku 167a CGI v prípade premiestnenia daňového domicilu francúzskeho daňovníka do Švajčiarska. Touto otázkou sa budem subsidiárne zaoberať v nasledujúcich úvahách.

95.

Ako som zdôraznil, článok 167a CGI, v znení platnom v čase, keď nastali skutkové okolnosti sporu vo veci samej, vychádzal zo zásady okamžitého zdanenia nezrealizovaných kapitálových ziskov pri odchode daňovníka mimo územia Francúzska. Na žiadosť daňovníka však mohlo byť toto zdanenie nahradené platbou odloženou do okamihu dosiahnutia kapitálového zisku, a to za predpokladu splnenia určitých podmienok vrátane povinnosti priznať v určitej lehote sumu kapitálového zisku a poskytnúť zábezpeku na zabezpečenie výberu dane.

96.

Je nesporné, že pán Picart pri premiestnení svojho daňového domicilu tieto podmienky splnil a bol mu priznaný odklad na výber dane až do okamihu predaja jeho podielov v roku 2005.

97.

Zo spisu jasne nevyplýva, či pán Picart spochybňuje celý mechanizmus zdaňovania nezrealizovaných ziskov stanovený článkom 167a CGI, alebo len podmienky, ktoré musia byť splnené, aby bolo možné poskytnúť odklad platenia. Keďže rozsudok zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na ktorý odkazuje vnútroštátny súd vo svojej druhej a tretej otázke, sa týkal týchto dvoch bodov, dá sa predpokladať, že je spochybňovaný celý mechanizmus stanovený v článku 167a CGI so zreteľom na ustanovenia DVPO týkajúce sa práva usadiť sa.

98.

Ako som už uviedol, Súdny dvor v rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), rozhodol, že mechanizmus stanovený v článku 167a CGI, zavedený na účely predchádzania riziku daňových únikov, je nezlučiteľný so slobodou usadiť sa stanovenou v článku 52 Zmluvy o ES (neskôr zmenený na článok 43 ES, potom článok 49 ZFEÚ).

99.

Súdny dvor sa predovšetkým domnieval, že článok 167a CGI výrazne presahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa predchádzať daňovým únikom, lebo tento článok vychádzal z predpokladu, že každý daňovník premiestňujúci svoj daňový domicil do iného členského štátu má v úmysle obchádzať francúzske daňové zákony. ( 29 )

100.

Súdny dvor navyše preskúmal podmienky uplatnenia článku 167a CGI, a síce podmienky týkajúce sa odkladu platenia, a pripomenul, že tento odklad nie je automatický, ale podmienený splnením prísnych podmienok vrátane podmienky poskytnutia zábezpeky na zabezpečenie výberu daní, ktoré samy osebe predstavujú obmedzenie výkonu slobody usadiť sa. Keďže tieto podmienky boli určené na zavedenie režimu zdaňovania stanoveného článkom 167a CGI, ktorý nemožno odôvodniť cieľom predchádzania daňovým únikom, tento cieľ takisto nemožno uvádzať na podporu uvedených podmienok. ( 30 )

101.

V rozsudku zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, body 49 až 51), ktorý sa, pripomínam, týkal uplatnenia holandskej úpravy zdaňovania „exit tax“ na inú fyzickú osobu, Súdny dvor na jednej strane konštatoval, že povinnosť podať daňové priznanie vyžadované v čase premiestnenia daňového domicilu je vo vzťahu k cieľu rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty proporcionálna, kým na druhej strane potvrdil, že povinnosť poskytnúť zábezpeku, ktorá sa vyžaduje na poskytnutie odkladu platenia obvykle splatnej dane bezprostredne pri odchode z územia, je neproporcionálna.

102.

V tomto štádiu dôvodenia treba vedieť, či odôvodnenia týchto rozsudkov týkajúce sa primeranosti zdanenia nezrealizovaných ziskov vrátane podmienok odkladu platenia možno zohľadniť na účely výkladu ustanovení DVPO.

103.

Z článku 16 ods. 2 DVPO vyplýva, že keďže uplatňovanie DVPO zahŕňa koncepty práva Spoločenstva, zohľadňuje sa príslušná judikatúra Súdneho dvora pred dátumom podpísania uvedenej dohody, t. j. pred 21. júnom 1999. Ten istý článok spresňuje, že judikatúra po tomto dátume sa Švajčiarskej konfederácii oznamuje a že z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania dohody spoločný výbor na žiadosť ktorejkoľvek zo zmluvných strán určí dosahy takejto judikatúry.

104.

Odkaz na výraz „koncepty práva Spoločenstva“, ktorý podľa všetkého predstavuje materiálne vymedzenie príslušnej judikatúry Súdneho dvora v súlade s časovým vymedzením podľa dátumu podpisu DVPO, je pomerne nejasný.

105.

Súdny dvor pripustil, že na zásadu rovnosti zaobchádzania, ktorá predstavuje „pojem práva Únie“, sa tento výraz vzťahuje. ( 31 )

106.

