1.

Článok 28 ods. 2 šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty ( 2 ) (ďalej len „šiesta smernica“) prechodne oprávňuje členské štáty zachovať za určitých podmienok výnimky. Spojené kráľovstvo uplatňuje na dodávku potravín v súlade s týmto ustanovením nulovú sadzbu dane spojenú s právom na odpočet dane (zero-rating).

2.

Táto právna úprava však neplatí pre určité sladkosti (confectionery). Daňové úrady začlenili pôvodne spoločnosťou Marks & Spencer predávané Teacakes [čajové pečivo] do tejto kategórie a podriadili ich bežnej sadzbe dane. V roku 1994 svoj názor opravili a teacakes kvalifikovali ako daňovo zvýhodnené potraviny. Následne spoločnosť Marks & Spencer požiadala o vrátenie dane.

3.

Osobitosťou tejto veci je skutočnosť, že uplatniteľnou daňovou úpravou je vnútroštátna právna úprava, ktorá sa odlišuje od všeobecných ustanovení smernice, ale napriek tomu je možné ju výnimočne ponechať. House of Lords sa preto pýta, v akom rozsahu platia v tomto rámci zásady spoločného systému dane z pridanej hodnoty a prípadne, či vnútroštátne predpisy o vrátení dane, najmä nimi pre určité prípady upravená námietka bezdôvodného obohatenia, zodpovedajú podmienkam práva Spoločenstva.

4.

Článok 12 šiestej smernice upravuje sadzby dane. Článok 12 ods. 1 v tejto súvislosti stanovuje, že „sadzba použiteľná na zdaniteľné plnenia sa musí rovnať sadzbe platnej v čase vzniku zdaniteľného prípadu [plnenia — neoficiálny preklad]“. Podľa článku 12 ods. 3 sa uplatňuje bežná sadzba dane z pridanej hodnoty; ( 3 ) pre určité plnenia však môžu byť stanovené znížené sadzby. ( 4 )

5.

Článok 28 ods. 2 šiestej smernice umožňuje členským štátom prechodne stanoviť výnimky. Vo svojom pôvodnom znení stanovoval:

„Znížené sadzby a oslobodenia od dane s vrátením dane zaplatenej v predchádzajúcom období, ktoré sú účinné od 31. decembra 1975 a ktoré spĺňajú podmienky uvedené v poslednej zarážke článku 17 Druhej smernice Rady z 11. apríla 1967, môžu ostať v platnosti až do dátumu, ktorý určí Rada, konajúc jednomyseľne na základe návrhu Komisie, ale ktorý nebude neskorší ako dátum zrušenia dovozných daní a zmiernenia vývozných daní medzi č1enskými štátmi. Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabezpečili, že zdaniteľné osoby predložia potrebné údaje požadované na určenie vlastných zdrojov v súvislosti s týmito operáciami.

Na základe hlásenia Komisie, Rada prehodnotí vyššie uvedené zredukované [znížené — neoficiálny preklad] sadzby a úľavy každých päť rokov a, konajúc v súlade s návrhom Komisie, ak to bude potrebné, príjme opatrenia potrebné na zabezpečenie progresívneho zrušenia.“

6.

V dôsledku zmien a doplnení prostredníctvom smernice 92/77/EHS ( 5 ) má článok 28 ods. 2 toto znenie:

„2.   Bez ohľadu na článok 12 ods. 3 sa počas prechodného obdobia[ ( 6 )] použijú nasledujúce ustanovenia uvedené v článku 281.

7.

V Spojenom kráľovstve sa na dodávku potravín vo všeobecnosti uplatňuje nulová sadzba dane z pridanej hodnoty [článok 30 a príloha 8 časť II skupina 1 bod 1 zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 (Value Added Tax Act 1994, ďalej len „VAT 94“)]. Sladkosti (confectionary) do tohto daňového oslobodenia nepatria a podliehajú úplnému zdaneniu. Z toho platí výnimka pre koláče a keksy, ktoré sú zdaňované nulovou sadzbou pre potraviny. Keksy, máčané alebo polomáčané v čokoláde, sa považujú za sladkosti podliehajúce úplnému zdaneniu.

8.

Článok 80 zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 upravuje za určitých okolnosti nárok na vrátenie dane:

„1.   Kto (pred alebo po nadobudnutí účinnosti tohto zákona) zaplatí finančnú sumu bez právneho dôvodu ako daň z pridanej hodnoty na účet Commissioners, má nárok na vrátenie tejto sumy.

…

3.   Proti nároku uplatňovanému na základe tohto článku je možné namietať, že vrátením by došlo k bezdôvodnému obohateniu žiadateľa.“

9.

Táto právna úprava sa vzťahovala v relevantnom období sporu vo veci samej, iba na platiteľov s čistým daňovým dlhom, teda na zdaniteľné osoby, ktoré za rozhodujúce zdaňovacie obdobie dlhujú do štátneho rozpočtu vyššiu sumu dane z pridanej hodnoty, než si môžu uplatniť formou odpočtu dane na vstupe. Proti nim stoja takzvaní repayment traders, ktorí na základe prevyšujúcich odpočtov dane na vstupe majú v rozhodujúcom zdaňovacom období nárok na vrátenie dane. V prípade posledných uvedených platiteľov dane neexistuje žiadna právna úprava porovnateľná s článkom 80 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty. ( 8 )

10.

