1.

Majú sa články 56 ES a 58 ES vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu týkajúcej sa vyrubenia dane z dedičstva, ktorá v prípade, keď pozemok nachádzajúci sa v tuzemsku nadobudne osoba, ktorá nemá na území daného štátu bydlisko, na základe dedenia po osobe, ktorá na území daného štátu nemá bydlisko, stanovuje nezdaniteľnú sumu len vo výške 2000 eur, zatiaľ čo pri nadobudnutí toho istého pozemku dedením by sa v prípade, ak by poručiteľ alebo nadobúdateľ mal v čase smrti poručiteľa bydlisko na území dotknutého členského štátu, poskytla nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur?

2.

Takúto otázku položil Finanzgericht Düsseldorf v rámci sporu medzi pánom Weltem, švajčiarskym štátnym príslušníkom, ktorý má bydlisko vo Švajčiarsku, a Finanzamt Velbert (ďalej len „Finanzamt“) v súvislosti s dedením po pani Welteovej‑Schenkelovej, ktorá zomrela v roku 2009 vo Švajčiarsku a ktorá sa narodila v Nemecku, ale po uzavretí manželstva s pánom Weltem sa stala švajčiarskou štátnou príslušníčkou s bydliskom vo Švajčiarsku.

3.

Konkrétnejšie, pán Welte ako jediný dedič po svojej manželke nadobudol dedením po nej pozemok nachádzajúci sa v Düsseldorfe ( 2 ), ktorého hodnota bola ku dňu smrti poručiteľky stanovená na 329200 eur. Poručiteľka bola tiež vlastníčkou účtov vedených v dvoch bankách v Nemecku, na ktorých boli uložené prostriedky v celkovej výške 33689,72 eura. Okrem toho poručiteľka vlastnila účty vedené vo švajčiarskych bankách, na ktorých boli uložené prostriedky v celkovej hodnote v prepočte 169508,04 eura.

4.

Pánovi Weltemu nebola vo Švajčiarsku vyrubená nijaká daň z dedičstva.

5.

Platobným výmerom z 31. októbra 2011 Finanzamt stanovil daň z dedičstva, ktorú bol pán Welte povinný zaplatiť, na 41450 eur. Táto suma sa vypočítala tak, že na základ dane určený len podľa hodnoty pozemku nachádzajúceho sa v Düsseldorfe, od ktorej sa odpočítala paušálna suma na pokrytie nákladov spojených s dedením (10300 eur), sa uplatnila nezdaniteľná suma vo výške 2000 eur.

6.

Po prvé podľa zákona o dani z dedičstva a darovania (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, ďalej len „ErbStG“) ( 3 ) sa v prípade smrti v prípadoch, keď poručiteľ ani dedič nemá bydlisko v Nemecku, musí zaplatiť daň z dedičstva z pozostalosti, ktorá je súčasťou „tuzemského majetku“ poručiteľa v zmysle § 121 zákona o ohodnocovaní (Bewertungsgesetz) ( 4 ), ktorý tvoria nehnuteľnosti nachádzajúce sa v Nemecku s výnimkou bankových pohľadávok. ( 5 ) Po druhé na základe § 16 ErbStG sa pri prechode majetku na manžela uplatní nezdaniteľná suma, ktorá sa odpočíta od základu dane, vo výške 500000 eur, ale v prípade ako v konaní vo veci samej, keď poručiteľ ani nadobúdateľ nemá bydlisko v Nemecku, je táto nezdaniteľná suma podľa odseku 2 tohto paragrafu stanovená na 2000 eur. Takýto rozdiel je odôvodnený tým, že pokiaľ ide o prípady, keď má buď poručiteľ alebo dedič bydlisko v Nemecku, daňová povinnosť sa podľa § 2 ods. 1 ErbStG vzťahuje na celý majetok, ktorý je predmetom dedenia.

7.

Rozhodnutím z 23. januára 2012 Finanzamt zamietol námietku, ktorú podal pán Welte s cieľom získať nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur.

8.

Pán Welte podal proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Finanzgericht Düsseldorf, pričom uviedol, že nerovnosť zaobchádzania s daňovníkmi dane z dedičstva s bydliskom v Nemecku a v zahraničí porušuje voľný pohyb kapitálu zaručený Zmluvou o ES.

9.

Podľa vnútroštátneho súdu je sporné, či je § 16 ods. 2 ErbStG v súlade s článkom 56 ods. 1 ES a článkom 58 ES. Podľa § 16 ods. 2 ErbStG totiž pán Welte ako daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou získa pri dedení nezdaniteľnú sumu len vo výške 2000 eur. Ak by však poručiteľka alebo pán Welte mali v čase dedenia bydlisko v Nemecku, pán Welte by získal nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur, a preto by nemusel zaplatiť nijakú daň z dedičstva.

10.

Vnútroštátny súd poukazuje na to, že v rozsudku Mattner ( 6 ) Súdny dvor rozhodol, že článok 56 ES a článok 58 ES bránia § 16 ods. 2 ErbStG, ktorý v súvislosti s výpočtom dane z darovania stanovuje, že ak darca a obdarovaný majú v čase darovania bydlisko v inom členskom štáte, nezdaniteľná suma z vymeriavacieho základu v prípade darovania nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území tohto štátu je nižšia než nezdaniteľná suma, ktorá by sa uplatnila v prípade, ak by aspoň jeden z nich v rovnakom čase mal bydlisko v prvom členskom štáte.

11.

Tento súd však poznamenáva, že prejednávaný spor sa odlišuje od veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Mattner, z dvoch hľadísk. Po prvé ku dňu smrti poručiteľky poručiteľka a pán Welte nemali bydlisko v členskom štáte, ale v treťom štáte. Po druhé pán Welte nezdedil len pozemok poručiteľky, ale aj prostriedky uložené na účtoch v nemeckých a švajčiarskych bankách. Mohlo by byť preto odôvodnené nepriznať pánovi Weltemu celú nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur, keďže bola zdanená len časť pozostalosti nachádzajúca sa v Nemecku.

