—

X, v zastúpení: T. Engelen, L. Ketels a Ph. Renier, advocaten,

—

belgická vláda, v zastúpení: J.‑C. Halleux, D. Delvaux, M. Jacobs a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia,

—

francúzska vláda, v zastúpení: D. Colas, J.‑S. Pilczer a S. Ghiandoni, splnomocnení zástupcovia,

—

Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a C. Soulay, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ a článku 4 ods. 3, ako aj článku 5 smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8; ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“).

2

Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi X a Ministerraad (Rada ministrov, Belgicko) vo veci návrhu na vyhlásenie neplatnosti ustanovení vnútroštátneho práva, ktorými sa zavádza daň odlišná od dane z príjmov právnických osôb a dane z príjmov nerezidentov, tzv. fairness tax, ktorej podliehajú spoločnosti rezidenti aj nerezidenti, pokiaľ rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do ich konečného zdaniteľného výsledku.

3

Podľa odôvodnenia 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je cieľom tejto smernice oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoločnosti.

4

Odôvodnenia 7 a 9 tejto smernice znejú takto:

…

5

Článok 4 ods. 1 a 3 uvedenej smernice stanovuje:

„1.   Keď materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a členský štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti buď:

…

3.   Každému členskému štátu sa ponecháva možnosť stanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na vlastníctvo a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti.

Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.“

6

Článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach stanovuje:

„Zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, sa oslobodzujú od zrážkovej dane.“

7

Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (zákonník z roku 1992 o dani z príjmov) bol zmenený zákonom wet houdende diverse bepaligen (zákon, ktorým sa prijímajú rôzne ustanovenia) z 30. júla 2013 (Belgisch Staatsblad z 1. augusta 2013) (ďalej len „WIB 1992“). Kapitola 15 tohto zákona z 30. júla 2013 obsahuje oddiel 2, ktorého pododdiel 1 má názov „Fairness tax“. Tento pododdiel obsahuje články 43 až 51 daného zákona, ktorými boli zmenené články 198, 207, 218, 219b, 233, 246, 275 a 463a WIB 1992.

8

Podľa článku 198 ods. 1 bodu 1° WIB 1992:

„Za prevádzkové náklady sa nepovažuje:

9

Článok 207 druhý odsek tohto zákonníka stanovuje:

„Tieto odpočty alebo vyrovnanie straty za zdaniteľné obdobie nemožno uplatniť na časť výsledku, ktorá pochádza z mimoriadnych alebo bezodplatných výhod uvedených v článku 79, na získané finančné výhody alebo výhody akejkoľvek povahy uvedené v článku 53 bode 24°, na základ samostatnej dane, ktorý je stanovený na základe výdavkov alebo výhod akejkoľvek povahy, ktoré nie sú odôvodnené podľa článku 219, na časť ziskov, ktoré súvisia s výdavkami podľa článku 198 ods. 1 bodov 9 a 12, na časť ziskov vzniknutých v rozpore s článkami 194c ods. 2 štvrtého pododseku a na základe uplatnenia článku 194c ods. 4, na výnosy uvedené v článku 217 bode 3°, ani na dividendy uvedené v bode 219c.“

10

Článok 218 ods. 1 uvedeného zákonníka znie:

„Daň vypočítanú podľa článkov 215 až 217 a samostatnú daň uvedenú v článku 219b možno navýšiť podobne ako je stanovené v prípade dane z príjmov fyzických osôb v článkoch 157 až 168, pokiaľ neboli zaplatené preddavky na túto daň, alebo tieto preddavky nepostačujú.

Odchylne od článkov 160 a 165 obmedzenie navýšenia na 90 % a zvýšenie základu výpočtu dane platenej štátu na 106 % však nemožno uplatniť.“

11

Článok 219b toho istého zákonníka stanovuje:

„§ 1.   Pre zdaniteľné obdobie, v ktorom boli prerozdelené zisky v zmysle článku 18 prvého odseku bodu 1° a 2°a sa zavádza samostatná daň, ktorej výška sa vypočíta podľa ustanovení nasledujúcich odsekov.

Táto samostatná daň je nezávislá od ostatných daní, ktoré sú splatné na základe iných ustanovení tohto zákonníka, alebo v rámci vykonávania osobitných zákonných ustanovení, prípadne tieto dane dopĺňa.

§ 2.   Základ tejto samostatnej dane tvorí kladný rozdiel medzi nezdanenými dividendami rozdelenými v zdaňovacom období a konečným zdaniteľným výsledkom, ktorý skutočne podlieha dani z príjmov právnických osôb podľa článkov 215 a 216.