Od roku 1973 uplatňoval Commissioners of Customs and Excise na teacakes, ktoré predáva spoločnosť Marks & Spencer plc, daň z pridanej hodnoty na úrovni bežnej sadzby, keďže ich považoval za keksy máčané v čokoláde. V septembri 1994 však Commissioners rozhodol, že teacakes mali byť zaradené medzi koláče a zdanené nulovou sadzbou dane. Spoločnosť Marks & Spencer následne požiadala o vrátenie dane v plnej výške 3,5 milióna GBP, ktorú v priebehu vyššie uvedených rokov odviedla bez právneho dôvodu.

11.

Commissioners proti tomu uviedol, opierajúc sa o článok 80 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, že spoločnosť Marks & Spencer preniesla 90 % dane z pridanej hodnoty v konečnom dôsledku na svojich zákazníkov. VAT Tribunal akceptoval toto tvrdenie a rozhodol, že spoločnosť Marks & Spencer má nárok iba na 10 % uplatňovanej sumy. Navyše VAT Tribunal uplatnil so spätnou účinnosťou ustanovenie o premlčaní.

12.

Spoločnosť Marks & Spencer predložila právny spor až na Court of Appeal. Okrem vrátenia dane za teacakes sa domáha aj ďalšieho nároku na vrátenie dane v súvislosti so zdaňovaním nákupných poukážok. Court of Appeal podal na Súdny dvor v súvislosti s otázkou zlučiteľnosti ustanovení o premlčaní s právom Spoločenstva návrh na začatie prejudiciálneho konania. Court of Appeal považoval za sporné len zaobchádzanie s nákupnými poukážkami. Pokiaľ išlo o teacakes, vychádzal zjavne z predpokladu, že právo Spoločenstva neobsahuje žiadne ustanovenie v tejto súvislosti v dôsledku nedostatočnej harmonizácie sadzby dane v šiestej smernici.

13.

Vo svojom rozsudku z 11. júla 2002 (ďalej len rozsudok „Marks & Spencer I“) ( 9 ) sa Súdny dvor nezaoberal v súlade s prejudiciálnymi otázkami vrátením dane za teacakes. Vo svojich návrhoch v tejto veci sa napriek tomu generálny advokát Geelhoed okrajovo zaoberal otázkou teacakes a zaujal názor, že vylúčenie vrátenia dane z pridanej hodnoty je jednoznačným porušením práva Spoločenstva. ( 10 ) Bez ohľadu na túto skutočnosť Court of Appeal žalobu týkajúcu sa vrátenie dane z pridanej hodnoty za teacakes zamietol.

14.

House of Lords, ktorý sa v súčasnosti týmto sporom zaoberá, rozhodol, že je na základe stanoviska Komisie a návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci C-62/00, oprávnený, aby Súdnemu dvoru položil tieto prejudiciálne otázky:

15.

V konaní na Súdnom dvore spoločnosť Marks & Spencer, Írsko, vlády Spojeného Kráľovstva a Cypru, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev, predložili svoje pripomienky.

16.

Šiesta smernica vo veľkej miere zjednotila vyberanie dane z pridanej hodnoty v členských štátoch. Ustanovenia smernice však nie sú konečné. Popri rozličných možnostiach voľby pri prebratí a definovaní právomocí, ktoré smernica vymedzuje členským štátom, povoľuje najmä jej článok 28 prechodne ponechať [v platnosti] určité vnútroštátne ustanovenia o výnimkách.

17.

Pritom sú nespochybniteľné tri skutočnosti v konaní vo veci samej:

18.

Je potrebné vyjasniť podstatu otázky, či je v súlade s právom Spoločenstva, že zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 vylučuje nárok na vrátenie dane v danom prípade kvôli bezdôvodnému obohateniu, ale nevylučuje v iných prípadoch dodatočnú opravu zdanenia (v prípade repayment traders). Tohto okruhu problémov sa týka tretia až piata otázka.

19.

V istom zmysle je podľa názoru House of Lords potrebné vyriešiť otázku, či vôbec ide o oblasť uplatnenia práva Spoločenstva, v ktorom zdaniteľným osobám patria určité práva. Tejto problematike sa venuje prvá a druhá otázka, ktorým sa budem venovať spoločne.

20.

V rozsudku Marks & Spencer I Súdny dvor uviedol, že členské štáty nie sú iba povinné riadne prebrať smernicu do vnútroštátneho práva. Navyše sa môže jednotlivec pred súdom dovolávať toho, aby sa vnútroštátne ustanovenia o prebratí uplatňovali tak, že sa dosiahne cieľ sledovaný smernicou. ( 11 )

21.

Odvolávajúc sa na ustálenú judikatúru, Súdny dvor ďalej uviedol, že právo na vrátenie daní, ktoré sa v členskom štáte vyrubili tak, že došlo k porušeniu práva Spoločenstva, predstavuje následok a doplnenie práv, ktoré vyplývajú jednotlivcovi z práva Spoločenstva. ( 12 )

22.

