1. 

Článok 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch ( 2 ) (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“ alebo „smernica“) stanovuje, že tam, kde materská spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte prijme dividendu od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, štát materskej spoločnosti buď upustí od zdanenia dividendy, alebo oprávni materskú spoločnosť odrátať od dane platenej z tejto dividendy daň platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na takto rozdelené zisky.

2. 

V prejednávanej veci Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd, Antverpy), Belgicko, položil Súdnemu dvoru v podstate otázku, či článok 4 smernice bráni vnútroštátnym právnym predpisom, ktoré stanovujú, že takéto dividendy sú najskôr zahrnuté do daňového základu materskej spoločnosti a následne odrátané od tohto základu výlučne v rozsahu, v akom má materská spoločnosť zdaniteľné zisky.

3.

Účelom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je odstrániť daňové znevýhodnenie, ktoré zasahuje spoločnosti z rôznych členských štátov v porovnaní so spoločnosťami rovnakého členského štátu, keď sa usilujú o spoluprácu vytváraním skupín z materskej spoločnosti a dcérskych spoločností. ( 3 ) Robí tak dvoma spôsobmi.

4.

Po prvé, článok 4 ods. 1 stanovuje, že tam, kde materská spoločnosť ( 4 ) prijme zisky rozdelené dcérskou spoločnosťou, členský štát materskej spoločnosti buď „upustí od zdanenia takéhoto zisku“ (metóda oslobodenia od dane), alebo „zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky,… až po hranicu množstva príslušnej vnútroštátnej dane“ (metóda započítania).

5.

Po druhé, článok 5 ods. 1 vyžaduje, aby členské štáty odrátali zo zrážkovej dane zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti.

6.

Aj napriek tomu, že návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje len stručný popis relevantných vnútroštátnych právnych predpisov, zdá sa byť nesporné, že belgické právne predpisy ( 5 ) stanovujú v rozsahu relevantnom v prejednávanej veci toto. Po prvé, dividendy vyplatené dcérskymi spoločnosťami v zmysle smernice sú zahrnuté do daňového základu materskej spoločnosti. Po druhé, 95% výšky týchto dividend je odrátaných od zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. ( 6 ) Tento odpočet sa nazýva „aftrek van definitief belaste inkomsten“ (odpočet definitívnych zdaniteľných príjmov; ďalej len „ADBI“). Po tretie, ADBI je obmedzený výškou zisku v dotknutom zdaňovacom období. ADBI preto nie je možné využiť v roku, keď nebol dosiahnutý zisk, a ak navyše ADBI presahuje výšku dosiahnutého zisku, nevyužitú časť ADBI nie je možné previesť do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia.

7.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania opäť šetrí informáciami. V rozsahu relevantnom v prejednávanej veci je však z písomných pripomienok možné odvodiť nasledujúce skutočnosti.

8.

Každoročne od roku 1992 do roku 1998 boli belgickej spoločnosti Cobelfret NV (ďalej len „Cobelfret“) vyplácané dividendy na základe jej podielov v spoločnostiach v Belgicku a Spojenom kráľovstve. Je nesporné, že pokiaľ ide o jej podiely v belgických spoločnostiach, je Cobelfret v postavení materskej spoločnosti a uvedené spoločnosti sú jej dcérskymi spoločnosťami v zmysle smernice.

9.

V rokoch 1994, 1995 a 1997 Cobelfret utrpela stratu, a nemohla teda počas týchto rokov využiť ADBI. V roku 1996 presiahla výška ADBI, ktorý mohla Cobelfret využiť, výšku jej zdaniteľného zisku o sumu 277432 eur. Túto nevyužitú časť nemohla previesť do nasledujúceho roka, keď utrpela stratu. Cobelfret zastáva názor, že Belgicko teda skutočne neoslobodilo dividendy od dane, pretože daňové straty, ktoré môžu byť prevedené do nasledujúcich období, sú znížené tak, že v nasledujúcom roku je zdaniteľný zisk umelo zvýšený o výšku dividend, ktoré mali byť oslobodené od dane.

