Spojené veci C‑885/19 P a C‑898/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

proti

Európskej komisii

 Rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 8. novembra 2022

„Odvolanie – Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Luxemburským veľkovojvodstvom – Rozhodnutie, ktorým sa konštatuje nezlučiteľnosť pomoci s vnútorným trhom a jej neoprávnenosť a nariaďuje sa jej vrátenie – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Výhoda – Selektívna povaha – Princíp nezávislého vzťahu – Referenčný rámec – Uplatniteľné vnútroštátne právo – Takzvané ‚bežné‘ zdanenie“

1.        Odvolanie – Dôvody – Nevyhnutnosť presnej kritiky bodu odôvodnenia Všeobecného súdu

[Článok 256 ods. 1 ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek; Rokovací poriadok Súdneho dvora, článok 168 ods. 1 písm. d) a článok 169 ods. 2]

(pozri body 52, 53)

2.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Zásah štátu do oblastí, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii – Priame dane – Zahrnutie – Právomoc členských štátov – Obmedzenia

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 65, 66, 119 – 121)

3.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Relevantný parameter na určenie selektívnosti opatrenia – Zavedenie rozlišovania, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou všeobecného daňového systému, medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 67, 68, 70, 122)

4.        Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Záväzné daňové stanovisko týkajúce sa transferových cien integrovaného podniku – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Vecné ohraničenie – Kritériá – Určenie spoločného alebo „bežného“ daňového režimu – Preskúmanie daňového zaobchádzania s transakciami v rámci skupiny z hľadiska princípu nezávislého vzťahu – Zohľadnenie samotného vnútroštátneho práva na účely určenia konkrétnych spôsobov uplatnenia tejto zásady

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 69, 71 – 74, 92 – 105)

5.        Odvolanie – Dôvody – Preskúmanie Súdnym dvorom týkajúce sa posúdenia skutkových okolností predložených Všeobecnému súdu – Vylúčenie okrem prípadov skreslenia – Preskúmanie právnej kvalifikácie skutkového stavu – Zahrnutie

(Článok 256 ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 82 – 85)

Zhrnutie

Spoločnosť Fiat Chrysler Finance Europe, predtým nazývaná Fiat Finance and Trade Ltd (ďalej len „FFT“), je súčasťou automobilovej skupiny Fiat/Chrysler a poskytuje pokladničné služby a služby financovania spoločnostiam tejto skupiny so sídlom v Európe. FFT, ktorá má sídlo v Luxemburskom veľkovojvodstve, požiadala luxemburské daňové orgány o schválenie dohody o transferovom oceňovaní. V nadväznosti na túto žiadosť luxemburské orgány vydali záväzné daňové stanovisko, ktoré potvrdzovalo metódu určenia zisku spoločnosti FFT ako integrovanej spoločnosti za služby poskytnuté ostatným spoločnostiam v rámci skupiny Fiat/Chrysler, čo spoločnosti FFT umožňovalo ročne určovať výšku svojho zisku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb v Luxemburskom veľkovojvodstve.

Komisia v rozhodnutí z 21. októbra 2015(1) (ďalej len „sporné rozhodnutie“) konštatovala, že toto záväzné daňové stanovisko predstavuje prevádzkovú pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ZFEÚ. Okrem toho konštatovala, že Luxemburské veľkovojvodstvo jej neoznámilo zámer predmetného záväzného daňového stanoviska, a teda nedodržalo povinnosť pozastavenia stanovenú v článku 108 ods. 3 ZFEÚ. Komisia tak nariadila vrátenie tejto pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom.

Luxemburské veľkovojvodstvo a FFT podali žaloby o neplatnosť proti tomuto rozhodnutiu. Všeobecný súd tým, že zamietol tieto žaloby,(2) predovšetkým potvrdil prístup Komisie, podľa ktorého v prípade daňového systému sledujúceho cieľ zdanenia ziskov všetkých spoločností rezidentov, bez ohľadu na to, či sú alebo nie sú integrované, je uplatnenie princípu nezávislého vzťahu na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ odôvodnené bez ohľadu na začlenenie tohto princípu do vnútroštátneho práva.

Súdny dvor zasadajúci vo veľkej komore, ktorý prejednával dve odvolania, ktoré tentoraz podali FFT a Írsko, zrušil rozsudok Všeobecného súdu a následne s konečnou platnosťou rozhodol aj o zrušení sporného rozhodnutia. V tejto súvislosti Komisia uvádza nové spresnenia, pokiaľ ide o to, či záväzné daňové stanoviská vydané daňovými orgánmi členských štátov, ktoré potvrdzujú metódy stanovenia transferových cien, môžu predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

Posúdenie Súdnym dvorom

Na úvod Súdny dvor pripomína, že v rámci analýzy daňových opatrení z hľadiska práva Európskej únie v oblasti štátnej pomoci si preskúmanie podmienky selektívnej výhody vyžaduje v prvom rade určiť referenčný systém, teda „bežný“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a následne preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, bez toho, aby vzhľadom na povahu a štruktúru dotknutého systému existovali dôvody na takéto rozlišovanie.

Presnejšie, určenie referenčného systému, ktoré sa musí vykonať po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým členským štátom, musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva a mimo oblastí, ktoré boli harmonizované v práve Únie, sa musí vykonať, podobne ako v prípade priamych daní, výlučne na základe vnútroštátneho práva uplatniteľného v dotknutom členskom štáte. Je to totiž práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný systém alebo „bežný“ daňový režim, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to teda najmä pre určenie základu dane a zdaniteľnej udalosti.

Práve s ohľadom na tieto úvahy Súdny dvor skúmal, či sa Všeobecný súd v prejednávanej veci tým, že potvrdil metodiku Komisie, dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri stanovení referenčného systému.

Súdny dvor po prvé spresňuje, že otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný systém a v širšom zmysle správne uplatnil princíp nezávislého vzťahu, je otázkou právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania.

Súdny dvor po druhé konštatoval, že pri vymedzení referenčného systému na účely určenia, či dotknuté záväzné daňové stanovisko poskytuje svojmu príjemcovi selektívnu výhodu, Komisia nevykonala porovnanie so systémom zdaňovania, ktorý sa bežne uplatňuje v dotknutom členskom štáte, po objektívnom preskúmaní obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu. Uplatnila totiž princíp nezávislého vzťahu, ktorý je odlišný od princípu stanoveného v luxemburskom práve, tým, že sa obmedzila na identifikáciu abstraktného vyjadrenia tohto princípu v rámci cieľa, ktorý sleduje všeobecný systém dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, a na preskúmanie dotknutého záväzného daňového stanoviska bez toho, aby zohľadnila spôsob, akým je uvedený princíp konkrétne začlenený do tohto práva, najmä pokiaľ ide o integrované spoločnosti.

Z toho vyplýva, že Všeobecný súd sa tým, že schválil takýto prístup, dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a ďalej tým, že pripustil, že Komisia sa môže odvolávať na pravidlá, ktoré nie sú súčasťou luxemburského práva, porušil ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa prijímania opatrení Európskej únie na aproximáciu právnych predpisov členských štátov v oblasti priamych daní, najmä článok 114 ods. 2 ZFEÚ a článok 115 ZFEÚ.

V tejto súvislosti Súdny dvor v prvom rade zdôraznil, že v prípade neexistencie harmonizácie v tejto oblasti patrí prípadné stanovenie metód a kritérií, ktoré umožňujú určiť výsledok „nezávislého vzťahu“, do voľnej úvahy členských štátov. Z toho vyplýva, že na účely analýzy toho, či sa konkrétne transakcie majú skúmať z hľadiska princípu nezávislého vzťahu, a prípadne, či sa transferové ceny, ktoré tvoria základ zdaniteľného príjmu daňovníka a jeho rozdelenia medzi dotknuté štáty, odchyľujú alebo neodchyľujú od výsledku nezávislého vzťahu, sú relevantné len vnútroštátne ustanovenia.

Súdny dvor následne poznamenal, že Luxemburské veľkovojvodstvo stanovilo osobitné pravidlá na určenie nezávislej trhovej odmeny, pokiaľ ide o také finančné spoločnosti skupiny, ako je FFT, ktoré však Komisia nezohľadnila pri analýze referenčného systému a v širšom zmysle existencie selektívnej výhody poskytnutej spoločnosti FFT.

Nakoniec Súdny dvor spresnil, že na rozdiel od úvah Všeobecného súdu v prvostupňovom konaní, rozsudok Belgicko a Forum 187/Komisia(3) nepodporuje stanovisko, podľa ktorého sa princíp nezávislého vzťahu uplatňuje, ak je účelom vnútroštátneho daňového práva zdaniť integrované spoločnosti a samostatné spoločnosti rovnakým spôsobom, bez ohľadu na to, či a akým spôsobom je tento princíp do tohto práva začlenený. V tejto veci totiž Súdny dvor dospel k záveru, že je potrebné uplatniť princíp nezávislého vzťahu práve vzhľadom na pravidlá zdaňovania uvedené v príslušnom vnútroštátnom práve, konkrétne v belgickom práve.

Vzhľadom na už vyššie uvedené Súdny dvor napadnutý rozsudok zrušil, konštatoval, že súdne konanie umožňuje vydať rozhodnutie vo veci, a pri rozhodovaní vo veci zrušil sporné rozhodnutie, keďže pochybenie, ktorého sa Komisia dopustila pri určení pravidiel, ktoré sa skutočne uplatňujú podľa príslušného vnútroštátneho práva, a teda pri identifikácii takzvaného „bežného“ zdanenia, vzhľadom na ktoré sa malo posudzovať dotknuté záväzné daňové stanovisko, nevyhnutne spôsobuje vadu celého odôvodnenia týkajúceho sa existencie selektívnej výhody. Súdny dvor predovšetkým konštatoval, že zrušenie rozsudku Všeobecného súdu z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, ktorého sa tento posledný uvedený súd dopustil, nemožno vylúčiť z dôvodu, že Komisia do tohto rozhodnutia subsidiárne zahrnula aj úvahy založené na článku 164 ods. 3 luxemburského Daňového zákonníka a príslušnom obežníku č. 164/2. Súdny dvor totiž rozhodol, že tieto úvahy len odkazujú na hlavnú analýzu Komisie týkajúcu sa správneho uplatňovania referenčného systému, takže len zdanlivo napravujú pochybenie Komisie pri určovaní referenčného systému, ktorý mal byť základom jej analýzy existencie selektívnej výhody.

1      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o štátnej pomoci SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Fiat (Ú. v. EÚ L 351, 2016, s. 1).

2      Rozsudok z 24. septembra 2019, Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (T-755/15 a T‑759/15, EU:T:2019:670).

3      Rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416).