12.

Vnútroštátny súd však pochybuje o tom, či tieto tvrdenia môžu odôvodniť nerovnosť zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi, ktorá je predmetom konania vo veci samej, pričom poukazuje na rozsudok A ( 7 ) a už citovaný rozsudok Mattner. Domnieva sa najmä, že ak by sa pánovi Weltemu priznala nezdaniteľná suma len vo výške 2000 eur, prekračovalo by to rámec toho, čo je nevyhnutné na zaručenie rovnakého zaobchádzania s rezidentmi. V prejednávanom prípade totiž hodnota pozemku v Düsseldorfe vo výške 329200 eur, ktorý bol ako jediný zdanený, zodpovedá takmer 62 % celkovej hodnoty dedičstva vo výške 532397 eur. Nezdanenie takmer 38 % hodnoty dedičstva by preto ťažko mohlo odôvodniť nezdaniteľnú sumu vo výške 2000 eur namiesto 500000 eur.

13.

Za týchto okolností vnútroštátny súd prerušil konanie a položil prejudiciálnu otázku uvedenú v bode 1 týchto návrhov. V konaní pred Súdnym dvorom predložil písomné pripomienky žalobca v konaní vo veci samej, nemecká vláda, ako aj Európska komisia. Títo účastníci konania, ako aj belgická vláda tiež vystúpili so svojimi ústnymi prednesmi na pojednávaní 13. marca 2013.

14.

Pán Welte vo svojich pripomienkach uviedol, že pri zodpovedaní prejudiciálnej otázky treba vziať do úvahy Dohodu medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na druhej strane o voľnom pohybe osôb podpísanú 21. júna 1999 v Luxemburgu, ktorá nadobudla platnosť 1. júna 2002 ( 8 ) [neoficiálny preklad] (ďalej len „dohoda o voľnom pohybe osôb“).

15.

Je pravda, že hoci vnútroštátny súd nepoložil Súdnemu dvoru nijakú otázku týkajúcu sa výkladu uvedenej dohody, Súdny dvor môže – s cieľom poskytnúť súdu, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, užitočnú odpoveď vzhľadom na skutkový a právny rámec konania vo veci samej, ako aj pripomienky, ktoré mu predložili oprávnené subjekty – vziať do úvahy normy práva Únie, ktoré uvedený súd vo svojej prejudiciálnej otázke neuviedol. ( 9 )

16.

Domnievam sa však, že vnútroštátny súd správne nežiada Súdny dvor o výklad dohody o voľnom pohybe osôb medzi Európskou úniou a jej členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na druhej strane, keďže situácia pána Welteho nespadá do pôsobnosti tejto dohody.

17.

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že cieľom dohody o voľnom pohybe osôb je podľa jej článku 1 písm. a) až d) zabezpečiť štátnym príslušníkom zmluvných strán právo na vstup, pobyt, prístup k závislej zárobkovej činnosti, právo usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba a právo zdržiavať sa na území uvedených zmluvných strán, uľahčiť poskytovanie služieb na území týchto zmluvných strán, poskytnúť právo na vstup a pobyt osobám, ktoré v hostiteľskej krajine nevykonávajú hospodársku činnosť, ako aj poskytnúť rovnaké životné podmienky, podmienky zamestnania a pracovné podmienky, aké sa poskytujú vlastným štátnym príslušníkom.

18.

Je však nesporné, že pán Welte, ktorý má bydlisko vo Švajčiarsku, nechce ani pracovať, ani sa usadiť na území členského štátu Únie z akéhokoľvek dôvodu, ani prijímať služby v zmysle článku 1 písm. a) až c) dohody o voľnom pohybe osôb, ale chce, aby sa daňové výhody poskytované v Nemecku v prípade dedenia, ak poručiteľ alebo dedič v čase smrti poručiteľa majú bydlisko v tomto členskom štáte, rozšírili na dedičstvo po jeho manželke.

19.

Pokiaľ ide o prístup k rovnakým životným podmienkam, aké sa poskytujú vlastným štátnym príslušníkom, stanovený v článku 1 písm. d) uvedenej dohody – hoci pán Welte neuviedol vo svojich pripomienkach ustanovenia tejto dohody, ktoré považuje za relevantné na zodpovedanie prejudiciálnej otázky –, s predmetom konania vo veci samej môže podľa môjho názoru súvisieť len článok 25 prílohy I uvedenej dohody, nazvaný „Nadobúdanie nehnuteľností“.

20.

Podľa tohto článku však právo nadobúdať nehnuteľnosti za rovnakých podmienok ako štátni príslušníci hostiteľského štátu patrí štátnemu príslušníkovi zmluvnej strany, fyzickej osobe, ktorá „má právo na pobyt“ na území hostiteľského štátu alebo je „cezhraničnou osobou“ ( 10 ), teda vykonáva hospodársku činnosť na území uvedeného štátu bez toho, aby tam mala pobyt. Nijaká okolnosť prejednávanej veci podľa všetkého nenasvedčuje tomu, že by pán Welte spĺňal jednu z týchto podmienok. Okrem toho, pokiaľ ide o kategóriu štátnych príslušníkov, ktorí majú právo na pobyt v hostiteľskom štáte, ale nemajú tam trvalé bydlisko, ako aj situáciu cezhraničných osôb, článok 25 prílohy I dohody o voľnom pohybe osôb stanovuje, že táto dohoda „nemá vplyv na pravidlá platné v hostiteľskom štáte týkajúce sa čistých kapitálových investícií“, pričom táto zásada sa a fortiori musí uplatniť, pokiaľ budú dodržané ustanovenia Zmluvy o ES, na situácie, ktoré nespadajú do pôsobnosti uvedenej dohody.