§ 3.   Takto stanovený základ dane sa zníži o časť rozdelených dividend, ktoré pochádzajú z rezerv zdanených skôr, najneskôr však v zdaňovacom období 2014. Pri uplatnení tohto zníženia sa už zdanené rezervy zohľadnia v poradí začínajúcom rezervami prevedenými ako poslednými.

Pokiaľ ide o zdaňovacie obdobie 2014, dividendy rozdelené v tomto zdaňovacom období nemožno zohľadniť ako zdanené rezervy za toto isté zdaňovacie obdobie.

§ 4.   Takto získané saldo sa následne obmedzí podľa percentuálneho podielu, ktorý vyjadruje pomer medzi:

§ 5.   Základ dane stanovený podľa predchádzajúcich odsekov nemožno obmedziť alebo znížiť žiadnym iným spôsobom.

§ 6.   Samostatná daň zodpovedá 5 percentám z takto vypočítanej sumy.

§ 7.   Spoločnosti, ktoré možno na základe článku 15 zákonníka o spoločnostiach považovať za malé spoločnosti na účely vyrubenia dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom boli rozdelené dividendy, tejto dani nepodliehajú.“

12

Článok 233 tretí odsek WIB 1992 uvádza:

„Okrem toho, samostatná daň sa stanovuje podľa pravidiel zakotvených v článku 219c. Pri uplatnení tohto opatrenia, pokiaľ ide o belgické podniky, sa pod pojmom ‚rozdelené dividendy‘ rozumie tá časť nezdanených dividend, ktoré spoločnosť rozdelila, zodpovedajúca podielu belgickej stálej prevádzkarne na celkovom účtovnom výsledku spoločnosti.“

13

Článok 246 prvý odsek bod 3° tohto zákonníka znie:

„bez toho, aby bol dotknutý článok 218 sa samostatná daň uvedená v článku 233 bode 3° vypočíta v sadzbe 5 %“.

14

Článok 463a ods. 1 bod 1° uvedeného zákonníka stanovuje:

„Z titulu doplnkového prispievania z dôvodu krízy sa pre výlučný prospech štátu navyšuje o tri centy:

15

Článok 275 štvrtý odsek toho istého zákonníka znie takto:

„Kráľovským nariadením schváleným v Rade ministrov možno zvýšiť percentuálny podiel stanovený v treťom odseku pre zamestnávateľov podľa tohto článku, ktorých možno na základe článku 15 zákonníka o spoločnostiach považovať za malé spoločnosti alebo ide o fyzické osoby, ktoré zodpovedajú mutatis mutandis kritériám uvedeného článku 15. Kráľ sa obráti na legislatívne komory, a to v prípade, že zasadajú, okamžite, inak hneď ako začne ich nasledujúce zasadnutie, s návrhom zákona potvrdzujúcim nariadenia prijaté podľa tohto odseku.“

16

Článok 51 zákona z 30. júla 2013 stanovuje:

„Články 43 až 49 nadobúdajú účinnosť od zdaňovacieho obdobia 2014.

Akákoľvek zmena alebo doplnenie uskutočnené od 28. júna 2013 do dátumu uzavretia ročných účtovných závierok nemá žiadny vplyv na uplatnenie opatrení uvedených v tomto pododdiele.

Článok 50 sa vzťahuje na odmeny vyplatené alebo pridelené po 1. januári 2014.“

17

Svojou žalobou podanou na Grondwettelijk Hof (Ústavný súd, Belgicko) sa X domáha vyhlásenia neplatnosti ustanovení vnútroštátneho práva, ktorými sa zavádza fairness tax.

18

Vnútroštátny súd uvádza, že fairness tax je samostatná daň odlišná od dane z príjmov právnických osôb a dane z príjmov nerezidentov, ktorej režim stanovujú články 43 až 51 zákona z 30. júla 2013, ktorým sa prijímajú rôzne ustanovenia. Uplatní sa vtedy, ak v rovnakom zdaňovacom období sú rozdelené dividendy a daňový výsledok spoločnosti je celkom alebo sčasti znížený prostredníctvom uplatnenia rôznych znížení stanovených vnútroštátnym daňovým režimom.

19

V rámci svojej žaloby o zrušenie týchto článkov 43 až 51 X na prvom mieste uvádza, že fairness tax predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa tým, že bráni spoločnostiam nerezidentom v tom, aby si slobodne zvolili právnu formu, v akej budú vykonávať svoju hospodársku činnosť v Belgicku.