Súdny dvor z toho vyvodzuje, že na určenie existencie prípadnej nerovnosti zaobchádzania medzi daňovníkmi zmluvných strán v rámci DVPO treba vychádzať zo zásad vyvodených judikatúrou Súdneho dvora už pred 21. júnom 1999 a potvrdenou po tomto dátume, ktoré sa týkajú porovnateľnosti situácií týchto daňovníkov a odôvodnenia prípadného rozdielneho zaobchádzania sledovaním naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, a to za predpokladu, že toto rozdielne zaobchádzanie je spôsobilé zaručiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie. ( 32 )

107.

Zásada proporcionality, ako je vyložená v rámci slobôd pohybu zaručených v rámci Únie, je teda takisto pojem práva Únie. Judikatúra Súdneho dvora pred 21. júnom 1999 a potvrdená po tomto dátume, ktorá sa týka výkladu tejto zásady, by teda mala byť relevantná pre výklad ustanovení DVPO.

108.

Ak by sa Súdny dvor domnieval, že podľa článku 16 ods. 2 DVPO pri výklade práva usadiť sa, ktoré DVPO zaručuje samostatne zárobkovo činným osobám, treba vychádzať z rozsudkov z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), mal by v zásade zohľadniť judikatúru vzniknutú po týchto rozsudkoch, aj po 21. júni 1999, ktorá vykladá rozsah zásady proporcionality.

109.

Táto línia odôvodnenia však nie je bezproblémová, pokiaľ ide o uplatnenie zásady proporcionality v režimoch zdanenia nezrealizovaných ziskov „pri odchode“.

110.

V kontexte judikatúry vydanej po rozsudkoch z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Súdny dvor rozhodol, že právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti premiestňujúcej sídlo svojho skutočného vedenia do iného členského štátu v okamihu tohto premiestnenia, je neprimeraná. Súdny dvor sa domnieval, že zásah do slobody usadiť sa je menší, ak sa zdaniteľnej osobe ponechá možnosť, aby si vybrala medzi okamžitým zdanením alebo odkladom zaplatenia sumy uvedenej dane spolu s prípadnými úrokmi podľa príslušnej vnútroštátnej právnej úpravy. ( 33 )

111.

V rámci uplatnenia druhej možnosti Súdny dvor v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 74), pripustil, že dotknutý členský štát je oprávnený zohľadniť riziko nevymožiteľnosti dane, ktoré s postupom času narastá, v rámci svojej vnútroštátnej právnej úpravy uplatniteľnej na odklad zaplatenia daňových dlhov zavedením takého opatrenia, akým je zriadenie bankovej záruky. ( 34 )

112.

V predchádzajúcich návrhoch som si kládol otázku, aký je vzájomný vzťah medzi posúdením vykonaným v bode 74 rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), a pasážami rozsudkov z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), v ktorých sa konštatovalo, že povinnosť zriadiť bankovú záruku uložená daňovníkovi, aby sa mu mohol poskytnúť odklad zaplatenia dane, je neprimeraná. ( 35 )

113.

Navrhol som preto, že na účely zachovania súdržnosti týchto rozsudkov je potrebné požiadavku zriadenia bankovej záruky, o ktorú môže byť doplnená možnosť odloženého výberu daňového dlhu, vykladať striktne. V tomto ohľade som usúdil, že takú záruku možno vyžadovať len vtedy, ak hrozí skutočné a vážne nebezpečenstvo nevymožiteľnosti daňového dlhu. ( 36 )

114.

Ako sa zdá, Súdny dvor bol k tejto obave a tomuto návrhu vo svojom rozsudku z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), vnímavý. Po pripomenutí relevantných častí troch vyššie uvedených rozsudkov Súdny dvor totiž v bode 67 uvedeného rozsudku rozhodol, že „požiadavku [zriadenia záruky] v zásade nemožno stanoviť bez predchádzajúceho overenia rizika vymožiteľnosti dane“, a v bode 69 uvedeného rozsudku spresnil, že uvedené riziko musí byť „skutočné“.

115.

Súdny dvor najnovšie v rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, body 53 až 56), rozhodol, že zásady vyjadrené v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), možno preniesť na kontext zdaňovania nerealizovaných ziskov fyzických osôb. Pripomenul tak body 73 a 74 tohto posledného uvedeného rozsudku ( 37 ), pričom opomenul akýkoľvek odkaz na prístup, ktorý je podľa môjho názoru diferencovanejší a ktorý vyplýva z bodov 67 a 69 rozsudku z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), pokiaľ ide o primeranosť požiadavky zriadenia bankovej záruky umožňujúcej zabezpečiť odložený výber dane z nerealizovaných kapitálových ziskov.

116.

Táto krátka analýza má ukázať, že judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa primeranosti mechanizmov zdaňovania nezrealizovaných ziskov „pri odchode“ medzi členskými štátmi sa vyvinula v posledných rokoch, pričom nebola založená na ustálenej línii judikatúry, ktorá by bola vytvorená pred dátumom podpisu DVPO. Táto judikatúra vzniknutá po 21. júni 1999 sa ostatne podľa môjho názoru vyznačuje nezrovnalosťami v otázke pripustenia či nepripustenia možnosti členského štátu požadovať, aby daňovník zriadil bankovú záruku v prípade, že sa rozhodne pre odložené zaplatenie dane z nezrealizovaných ziskov.

117.

Preto možno len ťažko tvrdiť, že judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa primeranosti mechanizmov zdaňovania nezrealizovaných ziskov „pri odchode“ potvrdzuje alebo upevňuje judikatúru Súdneho dvora spred 21. júna 1999, ktorá by sa mala zohľadniť pri výklade ustanovení DVPO týkajúcich sa práva usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb.

118.

Pri pochybnostiach je podľa môjho názoru potrebné prihliadnuť na vôľu zmluvných strán nevzťahovať na výklad ustanovení DVPO judikatúru Súdneho dvora vzniknutú po 21. júni 1999 bez toho, aby v súlade s článkom 16 ods. 2 treťou vetou DVPO spoločný výbor „určil dosahy takejto judikatúry“.

119.

Mechanizmus stanovený v článku 167a CGI, samozrejme, neumožňuje právo voľby medzi okamžitým výberom dane a odloženým zaplatením. So zreteľom na rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 73), a z 21. decembra 2016, Komisia/Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, body 58 a 59), by sa mal tento mechanizmus považovať za neprimeraný.

120.

Vo veci samej sa však len ťažko možno domnievať, že ak by aj tento mechanizmus takúto možnosť poskytoval, pán Picart by si predovšetkým so zreteľom na hodnotu dotknutých nezrealizovaných ziskov a požadovanú výšku dane vybral možnosť byť zdanený hneď pri premiestnení svojho daňového domicilu do Švajčiarska. Pravdepodobnejšie je, že by si zvolil odklad zaplatenia do okamihu dosiahnutia kapitálových ziskov, čo mu francúzske daňové orgány na jeho žiadosť naozaj umožnili na základe možnosti podľa článku 167a CGI.

121.

Pokiaľ ide o podmienku povinnosti zriadiť záruku na účely takého odkladu zaplatenia, ako som práve objasnil, judikatúra Súdneho dvora neprináša jednoznačné riešenie, a to ani v prípade (quod non), že by sa na situáciu pána Picarta vzťahoval výlučne článok 49 ZFEÚ.

122.

Takáto požiadavka by sa teda javila ako neprimeraná, pokiaľ by sa sledovala logika rozsudku z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), zo 7. septembra 2006, N. (C‑470/04, EU:C:2006:525), a z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Ako uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach, keďže si pán Picart napriek tomu, že svoje bydlisko v júni 2002 premiestnil do Švajčiarska, zachoval vo Francúzsku dostatok aktív a majetku – predovšetkým spoločností, v ktorých mal podstatné podiely na základnom imaní –, francúzske daňové orgány mohli v prípade nedostatku spolupráce zo strany daňovníka prijať ochranné opatrenia s cieľom zabezpečiť zaplatenie daňových dlhov. Riziko nezaplatenia daňového dlhu sa teda nezdá byť skutočné v zmysle rozsudku z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 69).

123.

Naproti tomu povinnosť daňovníka zriadiť bankovú záruku na účely poskytnutia odloženého výberu dane by veľmi pravdepodobne bola primeraná, ak by nasledovalo odôvodnenie vyjadrené Súdnym dvorom v rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 73), naposledy potvrdené v rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/Portugalsko (C‑503/14, EU:C:2016:979, bod 59).

124.

Vzhľadom na okolnosti veci samej, nejednoznačnú judikatúru Súdneho dvora analyzovanú už prv v súvislosti s uplatnením zásady proporcionality pri zdanení nezrealizovaných ziskov „pri odchode“, ako aj na vôľu zmluvných strán, ako je vyjadrená v článku 16 ods. 2 tretej vete DVPO, sa preto domnievam, že subsidiárne by Súdny dvor nemal usudzovať, že ustanovenia DVPO o práve usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb nebránia daňovému opatreniu, akým je opatrenie stanovené v článku167a CGI.

125.

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko) takto:

Právo usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba, ako vyplýva z článkov 1 a 4 Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb (DOVP), podpísanej 21. júna 1999 v Luxemburgu, ako aj z článku 12 ods. 1 a článku 15 ods. 1 prílohy I k tejto dohode, by sa malo vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje výhradne v prospech fyzickej osoby, ktorá chce vykonávať alebo vykonáva samostatnú zárobkovú činnosť na území inej zmluvnej strany než tej, ktorej je štátnym príslušníkom, teda na území, na ktorom táto osoba musí požívať vnútroštátne zaobchádzanie, čo znamená, že na tomto území je voči nej zakázané akékoľvek zjavné alebo skryté diskriminačné zaobchádzanie na základe štátnej príslušnosti. So zreteľom na informácie poskytnuté vnútroštátnym súdom žalobca vo veci samej zrejme nespadá do pôsobnosti uvedených ustanovení dohody.