Členské štáty, ktoré vystupujú v tomto konaní ako vedľajší účastníci konania, sa domnievajú, že článok 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice vylučuje z rozsahu pôsobnosti smernice vnútroštátne ustanovenia o výnimkách. Podobne ako Court of Appeal dospeli na základe vyššie uvedenej judikatúry k nasledujúcim záverom: keďže podľa práva Spoločenstva neexistuje nárok na uplatnenie nulovej sadzby dane, hoci podľa vnútroštátneho práva takýto nárok existuje, neexistuje z dôvodu neuskutočnenej harmonizácie nárok podľa práva Spoločenstva na vrátenie nesprávne vyrubenej dane. Nárok na vrátenie upravuje teda vnútroštátne právo, ktoré sa v tomto prípade nedá posudzovať z uhla pohľadu práva Spoločenstva.

23.

Predpoklad, že prípady podľa článku 28 ods. 2 písm. a) nepatria do rozsahu pôsobnosti smernice, resp. že smernica nevymedzuje zdaniteľným osobám žiadne práva na uplatnenie nulovej sadzby dane a na vrátenie dane v prípade jej neuplatnenia, však považujem za nesprávny.

24.

Článok 1 ods. 1 prvej smernice o dani z pridanej hodnoty ( 13 ) už stanovil, že by sa mal zaviesť rozsiahly systém dane z pridanej hodnoty, aj keď sadzby a oslobodenia DPH vtedy neboli upravené: ( 14 )

„Členské štáty nahradia svoj doterajší systém daní z obratu spoločným systémom dane z pridanej hodnoty definovaným v článku 2.“

25.

Spoločný systém dane z pridanej hodnoty ponecháva členským štátom stále veľa priestoru na voľnú úvahu a umožňuje výnimky a osobitnú právnu úpravu. Najmä bežná sadzba dane z pridanej hodnoty, ako aj znížené sadzby dane doteraz neboli úplne harmonizované. Skôr si môžu členské štáty tieto sadzby v rámci určitých možností samy stanoviť. V prípade, keď členské štáty tieto možnosti a výnimky využijú, nedostávajú sa mimo pôsobnosti smernice.

26.

Toto určenie platí aj v súvislosti s článkom 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, ktorý pripúšťa ustanovenia o výnimke, pričom sa vráti daň zaplatená na predchádzajúcom stupni a znížené sadzby, ktoré sú nižšie než minimálna sadzba upravená v článku 12 ods. 3, môžu zostať zachované.

27.

Toto ustanovenie sleduje okrem iného zero-rating. ( 15 ) Pokiaľ by išlo iba o umožnenie určitých osobitne nízkych sadzieb dane, nebolo by potrebné uvádzať právo na odpočet dane na vstupe. V zásade totiž nie je dotknutý nárok na odpočet dane podľa smernice, keď plnenia na vstupe súvisia s plneniami na výstupe, na ktoré je uplatniteľná znížená sadzba dane. Skôr by malo byť povolené nielen odchýlenie sa od článku 12 ods. 3 šiestej smernice, ale zároveň aj od článku 17 ods. 2, ktorý pripúšťa odpočet dane na vstupe pri plneniach, len pokiaľ sa používajú na účely zdaniteľných plnení platiteľa dane. Keďže však pri uplatnení nulovej sadzby dane je prinajmenšom iba fiktívne možné hovoriť o „zdaniteľných plneniach“, je potrebné v článku 28 ods. 2 písm. a) výslovné uvedenie, že nárok na odpočet dane na vstupe existuje aj pri (na nulu) zníženej daňovej sadzbe.

28.

Hoci sa tak môžu ponechať vnútroštátne ustanovenia odchyľujúce sa od smernice dvoma spôsobmi, neznamená to, že plnenia, na ktoré sú uplatniteľné tieto ustanovenia o výnimkách, nespadajú do pôsobnosti smernice. Skôr platia všetky ustanovenia smernice, ako aj všeobecné právne zásady, ktoré musia členské štáty pri jej prebratí a vykonaní dodržať, ( 16 ) aj pre plnenia, pri ktorých nepovoľuje článok 28 ods. 2 písm. a) žiadne odchýlenie.

29.

Úplné vylúčenie plnení z pôsobnosti šiestej smernice, ktoré sa zdaňujú podľa ustanovení o výnimkách podľa článku 28 ods. 2 písm. a), nie je zlučiteľné s doslovným znením ustanovenia. Ako totiž ukazuje odkaz na výnimku upravenú článkom 12 ods. 3 v úvodnej vete článku 28 ods. 2 a v písmene a), je možné priznať len výnimku z určitých ustanovení smernice. Navyše je v rozpore so zásadou, že ustanovenia o výnimkách je potrebné vykladať v užšom zmysle slova, ( 17 ) keby sa článok 28 ods. 2 písm. a) chápal zároveň ako výnimka rovnakého druhu pre určité plnenia.

30.

Ako som už uviedla v návrhoch vo veci Talacre Beach, táto analýza je podporená doplnením článku 28 ods. 2 písm. a) z roku 1992, podľa ktorého výnimky prípustné podľa tohto ustanovenia musia byť v súlade s právom Spoločenstva. ( 18 ) V konečnom dôsledku má toto doplnenie iba vysvetľujúci význam. Prepojenie s právom Spoločenstva (vrátane ostatných ustanovení šiestej smernice samotnej) existuje aj nezávisle od toho. Preto nie je potrebné v súvislosti s časovými obdobiami, na ktoré sa vzťahujú požiadavky vrátenia, tieto obdobia diferencovať na obdobia pred a po zavedení citovanej pasáže.