20

Spoločnosť nerezident, ktorá v Belgicku vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti, totiž môže nepriamo podliehať fairness tax len vtedy, ak jej táto dcérska spoločnosť skutočne vyplatí dividendu zo svojich ziskov, bez ohľadu na to, či uvedená spoločnosť nerezident rozdeľuje dividendy alebo nie.

21

Naopak, pokiaľ spoločnosť nerezident vykonáva hospodársku činnosť v Belgicku prostredníctvom stálej prevádzkarne, podlieha fairness tax vtedy, ak sama rozdeľuje dividendy nezávisle od toho, či zisky stálej prevádzkarne plynuli do tejto spoločnosti alebo zostali v Belgicku, prípadne tam boli investované. Základ dane uvedenej spoločnosti tak môže zahŕňať aj zisky, ktoré táto spoločnosť vytvorila mimo Belgicka, len z dôvodu, že disponuje stálou prevádzkarňou v Belgicku.

22

Okrem toho fairness tax podľa neho predstavuje aj diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti medzi spoločnosťou nerezidentom, ktorá vykonáva hospodársku činnosť v Belgicku prostredníctvom stálej prevádzkarne, a spoločnosťou rezidentom, keďže spoločnosť nerezident môže podliehať tejto dani aj v prípade, že všetky zisky jej belgickej stálej prevádzkarne zostali v Belgicku, prípadne tam boli investované, čo však neplatí v prípade, že spoločnosť rezident ponechá alebo investuje všetky svoje zisky v tomto členskom štáte.

23

Rada ministrov sa domnieva, že uvádzané rozdielne zaobchádzanie vyplýva z charakteristických vlastností stálej prevádzkarne, keďže na rozdiel od dcérskej spoločnosti nemôže stála prevádzkareň sama rozdeľovať dividendy.

24

Pokiaľ ide o predmetné rozdielne zaobchádzanie medzi spoločnosťou nerezidentom, ktorá vykonáva hospodársku činnosť v Belgicku prostredníctvom stálej prevádzkarne, a spoločnosťou rezidentom, Rada ministrov uvádza, že s cieľom vyhnúť sa prípadnej diskriminácii sporná právna úprava na účely stanovenia základu fairness tax spoločnosti nerezidenta stanovuje výpočet fiktívnej dividendy. Táto právna úprava teda nestanovuje žiadne rozdielne zaobchádzanie, ale je prispôsobená okolnostiam.

25

Po druhé X tvrdí, že fairness tax by sa mala považovať za zrážkovú daň, keďže sa vyberá zo zisku, ktorý rozdeľuje dcérska spoločnosť v prospech svojej materskej spoločnosti, a tým je v rozpore s článkom 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, podľa ktorého sú zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje v prospech svojej materskej spoločnosti, oslobodené od zrážkovej dane.

26

Rada ministrov sa domnieva, že fairness tax nie je skrytou zrážkovou daňou, ale samostatnou daňou, určenou na základe rozdelených dividend, ktoré nie sú súčasťou zdaniteľného výsledku dcérskej spoločnosti, keďže boli zahrnuté do odpočtu rizikového kapitálu a/alebo do prenesených daňových strát.

27

Po tretie X sa domnieva, že fairness tax môže viesť k tomu, že zisk, ktorý patrí do pôsobnosti smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, bude zdanený sumou presahujúcou hodnotu 5 % stanovenú v článku 4 ods. 3 tejto smernice.

28

Oslobodenie 95 % ziskov od dane je totiž uplatniteľné len vtedy, ak bol vytvorený zisk prerozdelený okamžite v danom roku. V prípade, že je tento zisk prerozdelený v nasledujúcom roku, podlieha fairness tax vo výške prekračujúcej 5 %, keďže faktor proporcionality zohľadňuje len zisky vytvorené v danom roku a odpočet rizikového kapitálu uplatnený na tieto zisky a/alebo odpočet prenesených daňových strát vzniknutých v tomto roku.

29

Podľa Rady ministrov je prerozdelenie alebo neprerozdelenie ziskov strategickým rozhodnutím materskej spoločnosti. Fairness tax je pre danú spoločnosť odlišná pre každé zdaňovacie obdobie v závislosti od výšky rozdelených dividend, uplatnenia odpočtu rizikového kapitálu a výšky daňového výsledku, a nevedie teda k tomu, že dani podlieha časť dividend prekračujúca hranicu 5 %.