21.

Navrhujem teda, aby Súdny dvor pri zodpovedaní prejudiciálnej otázky nevzal do úvahy dohodu o voľnom pohybe osôb.

22.

Naopak, z dôvodu, že pán Welte má bydlisko vo Švajčiarsku, a teda v tretej krajine, ako aj vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa voľného pohybu kapitálu považujem za užitočné začleniť do tejto odpovede úvahy týkajúce sa výkladu článku 57 ods. 1 ES, ktorý vnútroštátny súd výslovne neuviedol, ale ktorého sa týkajú pripomienky oprávnených subjektov.

23.

Ako je známe, článok 57 ods. 1 ES povoľuje – za podmienok, ktoré sú v ňom vymenované, a napriek zákazu obmedzení voľného pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami stanovenému v článku 56 ods. 1 ES – ponechať v platnosti tie obmedzenia, ktoré platia vo vnútroštátnom práve k 31. decembru 1993, ak sa predmetný pohyb kapitálu týka „priamych investícií – vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy“.

24.

Je pravda, že cezhraničné dedenie ako pohyb kapitálu „osobnej povahy“ podľa nomenklatúry pripojenej k smernici 88/361/EHS ( 11 ) – ktorá má pri absencii definície pojmu „pohyb kapitálu“ v Zmluve podľa judikatúry naďalej indikatívnu hodnotu ( 12 ) – nepatrí medzi kategórie vymenované v článku 57 ods. 1 ES a že členské štáty nie sú oprávnené rozširovať vecnú pôsobnosť tohto ustanovenia nad rámec transakcií, ktoré sú v ňom spomenuté ( 13 ).

25.

Je však potrebné položiť si otázku – ktorú si kladie aj Komisia vo svojich pripomienkach – týkajúcu sa dôsledkov, ktoré by mohli vyplynúť pre rozhodnutie prejednávanej veci z úvah, ktoré Súdny dvor uviedol v rozsudku Scheunemann ( 14 ), v ktorom Súdny dvor v podstate rozhodol, že subsumovanie daňového zaobchádzania s dedičstvom pod pôsobnosť článku 63 ods. 1 ZFEÚ (bývalý článok 56 ods. 1 ES) nie je automatické, lebo závisí od majetku, ktorý je predmetom dedenia. Ak sa pritom – tak ako v už citovanom rozsudku Scheunemann – predmet dedenia stane rozhodujúcim kritériom na určenie uplatniteľnej slobody pohybu, možno vychádzať z toho, že toto kritérium je a fortiori tiež relevantné v súvislosti s uplatnením výnimiek z konkrétnej slobody pohybu v rámci nej.

26.

Inak povedané, ak cezhraničné dedenie predstavuje pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES a v zásade nepatrí do vecnej pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES, skúmanie predmetu dedenia, ktorým je v prejednávanom prípade nehnuteľnosť, by mohlo viesť k uplatneniu tohto posledného uvedeného ustanovenia.

27.

Za týchto okolností považujem za užitočné preskúmať v prejednávanej veci uplatniteľnosť článku 57 ods. 1 ES po predchádzajúcom overení, či predmetné vnútroštátne opatrenie predstavuje obmedzenie slobody pohybu v zmysle článku 56 ods. 1 ES.

28.

Medzi opatrenia zakázané článkom 56 ods. 1 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu patria najmä tie, ktoré môžu odradiť osoby nemajúce bydlisko v členskom štáte od investovania v ňom, ako aj tie, ktoré spôsobujú zníženie hodnoty dedičstva po osobe majúcej bydlisko v inom štáte – a teda aj treťom štáte – než členskom štáte, kde sa nachádza predmetný majetok a ktorý zdaňuje dedenie tohto majetku ( 15 ).

29.

V prejednávanom prípade taká vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide v konaní vo veci samej, ktorá stanovuje paušálnu nezdaniteľnú sumu vo výške 2000 eur zo základu dane z prechodu majetku, ak v čase smrti poručiteľa, poručiteľ a dedič majú bydlisko v inom štáte, než je členský štát, kde sa nachádza zdaňovaný majetok, zatiaľ čo táto nezdaniteľná suma by predstavovala 500000 eur, ak by buď poručiteľ, alebo dedič mal bydlisko v uvedenom členskom štáte, spôsobuje – tak ako vo veci samej –, že dedenie po nerezidentoch podlieha vyššej celkovej dani. ( 16 )

30.

V dôsledku toho takéto daňové znevýhodnenie môže odrádzať nerezidentov od investovania v členskom štáte, kde sa nachádza zdaňovaný majetok, najmä – tak ako vo veci samej – od kúpy nehnuteľnosti alebo od jej ponechania vo vlastníctve. Predstavuje teda obmedzenie pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES.

31.

Takéto obmedzenie by však mohlo byť prípustné v práve Únie, ak sa rozdielne zaobchádzanie, na ktorom je toto obmedzenie založené, týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné ( 17 ), ako to navyše v prejednávanom prípade uviedla nemecká a belgická vláda. Tieto vlády totiž tvrdia, že len štát bydliska poručiteľa, v ktorom dochádza k dedeniu, je schopný vziať do úvahy celé dedičstvo. Inak povedané, z dôvodu, že na rozdiel od situácie svojich vlastných rezidentov Nemecko uplatňuje len obmedzenú daňovú právomoc vo vzťahu k dedeniu, v prípade ktorého v čase úmrtia poručiteľ ani dedič nemá bydlisko na jeho území, tento členský štát logicky môže priznať v tomto poslednom uvedenom prípade len obmedzenú nezdaniteľnú sumu.

32.

Treba poukázať na to, že Súdny dvor už odmietol obdobnú argumentáciu vo svojich už citovaných rozsudkoch Eckelkamp a i., Arens‑Sikken a Mattner, z ktorých prvé dva sa týkali otázky, či sú s voľným pohybom kapitálu zlučiteľné vnútroštátne predpisy týkajúce sa dane z dedičstva uplatniteľné na nehnuteľnosť, pričom tieto pravidlá stanovovali rozdielne zaobchádzanie v závislosti od bydliska poručiteľa, a tretí sa týkal nemeckých daňových predpisov, ktoré sú predmetom prejednávanej veci, v prípade darovania nehnuteľnosti medzi živými.

33.

Bez ohľadu na špecifiká každej z týchto vecí Súdny dvor zaujal v podstate podobný prístup a konštatoval objektívnu porovnateľnosť situácie rezidentov a nerezidentov v týchto troch veciach, ktorá je založená na koherentnosti vnútroštátnej právnej úpravy a ktorú možno zhrnúť takto: keďže členský štát v zásade uplatňuje na majetok, ktorý je predmetom dedenia alebo darovania, zhodné pravidlá a podmienky zdaňovania bez ohľadu na kritérium bydliska dotknutých osôb na jeho území ( 18 ), toto kritérium teda nemôže odôvodniť zavedenie rozdielneho zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi len v štádiu určovania a priznania daňovej výhody, či už má táto výhoda formu odpočítateľnosti nákladov na nehnuteľnosť (vo veciach Eckelkamp a i. a Arens‑Sikken) alebo nezdaniteľnej sumy (rozsudok Mattner) ( 19 ).

34.

Je pravda, že v prejednávanej veci vnútroštátny súd zdôraznil, že súčasťou pozostalosti po pani Welteovej‑Schenkelovej sú tak nehnuteľnosť, ako aj hnuteľné veci, pričom táto okolnosť by mohla zrejme odlíšiť prejednávanú vec od troch citovaných vecí, z ktorých všetky súviseli so sporom týkajúcim sa len dedenia nehnuteľnosti.

35.

Nemyslím si však, že z tejto skutočnosti treba odvodiť objektívnu neporovnateľnosť situácie nerezidentov so situáciou nemeckých rezidentov v prejednávanej veci.

36.

Takáto úvaha totiž podľa môjho názoru závisí od procesného postupu alebo od vymedzenia sporu vo veci samej vnútroštátnym súdom. Hoci je teda pravda, že v už citovanej veci Arens‑Sikken sa prejudiciálne otázky týkali výlučne daňového zaobchádzania s podielmi na nehnuteľnosti pripadajúcimi na poručiteľa, ktorý nebol rezidentom členského štátu, v ktorom sa táto nehnuteľnosť nachádzala (Holandsko), pozostalosť po poručiteľovi ako taká zahŕňala iné veci, ktorých daňové posúdenie nebolo predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania. ( 20 ) Okrem toho daňová právomoc Holandského kráľovstva bola rovnako obmedzená ako daňová právomoc Spolkovej republiky Nemecko, o ktorú ide v prejednávanej veci. Pokiaľ ide totiž o dedenie po poručiteľovi, ktorý v čase svojej smrti nebol holandským rezidentom, akým bol manžel pani Arensovej‑Sikkenovej, daňová právomoc tohto členského štátu bola obmedzená na „tuzemský majetok“, teda na nehnuteľnosti nachádzajúce sa na jeho území alebo práva k týmto nehnuteľnostiam. ( 21 ) Táto okolnosť však nebránila Súdnemu dvoru v konštatovaní, že daňovníci nerezidenti s obmedzenou daňovou povinnosťou v Holandsku sa na účely rozhodnutia v už citovanej veci Arens‑Sikken nachádzali v objektívne porovnateľnej situácii s daňovníkmi rezidentmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tomto členskom štáte.

37.

V konaní vo veci samej je nesporné, že hnuteľné veci, ktoré sú súčasťou pozostalosti po pani Welteovej‑Schenkelovej, neboli podľa nemeckých právnych predpisov zohľadnené v základe dane v Nemecku, a preto je spor obmedzený na daňové zaobchádzanie s pozemkom, ktorý zdedil jej manžel.

38.

Podľa môjho názoru sa táto situácia zásadne neodlišuje od situácie zdanenia dedičstva, na ktorom sa podieľa nemecký rezident s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku buď ako manžel poručiteľa, alebo ako dedič a ktoré sa týka výlučne nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Nemecku. Aj keď je v tomto prípade pozostalosť obmedzená, takému nemeckému rezidentovi sa napriek tomu prizná sporná nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur.

39.

V každom prípade, aj keby Súdny dvor dospel k záveru, že je potrebné vziať do úvahy skutočnosť, že dedičstvo pána Welteho tvoria viaceré veci odlišnej povahy, faktom zostáva, že ako zdôraznil vnútroštátny súd, predmetný pozemok predstavuje takmer 62 % celkovej hodnoty pozostalosti a jej ostatné súčasti neboli predmetom zdanenia. Aj za predpokladu, že na rozdiel od úvah, ktoré uviedol Súdny dvor v už citovaných rozsudkoch Eckelkamp a i., Arens‑Sikken a Mattner, by sme sa priklonili k argumentácii nemeckej vlády, podľa ktorej prejednávanú vec možno analogicky zaradiť do kontextu judikatúry Schumacker ( 22 ) a D ( 23 ), podľa ktorej v oblasti dane z príjmu a z kapitálu postavenie rezidenta a postavenie nerezidenta spravidla nie sú porovnateľné ( 24 ), vo veci samej sa podstatná časť, či dokonca celá zdanená pozostalosť nachádza v členskom štáte, v ktorom sa nachádza pozemok, ktorý je predmetom dedenia, a tento členský štát by podľa môjho názoru mohol najlepšie zohľadniť osobné a rodinné pomery daňovníka na účely uplatnenia spornej nezdaniteľnej sumy ( 25 ). Skutočnosť spomenutá vnútroštátnym súdom, že dedičstvo nepodliehalo podľa daňových predpisov štátu bydliska pána Welteho nijakej dani, by sa malo analogicky s judikatúrou vytvorenou v oblasti dane z príjmu ( 26 ) prirovnať k situácii neexistencie „príjmu“ z dedenia v tomto štáte, ktorá vedie k tomu, že práve členský štát, v ktorom sa nachádza nehnuteľnosť – ktorá teda predstavuje takmer celú hodnotu pozostalosti podliehajúcej dani – musí zohľadniť osobné a rodinné pomery daňovníka, lebo v opačnom prípade by sa tieto pomery nezohľadnili v žiadnom z týchto dvoch štátov. ( 27 )

40.

Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že bez ohľadu na to, akým spôsobom Súdny dvor preskúma otázku objektívnej porovnateľnosti situácií rezidentov a nerezidentov v prejednávanej veci, mal by dospieť k tomu istému záveru, a teda konštatovať, že opatrenie, ktoré je predmetom konania vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je prípustné len vtedy, ak spadá pod klauzulu „standstill“ uvedenú v článku 57 ods. 1 ES alebo ak môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

41.

Ako som už uviedol, článok 57 ods. 1 ES oprávňuje členské štáty, aby ponechali v platnosti vo vzťahu k tretím krajinám obmedzenia pohybu kapitálu, ktorý sa týka „priamych investícií – vrátane investícií do nehnuteľného majetku“, existujúce k 31. decembru 1993.

42.

Hoci je nesporné, že Švajčiarsku konfederáciu treba považovať za tretiu krajinu v zmysle tohto ustanovenia ( 28 ), zložitejšie je určiť, či nemecká právna úprava posudzovaná v konaní vo veci samej spadá do časovej a vecnej pôsobnosti tejto klauzuly „standstill“.

43.

Pokiaľ ide o časovú pôsobnosť článku 57 ods. 1 ES, treba poukázať na to, že znenie ErbStG posudzované v prejednávanej veci bolo prijaté po 31. decembri 1993.

44.

Súdny dvor však už rozhodol, že nie každé vnútroštátne opatrenie prijaté po tomto dátume je len z tohto dôvodu automaticky vylúčené z uplatnenia výnimky zavedenej právom Únie. Takýto režim sa teda vzťahuje na ustanovenie, ktoré je vo svojej podstate zhodné so skoršou právnou úpravou alebo ktoré sa obmedzuje na zmiernenie alebo odstránenie prekážky výkonu práv a slobôd Únie obsiahnuté v skoršej právnej úprave. Naopak, nevzťahuje sa na právnu úpravu, ktorá vychádza z odlišnej logiky ako skoršia právna úprava platná k 31. decembru 1993 a zavádza nové postupy. V takom prípade túto právnu úpravu nemožno postaviť na roveň právnej úprave existujúcej k uvedenému dátumu. ( 29 )

45.

V prejednávanom prípade z odpovede vnútroštátneho súdu na žiadosť o vysvetlenia zaslanú Súdnym dvorom vyplýva, že okrem výšky nezdaniteľných súm podľa ErbStG rozdielne zaobchádzanie, ktoré je predmetom prejednávanej veci, existovalo už v znení tohto zákona uverejnenom 19. februára 1991 a zmenenom a doplnenom 21. decembra 1993.

46.

V dôsledku toho znenie ErbStG platné po 31. decembri 1993 bolo – s výnimkou výšky nezdaniteľných súm – vo svojej podstate a svojou logikou zhodné so znením platným pred týmto dňom. Skutočnosť, že výška nezdaniteľných súm bola zmenená a že – ako uviedla Komisia – rozdiel medzi poskytovanými nezdaniteľnými sumami sa zvýšil, neznamená, že logika tohto zákona bola po 31. decembri 1993 zmenená alebo že od tohto dňa boli zavedené nové postupy týkajúce sa štátnych príslušníkov tretích krajín v zmysle už citovanej judikatúry.

47.

Vzhľadom na informácie poskytnuté vnútroštátnym súdom je teda podmienka ratione temporis stanovená v článku 57 ods. 1 ES podľa môjho názoru splnená.

48.

Naproti tomu sa domnievam, že táto právna úprava nespadá do vecnej pôsobnosti tohto článku. Toto stanovisko je založené na nasledujúcich úvahách.

49.

V prvom rade možno vyjadriť dôvodné pochybnosti v súvislosti so skutočnosťou, že taký pohyb kapitálu, akým je dedenie po štátnych príslušníkoch tretích krajín upravené daňovými predpismi členského štátu, sa týka „priamych investícií – vrátane investícií do nehnuteľného majetku“ v zmysle článku 57 ods. 1 ES.

50.

Ako som už totiž spomenul, vzhľadom na neexistenciu definície pojmu pohyb kapitálu Súdny dvor až doteraz tak pri výklade článku 56 ES, ako aj pri výklade článku 57 ES systematicky vychádza z definícií obsiahnutých v nomenklatúre prílohy I smernice 88/361 a zo súvisiacich vysvetľujúcich poznámok. ( 30 ) Zatiaľ čo dedenie patrí do kategórie XI tejto nomenklatúry nazvanej „pohyby kapitálu osobnej povahy“, priame investície, ktoré sa podľa vysvetľujúcich poznámok chápu ako „investície všetkých druhov, ktoré… slúžia na vytvorenie a udržanie trvalých a priamych prepojení medzi osobou poskytujúcou kapitál a podnikateľom alebo podnikom, ktorému sa kapitál poskytuje na účely vykonávania jeho hospodárskej činnosti“, patria do kategórie I uvedenej nomenklatúry.

51.

Okrem toho článok 57 ods. 1 ES sa ako výnimka z režimu slobody stanoveného právom Únie, ktorý je osobitne široký, musí vykladať reštriktívne. ( 31 ) Preto si nemyslím, že toto ustanovenie sa môže vzťahovať aj na cezhraničné dedenie, ktoré sa týka štátnych príslušníkov tretích krajín.

52.

Aj keby sme sa ďalej priklonili k názoru Komisie, ktorý je analogicky odvodený od už citovaného rozsudku Scheunemann, že právny režim cezhraničného dedenia závisí od jeho predmetu, ktorým je v prejednávanom prípade nehnuteľnosť ( 32 ), táto argumentácia by podľa môjho názoru neviedla k uplatneniu článku 57 ods. 1 ES v takej situácii, o akú ide v konaní vo veci samej.

53.

V tejto súvislosti sa treba opäť vrátiť k nomenklatúre a k vysvetľujúcim poznámkam, ktoré sú k nej pripojené.

54.

Podľa nomenklatúry sú investície do nehnuteľností uvedené v kategórii II, ktoré sú vo vysvetľujúcich poznámkach vymedzené ako „nákup budov a pozemkov a výstavba budov súkromnými osobami pre zisk alebo na osobné používanie“, investície „nezahrnuté v bode I“, teda do kategórie priamych investícií.

55.

V dôsledku toho, ak sú v článku 57 ods. 1 ES spomenuté „priam[e] investíci[e] – vrátane investícií do nehnuteľného majetku“ ( 33 ), túto časť vety treba chápať tak, že sa týka investícií do nehnuteľného majetku, ktoré predstavujú priame investície, teda – parafrázujúc vysvetľujúce poznámky – investície do nehnuteľností, ktoré slúžia na vytvorenie alebo udržanie priamych prepojení s podnikateľom alebo podnikom na účely vykonávania hospodárskej činnosti.

56.

Naproti tomu, investície do nehnuteľností majetkovej povahy bez súvislosti s vykonávaním hospodárskej činnosti nepatria do pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES.

57.

Tento výklad podľa môjho názoru podporujú tri doplňujúce úvahy.

58.

Po prvé je odôvodnený potrebou reštriktívne vykladať výnimku stanovenú v článku 57 ods. 1 ES tak, aby veľmi široký režim slobody stanovený článkom 56 ods. 1 ES nebol zbavený veľkej časti potrebného účinku.

59.

Po druhé je odôvodnený požiadavkou vykladať článok 57 ods. 1 ES (bývalý článok 73 C Zmluvy o ES) v súlade s inými ustanoveniami primárneho práva, najmä Protokolu o nadobudnutí nehnuteľného majetku v Dánsku pripojeného k Zmluve o Európskej únii podpísanej 7. februára 1992 v Maastrichte ( 34 ) a Aktu o pristúpení Rakúska, Fínska a Švédska k Európskej únii ( 35 ). Z týchto aktov totiž vyplýva, že uvedené členské štáty boli napriek ustanoveniam Zmlúv oprávnené ponechať – pokiaľ ide o tieto tri štáty – dočasne v platnosti svoje platné vnútroštátne prepisy o nadobúdaní druhého bydliska ( 36 ). Pritom je zrejmé, že dojednanie a prijatie takých aktov by bolo zbytočné, ak by sa článok 73 C Zmluvy o ES vzťahoval na investície do nehnuteľností majetkovej povahy bez súvislosti s výkonom hospodárskej činnosti.

60.

Napokon po tretie, hoci reštriktívny výklad pojmu investície do nehnuteľností, ktorý tu navrhujem, nie je založený na nijakej judikatúre Súdneho dvora ( 37 ), nie je s ňou ani nezlučiteľný.

61.

Už citované rozsudky Fokus Invest a Prunus a Polonium, ktoré sa síce týkali nadobúdania nehnuteľností štátnymi príslušníkmi tretích krajín, totiž podľa môjho názoru nie sú rozhodujúce pre výklad vecnej pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES alebo aspoň nimi nebola vyriešená otázka vylúčenia majetkových investícií do nehnuteľností bez súvislosti s výkonom hospodárskej činnosti z pôsobnosti tohto ustanovenia.

62.

Pokiaľ ide o vec, ktorá bola predmetom prvého uvedeného rozsudku, treba pripomenúť, že táto vec sa týkala nadobudnutia podielov na nehnuteľnosti rakúskou spoločnosťou zaoberajúcou sa investovaním do nehnuteľností, z ktorých jej vyplývalo vlastníctvo veľkého počtu bytov a parkovacích miest, ktoré boli prenajaté, pričom celé základné imanie tejto spoločnosti v čase skutkových okolností konania vo veci samej vlastnili akciové spoločnosti založené podľa švajčiarskeho práva. ( 38 ) Hoci Súdny dvor rozhodol, že režim predchádzajúceho povolenia tohto druhu nadobudnutia nehnuteľnosti zavedený v Rakúsku patrí do pôsobnosti článku 64 ods. 1 ZFEÚ (bývalý článok 57 ods. 1 ES), a preto je prípustný vo vzťahu k spoločnostiam so sídlom na území Švajčiarskej konfederácie, konanie vo veci samej nepochybne súviselo s výkonom hospodárskej činnosti právnickými osobami so sídlom v tretej krajine na území členského štátu.

63.

Je pravda, že niektoré časti rozsudku Fokus Invest môžu vyvolávať dojem, že Súdny dvor by bol ochotný odobriť režim prechádzajúceho povoľovania bez ohľadu na okolnosti konania vo veci samej. Tieto úvahy však nepovažujem za celkom jednoznačné a vzhľadom na presnosť, s akou Súdny dvor opísal okolnosti tejto veci, sa domnievam, že by nedospel k rovnakému riešeniu, ak by sa predmetná investícia do nehnuteľností týkala nadobudnutia len jednej nehnuteľnosti na výlučne majetkové účely.

64.

Pokiaľ ide o už citovaný rozsudok Prunus a Polonium, ktorého hlavná otázka sa týkala osobnej pôsobnosti článku 64 ods. 1 ES, teda toho, či sa má zámorská krajina a zámorské územie členského štátu považovať vo vzťahu k inému členskému štátu za tretiu krajinu v zmysle tohto ustanovenia, táto vec sa tiež týkala výberu majetkovej dane z nehnuteľností, ktoré v predmetnom prípade hospodársky využívala spoločnosť Prunus založená podľa francúzskeho práva, ktorá sa stala nástrojom na uskutočnenie priamej investície do nehnuteľností jej materských spoločností so sídlom na Britských Panenských ostrovoch. ( 39 ) Podľa môjho názoru Súdny dvor mohol práve vzhľadom na tieto okolnosti – bez toho, aby navyše osobitne odôvodnil svoj rozsudok, pokiaľ ide o vecnú pôsobnosť článku 64 ods. 1 ZFEÚ – dospieť k záveru, že obmedzenia vyplývajúce zo spornej dane sú, pokiaľ ide o zámorské krajiny a územia, podľa tohto ustanovenia prípustné. ( 40 )

65.

Vzhľadom na všetky tieto úvahy sa domnievam, že nemecká právna úprava, o ktorú ide v konaní vo veci samej a ktorá upravuje daňové zaobchádzanie s dedením medzi štátnymi príslušníkmi tretích krajín, ktorého predmetom je nehnuteľnosť nachádzajúca sa na území Nemecka, nespĺňa vecnú podmienku stanovenú v článku 57 ods. 1 ES.

66.

Za týchto podmienok je potrebné overiť, či takáto právna úprava napriek tomu môže byť odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.

67.

Nemecká vláda tvrdí, že právna úprava, ktorá je predmetom konania vo veci samej, zodpovedá tak zachovaniu daňovej súdržnosti, ako aj potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.

68.

Pokiaľ ide o prvý dôvod uvádzaný nemeckou vládou, táto vláda pripomína, že zatiaľ čo podľa režimu čiastočného zdanenia je výhoda spočívajúca v nižšom základe dane kompenzovaná nevýhodou spočívajúcou v nižšej nezdaniteľnej sume, v režime úplného zdanenia je výhoda spočívajúca vo vyššej nezdaniteľnej sume kompenzovaná nevýhodou spočívajúcou vo vyššom základe dane. Z už citovaného rozsudku Mattner nevyplýva nič iné. Skutkové okolnosti tohto rozsudku boli totiž odlišné, keďže v prípade prevodu darovaním, ktorý sa spravidla týka len jednej veci, rozdiely medzi režimami čiastočného a úplného zdanenia nie sú citeľné.

69.

Táto argumentácia nie je presvedčivá.

70.

Hoci je pravda, že Súdny dvor uznal, že zachovanie daňovej súdržnosti môže odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu ( 41 ), prípustnosť tohto odôvodnenia je podmienená existenciou priameho vzťahu medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu ( 42 ).

71.

Táto podmienka pritom podľa môjho názoru nie je splnená. Ako som už totiž uviedol, nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur sa poskytuje nemeckým rezidentom bez ohľadu na hodnotu pozostalosti. Neexistuje teda priamy vzťah medzi touto nezdaniteľnou sumou a stanoveným daňovým odvodom. Okrem toho nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur sa poskytne aj nemeckému rezidentovi, ktorý zdedí len jednu nehnuteľnosť, aj keď sa z dôvodu bydliska poručiteľa v čase smrti pozostalosť nachádza v zahraničí, pričom Spolková republika Nemecko ju z rôznych dôvodov nemôže zdaniť. V tomto prípade teda neexistuje priamy vzťah a súmerná logika medzi daňovou výhodou a údajným stanoveným daňovým odvodom.

72.

Treba teda odmietnuť odôvodnenie založené na potrebe zachovať daňovú súdržnosť režimu posudzovaného v konaní vo veci samej.

73.

Pokiaľ ide o druhý dôvod uvádzaný nemeckou vládou, teda požiadavku zabezpečiť účinnosť daňových kontrol ( 43 ), domnievam sa, že ho treba rovnako odmietnuť.

74.

Je pravda, že ako uviedla táto vláda, smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní ( 44 ) sa neuplatňuje vo vzťahoch medzi členskými štátmi a príslušnými orgánmi tretích krajín.

75.

Ani v rámci vzťahov medzi daňovými orgánmi členských štátov sa však spolupráca zavedená touto smernicou nevzťahuje na informácie o zaplatení dane z dedičstva a z prechodu, ale len na dane z príjmu a z kapitálu a od roku 2004 aj na dane z poistnej prémie.

76.

Treba navyše poukázať na to, že informácie, na ktoré poukazuje nemecká vláda, o poskytnutie ktorých chce v prvom rade požiadať dediča a o ktorých tvrdí, že ich hodnovernosť sa musí overiť pomocou spolupráce daňových orgánov štátu, v ktorom došlo k dedeniu, sa týkajú v podstate úmrtných listov a iných listín vydávaných matričnými úradmi štátu bydliska poručiteľa, ktoré – aj keď možno dôvodne pochybovať o tom, či môžu skutočne patriť do spolupráce medzi daňovými orgánmi – možno získať, ako to správne uviedla Komisia, na základe uplatnenia článku 13 Dohovoru medzi Spolkovou republikou Nemecko a Švajčiarskou konfederáciou z 30. novembra 1978 o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z dedičstva.