31.

Tento záver potvrdzuje aj rozsudok Komisia/Francúzsko. V ňom Súdny dvor považuje ponechanie osobitne znížených sadzieb dane vo výške 2,1 % pre hradené lieky pri súčasnom ponechaní v platnosti daňovej sadzby vo výške 5,5 % pre nehradené lieky za prípustné iba v prípade, keď neporušujú zásadu daňovej neutrality, na ktorej sa zakladá spoločný systém dane z pridanej hodnoty. ( 19 ) Súdny dvor teda nepovažuje ponechanie ustanovení o výnimkách podľa článku 28 ods. 2 písm. a) vo Francúzsku za prekážku dodržania vyššie uvedenej zásady tohto spoločného systému dane z pridanej hodnoty.

32.

Rozsudok Idéal tourisme ( 20 ), na ktorý sa odvolávajú zúčastnené členské štáty, nie je v rozpore s prijatým názorom.

33.

Dopravný podnik v tej veci tvrdí, že došlo k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania, keďže ním poskytované plnenia pozemnej prepravy osôb v rámci členských štátov Spoločenstva podliehali dani z pridanej hodnoty, zatiaľ čo letecká preprava osôb bola od dane z pridanej hodnoty oslobodená. Oslobodenie leteckej prepravy od dane podľa belgického práva vychádzalo z článku 28 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, ktorý umožňuje členskému štátu počas prechodného obdobia oslobodiť od dane určité plnenia, ktoré by inak podľa smernice boli zdanené.

34.

Súdny dvor najprv poukázal na skutočnosť, že šiesta smernica harmonizovala predpisy o dani z pridanej hodnoty iba čiastočne. ( 21 ) Ďalej uviedol: „Pokiaľ preto členský štát takéto predpisy ponechá v platnosti, nepreberá šiestu smernicu a neporušuje teda ani smernicu, ani všeobecné zásady práva Spoločenstva, ktoré sú členské štáty povinné podľa rozsudku Klensch[ ( 22 )] pri vykonávaní právnej úpravy Spoločenstva dodržať“. ( 23 )

35.

Pri zohľadnení súvislostí tohto rozsudku sa mi zdá, že Súdny dvor nechcel vylúčiť akékoľvek uplatnenie predpisov práva Spoločenstva, keď sa na určité plnenia majú uplatniť vnútroštátne predpisy o výnimkách. Naopak, toto podriadenie právu Spoločenstva je vylúčené len v rozsahu, v akom sa môže vnútroštátna právna úprava odchýliť od ustanovení smernice, a preto nemôže byť považovaná za prebratie smernice. Prenesené na tento prípad to znamená, že nemožno vytýkať Spojenému kráľovstvu, že zdaňuje potraviny sadzbou dane, ktorá je nižšia ako minimálne sadzby stanovené v článku 12 ods. 3 šiestej smernice. Pretože práve článok 28 ods. 2 písm. a) povoľuje zero-rating. Rovnako nie je možné spochybniť, že napriek faktickému oslobodeniu od dane je možný odpočet dane na vstupe.

36.

Podľa rozsudku Idéal tourisme sa zdaniteľná osoba nemôže odvolať na zásadu rovnosti zaobchádzania, keď nerovnosti zaobchádzania vyplývajú z koexistencie harmonizovaných a neharmonizovaných predpisov, teda sú rovnako systémovo podmienené. O takýto prípad však v prejednávanej veci nejde. Nie je sporné, že sa potraviny v Spojenom kráľovstve zdaňujú výhodnejšie než plnenia s iným tovarom, ktoré podliehajú určeným minimálnym sadzbám dane v článku 12 ods. 3 šiestej smernice. Skôr ide o koherentné uplatnenie vnútroštátnych ustanovení o výnimkách.

37.

Aj keď vnútroštátny súd uplatňuje vnútroštátny predpis o výnimkách v zmysle článku 28 ods. 2 písm. a), je vo zvyšku viazaný smernicou a všeobecnými právnymi zásadami, ktoré je potrebné dodržať pri jej prebratí a uplatnení. Zostáva objasniť, či ustanovenia práva Spoločenstva priznávajú jednotlivcovi nárok na uplatnenie správnej sadzby dane (resp. na oslobodenie od dane).

38.

Spoločnosť Marks & Spencer chce tento nárok vyvodiť z článku 12 ods. 1 šiestej smernice, ktorý hovorí, že na zdaniteľné plnenia je potrebné uplatniť sadzbu platnú v okamihu, v ktorom dôjde k zdaniteľnému plneniu. Nie je možné to akceptovať. Význam tohto ustanovenia sa oveľa skôr nachádza podľa jeho jasného doslovného znenia v tom, že ide o otázku časového určenia na uplatnenie určitej daňovej sadzby.

39.