30

Za týchto podmienok Grondwettelijk Hof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

31

Na úvod je potrebné uviesť, že otázky vnútroštátneho súdu sa týkajú súladu daňovej právnej úpravy členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorá sa uplatní v situácii, kde výška ziskov prerozdelených spoločnosťou, – či už ide o spoločnosť rezidenta, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, alebo spoločnosť nerezidenta, ktorá v tomto štáte vykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne –, v dôsledku využitia určitých daňových výhod upravených vnútroštátnymi daňovými ustanoveniami uvedeného členského štátu, prekračuje konečný daňový výsledok tejto spoločnosti v tomto istom členskom štáte, s právom Únie.

32

Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že cieľom tejto daňovej právnej úpravy je zdaniť príjmy v daňovej pôsobnosti dotknutého členského štátu, ktoré pri využití daných daňových výhod boli prerozdelené bez toho, aby podliehali dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o spoločnosti rezidentov, alebo dani z príjmov nerezidentov, pokiaľ ide o spoločnosti nerezidentov.

33

Z tohto spisu takisto vyplýva, že daňová právna úprava dotknutá vo veci samej upravuje samostatnú daň odlišnú od dane z príjmov právnických osôb a dane z príjmov nerezidentov, pričom jej sadzba je 5,15 %. Východiskom pre stanovenie základu tejto dane je kladný rozdiel medzi nezdanenými dividendami rozdelenými v zdaňovacom období a konečným zdaniteľným výsledkom, ktorý skutočne podlieha riadnej dani z príjmov právnických osôb. Takto stanovený základ dane sa zníži o časť rozdelených dividend, ktoré pochádzajú z rezerv zdanených skôr, najneskôr však v zdaňovacom období 2014. Získané saldo je obmedzené koeficientom, ktorý predstavuje zlomok vyjadrujúci pomer medzi odpočtom rizikového kapitálu a/alebo odpočtom prenesených strát, ktoré sa v zdaňovacom období uskutočnili, uvedeným v čitateli zlomku, a zdaniteľným výsledkom za zdaňovacie obdobie uvedeným v menovateli.

34

Na účely výpočtu základu dane, pokiaľ ide o spoločnosti nerezidentov, táto daňová právna úprava stanovuje výpočet „fiktívnej dividendy“. V takom prípade „rozdelené dividendy“ pozostávajú z časti dividend, ktoré spoločnosť nerezident rozdelila, zodpovedajúcej podielu belgickej stálej prevádzkarne na celkovom účtovnom výsledku tejto spoločnosti.

35

Na účely preskúmania tejto otázky v znení, v akom bola položená, treba najskôr pripomenúť, že sídlo spoločnosti slúži, podobne ako štátna príslušnosť fyzických osôb, na určenie ich viazanosti s právnym poriadkom štátu (pozri okrem iného rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, EU:C:1986:37, bod 18, a zo 14. decembra 2000, AMID, C‑141/99, EU:C:2000:696, bod 20).

36

Z toho vyplýva, že uplatnenie vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, ako je úprava sporná vo veci samej, na dcérsku spoločnosť rezidenta spoločnosti nerezidenta a na stálu prevádzkareň takejto spoločnosti, ktorá je rezidentom, sa týka v prvom prípade daňového zaobchádzania so spoločnosťou rezidentom a v druhom prípade daňového zaobchádzania so spoločnosťou nerezidentom.

37

V prejednávanej veci je však nesporné, že dotknutá belgická daňová právna úprava zaobchádza rovnako so spoločnosťami rezidentmi, vrátane dcérskych spoločností rezidentov spoločností nerezidentov, a spoločnosťami nerezidentmi, keďže všetky tieto spoločnosti, ktoré pristúpia k rozdeleniu dividend za okolností opísaných v bodoch 31 a 32 tohto rozsudku, podliehajú fairness tax.

38

Za týchto podmienok je potrebné vnímať položenú otázku tak, že jej predmetom je zistiť, či sa sloboda usadiť sa má vykladať v tom zmysle, že bráni daňovej právnej úprave členského štátu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, podľa ktorej tak spoločnosť nerezident, ktorá v tomto členskom štáte vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ako aj spoločnosť rezident, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, podliehajú dani, ako je fairness tax v prípade, že tieto spoločnosti rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do ich konečného zdaniteľného výsledku.

39

Sloboda usadiť sa, ktorú článok 49 ZFEÚ priznáva štátnym príslušníkom Európskej únie, zahŕňa ich právo prístupu k výkonu samostatne zárobkovej činnosti a právo na jej výkon, ako aj právo založiť a spravovať podniky za rovnakých podmienok, aké určuje právna úprava členského štátu usadenia sa pre vlastných štátnych príslušníkov. V súlade s článkom 54 ZFEÚ zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Únii, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, pobočky alebo obchodného zastúpenia (rozsudok zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 17 a citovaná judikatúra).