77.

Bez ohľadu na túto skutočnosť informácie tohto druhu a úradné listiny, ktoré si spravidla nevyžadujú zložité posúdenie, môže určite poskytnúť dedič bez toho, aby bolo potrebné využiť na účely poskytnutia nezdaniteľnej sumy systematickú spoluprácu príslušných orgánov dotknutej tretej krajiny. Navyše pripomínam, že podľa právnej úpravy, o ktorú ide v konaní vo veci samej, sa nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur poskytuje dedičovi, ktorý má bydlisko v Nemecku a ktorý dedením nadobudne veci nachádzajúce sa v tretej krajine od osoby, ktorá v čase svojej smrti mala bydlisko na území uvedenej krajiny. Je však prinajmenšom paradoxné, ak sa nemecké orgány domnievajú, že nič nebráni poskytnutiu takej nezdaniteľnej sumy v týchto prípadoch, hoci sú rovnako závislé od spolupráce dediča na účely získania informácií súvisiacich s úmrtím, ako aj dedičstvom manžela, ktorý nie je rezident, ale v takom prípade ako vo veci samej odmietnu poskytnúť túto nezdaniteľnú sumu.

78.

Za týchto okolností podľa môjho názoru nemôže uspieť ani jeden z dvoch cieľov všeobecného záujmu uvedených nemeckou vládou.

79.

Nie je teda potrebné skúmať proporcionalitu vnútroštátnych predpisov posudzovaných v konaní vo veci samej.

80.

Ak by však Súdny dvor považoval za potrebné rozhodnúť o tejto otázke, stotožňujem sa s pripomienkami Komisie, podľa ktorých vnútroštátne predpisy posudzované v konaní vo veci samej idú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie uvádzaných cieľov všeobecného záujmu. Poukazujem najmä na to, že zatiaľ čo v konaní vo veci samej pozostalosť nachádzajúca sa v Nemecku, ktorá je zdanená v tomto členskom štáte, predstavuje viac ako 60 % hodnoty dedičstva, paušálna nezdaniteľná suma vo výške 2000 eur priznaná žalobcovi v konaní vo veci samej zodpovedá len 0,4 % nezdaniteľnej sumy, ktorú by získal, ak by mal v čase úmrtia svojej manželky bydlisko v Nemecku. Takéto nerovné zaobchádzanie je zjavne neprimerané vzhľadom na každý z dôvodov všeobecného záujmu uvádzaných nemeckou vládou.

81.

Určenie primeranej úrovne alebo sadzby, v ktorej treba stanoviť nezdaniteľnú sumu v prípade osôb, ktoré nie sú nemeckými rezidentmi, s cieľom zaručiť proporcionalitu vnútroštátnych predpisov posudzovaných v konaní vo veci samej patrí do právomoci príslušných orgánov členského štátu zdanenia.

82.

Pokiaľ ide o situáciu žalobcu v konaní vo veci samej, nie je vylúčené, že samotný vnútroštátny súd, ktorému prináleží vyriešiť spor, ktorý rozhoduje, bude musieť v rámci právomoci, ktorá prekračuje rámec samotného zrušenia rozhodnutia napadnutého žalobou, o ktorej rozhoduje, vylúčiť uplatnenie paušálnej nezdaniteľnej sumy.

83.

Za predpokladu, že vnútroštátny súd má túto právomoc, by teda tento súd potom musel vyriešiť otázku, či je vzhľadom na rovnosť zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi povinný priznať celú nezdaniteľnú sumu vo výške 500000 eur, aj keď časť pozostalosti, ktorú pán Welte zdedil, zdanená v Nemecku nepredstavuje – na rozdiel od zvyčajných výlučne vnútroštátnych situácií daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou – celú hodnotu dedičstva.

84.

Na túto otázku treba podľa môjho názoru odpovedať kladne. Ako som už totiž uviedol, domnievam sa, že situácia pána Welteho sa podstatne neodlišuje od situácie nemeckého rezidenta, ktorý dedí v Nemecku po svojej manželke, ktorá je v čase svojej smrti tiež nemeckou rezidentkou, ak je predmetom tohto dedenia len jedna nehnuteľnosť. Pokiaľ by pritom ostatné okolnosti boli rovnaké, takému rezidentovi by sa poskytla celá nezdaniteľná suma a tento rezident by nemusel zaplatiť daň z dedičstva za nadobudnutie tejto veci.

85.

Okrem toho vzhľadom na okolnosti konania vo veci samej, najmä na význam nehnuteľnosti, ktorú pán Welte zdedil, v rámci celkovej hodnoty dedičstva po jeho manželke sa zdá, že Spolková republika Nemecko môže najlepšie vziať do úvahy osobné a rodinné pomery daňovníka. V tomto prípade – analogicky s návrhom, ktorý som uviedol vo svojich návrhoch prednesených vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Beker a Beker ( 45 ), s ktorým sa Súdny dvor stotožnil v bode 60 uvedeného rozsudku, by sa nezdaniteľná suma mala uplatniť v plnom rozsahu na pozostalosť nadobudnutú v tomto členskom štáte.

86.

Vzhľadom na všetky tieto úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Düsseldorf, odpovedal takto:

Články 56 ES, 57 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu týkajúcej sa dane z dedičstva, ktorá v prípade rezidentov tretej krajiny, ktorí dedením po inom rezidentovi tej istej tretej krajiny nadobudnú pozemok nachádzajúci sa v tomto členskom štáte, stanovuje nezdaniteľnú sumu vo výške 2000 eur, zatiaľ čo v prípade, ak by poručiteľ alebo dedič mal v čase smrti poručiteľa bydlisko v uvedenom členskom štáte, by sa poskytla nezdaniteľná suma vo výške 500000 eur.