10.

Cobelfret úspešne argumentovala pred Rechtbank van eerste aanleg, Antwerp (Súd prvého stupňa v Antverpách), že toto obmedzenie ADBI je v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice. Belgické daňové orgány podali odvolanie na Hof van beroep te Antwerpen, ktorý položil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Je také ustanovenie, aké obsahuje belgická úprava o konečne zdaniteľných príjmoch, podľa ktorej sa najprv k daňovému základu materskej spoločnosti pripočítajú zohľadniteľné dividendy a suma vyplatených dividend sa potom podľa článku 205 ods. 2 W.I.B. odpočíta od daňového základu materskej spoločnosti (vo výške 95%) len v rozsahu, v akom má materská spoločnosť zdaniteľné zisky, v súlade s článkom 4 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch v rozsahu, v akom takéto obmedzenie odpočítania od konečne zdaniteľných príjmov vedie k tomu, že materská spoločnosť musí v neskoršom zdaňovacom období platiť dane z vyplatených dividend, keď počas zdaňovacieho obdobia, počas ktorého boli dividendy vyplatené, nemala žiadne, alebo nemala dostatočne zdaniteľné zisky, alebo vedie prinajmenšom k tomu, že daňové straty za zdaňovacie obdobie sa neprávom spotrebujú a nie sú preto už prenesiteľné až do výšky sumy vyplatených dividend, ktoré by boli bez daňových strát aj tak do výšky 95% oslobodené od dane?“

11.

Písomné pripomienky predložili Cobelfret, Belgicko a Komisia a všetci boli zastúpení na pojednávaní.

12.

Prejudiciálna otázka neodkazuje na priamy účinok článku 4 ods. 1 smernice. V návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vnútroštátny súd uvádza, že je „potrebné získať definitívnu odpoveď týkajúcu sa priameho účinku smernice“ a všetci účastníci konania predložili k tejto otázke svoje vyjadrenia. Uvediem teda nasledujúce stručné pripomienky.

13.

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že vo všetkých prípadoch, keď sa ustanovenia smernice javia z pohľadu ich obsahu ako bezvýhradné a dostatočne presné, možno sa na ne odvolávať pri nedostatku včas prijatých opatrení na ich uplatnenie voči všetkým vnútroštátnym ustanoveniam, ktoré nie sú v súlade so smernicou, alebo ak môžu stanovovať práva, ktoré si jednotlivci môžu uplatňovať voči štátu. ( 7 ) Ustanovenie práva Spoločenstva je bezpodmienečné vtedy, ak vyjadruje povinnosť, ktorá nepodlieha žiadnej podmienke a jej vykonanie a účinky nie sú podmienené prijatím žiadneho opatrenia zo strany inštitúcií Spoločenstva alebo členských štátov. ( 8 ) Ustanovenie sa považuje za dostatočne presné na to, aby sa naň mohol odvolávať právny subjekt a aby ho mohol uplatňovať súd, vtedy, ak vyjadruje povinnosť prostredníctvom jednoznačných výrazov. ( 9 )

14.

Súhlasím s tým, čo tvrdí Cobelfret a Komisia, že článok 4 ods. 1 smernice spĺňa obidve uvedené kritéria. Povinnosť, ktorú stanovuje, teda buď upustiť od zdanenia ziskov rozdeľovaných materskej spoločnosti jej dcérskou spoločnosťou, alebo takéto zisky zdaniť a oprávniť materskú spoločnosť odrátať od splatnej dane časť dane platenej dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, je stanovená jednoznačne a nepodlieha žiadnej podmienke a jej vykonanie a účinky nie sú podmienené prijatím žiadneho opatrenia zo strany inštitúcií Spoločenstva alebo členských štátov.

15.

Belgicko tvrdí, že článok 4 ods. 1 nemôže mať priamy účinok, pretože dáva členským štátom možnosť voľby metód na dosiahnutie požadovaného výsledku.

16.

Ako však uvádza Cobelfret, Súdny dvor rozhodol, že „možnosť štátu zvoliť si spomedzi viacerých možných prostriedkov s cieľom dosiahnuť výsledok stanovený smernicou nevylučuje, že jednotlivci sa môžu pred vnútroštátnymi súdmi domáhať svojich práv, ktorých obsah môže byť dostatočne presne vymedzený na základe samotných ustanovení smernice“. ( 10 )

17.

Zastávam teda názor, že článok 4 ods. 1 smernice má priamy účinok.

18.

Cobelfret a Komisia tvrdia, že belgické právne predpisy sú v rozpore so smernicou, zatiaľ čo belgická vláda zastáva opačný názor.

19.

Súhlasím so skôr uvedeným názorom.

20.

Článok 4 ods. 1 smernice vyžaduje, aby členské štáty buď upustili od zdanenia dividendy, alebo oprávnili materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti platenej z tejto dividendy daň platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky. Zastávam názor, že belgické právne predpisy nevykonávajú správne ani jednu z týchto dvoch metód.

21.

Účinkom uvedených predpisov je skutočnosť, že dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou sú vždy zahrnuté do daňového základu materskej spoločnosti, ale nie sú od neho vždy odrátané, pretože odpočet nie je možný v prípade, keď materská spoločnosť nemá za rovnaké obdobie žiadny zdaniteľný zisk. V takomto prípade zahrnutie dividend do daňového základu bude mať za následok vyššie celkové zdanenie, keďže zníži výšku straty, ktorú je možné previesť do nasledujúceho obdobia. V dôsledku tejto skutočnosti je v nasledujúcom roku, v ktorom sa dosiahne zdaniteľný zisk, zdanená ďalšia suma zodpovedajúca časti alebo celkovej výške týchto dividend.

22.

Belgický systém teda nestanovuje systematické oslobodenie dividend od dane. Namiesto toho stanovuje oslobodenie od dane len v prípade existencie iných zdaniteľných ziskov. Belgicko teda viaže oslobodenie dividend od dane na podmienku, ktorá nie je upravená v smernici. Nejde tak o skutočný systém oslobodenia od dane.

23.

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keďže účelom smernice je zjednodušiť daňovú úpravu v prípade cezhraničnej spolupráce, členské štáty nemôžu jednostranne zaviesť také reštriktívne opatrenie, akým je požiadavka na uplynutie minimálneho obdobia trvania majetkovej účasti pri rozdelení ziskov, na ktoré sa má uplatniť daňové zvýhodnenie. ( 11 ) Nevidím žiadny dôvod na to, prečo by sa rovnaká zásada nemala uplatniť, pokiaľ ide o faktickú požiadavku existencie zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti.

24.

Belgický systém nie je ani systémom započítania, ktorý by upravoval odpočet dane platenej dcérskou spoločnosťou od dane platenej materskou spoločnosťou.

25.

Belgicko po prvé tvrdí, že obmedzenie ADBI vedie prinajmenšom k rovnakému výsledku ako metóda započítania. Uvádza, že pokiaľ metóda započítania je v súlade s článkom 4 ods. 1, musí s ním byť v súlade aj obmedzený ADBI, pretože neexistuje žiadny dôvod, pre ktorý by „[upustenie] od zdanenia“ rozdeľovaných ziskov muselo viesť k veľkorysejšiemu výsledku ako metóda započítania.

26.

Tvrdenie Belgicka týkajúce sa tejto otázky ma nepresvedčilo. Ak navyše obmedzenie ADBI skutočne vedie k výsledku, ktorý je prinajmenšom rovnako výhodný pre zdaniteľnú osobu ako metóda započítania, z ustálenej judikatúry vyplýva, že členský štát sa nemôže dovolávať spôsobu, ktorým by mohol vykonať smernicu, pokiaľ by sa rozhodol urobiť tak konkrétnym spôsobom. ( 12 ) Belgicko netvrdí, že zvolilo možnosť vykonania článku 4 ods. 1 smernice metódou započítania. Podľa môjho názoru je teda nepodstatné, či a v akom rozsahu alternatívna metóda, ktorú zvolilo, je menej výhodná než metóda započítania.

27.

Belgicko po druhé tvrdí, že zo znenia článku 4 ods. 1 smernice, ktorý od členských štátov vyžaduje „upustenie od zdanenia“ dividend, nevyplýva, že členské štáty sú povinné poskytnúť „oslobodenie od dane“ a že takéto „oslobodenie od dane“ vyžaduje, že vyplatené dividendy nesmú mať žiadny vplyv na výšku strát prevádzaných do ďalších období. Odôvodnenia smernice a znenie článku 4 ods. 1 jednoducho odkazujú na „[upustenie] od zdanenia“ takýchto ziskov, a nie na „oslobodenie od dane“.

28.

S týmto tvrdením nemôžem súhlasiť. Zo štruktúry, ani z účelu smernice nevyplýva žiadny podstatný rozdiel medzi pojmami „upustenie od zdanenia“ a „oslobodenie od dane“. Ako uvádza Cobelfret, v preambule smernice, ktorou bola nedávno zmenená smernica o materských a dcérskych spoločnostiach, je totiž článok 4 ods. 1 opisovaný ako vylučujúci „dvojité zdanenie buď oslobodením od dane, alebo daňovým úverom“. ( 13 ) Súdny dvor navyše používa pojem „oslobodenie od dane“ ako pojem zameniteľný s pojmom „[upustenie] od zdanenia“ v zmysle článku 4 ods. 1. ( 14 )

29.

Belgicko po tretie zastáva názor, že jeho právne predpisy sú v súlade s účelom článku 4 ods. 1, teda odstránením znevýhodnenia cezhraničných vzťahov medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami v porovnaní s takýmito vzťahmi vo vnútroštátnom kontexte. ( 15 ) Obmedzením ADBI nie je znevýhodnené vytváranie vzťahov medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, osobitne cezhraničných vzťahov, ako zjavne ukazuje spôsob praktického fungovania belgického trhu a skutočnosť, že obmedzený ADBI zaobchádza rovnako s vnútroštátnymi a cezhraničnými vzťahmi materských a dcérskych spoločností. Obmedzenie ADBI preto nie je v rozpore s účelom článku 4 ods. 1.

30.

Ani toto tvrdenie ma nepresvedčilo. Aj keby tvrdenie Belgicka bolo správne, skutočnosť, že nesprávne vykonanie ustanovení smernice členským štátom nie je v rozpore s cieľmi smernice, sama osebe nezaručuje správnosť tohto prebratia.

31.

Belgicko ďalej odkazuje na smernicu Rady 90/434/EHS o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov, ( 16 ) ktorá v podstate od členských štátov vyžaduje, aby zaručili, že takéto operácie nebudú mať za následok zdanenie kapitálových ziskov a oslobodených rezerv. Pokiaľ však ide o straty vznikajúce pri cezhraničných operáciách, Belgicko uvádza, že smernica jednoducho vyžaduje, aby členské štáty zaobchádzali s takýmito stratami rovnakým spôsobom ako so stratami vznikajúcimi pri operáciách v jedinom členskom štáte. ( 17 ) Zdá sa, že Belgicko tvrdí, že podobne aj článok 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach umožňuje členskému štátu uplatňovať taký systém, akým sú pravidlá ADBI, na dividendy vyplácané materskej spoločnosti dcérskou spoločnosťou v inom členskom štáte, pokiaľ uplatňuje rovnaký systém na dividendy vyplácané vnútroštátnou dcérskou spoločnosťou. Článok 4 ods. 1 však stanovuje niečo iné a nie je mi jasné, aký význam by mohlo mať ustanovenie úplne odlišného právneho predpisu.

32.

Belgicko nakoniec odkazuje na vzorovú zmluvu o daniach z príjmov a majetku vydanú Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „OECD“). ( 18 ) Kapitola V pod názvom „Metódy zamedzenia dvojitému zdaneniu“ upravuje metódu oslobodenia od dane (článok 23A) a tiež metódu daňového úveru (článok 23B). Belgicko tvrdí, že vzorová zmluva nestanovuje podrobné pravidlá týkajúce sa spôsobu vykonania metódy oslobodenia od dane a prináleží teda zmluvným štátom, aby tieto pravidlá určili.

33.

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že v prípade neexistencie opatrení na zjednotenie alebo harmonizáciu na úrovni Spoločenstva majú členské štáty naďalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä so zreteľom na zamedzenie dvojitému zdaneniu tým, že uplatnia kritériá na rozdelenie právomocí uplatňované v medzinárodnej daňovej praxi vrátane vzorových zmlúv vypracovaných OECD. ( 19 ) Nie je mi však jasné, aký význam by uvedená skutočnosť mohla mať v prejednávanej veci, ktorá sa týka výkladu harmonizačného opatrenia Spoločenstva.

34.

V závere svojich písomných pripomienok Belgicko žiada, aby Súdny dvor v prípade, že určí, že článok 4 ods. 1 smernice bráni takým vnútroštátnym právnym predpisom, akým je systém ADBI, obmedzil časové účinky takého rozsudku. V tejto súvislosti odkazuje na i) právnu istotu, ktorú Komisia vytvorila tým, že údajne schválila (aj keď konkludentne) systém ADBI, ii) nepresný rozsah pôsobnosti článku 4 ods. 1, iii) neexistenciu judikatúry k tejto otázke a iv) rozpočtové dopady, pokiaľ by sa rozhodlo, že belgické právne predpisy sú nezlučiteľné s uvedenou právnou úpravou.

35.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že finančné dôsledky, ktoré by mohli vyplynúť pre členský štát z rozsudku vydaného v prejudiciálnom konaní, neodôvodňujú samy osebe časové obmedzenie účinkov tohto rozsudku a takéto obmedzenie bude stanovené len za presne stanovených okolností, konkrétne vtedy a) keď existuje riziko vážnych ekonomických dôsledkov, predovšetkým vzhľadom na veľký počet právnych vzťahov, ktoré vznikli v dobrej viere na základe právnej úpravy, ktorá sa oprávnene považovala za platnú, a b) keď sa javí, že jednotlivci a vnútroštátne orgány boli nabádaní k správaniu, ktoré nie je v súlade s právom Spoločenstva z dôvodu vážnej a objektívnej neistoty týkajúcej sa dosahu ustanovení Spoločenstva, ku ktorej prípadne prispelo i správanie iných členských štátov alebo Komisie. ( 20 )

36.

Belgicko sa v prejednávanej veci, bez ohľadu na jeho ostatné argumenty, ani nepokúsilo preukázať vo svojich ústnych alebo písomných pripomienkach existenciu takéhoto rizika vážnych ekonomických dôsledkov.

37.

Zastávam teda názor, že nie je potrebné, aby Súdny dvor v prípade, že určí, že článok 4 ods. 1 smernice bráni takým vnútroštátnym právnym predpisom, akým je systém ADBI, obmedzil časové účinky takéhoto rozsudku.

38.

Z vyššie uvedených dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku položenú Hof van beroep te Antwerpen, Belgicko, takto:

Článok 4 ods. 1 smernice Rady 90/434/EHS bráni vnútroštátnym právnym predpisom, ktoré stanovujú, že dividendy vyplácané materskej spoločnosti v jednom členskom štáte dcérskou spoločnosťou v inom členskom štáte sú najskôr zahrnuté do daňového základu materskej spoločnosti a neskôr odrátané od takéhoto daňového základu (vo výške 95%) výlučne v rozsahu, v akom má materská spoločnosť zdaniteľné zisky.