40

Pokiaľ ide o zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vzhľadom na to, že článok 49 ods. 1 druhá veta ZFEÚ výslovne dáva hospodárskym subjektom možnosť slobodne si vybrať právnu formu vhodnú na výkon ich činnosti v inom členskom štáte, tento slobodný výber nesmie byť obmedzený diskriminačnými daňovými ustanoveniami (uznesenie zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 77, ako aj citovaná judikatúra).

41

Pokiaľ ide o daňové ustanovenia, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že každému členskému štátu prináleží upraviť v súlade s právom Únie svoj systém zdaňovania ziskov, pokiaľ tieto zisky patria do daňovej právomoci daného členského štátu. Z toho vyplýva, že hostiteľský členský štát môže slobodne určiť vznik daňovej povinnosti, základ dane, ako aj sadzbu dane, ktoré sa uplatnia na jednotlivé formy organizačných zložiek spoločností podnikajúcich v tomto členskom štáte, pokiaľ zabezpečí spoločnostiam nerezidentom zaobchádzanie, ktoré nie je oproti porovnateľným vnútroštátnym organizačným zložkám diskriminačné (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 47, ako aj z 26. júna 2008, Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, bod 86 a citovanú judikatúru).

42

Diskriminácia môže vzniknúť len uplatnením odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo uplatnením rovnakého pravidla na odlišné situácie (rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 30, ako aj z 1. decembra 2011, Komisia/Maďarsko, C‑253/09, EU:C:2011:795, bod 50 a citovaná judikatúra).

43

V prejednávanej veci je nesporné, že spoločnosť nerezident, ktorá vykonáva hospodársku činnosť v Belgicku prostredníctvom stálej prevádzkarne, a spoločnosť rezident, vrátane dcérskej spoločnosti spoločnosti nerezidenta, podliehajú v podstate rovnakému daňovému zaobchádzaniu, pokiaľ ide o povinnosť platiť fairness tax, v prípade, že rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do konečného zdaniteľného výsledku.

44

Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že na rozdiel od spoločnosti rezidenta, ktorá podlieha dani z príjmov právnických osôb na základe jej celosvetového príjmu, je spoločnosť nerezident, ktorá v Belgicku vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, v tomto štáte zdanená len na základe ziskov dosiahnutých touto stálou prevádzkarňou, inak by to však bolo v prípade, ak by spôsob stanovenia základu fairness tax v skutočnosti viedol k tomu, že so spoločnosťou nerezidentom by sa zaobchádzalo menej priaznivo ako so spoločnosťou rezidentom, pričom sporná vnútroštátna úprava by v tomto prípade predstavovala obmedzenie slobody usadiť sa.

45

Podľa belgickej vlády daňová právna úprava sporná vo veci samej tým, že na účely určenia základu fairness tax takej spoločnosti nerezidenta stanovila výpočet fiktívnej dividendy, zohľadnila tento rozdiel pri výpočte základu dane a snaží sa predísť prípadnej diskriminácii.

46

X a Európska komisia sa naopak domnievajú, že tento spôsob výpočtu môže viesť k väčšiemu daňovému zaťaženiu spoločnosti nerezidenta. V tejto súvislosti X tvrdí, že v určitých situáciách uvedený spôsob výpočtu vedie k tomu, že táto spoločnosť nerezident je povinná odvádzať daň aj z iných ziskov, ako sú zisky vytvorené belgickou stálou prevádzkarňou. Komisia zase uvádza, že spoločnosť rezident, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, podlieha fairness tax len v prípade, že skutočne rozdeľuje dividendy, zatiaľ čo spoločnosť nerezident, ktorá v dotknutom členskom štáte vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, tejto dani podlieha, ak rozdeľuje dividendy, a to aj vtedy, ak zisky tejto stálej prevádzkarne nie sú súčasťou dividend rozdelených touto spoločnosťou nerezidentom.

47

V prejednávanej veci prináleží vnútroštátnemu súdu, ako jedinému súdu, ktorý má právomoc vykladať vnútroštátne právo, aby so zreteľom na všetky ustanovenia daňovej právnej úpravy dotknutej vo veci samej a vnútroštátny daňový režim ako celok overil, či spôsob výpočtu základu dane vedie vo všetkých situáciách k tomu, že daňové zaobchádzanie vyhradené spoločnosti nerezidentovi, ktorá v Belgicku vykonáva svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, nebolo menej výhodné ako zaobchádzanie, ktorému podlieha spoločnosť rezident (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. septembra 2015, Miljoen a i., C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 48).