Všeobecné právne zásady, ktoré musí členský štát dodržať pri prebratí práva Spoločenstva, resp. pri vykonaní vnútroštátnych predpisov vyžadujú, ( 24 ) aby sa vo vnútroštátnom práve na určité plnenia stanovená sadzba dane na príslušné plnenia aj skutočne uplatňovala.

40.

Toto vyplýva v prvom rade zo zásady zákonnosti, ktorá patrí podľa judikatúry Súdneho dvora k uznaným zásadám práva Spoločenstva. ( 25 ) Daňový úrad musí dodržať právo a zákon a nesmie uskutočniť žiadne zdanenie, ktoré nie je zlučiteľné s právnymi predpismi. Okrem toho by to bolo v rozpore so zásadou právnej istoty, keď by sa zdaniteľná osoba nemohla spoľahnúť na to, že sa plnenie zdaňuje tak, ako je to upravené v zákone.

41.

Či predstavuje nesprávne uplatnenie predpisov vnútroštátnej dane z pridanej hodnoty navyše porušenie rovnosti zaobchádzania a zásady neutrality, záleží od jednotlivého prípadu. Zásada rovnosti zaobchádzania, ktorá sa uplatnila osobitne v oblasti dane z pridanej hodnoty ( 26 ) v zásade daňovej neutrality, požaduje, aby boli plnenia rovnakého druhu podriadené tej istej sadzbe dane. ( 27 ) Pokiaľ by daňový úrad zdanil teacakes spoločnosti Marks & Spencer bežnou sadzbou dane, pričom na porovnateľné tovary iných dodávateľov by uplatnil v zákone upravenú nulovú sadzbu dane, boli by tieto zásady porušené.

42.

S odôvodnením tohto nároku nie je v rozpore, že konkrétne platnú sadzbu dane upravuje vnútroštátne ustanovenie o výnimkách, a nie samotná šiesta smernica. Ustanovenia smernice sa samozrejme musia obsahovo javiť bezpodmienečne a dostatočne presné, aby sa na ne mohol jednotlivec odvolať. ( 28 ) No odvolanie sa na šiestu smernicu a právne zásady, ktoré je potrebné zachovať pri jej vykonaní, nemôže byť neúčinné z dôvodu, že smernica ponecháva členským štátom voľnú úvahu pri určení sadzby dane. ( 29 ) Inak by došlo k podstatnému obmedzeniu účinku smernice. Smernica totiž ponecháva členským štátom právomoc určiť daňové sadzby nielen v prípade výnimky podľa článku 28 ods. 2, ale neharmonizuje aj tak daňové sadzby úplne. Naproti tomu jednotlivec, odvolávajúc sa na smernicu v spojení so všeobecnými právnymi zásadami uvedenými v bodoch 40 a 41, môže tvrdiť, že členský štát skutočne podriadil plnenie daňovej sadzbe, ktorú upravil v zákone v rámci výkonu svojej voľnej úvahy, na plnenia rovnakého druhu.

43.

Pokiaľ členský štát omylom neuplatnil vnútroštátny predpis o výnimke na určité plnenia, vyrubenie dane, ktoré z toho vyplýva, neporušuje len vnútroštátne daňové právo, ale aj právo Spoločenstva.

44.

Dotknutý členský štát je v tomto prípade v zásade na základe práva Spoločenstva povinný daň vrátiť. Ako už totiž bolo uvedené, právo na vrátenie daní, ktoré boli v členskom štáte pri porušení práva Spoločenstva vyrubené, predstavuje následok a doplnenie práv, ktoré vyplývajú jednotlivcovi z práva Spoločenstva. ( 30 ) Vrátenie dane odstraňuje následky porušenia práva dodatočne a vedie v konečnom dôsledku k zdaneniu v súlade s právom Spoločenstva. To je dôvodom, pre ktorý je dokonca aj pri určení nároku na vrátenie členský štát viazaný všeobecnými právnymi zásadami, ktoré je potrebné dodržať pri prebratí a vykonaní práva Spoločenstva.

45.

Na prvé dve prejudiciálne otázky je preto potrebné odpovedať:

46.

Treťou až piatou prejudiciálnou otázkou, ktoré je potrebné preskúmať spoločne, chce vnútroštátny súd v podstate vedieť, za akých okolností môže členský štát uplatniť námietku bezdôvodného obohatenia pri nároku na vrátenie dane z pridanej hodnoty.

47.

Pri neexistencii právnej úpravy Spoločenstva o vrátení dane je v právomoci vnútroštátneho právneho poriadku jednotlivých členských štátov upraviť podmienky, za ktorých je možné požadovať takéto vrátenie, pričom tieto podmienky musia zodpovedať zásadám ekvivalencie a efektivity, to znamená, že nesmú byť nepriaznivejšie než pri podobných nárokoch, ktoré sa opierajú o ustanovenia vnútroštátneho práva, a nesmú byť stanovené tak, že prakticky znemožňujú výkon práv priznaných právnym poriadkom Spoločenstva. ( 31 )

48.

Súdny dvor v zásade uznal, že vnútroštátne právo môže vylúčiť vrátenie dane v rozsahu, v akom by viedlo k bezdôvodnému obohateniu zdaniteľnej osoby, pretože daňové bremeno preukázateľne preniesol na iné osoby. ( 32 )

49.

Keďže pri takýchto právnych úpravách ide o výnimky zo zásady vrátenia daní vyrubených v rozpore s právom Spoločenstva, určil Súdny dvor prísne požiadavky pri preukázaní bezdôvodného obohatenia. ( 33 ) Z toho dôvodu nie je možné pri nepriamych daniach vychádzať z toho, že bremeno bolo skutočne prenesené na spotrebiteľa. ( 34 ) Či prenesenie bremena skutočne odstránilo hospodárske účinky zdanenia v prípade zdaniteľných osôb a vrátenie daní vedie následne k bezdôvodnému obohateniu, závisí navyše od početných faktorov, ktoré by bolo potrebné skúmať na základe hospodárskej analýzy. ( 35 )

50.

Podľa pripomienok Spojeného kráľovstva predložených na pojednávaní získali súdy, na ktorých sa vedie konanie vo veci samej, rozsiahle dôkazy v tejto otázke. V dôsledku toho možno vyvodiť záver, že na účely prejudiciálneho konania je preukázané, že úplné vrátenie dane z pridanej hodnoty by viedlo k bezdôvodnému obohateniu spoločnosti Marks & Spencer.

51.

Zásade účinnosti teda neodporuje odmietnutie vrátenia dane. Neexistuje ani žiadna skutočnosť, ktorá by umožňovala vyvodenie záveru o porušení zásady ekvivalencie. Toto platí v každom prípade vtedy, keď sa táto zásada chápe vo svojej doterajšej definícii, totiž v tom zmysle, že zakazuje nepriaznivejšie zaobchádzanie s nárokmi na vrátenie dane založenými na práve Spoločenstva v porovnaní s analogickými čisto vnútroštátnymi nárokmi. ( 36 )

52.

Vnútroštátne právo však upravuje námietku bezdôvodného obohatenia v relevantnom zdaňovacom období iba v prípade, keď zdaniteľná osoba, ktorá požaduje vrátenie, zaplatila v danom zdaňovacom období daň z pridanej hodnoty, a teda nedisponuje právom na dostatočne vysoký odpočet dane na vstupe, aby tak úplne vyrovnala dane, ktoré je potrebné zaplatiť. V prípade takzvaných repayment traders nemôže byť nárok na (vyššie) vrátenie daní v dôsledku opravy daňovej klasifikácie predmetných plnení obmedzený podaním námietky bezdôvodného obohatenia.

53.

Podľa Marks & Spencer tieto rozdielne podmienky vrátenia porušujú zásady rovnosti zaobchádzania a daňovej neutrality.

54.

V rozsudku Marks & Spencer I už Súdny dvor uznal, že členské štáty musia pri vytváraní režimu vrátenia daní v pôsobnosti práva Spoločenstva rešpektovať okrem zásad ekvivalencie a efektivity aj všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Spoločenstva. ( 37 ) Toto zahŕňa najmä zásadu rovnosti zaobchádzania a — v oblasti dane z pridanej hodnoty — zásadu daňovej neutrality, ktorej by som sa chcela venovať najskôr.

55.

Predtým by som ale ešte chcela uviesť ku skutkovému stavu toto:

56.

Súdny dvor najprv zo zásady daňovej neutrality odvodil, že tovary rovnakého druhu musia byť zdaňované v rámci jednotlivých krajín bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca rovnako. ( 38 ) Neutralita v tomto zmysle je zabezpečená právom na odpočet dane na vstupe. Odpočet dane na vstupe spôsobuje, že všetky medzistupne sú úplne oslobodené od dane z pridanej hodnoty a spotrebiteľ je zaťažený daňou, ktorá je proporcionálna k hodnote plnenia.

57.

Neskôr Súdny dvor zo zásady daňovej neutrality vyvodil celkom všeobecne, že s rovnocennými, a preto vzájomne súťažiacimi tovarmi je potrebné zaobchádzať v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty rovnako. ( 39 ) Táto stránka zásady neutrality má svoj význam v doterajšej judikatúre najmä pri stanovení zdaniteľných plnení a pri výklade oslobodení stanovených v článku 13 šiestej smernice.

58.

V iných rozsudkoch Súdny dvor takisto upresnil, že zásada daňovej neutrality nepripúšťa, aby podnikatelia, ktorí vykonávajú rovnaké plnenia, boli pri vyrubení dane z pridanej hodnoty posudzovaní odlišne. ( 40 ) Hoci sa v danom prípade zdá, že zásada rovnosti zaobchádzania rôznych podnikateľov vystupuje do popredia, chápem toto zistenie v tom zmysle, že rozličné zaobchádzanie s rôznymi podnikateľmi je práve v súvislosti s ich plneniami rovnakého druhu neprípustné.

59.

Nakoniec Súdny dvor uviedol, že zásada daňovej neutrality obsahuje aj zásadu odstránenia narušenia hospodárskej súťaže, ktoré vzniká v súvislosti s odlišným posudzovaním dane z pridanej hodnoty Narušenie hospodárskej súťaže je preukázané, keď je zrejmé, že služby si navzájom konkurujú a v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty sú posudzované rozdielne. ( 41 )

60.

Z tejto definície zásady neutrality vyplýva, že v danom prípade je protiprávne uplatňovať na teacakes odlišné daňové zaobchádzanie. Aj ustanovenia o vrátení dane nesmú dodatočne viesť k odlišnému zaobchádzaniu s plneniami porovnateľných tovarov.

61.

Naproti tomu zásada neutrality nezahŕňa všeobecné odlišnosti v zaobchádzaní s rozličnými hospodárskymi subjektmi, ktoré nemajú žiadnu súvislosť so zdanením plnení rovnakého druhu, ale sa týka iných vlastností. V dôsledku toho je okolnosť, že Tesco možno získal v súvislosti s inými tovarmi vrátenie dane, hoci fakticky neniesol daňové zaťaženie, na uplatnenie zásady neutrality bezvýznamná.

62.

K preukázaniu porušenia zásady neutrality došlo, keď sa na teacakes od iných hospodárskych subjektov od začiatku uplatnila zero-rating, zatiaľ čo príslušné dodávky od spoločnosti Marks & Spencer podliehali bežnej daňovej sadzbe. Ďalej bolo dokázané jej porušenie, keď iné hospodárske subjekty získali, na rozdiel od spoločnosti Marks & Spencer, dodatočne v dôsledku nového posúdenia príslušných dodávok vrátenie dane z pridanej hodnoty bez zohľadnenia námietky bezdôvodného obohatenia. Rozsiahlejšiu hospodársku nevýhodu nie je potrebné uvádzať. Odlišné daňové posudzovanie podobných plnení totiž preukazuje narušenie hospodárskej súťaže.

63.

Keďže iba daňový úrad disponuje potrebnými informáciami, ktoré sú potrebné na konečné preukázanie porušenia zásady neutrality v dôsledku určitej správnej praxe, je možné dotknutej zdaniteľnej osobe uložiť iba obmedzenú dôkaznú povinnosť. Vo všeobecnosti by malo stačiť, keď dotknutá osoba uvedie iné podnikateľské subjekty, ktoré dodávajú porovnateľné tovary a ktoré si mohli prípadne uplatniť výhodnejšie daňové zaobchádzanie. Potom je vecou daňového úradu, aby podal informáciu o ich skutočnom daňovom zaťažení.

64.

Popri zásade daňovej neutrality musia členské štáty pri vykonaní šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty dodržať aj všeobecnú zásadu rovnosti zaobchádzania, ktorá vyžaduje, že porovnateľné situácie nie je možné posudzovať odlišne a odlišné situácie nie je možné posudzovať rovnako, iba ak by takéto zaobchádzanie bolo možné objektívne odôvodniť. ( 42 )

65.

Vláda Spojeného kráľovstva nepopiera, že v súvislosti s námietkou bezdôvodného obohatenia existovali až do zmeny zákona o dani z pridanej hodnoty v roku 2005 rozdielne právne úpravy pre repayment trader a payment trader. Myslí si však, že nároky na vrátenie dane nie sú v jednotlivých situáciách porovnateľné.

66.

No tak ako Komisia a spoločnosť Marks & Spencer, ani ja nie som schopná rozoznať nijaký rozdiel, ktorý by bol rozhodujúci pre prípadné uplatnenie či neuplatnenie námietky bezdôvodného obohatenia.

67.

V oboch prípadoch zahŕňa cena dodaného tovaru najprv daň z pridanej hodnoty. Kupujúci platí celkovú sumu zdaniteľnej osobe. Tak repayment trader, ako aj payment trader kompenzuje dane zaplatené do štátneho rozpočtu svojím nárokom na vrátenie dane zaplatenej na vstupe. V prípade repayment trader vznikne saldo v prospech platiteľa dane; vznikne mu nárok na vrátenie voči štátnemu rozpočtu. V inom prípade vznikne saldo v prospech štátneho rozpočtu, ktoré musí vyrovnať zdaniteľná osoba.

68.

Ak sa dodatočne preukáže, že pre určité plnenia neplatí bežná sadzba dane, ale nulová sadzba dane (zero-rating), dôjde k zníženiu jednej účtovnej položky. Pri repayment trader to povedie k zvýšeniu salda v jeho prospech, pri payment trader k zníženiu salda v prospech štátneho rozpočtu. V oboch prípadoch je potrebná oprava spočívajúca vo vrátení dane zdaniteľnej osobe zo strany štátneho rozpočtu, čo môže viesť k bezdôvodnému obohateniu, keď bolo daňové bremeno predmetného plnenia na vstupe úplne prenesené na zákazníkov a keď ani žiadne iné hospodárske nevýhody nevylučujú bezdôvodné obohatenie.

69.

Keďže sú postavenia repayment a payment trader v súvislosti s bezdôvodným obohatením identické, zásada rovnosti zaobchádzania si vyžaduje tiež uplatnenie námietky bezdôvodného obohatenia rovnakým spôsobom ako v prípade každého nároku na vrátenie dane. V tomto prípade to tak však podľa Spojeného kráľovstva až do zmeny zákona v roku 2005 nebolo.

70.

Samotná činnosť zákonodarcu naznačuje, že už zjavne predtým existovalo nerovnaké zaobchádzanie s porovnateľnými situáciami. Ak by situácie skutočne neboli porovnateľné, tak by zákonodarca nemohol rozšíriť bezdôvodné obohatenie podľa článku 80 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 2005 na prípady repayment traders.

