Vec T‑508/19

Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd a i.

proti

Európskej komisii

Rozsudok Všeobecného súdu (druhá rozšírená komora) zo 6. apríla 2022

„Štátna pomoc – Schéma pomoci zavedená vládou Gibraltáru v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb – Oslobodenie od dane v prípade príjmov z úrokov a licenčných poplatkov – Záväzné daňové stanoviská v prospech nadnárodných podnikov – Rozhodnutie Komisie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Povinnosť odôvodnenia – Zjavne nesprávne posúdenie – Selektívna výhoda – Právo predložiť pripomienky“

1. Žaloba o neplatnosť – Predmet – Čiastočné zrušenie – Podmienka – Oddeliteľnosť napadnutých ustanovení – Rozhodnutie Komisie, ktorým sa dve odlišné a nezávislé opatrenia pomoci vyhlasujú za nezlučiteľné s vnútorným trhom – Návrh na zrušenie zložený z rôznych častí, z ktorých každá sa týka iného opatrenia pomoci

   (Článok 263 ZFEÚ)

   (pozri body 43 – 45)

2. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Zásah štátu v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii – Priame dane – Zahrnutie – Určenie základu dane a rozloženie daňového zaťaženia – Právomoci členských štátov – Hranice – Právomoci Komisie

   (Články 4 a 5 ZEÚ; Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 56 – 70)

3. Žaloba o neplatnosť – Žalobné dôvody – Zneužitie právomoci – Pojem

   (Článok 263 ZFEÚ)

   (pozri body 72, 73)

4. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Posúdenie založené na zohľadnení použitej legislatívnej techniky – Vylúčenie

   (Články 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 80, 81, 134, 185)

5. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Poskytnutie výhody príjemcom – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Vecné vymedzenie – Kritériá – Identifikácia všeobecného alebo bežného daňového systému – Všeobecný systém dane z príjmov právnických osôb, ktorého cieľom je zdaniť všetky príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod na území členského štátu – Zohľadnenie informácií pochádzajúcich od dotknutého členského štátu – Prípustnosť

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 89 – 94, 118 – 123, 128, 135 – 137, 143 – 147, 156, 161, 162)

6. Pomoc poskytovaná štátmi – Rozhodnutie Komisie – Súdne preskúmanie – Voľné posúdenie skutkového stavu a dôkazov – Konštatovanie vnútroštátneho práva zo strany Komisie – Skutková otázka

   (Článok 107 ZFEÚ)

   (pozri bod 103)

7. Pomoc poskytovaná štátmi – Správne konanie – Povinnosti Komisie – Nestranné preskúmanie s náležitou opatrnosťou – Zohľadnenie čo najúplnejších a najspoľahlivejších dôkazov – Rozsah povinnosti

   (Článok 108 ods. 2 ZFEÚ)

   (pozri body 104 – 106, 127)

8. Pomoc poskytovaná štátmi – Rozhodnutie Komisie – Posúdenie zákonnosti rozhodnutia na základe informácií dostupných v čase jeho prijatia

   (Článok 108 ZFEÚ)

   (pozri body 107, 125, 141)

9. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Daňové opatrenia – Spoločné preskúmanie kritérií selektívnosti a hospodárskej výhody – Prípustnosť

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri bod 169)

10. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Poskytnutie výhody príjemcom – Opatrenie, ktorým sa poskytuje daňová výhoda – Systém zdaňovania príjmov podnikov – Všeobecný systém dane z príjmov právnických osôb, ktorého cieľom je zdaniť všetky príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod na území členského štátu – Daňové opatrenie, ktoré sa odchyľuje od tohto systému a stanovuje oslobodenie príjmov z úrokov alebo poplatkov od dane – Zahrnutie – Neexistencia výslovného pravidla stanovujúceho zdaňovanie uvedených poplatkov – Neexistencia vplyvu

    (Článok 107 ZFEÚ)

    (pozri body 178 – 182, 206)

11. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie, ktorým sa poskytuje daňová výhoda – Kritériá na účely konštatovania selektivity opatrenia – Zavedenie rozlišovania, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou všeobecného daňového systému, medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii – Potreba identifikovať určité vlastnosti spoločné pre príjemcov daňovej výhody – Neexistencia

    (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

    (pozri body 198 – 201, 209 – 213)

12. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie, ktorým sa poskytuje daňová výhoda – Opatrenie všeobecnej povahy, ktoré sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu – Opatrenie, ktoré sa neuplatňuje na transakcie porovnateľné s tými, ktoré podmieňujú jeho poskytnutie – Opatrenie, ktoré je možné kvalifikovať ako selektívne

    (Článok 107 ZFEÚ)

    (pozri body 202, 203, 207)

13. Akty inštitúcií – Odôvodnenie – Povinnosť – Rozsah – Rozhodnutie Komisie v oblasti štátnej pomoci – Zohľadnenie kontextu a všetkých právnych noriem

    (Článok 108 ods. 1 a 3 a článok 296 ZFEÚ)

    (pozri body 229 – 236)

14. Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie Komisiou – Celkové preskúmanie schémy pomoci – Prípustnosť – Povinnosť individuálne posúdiť situáciu určitých príjemcov prislúchajúca Komisii – Neexistencia

    [Článok 107 ods. 1 a článok 108 ZFEÚ; nariadenie Rady č. 659/1999, článok 1 písm. d)]

    (pozri body 259 – 268)

15. Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie Komisiou – Správne konanie – Rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ – Analýza existencie selektívnej výhody – Zmena stanoviska Komisie po skončení konania – Konečné rozhodnutie vychádzajúce z iného základu, než ktorý bol identifikovaný v rozhodnutí o rozšírení konania – Rozhodnutie o rozšírení konania neobsahujúce rozhodujúce skutočnosti, na ktorých sa zakladá posúdenie Komisie – Porušenie procesných práv dotknutého podniku

    (Článok 108 ods. 2 ZFEÚ; nariadenie Rady č. 659/1999, článok 6 ods. 1)

    (pozri body 283 – 316)

Zhrnutie

Podľa zákona Income Tax Act z roku 2010 (ďalej len „ITA 2010“) ( 1 ) príjmy z poplatkov neboli v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 zahrnuté do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltári.

Spoločnosť MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (ďalej len „MJN GibCo“) bola spoločnosťou so sídlom v Gibraltári patriacou do skupiny Mead Johnson a vlastnila 99,99 % základného imania komanditnej spoločnosti Mead Johnson Three CV (ďalej len „MJT CV“), založenej podľa holandského práva, ktorá výmenou za platenie poplatkov poskytovala sublicencie ďalšej spoločnosti patriacej do skupiny. ( 2 ) V roku 2012 daňové orgány Gibraltáru poskytli spoločnosti MJN GibCo záväzné daňové stanovisko potvrdzujúce, že podľa režimu dane z príjmov právnických osôb v Gibraltári vyplývajúceho z ITA 2010 nebudú vo vzťahu k spoločnosti MJN GibCo zdaňované príjmy z poplatkov, ktoré dosiahla MJN CV.

V októbri 2013 začala Európska komisia konanie vo veci formálneho zisťovania najmä s cieľom overiť zlučiteľnosť systému zdaňovania licenčných poplatkov stanoveného v ITA 2010, s pravidlami Únie v oblasti štátnej pomoci. V októbri 2014 rozhodla o rozšírení tohto konania na prax vydávania záväzných daňových stanovísk v Gibraltári (ďalej len „rozhodnutie o rozšírení konania“).

Komisia svojím rozhodnutím z 19. decembra 2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) ( 3 ) na jednej strane kvalifikovala nezahrnutie príjmov z poplatkov do základu dane v období od 1. januára 2011 do 31. decembra 2013 ako „implicitné oslobodenie od dane“ a konštatovala, že toto opatrenie predstavuje schému pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom. Podľa Komisie uvedené oslobodenia viedli k úľave na dani, ktorú by dotknuté podniky museli inak zaplatiť vzhľadom na cieľ ITA 2010, spočívajúci v zdanení príjmov, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári.

Na druhej strane Komisia zastávala názor, že daňové zaobchádzanie priznané vládou Gibraltáru na základe záväzných daňových stanovísk vydaných v prospech piatich spoločností so sídlom v Gibraltári, ktoré vlastnili podiel v komanditných spoločnostiach založených podľa holandského práva a ktorým sú vyplácané licenčné poplatky, predstavovalo individuálnu štátnu pomoc, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom. Tieto rozhodnutia, ktoré potvrdzovali nezdanenie príjmov z poplatkov uvedených spoločností, sa podľa Komisie naďalej uplatňovali aj po zmene ITA 2010 z roku 2013, na základe ktorej boli poplatky zahrnuté do kategórií zdaniteľných príjmov. MJN GibCo patrila medzi päť dotknutých spoločností.

Na základe žaloby, ktorú podali rôzne spoločnosti skupiny MJN, Všeobecný súd žalobe čiastočne vyhovel. Všeobecný súd žalobu zamietol v rozsahu, v akom smeruje k spochybneniu časti napadnutého rozhodnutia týkajúcej sa schémy pomoci. V tomto rámci Všeobecný súd potvrdil prístup Komisie, podľa ktorého „nezdaňovanie“ a „oslobodenie od dane“ majú rovnaké účinky, ako aj skutočnosť, že neexistencia výslovného pravidla, ktoré by upravovalo zdaňovanie príjmov z poplatkov, nebráni tomu, aby takéto opatrenie poskytovalo výhodu. Všeobecný súd zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom sa týka individuálnej pomoci poskytnutej spoločnosti MJN GibCo. V tomto rámci spresňuje rozsah práva dotknutých osôb zúčastniť sa na konaní vo veci formálneho zisťovania v oblasti štátnej pomoci a vplyv porušenia tohto práva na zákonnosť konečného rozhodnutia prijatého na konci takéhoto konania.

Posúdenie Všeobecným súdom

V prvom rade, pokiaľ ide o schému pomoci, Všeobecný súd najprv pripomenul, že zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii, ako napríklad priame dane, nie sú vylúčené z pôsobnosti právnych predpisov týkajúcich sa preskúmania štátnej pomoci. V dôsledku toho platí, že keďže Komisia mala právomoc dohliadať na dodržiavanie článku 107 ZFEÚ, neprekročila svoje právomoci, keď preskúmala nezdaňovanie príjmov z poplatkov s cieľom overiť, či toto opatrenie predstavuje schému pomoci, a ak áno, či je zlučiteľné s vnútorným trhom. V prejednávanej veci Všeobecný súd uviedol, že Komisia tým, že odkázala na ustanovenia daňového práva uplatniteľné v Gibraltári a založila svoje posúdenie uvedených ustanovení na informáciách, ktoré poskytli orgány Spojeného kráľovstva a Gibraltáru, nedefinovala v rámci svojho preskúmania nezdaňovania príjmov z poplatkov tzv. „bežné“ zdanenie nezávisle od daňových ustanovení uplatniteľných v Gibraltári. Navyše z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že by sa Komisia snažila zosúladiť daňové právne predpisy uplatniteľné v Gibraltári s právnymi predpismi uplatniteľnými v rôznych členských štátoch.

Všeobecný súd ďalej zamietol žalobné dôvody založené v podstate na nesprávnom posúdení a nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii bežných pravidiel zdanenia v Gibraltári a pri identifikácii selektívnej výhody.

Všeobecný súd najprv poznamenal, že v rámci analýzy daňových opatrení z hľadiska práva Únie v oblasti štátnej pomoci je tak na preskúmanie kritéria výhody, ako aj preskúmanie kritéria selektivity najprv potrebné určiť bežné pravidlá zdanenia, ktoré tvoria relevantný referenčný rámec na účely tohto preskúmania.

Pokiaľ ide o bežné pravidlá zdanenia v Gibraltári, Všeobecný súd uznal, že Komisia správne usúdila, že gibraltársky systém zdaňovania bol teritoriálnym systémom zdaňovania, podľa ktorého všetky príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, boli na tomto území aj zdaňované, a že podľa uvedeného systému sa príjmy z poplatkov dosahované gibraltárskou spoločnosťou nevyhnutne považovali za príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod na tomto území. Tieto závery sa zakladali na informácii pochádzajúcej priamo od dotknutého členského štátu a boli zlučiteľné s obsahom relevantných ustanovení ITA 2010.

Pokiaľ ide o existenciu hospodárskej výhody, Všeobecný súd dospel k záveru, že Komisia preukázala, že systém nezdaňovania príjmov z poplatkov viedol k zníženiu sumy dane, ktorú by za normálnych okolností mali podniky dosahujúce príjmy so sídlom v Gibraltári zaplatiť, a to uplatnením hlavných zásad ITA 2010, t. j. zásady teritoriality a zásady, podľa ktorej sú zdaniteľné všetky účtovné príjmy daňovníkov.

V tomto rámci Všeobecný súd zamietol tvrdenie žalobkýň, že v prípade neexistencie výslovného pravidla v ITA 2010, ktoré by upravovalo zdaňovanie príjmov z poplatkov, sa daňové orgány nemohli rozhodnúť, že upustia od zdanenia uvedených príjmov, a teda neposkytli žalobkyniam žiadnu výhodu. Všeobecný súd v tejto súvislosti pripomenul, že skutočnosť, že daňové opatrenie je koncipované na základe určitej legislatívnej techniky, nemá vplyv na účely analýzy tohto opatrenia z hľadiska článku 107 ZFEÚ a že skutočnosť, že príjmy z poplatkov nepodliehali dani z príjmov z dôvodu ich nezahrnutia do kategórií príjmov zdaniteľných v Gibraltáre mala rovnaké účinky, ako keby bola táto kategória príjmov formálne oslobodená od dane.

Pokiaľ ide o selektívnu povahu nezdaňovania príjmov z poplatkov, Všeobecný súd rozhodol, že Komisia oprávnene usúdila, že išlo predovšetkým o odchýlku od všeobecnej zásady teritoriality v tom zmysle, že v jeho dôsledku sa na gibraltárske podniky, ktoré dosahovali príjmy z licenčných poplatkov, uplatňovalo odlišné daňové zaobchádzanie ako na podniky podliehajúce zdaneniu v Gibraltári a dosahujúce príjmy, ktoré vznikli alebo majú pôvod v Gibraltári, hoci tieto dve kategórie podnikov boli z hľadiska cieľa sledovaného v ITA 2010 v porovnateľnej situácii.

V druhom rade, pokiaľ ide o individuálnu pomoc poskytnutú spoločnosti MJN GibCo na základe záväzného daňového stanoviska, Všeobecný súd dospel k záveru, že medzi analýzou uvedenou v rozhodnutí o rozšírení konania a napadnutým rozhodnutím v rozsahu, v akom sa týkajú skutočností rozhodujúcich na účely kvalifikácie záväzného daňového stanoviska prijatého v prospech spoločnosti MJN GibCo ako individuálnej štátnej pomoci, boli také rozdiely, že Komisia mala prijať opravné rozhodnutie alebo ďalšie rozhodnutie o rozšírení konania, aby sa žalobkyne mohli účinne zúčastniť na konaní.

Odôvodnenie, na základe ktorého Komisia v napadnutom rozhodnutí zastávala názor, že zachovanie tohto záväzného daňového stanoviska po zmene ITA 2010 v roku 2013 predstavovalo individuálnu štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, bolo totiž založené na rozhodujúcich prvkoch, ktoré neboli uvedené v rozhodnutí o rozšírení konania, a to na transparentnej povahe komanditných spoločností založených podľa holandského práva na účely uplatnenia daňového práva v Gibraltári, a na zistení, že partnerské spoločnosti mali za normálnych okolností podliehať dani z príjmov právnických osôb v Gibraltári do výšky ich podielu na zisku komanditných spoločností založených podľa holandského práva.

Všeobecný súd preto uviedol, že v prípade, že Komisia v období medzi rozhodnutím o začatí konania vo veci formálneho zisťovania a konečným rozhodnutím vo veci zmení svoje odôvodnenie týkajúce sa rozhodujúcich skutočností vo svojom posúdení existencie pomoci, povinnosť rozšíriť konanie vo veci formálneho zisťovania tak, aby dotknuté osoby mohli predložiť svoje pripomienky, ktorá jej prináleží, si zachováva povahu podstatnej formálnej náležitosti, ktorej porušenie má za následok zrušenie aktu poznačeného vadou nezávisle od toho, či toto porušenie spôsobilo ujmu tomu, kto naň poukázal, alebo či správne konanie mohlo viesť k inému výsledku. Na základe týchto konštatovaní Všeobecný súd zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom sa týka individuálnej štátnej pomoci poskytnutej na základe záväzného daňového stanoviska poskytnutého spoločnosti MJN GibCo.

( 1 ) Zákon o dani z príjmov právnických osôb v Gibraltári z roku 2010.

( 2 ) MJT CV bola držiteľom licencií k právam duševného vlastníctva, ku ktorým výmenou za platenie poplatkov poskytovala sublicencie spoločnosti Mead Johnson BV, ďalšej spoločnosti patriacej do skupiny MJN, založenej podľa holandského práva. Pred svojím zrušením v roku 2018 MJN GibCo patrila do medzinárodnej skupiny Mead Johnson Nutrition (ďalej len „skupina MJN“). Samotná spoločnosť Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd. so sídlom v Singapure, bola 100 % materskou spoločnosťou spoločnosti MJN GibCo.

( 3 ) Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2019/700 z 19. decembra 2018 o štátnej pomoci SA.34914 (2013/C), ktorú zaviedlo Spojené kráľovstvo, pokiaľ ide o režim dane z príjmov právnických osôb na Gibraltári (Ú. v. EÚ L 119, 2019, s. 151).