48

V rámci tohto overenia musí vnútroštátny súd zohľadniť skutočnosť, že cieľom právnej úpravy spornej vo veci samej je zdaniť zisky spadajúce do belgickej daňovej právomoci, ktoré boli rozdelené, avšak tento členský štát z dôvodu využitia určitých daňových výhod upravených vnútroštátnym daňovým ustanovením voči nim túto daňovú právomoc neuplatnil. Preto v situácii, v ktorej spôsob výpočtu základu dane spoločnosti nerezidenta vedie k tomu, že táto spoločnosť odvádza daň aj zo ziskov, ktoré nepatria do daňovej právomoci tohto členského štátu, uvedená spoločnosť nerezident podlieha menej výhodnému daňovému zaobchádzaniu ako spoločnosť rezident.

49

Ak z tohto overenia vyplynie, že existuje takéto zaobchádzanie, treba sa domnievať, že daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.

50

Takéto obmedzenie je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (rozsudok zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 23 a citovaná judikatúra).

51

Treba pripomenúť, že porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sleduje predmetná vnútroštátna daňová právna úprava (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko, C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 36, a z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 48).

52

Pokiaľ však ide o daňovú právnu úpravu hostiteľského členského štátu, ktorej cieľom je predchádzať tomu, aby zisky vytvorené v tomto štáte neboli z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vo vnútroštátnom daňovom ustanovení rozdelené bez toho, aby boli zdanené u tohto daňovníka, situácia daňovníka nerezidenta, ktorý vykonáva hospodársku činnosť v danom členskom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, je porovnateľná so situáciou daňovníka rezidenta. V oboch prípadoch totiž táto daňová právna úprava umožňuje tomuto členskému štátu vykonávať svoju právomoc zdaniť zisky, ktoré patria do jeho daňovej právomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, bod 19, ako aj z 3. septembra 2014, Komisia/Španielsko, C‑127/12, neuverejnený, EU:C:2014:2130, body 77 a 78).

53

Preto vzhľadom na právnu úpravu dotknutú vo veci samej je situácia spoločnosti nerezidenta, ktorá v Belgicku vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, porovnateľná so situáciou spoločnosti rezidenta, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta.

54

Uvedené obmedzenie možno teda odôvodniť iba naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. V takomto prípade sa vyžaduje, aby obmedzenie bolo spôsobilé dosiahnuť sledovaný cieľ a aby nešlo nad rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné (rozsudok zo 17. júla 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 25 a citovaná judikatúra).

55

Belgická vláda uviedla, že prípadné obmedzenie tejto slobody je odôvodnené dvomi dôvodmi všeobecného záujmu, a to cieľom zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a cieľom bojovať proti zneužívaniu.

56

V tomto ohľade stačí konštatovať, že hoci tieto dva ciele predstavujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu spôsobilé odôvodniť obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou (pozri rozsudok z 5. júla 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, body 36 a 37, ako aj citovanú judikatúru), právna úprava dotknutá vo veci samej nie je spôsobilá zabezpečiť ich realizáciu, a teda uvedené ciele nemôžu v prípade, ako je prípad vo veci samej, odôvodniť prípadné obmedzenie slobody usadiť sa.

57

V prvom rade totiž daňová právna úprava dotknutá vo veci samej, ktorej cieľom je zdaniť zisky patriace do belgickej daňovej právomoci, rozdelené bez toho, aby boli v tomto členskom štáte zdanené, vôbec nevedie k rozdeleniu daňovej právomoci medzi Belgickým kráľovstvom a iným členským štátom.

58

V druhom rade, hoci cieľom tejto právnej úpravy je obmedziť účinok využitia daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením, sama osebe nevedie k predchádzaniu zneužívajúceho konania.

59

Okrem toho prípadné obmedzenie takisto nemožno odôvodniť skutočnosťou, že uvedená právna úprava by v určitých situáciách mohla viesť k tomu, že spoločnosť nerezident, ktorá v Belgicku vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, bude podliehať výhodnejšiemu zdaneniu ako spoločnosť rezident.

60

Okolnosť, že vnútroštátna daňová právna úprava znevýhodňuje spoločnosti nerezidentov, totiž nemožno kompenzovať skutočnosťou, že táto istá právna úprava v iných situáciách môže viesť k výhodnému zaobchádzaniu pre tento typ spoločností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, body 38 a 39).

61

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je potrebné odpovedať na prvú otázku tak, že slobodu usadiť sa treba vykladať v tom zmysle, že nebráni daňovej právnej úprave členského štátu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, podľa ktorej tak spoločnosť nerezident, ktorá v tomto členskom štáte vykonáva hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ako aj spoločnosť rezident, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, podliehajú dani, ako je fairness tax v prípade, že tieto spoločnosti rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do ich konečného zdaniteľného výsledku, za podmienky, že spôsob určenia základu tejto dane v skutočnosti nevedie k tomu, že so spoločnosťou nerezidentom sa zaobchádza menej priaznivo ako so spoločnosťou rezidentom, čo musí overiť vnútroštátny súd.

62

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach má vykladať v tom zmysle, že bráni daňovej právnej úprave členského štátu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, podľa ktorej tak spoločnosti nerezidenti, ktoré v tomto členskom štáte vykonávajú hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ako aj spoločnosti rezidenti, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, podliehajú dani, ako je fairness tax v prípade, že tieto spoločnosti rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do ich konečného zdaniteľného výsledku.

63

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na to, aby mohla byť daň kvalifikovaná ako zrážková daň v zmysle článku 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, musia byť splnené tri kumulatívne kritériá. Po prvé zrážková daň predstavuje každé zdanenie príjmov prijatých v štáte, v ktorom sa rozdeľujú dividendy, a pochádzajúcich z vyplatenia dividend alebo z akéhokoľvek iného výnosu z cenných papierov, pokiaľ je základom tejto dane výnos z týchto cenných papierov a daňovníkom je držiteľ týchto cenných papierov (pozri analogicky rozsudok z 24. júna 2010, P. Ferrero e C. a General Beverage Europe, C‑338/08 a C‑339/08, EU:C:2010:364, bod 26, ako aj citovanú judikatúru).

64

Rovnako ako účastníci konania vo veci samej treba konštatovať, že daň, ako je fairness tax dotknutá vo veci samej, spĺňa prvé dve podmienky. Na jednej strane je vznik tejto daňovej povinnosti spojený s rozdelením dividend a na druhej strane na účely výpočtu základu tejto dane sa zohľadňuje výška rozdelených dividend.

65

Vzhľadom na to, že daňovníkom povinným platiť daň, ako je fairness tax, nie je držiteľ cenných papierov, ale spoločnosť rozdeľujúca dividendy, tretia podmienka nie je splnená.

66

Toto posúdenie nespochybňuje argumentácia X a Komisie, podľa ktorej treba v prejednávanej veci uprednostniť prístup založený na hospodárskych posúdeniach. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor v rozsudku z 26. júna 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, body 58 až 62) už takýto prístup odmietol.

67

Keďže tretia podmienka týkajúca sa zrážkovej dane v zmysle článku 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach nie je splnená, daň, ako je daň dotknutá vo veci samej, nemôže predstavovať zrážkovú daň v zmysle tohto ustanovenia.

68

V dôsledku toho treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni daňovej právnej úprave členského štátu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, podľa ktorej tak spoločnosti nerezidenti, ktoré v tomto členskom štáte vykonávajú hospodársku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ako aj spoločnosti rezidenti, vrátane dcérskej spoločnosti rezidenta spoločnosti nerezidenta, podliehajú dani, ako je fairness tax v prípade, že tieto spoločnosti rozdeľujú dividendy, ktoré sa z dôvodu využitia určitých daňových výhod stanovených vnútroštátnym daňovým ustanovením nezahrnú do ich konečného zdaniteľného výsledku.

69

Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 4 ods. 1 písm. a) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s odsekom 3 uvedeného článku má vykladať v tom zmysle, že tomuto ustanoveniu odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, ktorá v situácii, keď materská spoločnosť zisky, ktoré prijala od dcérskej spoločnosti, rozdelí neskôr ako v roku, v ktorom ich získala, vedie k tomu, že tieto zisky podliehajú zdaneniu, ktoré prekračuje hranicu 5 % upravenú v tomto ustanovení.

70

Z odôvodnenia 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach vyplýva, že cieľom tejto smernice je vylúčiť dvojité zdanenie ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti, na úrovni tejto materskej spoločnosti.

71

Na tieto účely článok 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach necháva členským štátom možnosť výberu medzi dvoma systémami, a to systémom oslobodenia od dane a systémom započítavania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 44). Podľa odôvodnení 7 a 9 tejto smernice toto ustanovenie totiž spresňuje, že tam, kde materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, členský štát materskej spoločnosti a členský štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti buď upustí od zdanenia takýchto ziskov, alebo zdaní tieto zisky, pričom oprávni materskú spoločnosť a stálu prevádzkareň odrátať si od dane zlomok dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskami a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi.