71.

Pritom je až do vyššie uvedeného okamihu existujúce nerovnaké zaobchádzanie o to menej pochopiteľné, o čo viac skutočnosť, či sa platiteľ dane nachádza v danom zdaňovacom období v tom alebo inom postavení závisí od rôznych náhod a neustále sa meniacich faktorov, ako je zloženie sortimentu tovarov, uskutočnenie investícií atď.

72.

Najprv je potrebné pripomenúť, že vnútroštátne súdy, ktoré v rámci svojej právomoci majú uplatňovať právo Spoločenstva, musia zabezpečiť plnú účinnosť týchto noriem a chrániť práva, ktoré právo Spoločenstva priznáva jednotlivcovi. ( 43 ) V tejto súvislosti si prednosť práva Spoločenstva vyžaduje, aby každý vnútroštátny predpis, ktorý je v rozpore s právom Spoločenstva, zostal neuplatnený, bez ohľadu na to, či bol prijatý pred alebo po predpise práva Spoločenstva. ( 44 )

73.

Členský štát má síce voľbu, ako chce odstrániť porušenie zásady rovnosti zaobchádzania do budúcnosti. V zásade môže daňové zaťaženie pre jednu skupinu zrušiť, alebo ju rovnakým spôsobom pre inú skupinu rozšíriť. Pokiaľ ide o minulosť, môže dodatočné rozšírenie zdanenia vo všeobecnosti odporovať zásade legitímnej dôvery. ( 45 )

74.

Ako už Súdny dvor okrem toho v prípadoch diskriminácie podľa práva Spoločenstva opakovane rozhodol, pokiaľ neboli prijaté žiadne opatrenia na dosiahnutie rovnosti zaobchádzania, zásada rovnosti sa môže garantovať iba tak, že sa zvýhodnenia, ktoré získajú členovia zvýhodnenej skupiny, rozšíria na znevýhodnenú skupinu. V takomto prípade je vnútroštátny súd povinný neuplatniť diskriminačné vnútroštátne ustanovenie bez toho, aby musel požiadať alebo vyčkať na jeho predchádzajúce zrušenie zákonodarcom a na členov znevýhodnenej skupiny uplatniť práve taký istý režim, ktorý platí pre členov inej skupiny. ( 46 )

75.

Z toho vyplýva, že námietku bezdôvodného obohatenia spoločnosti Marks & Spencer nie je možné uplatňovať, pokiaľ porušuje zásadu rovnosti zaobchádzania.

76.

Nikto sa totiž nemôže domáhať zásady rovnosti v protiprávnych konaniach. ( 47 ) Súdny dvor napríklad v súvislosti s predpismi o štátnej pomoci rozhodol, že dlžník dane sa nemôže odvolávať na to, že oslobodenie od dane iného podnikateľa predstavuje štátnu pomoc, aby sa vyhol plateniu tejto dane; rozšírenie okruhu potenciálnych oprávnených osôb na iných podnikateľov by totiž neodstránilo účinky protiprávne poskytnutej štátnej pomoci, ale by ich ešte zosilnilo. ( 48 )

77.

Podľa ustálenej judikatúry však neexistuje žiadna povinnosť členských štátov vylúčiť vrátenie dane, ktorej zaplatenie spôsobilo porušenie práva Spoločenstva v rozsahu, v akom by to viedlo k bezdôvodnému obohateniu. Skôr by malo byť vrátenie podľa judikatúry pravidlom, od ktorého je možné sa na účely zamedzenia bezdôvodného obohatenia odchýliť. ( 49 ) V dôsledku toho nie je protiprávne, ak vnútroštátna právna úprava umožňuje vrátenie daní zaplatených v rozpore s právom Spoločenstva bez stanovenia obmedzení odôvodnených námietkou bezdôvodného obohatenia sa, ako to bolo zjavné v Spojenom kráľovstve až do roku 2005 v súvislosti s repayment traders. Odstránenie nerovnosti zaobchádzania zamietnutím námietky bezdôvodného obohatenia sa voči payment traders preto nepredstavuje „rovnosť v protiprávnosti“.

78.

Na pojednávaní spoločnosť Marks & Spencer zdôraznila najmä to, že zamietnutie vrátenia jej dane by viedlo k bezdôvodnému obohateniu a síce v prospech štátneho rozpočtu. Vrátenie dane by totiž malo patriť zákazníkom spoločnosti Marks & Spencer, ktorí v konečnom dôsledku zaplatili daň z pridanej hodnoty, ktorú nedlžili. Proti tomu Spojené Kráľovstvo namietalo, že štát používa protiprávne vyrubené dane na verejnoprospešné účely, takže v konečnom dôsledku by z toho mali prospech aj zákazníci spoločnosti Marks & Spencer.

79.

V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že členský štát sa nemôže v zásade odvolávať na porušenie práva Spoločenstva, aby tým dosiahol výhody. ( 50 ) Navyše by to viedlo k prieťahom, keby mal Súdny dvor posudzovať, kto zaobchádza zmysluplnejšie a s väčším úžitkom pre zákazníkov spoločnosti Marks & Spencer s financiami získanými bez právneho titulu, či štát alebo spomínaný podnik.

80.

V závere navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky takto: