–

Minister Finansów, v zastúpení: T. Tratkiewicz, L. Pyszyński, a B. Rogowska‑Rajda, splnomocnení zástupcovia,

–

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, v zastúpení: J. Martini, doradca podatkowy,

–

poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a B. Majerczyk‑Graczykowska, splnomocnení zástupcovia,

–

nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a J. Möller, splnomocnení zástupcovia,

–

holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman a M. Noort, splnomocnené zástupkyne,

–

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: D. Robertson a S. Simmons, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci O. Thomas, QC,

–

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a M. Owsiany‑Hornung, splnomocnené zástupkyne,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Minister Finansów (minister financií, Poľsko) a spoločnosťou Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (ďalej len „Aviva“) vo veci individuálneho stanoviska, ktoré bolo poskytnuté uvedenej spoločnosti a ktoré sa týka výkladu článku 43 ods. 1 bodu 21 ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. č. 54, položka 535, ďalej len „zákon o DPH“), ktorým sa preberá článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112.

3

Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“) bola od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou 2006/112. Článok 13 šiestej smernice stanovoval:

„A. Oslobodenia určitých činností uskutočňovaných vo verejnom záujme od dane

1.   Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky, a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia od daní a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:

…

…“

4

Článok 3 ods. 1 nariadenia Rady (EHS) č. 2137/85 z 25. júla 1985 o Európskom zoskupení hospodárskych záujmov (EZHZ) (Ú. v. ES L 199, 1985, s. 1; Mim. vyd. 17/001, s. 83) stanovuje:

„Účelom zoskupenia je uľahčiť alebo rozvíjať hospodársku činnosť svojich členov a zlepšovať alebo zvyšovať výsledky tejto činnosti; jeho účelom nie je dosahovanie vlastného zisku.

Jeho činnosť súvisí s hospodárskou činnosťou jeho členov, pričom nesmie predstavovať viac ako doplnok tejto činnosti.“

5

Smernica 2006/112 obsahuje hlavu IX, nazvanú „Oslobodenie od dane“, ktorej kapitola 1 je nazvaná „Všeobecné ustanovenia“.

6

Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v jej hlave IX kapitole 2 s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu [vo verejnom záujme – neoficiálny preklad]“, stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

…“

7

Článok 135 ods. 1 smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v jej hlave IX kapitole 3 s názvom „Oslobodenie od dane pri iných činnostiach“, stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…“

8

Článok 43 ods. 1 bod 21 zákona o DPH stanovuje:

„Od dane sú oslobodené: služby poskytované nezávislými skupinami osôb ich členom, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely poskytnutia služieb, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti oslobodenej od dane alebo na ktorú sa vzťahuje výnimka, pre ich členov, keď sa tieto skupiny obmedzujú na to, aby od svojich členov požadovali presnú úhradu nákladov až do výšky, ktorá zodpovedá ich individuálnemu podielu na spoločných výdavkoch tejto skupiny, ktoré sa uskutočnili v spoločnom záujme, pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže.“

9

Spoločnosť Aviva je súčasťou skupiny Aviva, ktorá v Európe pôsobí v oblasti poisťovacích služieb a služieb dôchodkového zabezpečenia. Medzi hlavné činnosti tejto skupiny patrí vytváranie dlhodobých programov sporenia, spravovanie fondov a poistenie.

10

V rámci procesu integrácie zvažuje skupina Aviva vytvoriť vo viacerých členských štátoch rad centier pre spoločné služby. Bolo stanovené, že tieto centrá budú poskytovať služby, ktoré sú priamo potrebné na to, aby subjekty patriace do tejto skupiny vykonávali poisťovaciu činnosť, a to najmä služby v oblasti ľudských zdrojov, finančné a účtovné služby, služby v oblasti IT, správcovské služby, zákaznícke služby, ako aj služby súvisiace s vývojom nových produktov.

11

Aviva zamýšľa vykonávať túto činnosť vytvorením Európskeho zoskupenia hospodárskych záujmov (ďalej len „EZHZ“), ktoré nebude v rámci svojej činnosti dosahovať zisk v súlade s článkom 3 nariadenia č. 2137/85. Členmi EZHZ budú výlučne spoločnosti zo skupiny Aviva vykonávajúce hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, medzi ktoré patrí aj Aviva.

12

V tomto kontexte sa Aviva obrátila na ministra financií, aby jej poskytol informáciu, či môže byť činnosť EZHZ oslobodená od dane z pridanej hodnoty (DPH) na základe článku 43 ods. 1 bodu 21 zákona o DPH. Aviva sa domnievala, že by malo ísť o takýto prípad, a preto mali byť členovia EZHZ so sídlom v Poľsku, ktorí sú spoločnosťami vykonávajúcimi hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, oslobodení od povinnosti vypočítať a priznať splatnú DPH za náklady, ktoré na nich prenieslo EZHZ.

13

Rozhodnutím zo 14. marca 2013 minister financií usúdil, že názor spoločnosti Aviva je nesprávny. Konštatoval, že podmienka, ktorej podlieha oslobodenie od dane upravené v článku 43 ods. 1 bode 21 zákona o DPH, týkajúca sa nenarušenia podmienok hospodárskej súťaže nebola splnená. Podľa ministra financií uplatnenie oslobodenia na nezávislú skupinu osôb (ďalej len „NSO“) poskytuje tejto skupine privilegované postavenie na trhu v porovnaní s inými subjektmi, ktoré vykonávajú tie isté transakcie. Usúdil preto, že pokiaľ subjekty, ktoré nie sú súčasťou NSO a ktoré vykonávajú podobnú zdaniteľnú činnosť, pôsobia na dotknutom trhu, treba zamietnuť uvedené oslobodenie od dane z dôvodu, že by mohlo porušiť pravidlá hospodárskej súťaže.

14

Aviva podala žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava, Poľsko), pričom predovšetkým navrhla, aby bolo rozhodnutie ministra financií zrušené. Tvrdila, že uvedené rozhodnutie, podľa ktorého nemožno v prípade služieb, ktoré poskytlo EZHZ spoločnosti Aviva, priznať dotknuté oslobodenie od DPH, je v rozpore s článkom 43 ods. 1 bodom 21 zákona o DPH.

15

Rozsudkom z 30. decembra 2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava) zrušil rozhodnutie ministra financií zo 14. marca 2013. Rozhodol, že zamýšľané EZHZ spĺňa všetky podmienky na uplatnenie oslobodenia od dane, ktoré upravuje článok 43 ods. 1 bod 21 zákona o DPH. Tento súd dospel k záveru, že k narušeniu hospodárskej súťaže by mohlo dôjsť iba v prípade, ak by na trhu s doplnkovými službami pôsobili aj iné subjekty než dotknutá NSO, ktoré by boli pripravené ponúknuť služby, ktoré sú analogické službám poskytovaným uvedenou NSO, a okrem toho ak by súčasní príjemcovia služieb, ktorí sú členmi tejto NSO, mali záujem o získanie týchto služieb od subjektu, ktorý nepatrí do uvedenej skupiny. Podľa tohto súdu by bolo ťažké nájsť na trhu hospodársky subjekt, ktorý by ako centrum pre spoločné služby poskytoval subjektom usadeným v dvanástich členských štátoch služby bez toho, aby dosahoval zisk, a s tým, že by pôsobil výlučne v rámci štruktúry skupiny, o ktorú ide vo veci samej.

16

Minister financií podal kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko). Tento vnútroštátny súd sa domnieva, že presný výklad ustanovení smernice 2006/112, a najmä jej článku 132 ods. 1 písm. f), nebol jednoznačne podaný a že judikatúre Súdneho dvora sa nepodarilo rozptýliť všetky pochybnosti v tejto súvislosti.

17

Za týchto podmienok Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

18

Na úvod treba uviesť, že skupina Aviva zamýšľa vytvoriť NSO, ktorej členmi by boli spoločnosti patriace do skupiny Aviva, ktoré vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, a ktorej služby by boli priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti.

19

V tomto kontexte sa položené otázky týkajú výkladu článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, ktorý stanovuje oslobodenie od dane v prípade služieb poskytovaných nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, pre ich členov.

20

Na zodpovedanie týchto otázok treba najskôr preskúmať otázku, či sa toto ustanovenie uplatňuje za takých okolností, o aké ide vo veci samej, ktorá sa týka služieb poskytovaných zo strany NSO, ktorej členovia vykonávajú hospodársku činnosť vo oblasti poisťovníctva.

21

Podľa ustálenej judikatúry v rámci postupu spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ Súdnemu dvoru prináleží poskytnúť vnútroštátnemu súdu všetky aspekty výkladu práva Únie, ktoré môžu byť užitočné pre rozhodnutie v prejednávanej veci, bez ohľadu na to, či na ne vnútroštátny súd odkázal v znení svojej otázky (rozsudok z 20. októbra 2016, Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, bod 37 a citovaná judikatúra).

22

Za týchto podmienok treba vnútroštátnemu súdu poskytnúť aj údaje v súvislosti s otázkou, či sa má článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112 uplatňovať na služby poskytované zo strany NSO, ktorej členovia vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti.

23

V tejto súvislosti treba uviesť, že znenie tohto ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na činnosť členov NSO oslobodenú od dane, neumožňuje vylúčiť, že toto oslobodenie by sa mohlo uplatniť na služby NSO, ktorej členovia vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, keďže článok 135 ods. 1 písm. a) tejto smernice oslobodzuje od dane poisťovacie transakcie.

24

Podľa ustálenej judikatúry je však na účely výkladu ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (rozsudky z 26. apríla 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, bod 22, a zo 4. apríla 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, bod 30 a citovaná judikatúra).

25

Pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, treba zdôrazniť, že toto ustanovenie sa nachádza v tejto smernici v jej hlave IX kapitole 2 s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach vo verejnom záujme“. Tento názov naznačuje, že oslobodenie od dane, ktoré upravuje uvedené ustanovenie, sa týka iba NSO, ktorej členovia uskutočňujú činnosť vo verejnom záujme.

26

Tento výklad takisto potvrdzuje štruktúra hlavy IX uvedenej smernice, ktorá sa týka „Oslobodenia od dane“. Článok 132 ods. 1 písm. f) sa totiž v rámci smernice 2006/112 síce nachádza v tejto hlave, avšak v jej kapitole 2 a nie v kapitole 1, nazvanej „Všeobecné ustanovenia“. Okrem toho sa v rámci uvedenej hlavy rozlišuje medzi kapitolou 2, nazvanou „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach vo verejnom záujme“, a kapitolou 3, nazvanou „Oslobodenie od dane pri iných činnostiach“, z čoho vyplýva, že pravidlá stanovené v tejto kapitole 2 v súvislosti s určitými činnosťami vo verejnom záujme sa nevzťahujú na iné činnosti, na ktoré sa uplatňuje táto kapitola 3.

27

V uvedenej kapitole 3 je pritom v článku 135 ods. 1 písm. a) upravené oslobodenie od dane pri „poisťovacích a zaisťovacích transakciách“. Zo všeobecnej systematiky smernice 2006/112 tak vyplýva, že oslobodenie od dane upravené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112 sa neuplatňuje na poisťovacie a zaisťovacie transakcie, takže na služby poskytované zo strany NSO, ktorej členovia pôsobia v oblasti poisťovníctva a zaisťovacích služieb, sa nevzťahuje toto oslobodenie od dane.

28

Pokiaľ ide o cieľ článku 132 ods. 1 písm. f) v rámci smernice 2006/112, treba pripomenúť cieľ všetkých ustanovení článku 132 tejto smernice, ktorý spočíva v oslobodení určitých činností vo verejnom záujme od DPH na účely uľahčenia prístupu k určitým službám, ako aj dodania určitých tovarov tým, že sa zamedzuje dodatočným nákladom, ktoré by vyplývali z ich zdanenia DPH (rozsudok z 5. októbra 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, bod 30 a citovaná judikatúra).

29

Na poskytovanie služieb zo strany NSO sa tak uplatňuje oslobodenie od dane upravené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, pokiaľ toto poskytovanie služieb priamo prispieva k uskutočňovaniu činností vo verejnom záujme uvedených v článku 132 tejto smernice (pozri analogicky rozsudok z 5. októbra 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, body 31 až 33).

30

Okrem toho treba pripomenúť, že pôsobnosť oslobodenia od dane upraveného v článku 132 smernice 2006/112 sa má vykladať reštriktívne, keďže predstavuje výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. októbra 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, bod 34 a citovanú judikatúru).

31

Z toho vyplýva, že oslobodenie od dane upravené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112 sa nemôže vzťahovať na poskytovanie služieb, ktoré neprispieva priamo k uskutočňovaniu činností vo verejnom záujme uvedených v tomto článku 132, ale prispieva k uskutočňovaniu iných činností, ktoré sú oslobodené od dane najmä podľa článku 135 tejto smernice.

32

Z toho vyplýva, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112 treba vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane upravené v tomto ustanovení sa vzťahuje iba na NSO, ktorých členovia uskutočňujú činnosti vo verejnom záujme uvedené v tomto článku. V dôsledku toho sa na služby poskytnuté zo strany NSO, ktorých členovia vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, ktorá nepredstavuje takúto činnosť vo verejnom záujme, neuplatňuje toto oslobodenie od dane.

33

V tejto súvislosti treba uviesť, že na rozdiel od prejednávanej veci sa Súdny dvor v rozsudku z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), nezaoberal otázkou, či sa oslobodenie od dane upravené v článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice [ktorý zodpovedá článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112] obmedzovalo na služby poskytované zo strany NSO, ktorej členovia uskutočňujú činnosti vo verejnom záujme.

34

Zo spisového materiálu, ktorým disponuje Súdny dvor, však vyplýva, že výklad oslobodenia od dane upraveného v článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice, ktorý podal Súdny dvor vo svojom rozsudku z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), viedol niektoré členské štáty k tomu, že od dane oslobodili poskytovanie služieb zo strany NSO, ktoré boli zriadené takými subjektmi, akými sú poisťovacie spoločnosti.

35

V tejto súvislosti však treba spresniť, že vnútroštátne orgány nemôžu opätovne otvoriť zdaňovacie obdobia, ktoré boli definitívne skončené, na základe článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, ako bol vyložený v bode 32 tohto rozsudku (pozri analogicky rozsudky zo 6. októbra 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, bod 37, ako aj z 21. decembra 2016, Gutiérrez Naranjo a i., C‑154/15, C‑307/15 a C‑308/15, EU:C:2016:980, bod 68).

36

Pokiaľ ide o zdaňovacie obdobia, ktoré zatiaľ neboli definitívne skončené, treba pripomenúť, že v súlade s ustálenou judikatúrou smernica sama osebe nemôže zakladať povinnosti jednotlivcovi, takže sa na smernicu ako takú nemožno voči nemu odvolávať (pozri najmä rozsudok z 19. apríla 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, bod 30 a citovanú judikatúru). Vnútroštátne orgány sa tak nemôžu odvolávať na článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, ako bol vyložený v bode 32 tohto rozsudku, na účely nepriznania tohto oslobodenia od dane v prípade NSO, ktoré boli zriadené poisťovacími spoločnosťami, a teda na účely nepriznania oslobodenia od DPH v prípade služieb, ktoré poskytli tieto NSO.

37

Okrem toho povinnosť vnútroštátneho súdu odvolávať sa na obsah smernice pri výklade a uplatňovaní príslušných ustanovení vnútroštátneho práva je obmedzená všeobecnými právnymi zásadami, najmä zásadami právnej istoty, ako aj zákazu retroaktivity, a nemôže slúžiť ako základ pre výklad vnútroštátneho práva contra legem (rozsudok z 15. apríla 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, bod 100).

38

V dôsledku toho výklad, ktorý musí vnútroštátny súd podať v prípade príslušných pravidiel vnútroštátneho práva, ktorými sa vykonáva článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112, musí byť v súlade so všeobecnými zásadami práva Únie, najmä so zásadou právnej istoty.

39

Vzhľadom na uvedené nie je potrebné odpovedať na prvú až tretiu otázku.

40

Vzhľadom na uvedené úvahy treba na návrh na začatie prejudiciálneho konania odpovedať tak, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane upravené v tomto ustanovení sa vzťahuje iba na NSO, ktorých členovia uskutočňujú činnosť vo verejnom záujme uvedenú v článku 132 tejto smernice, takže na služby poskytnuté zo strany NSO, ktorých členovia vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, ktorá nepredstavuje takúto činnosť vo verejnom záujme, sa neuplatňuje toto oslobodenie od dane.

41

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane upravené v tomto ustanovení sa vzťahuje iba na nezávislé skupiny osôb, ktorých členovia uskutočňujú činnosť vo verejnom záujme uvedenú v článku 132 tejto smernice, takže na služby poskytnuté zo strany nezávislých skupín osôb, ktorých členovia vykonávajú hospodársku činnosť v oblasti poisťovníctva, ktorá nepredstavuje takúto činnosť vo verejnom záujme, sa neuplatňuje toto oslobodenie od dane.