72

Odsek 3 uvedeného článku 4 však stanovuje, že každý členský štát si ponecháva možnosť stanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Z tohto ustanovenia takisto vyplýva, že tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.

73

Cieľom článku 4 tejto smernice je teda vyhnúť sa tomu, aby zisky rozdelené dcérskou spoločnosťou nerezidentom v prospech materskej spoločnosti rezidenta boli zdanené najskôr na úrovni dcérskej spoločnosti v štáte jej sídla a následne na úrovni materskej spoločnosti v štáte sídla tejto spoločnosti.

74

V prejednávanej veci treba spresniť, jednak, že Belgické kráľovstvo si pri prebratí smernice o materských a dcérskych spoločnostiach do vnútroštátneho práva zvolilo systém oslobodenia od dane. Okrem toho tento členský štát využil možnosť stanovenú v článku 4 ods. 3 tejto smernice. Zisky pochádzajúce od dcérskych spoločností nerezidentov belgických materských spoločností sú teda oslobodené od dane do výšky 95 %.

75

Je nesporné, že pokiaľ zisky rozdelené dcérskou spoločnosťou nerezidentom v prospech materskej spoločnosti rezidenta táto materská spoločnosť rozdelí neskôr ako v roku, v ktorom ich prijala, dôsledkom fairness tax je to, že tieto zisky podliehajú zdaneniu prekračujúcemu hranicu 5 %, ktorá je stanovená v článku 4 ods. 3, čo vedie k dvojitému zdaneniu týchto ziskov.

76

Vzniká teda otázka, či takéto dvojité zdanenie je v rozpore so smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.

77

Podľa belgickej a francúzskej vlády zisky prerozdelené materskou spoločnosťou jej akcionárom nepatria do pôsobnosti článku 4 ods. 1 písm. a) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, pričom toto ustanovenie sa uplatní len vtedy, ak materská spoločnosť prijme zisky rozdelené svojou dcérskou spoločnosťou.

78

Takýto výklad, ktorý nevyplýva ani zo znenia tohto ustanovenia, ani z jeho kontextu alebo účelu, nemožno prijať.

79

V prvom rade totiž uvedené ustanovenie tým, že stanovuje, že členský štát materskej spoločnosti a členský štát stálej prevádzkarne „upustí od zdanenia takýchto ziskov“, zakazuje členským štátom zdaniť materskú spoločnosť alebo jej stálu prevádzkareň na základe ziskov, ktoré dcérska spoločnosť rozdelila v prospech svojej materskej spoločnosti, pričom nerozlišuje, či k zdaneniu materskej spoločnosti dochádza na základe prijatia týchto ziskov alebo ich opätovného rozdelenia.

80

V druhom rade, ako bolo uvedené v bodoch 70 a 71 tohto rozsudku, cieľom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je vylúčiť dvojité zdanenie ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou v prospech svojej materskej spoločnosti na úrovni materskej spoločnosti. Zdanenie týchto ziskov členským štátom materskej spoločnosti na úrovni tejto spoločnosti pri ich opätovnom rozdelení, ktoré vedie k tomu, že tieto zisky podliehajú zdaneniu, ktoré v skutočnosti prekračuje hranicu 5 % stanovenú v článku 4 ods. 3 tejto smernice, spôsobuje dvojité zdanenie na úrovni danej spoločnosti, ktoré uvedená smernica zakazuje.

81

Toto konštatovanie, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bode 54 svojich návrhov, nemožno spochybniť bodom 105 rozsudku z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), keďže Súdny dvor sa v uvedenom bode vyjadril len k tomu, či určité spôsoby výpočtu preddavku na daň z príjmov právnických osôb v prípade, že materská spoločnosť rezident opätovne rozdeľuje dividendy prijaté od dcérskej spoločnosti nerezidenta, sú v súlade so smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach, a nie k tomu, či je v danom prípade v súlade so smernicou výber tejto dane.

82

Preto je na tretiu otázku potrebné odpovedať tak, že článok 4 ods. 1 písm. a) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s odsekom 3 uvedeného článku sa má vykladať v tom zmysle, že tomuto ustanoveniu odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, ktorá v situácii, keď materská spoločnosť zisky, ktoré prijala od dcérskej spoločnosti, rozdelí neskôr ako v roku, v ktorom ich získala, vedie k tomu, že tieto zisky podliehajú zdaneniu, ktoré prekračuje hranicu 5 % upravenú v tomto ustanovení.

83

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto: