Veci T‑778/16 a T‑892/16

Írsko a i.

proti

Európskej komisii

Rozsudok Všeobecného súdu (siedma rozšírená komora) z 15. júla 2020

„Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Írskom – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu a nariaďuje sa jej vymáhanie – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Selektívne daňové výhody – Princíp nezávislého vzťahu“

1. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Zásah štátu do oblastí, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii – Priame dane – Začlenenie – Určenie základu dane a rozdelenia daňového zaťaženia – Právomoci členských štátov – Obmedzenia – Právomoci Komisie

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 105 – 109)

2. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Existencia výhody – Úľava na dani – Kritériá posúdenia

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 110 – 111, 115)

3. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Daňové opatrenia – Spoločné preskúmanie kritérií selektívnosti a hospodárskej výhody – Prípustnosť

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 134 – 138)

4. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Vecné vymedzenie – Kritériá – Určenie spoločného alebo „obvyklého“ daňového režimu – Všeobecný režim dane z príjmov právnických osôb, ktorého cieľom je zdaniť zdaniteľné zisky spoločností rezidentov alebo nerezidentov, ktoré vykonávajú činnosti na území členského štátu

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 149 – 163)

5. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Určenie zdaniteľných príjmov – Rozhodnutie Komisie, ktoré na základe vylučovacej metódy priznáva zisky z obchodných činností vyplývajúcich z duševného vlastníctva pobočkám spoločností nerezidentov – Nesprávne posúdenie vnútroštátneho daňového práva

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 174 – 187, 361 – 362)

6. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Určenie základu dane a rozdelenia daňového zaťaženia – Princíp nezávislého vzťahu – Rozsah

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 221 – 224)

7. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Pripísanie ziskov pobočke spoločnosti nerezidenta – Možnosť opierať sa o schválený prístup Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) – Prípustnosť – Podmienky

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 235 – 239, 323 – 324)

8. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Preskúmanie metódy rozdelenia zisku schválenej z hľadiska princípu nezávislého vzťahu – Zistené metodických chýb, ktoré nevyhnutne neviedli k výhodnému daňovému zaobchádzaniu

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 319, 332 – 333, 348 – 350, 416, 434 – 435, 479 – 480)

9. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Odchýlka od všeobecného daňového systému – Opatrenie všeobecnej povahy, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty – Údajná diskrečná právomoc pri poskytnutí daňovej výhody – Voľná úvaha orgánov verejnej moci vymedzená objektívnymi kritériami

   (Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

   (pozri body 496 – 499)

Zhrnutie

Dňa 11. júna 2014 začala Európska komisia konanie vo veci formálneho zisťovania týkajúce sa záväzných daňových stanovísk, ktoré prijali írske daňové orgány a ktoré sa týkali zdaniteľného zisku pripočítaného írskym pobočkám spoločností Apple Sales International (ASI) a Apple Operations Europe (AOE), a to z dôvodu, že tieto stanoviská mohli predstavovať štátnu pomoc. ASI a AOE, dcérske spoločnosti skupiny Apple ( 1 ), sú spoločnosťami založenými podľa írskeho práva, sú spravované a kontrolované mimo Írska a nie sú írskymi daňovými rezidentmi, pričom tieto spoločnosti zriadili írske pobočky ( 2 ).

Po skončení svojho vyšetrovania Komisia rozhodnutím z 30. augusta 2016 ( 3 ) (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) dospela k záveru, že záväzné daňové stanoviská prijaté írskymi daňovými orgánmi predstavovali protiprávnu štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, ktorá mala byť od spoločností ASI a AOE vymáhaná. Na to, aby Komisia dospela k tomuto záveru, pokiaľ ide o kritérium selektívnej výhody, použila tri samostatné úvahy (hlavnú, subsidiárnu a alternatívnu), ktoré mali preukázať, že napadnuté záväzné daňové stanoviská umožňovali spoločnostiam ASI a AOE znížiť daň, ktorú boli povinné platiť v Írsku počas obdobia ich účinnosti, teda v rokoch 1991 až 2014.

Všeobecný súd, na ktorý Írsko, ASI a AOE podali žaloby, zrušil napadnuté rozhodnutie. Tento rozsudok, ktorý nadväzuje na ďalšie veci týkajúce sa záväzných daňových stanovísk (tax rulings) ( 4 ), poskytuje spresnenia týkajúce sa kritéria selektívnosti opatrení pomoci pri prijímaní tohto typu rozhodnutí členskými štátmi.

Všeobecný súd vo svojom rozsudku pripomenul, že aj keď sa zásahy členských štátov do oblasti priamych daní týkajú otázok, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Únii, nie sú vylúčené z pôsobnosti právnej úpravy týkajúcej sa preskúmania štátnej pomoci. V tejto súvislosti, keďže Komisia má právomoc dbať na dodržiavanie tejto právnej úpravy, nemožno jej vytýkať, že prekročila svoje právomoci, keď preskúmala, či prijatím napadnutých záväzných daňových stanovísk priznali írske daňové orgány spoločnostiam ASI a AOE výhodné daňové zaobchádzanie, ktoré im umožnilo znížiť ich zdaniteľný zisk v porovnaní so zdaniteľným ziskom iných spoločností podliehajúcich dani a nachádzajúcich sa v porovnateľnej situácii. Pri výkone tejto právomoci Komisiou, pokiaľ ide o daňové opatrenia, sa preskúmanie výhody a preskúmanie selektívnosti prekrývajú, keďže tieto dve kritériá si vyžadujú, aby sa preukázalo, že sporné daňové opatrenie vedie k zníženiu dane, ktorú by za bežných okolností musel platiť príjemca opatrenia podľa všeobecnej daňovej úpravy, ktorá sa uplatňuje na ostatných daňovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii.

V tomto prípade Všeobecný súd rozhodol, že Komisii sa nepodarilo preukázať existenciu selektívnej výhody, ktorá by viedla k zníženiu sumy dlhovanej spoločnosťami ASI a AOE z titulu dane z príjmov právnických osôb v Írsku. Podľa neho každá z myšlienkových línií Komisie v tejto súvislosti obsahuje pochybenia, ktoré majú vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

V prvom rade, čo sa týka hlavnej úvahy Komisie, Všeobecný súd ju potvrdil, pokiaľ ide o určenie referenčného rámca, použitie princípu nezávislého vzťahu, ako aj prístup schválený OECD ( 5 ).

Po prvé Všeobecný súd konštatoval, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia pri určení referenčného rámca na účely preskúmania kritéria selektívnej výhody. Tento rámec je tvorený systémom všeobecných pravidiel zdaňovania právnických osôb, ktorého cieľom je zdaniť zdaniteľné príjmy spoločností vykonávajúcich činnosť v Írsku bez ohľadu na to, či sú rezidentmi alebo nerezidentmi, integrované alebo autonómne. Okrem zdanenia rezidentských spoločností totiž írske daňové právo stanovuje, že nerezidentské spoločnosti sa v Írsku nezdaňujú, pokiaľ nevykonávajú podnikateľskú činnosť prostredníctvom pobočky alebo agentúry, pričom v takom prípade sa zdaňujú všetky obchodné príjmy dosiahnuté priamo alebo nepriamo od pobočky alebo agentúry, z aktív alebo práv, ktoré využíva alebo ktoré má v držbe pobočka alebo agentúra, ako aj z kapitálových ziskov, ktoré možno pripísať pobočke alebo agentúre ( 6 ). Rezidentské spoločnosti a nerezidentské spoločnosti, ktoré v Írsku vykonávajú podnikateľskú činnosť prostredníctvom pobočky, sa preto nachádzajú v porovnateľnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný írskym daňovým systémom, ktorým je zdaniť zdaniteľné príjmy.

Po druhé Všeobecný súd rozhodol, že vzhľadom na to, že írske daňové právo sleduje zdanenie zisku z obchodných činností pobočky nerezidentskej spoločnosti, tak ako keby bolo určené za trhových podmienok, Komisia sa mohla platne oprieť o princíp nezávislého vzťahu s cieľom overiť existenciu daňovej výhody, aj keď tento princíp nebol formálne začlenený do írskeho práva. Uplatnenie tohto princípu Komisii umožňuje, aby v rámci výkonu svojich právomocí podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ overila, či bol zdaniteľný zisk pobočky nerezidentskej spoločnosti na účely dane z príjmov právnických osôb určený spôsobom, ktorý zaisťoval, aby nerezidentské spoločnosti vykonávajúce v Írsku činnosť prostredníctvom pobočky nezískali priaznivejšie zaobchádzanie ako nezávislé rezidentské spoločnosti, ktorých zdaniteľný zisk odrážal ceny dohodnuté na trhu za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže. Pokiaľ ide o rozsah princípu nezávislého vzťahu v rámci preskúmania štátnej pomoci, Všeobecný súd pripomenul, že hoci v tomto prípade tento princíp predstavuje nástroj umožňujúci overiť existenciu daňovej výhody, Komisia nemôže tvrdiť, že existuje samostatná povinnosť, ktorá členské štáty zaväzuje, aby tento princíp uplatňovali horizontálne vo všetkých oblastiach svojho vnútroštátneho daňového práva. V prípade neexistencie právnej úpravy Únie týkajúcej sa určenia zdaniteľných základov a rozdelenia bremena na rôzne výrobné faktory a jednotlivé hospodárske odvetvia totiž Komisia v tomto štádiu vývoja práva Únie nemá právomoc, ktorá by jej umožňovala samostatne definovať takzvané „bežné“ zdanenie integrovaného podniku bez zohľadnenia vnútroštátnych daňových pravidiel.

Po tretie Všeobecný súd rozhodol, že Komisia mohla v podstate oprávnene vychádzať zo schváleného prístupu OECD ( 7 ), keď sa domnievala, že na účely uplatnenia ustanovení írskeho daňového práva malo pripočítanie ziskov írskej pobočke nerezidentskej spoločnosti zohľadňovať rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobočku a ostatné časti tejto spoločnosti. Hoci Komisia v napadnutom rozhodnutí totiž neuplatnila priamo ustanovenia modelovej daňovej zmluvy OECD ani usmernenia poskytnuté v súvislosti s rozdeľovaním zisku alebo stanovením transferových cien, v podstate vychádzala z prístupu, ktorý schválila OECD. V tejto súvislosti Všeobecný súd konštatoval, že hoci tento prístup schválený OECD nebol začlenený do írskeho daňového práva, v podstate existuje prekrývanie medzi funkčnou a skutkovou analýzou v rámci prvej etapy analýzy navrhnutej uvedeným prístupom na jednej strane a uplatňovaním ustanovení írskeho daňového práva týkajúcich sa nerezidentských spoločností na druhej strane.

Všeobecný súd naopak uviedol, že Komisia sa dopustila pochybení, pokiaľ ide o uplatnenie ustanovení írskeho daňového práva týkajúcich sa nerezidentských spoločností. Podľa týchto ustanovení totiž príjmy dosiahnuté z takého majetku, akým sú licencie na predmety duševného vlastníctva, ktorý je pod kontrolou nerezidentskej spoločnosti, nemožno ako také považovať za zdaniteľné príjmy, ktoré možno pripočítať írskej pobočke tejto spoločnosti, ani vtedy, keď bol tento majetok daný k dispozícii tejto pobočke. Na účely určenia zisku pobočky je relevantnou otázkou to, či táto írska pobočka kontroluje uvedený majetok. Vzhľadom na to, že Komisia sa domnievala, že licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple mali byť priradené írskym pobočkám z dôvodu, že podľa jej názoru spoločnosti ASI a AOE nemali ani zamestnancov, ani fyzicky neexistovali, aby ich mohli spravovať, Všeobecný súd konštatoval, že Komisia pripočítala zisky na základe „vylučovacej metódy“, ktorá nie je v súlade s ustanoveniami írskeho daňového práva týkajúcimi sa nerezidentských spoločností. Navyše podľa Všeobecného súdu Komisii sa v jej posúdeniach týkajúcich sa činností v rámci skupiny Apple nepodarilo preukázať, že vzhľadom jednak na činnosti a funkcie skutočne vykonávané írskymi pobočkami spoločností ASI a AOE a jednak na strategické rozhodnutia prijímané a vykonávané mimo týchto írskych pobočiek mali byť uvedeným pobočkám priradené licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple na účely určenia ročných zdaniteľných príjmov spoločností ASI a AOE v Írsku. Všeobecný súd preto rozhodol, že Komisii sa v rámci jej hlavnej úvahy nepodarilo preukázať, že írske daňové orgány tým, že prijali záväzné daňové stanoviská, poskytli spoločnostiam ASI a AOE výhodu.

V druhom rade Všeobecný súd dospel k rovnakému záveru, pokiaľ ide o subsidiárnu úvahu, podľa ktorej by metódy rozdelenia ziskov schválené v záväzných daňových stanoviskách viedli k výsledku, ktorý by sa odchyľoval od spoľahlivého odhadu trhového výsledku podľa princípu nezávislého vzťahu. Vo svojom odôvodnení zdôraznil, že samotné nerešpektovanie metodických požiadaviek, najmä v rámci smernice OECD o transferovom oceňovaní, nestačí na prijatie záveru, že vypočítaný zisk nie je spoľahlivým odhadom trhového výsledku, a už vôbec nie na prijatie záveru, že vypočítaný zisk je nižší ako zisk, ktorý by mal byť dosiahnutý pri správnom použití metódy transferového oceňovania. Samotné zistenie metodickej chyby preto nestačí na preukázanie toho, že sporné daňové opatrenia zvýhodnili svojich príjemcov. Komisia totiž ešte musí preukázať, že zistené metodické chyby viedli k zníženiu zdaniteľného príjmu, a teda daňového zaťaženia týchto príjemcov v porovnaní so zaťažením, ktoré by znášali podľa bežných pravidiel zdanenia obsiahnutých vo vnútroštátnom práve v prípade, ak by sporné daňové opatrenia neboli prijaté.

V tejto súvislosti, hoci Všeobecný súd konštatoval neúplnosť a niekedy nekoherentnosť záväzných daňových stanovísk z dôvodu nedostatkov v metódach výpočtu zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE, rozhodol, že Komisii sa nepodarilo preukázať, že metodické chyby, ktoré vytýkala v prípade metód rozdelenia ziskov potvrdených v záväzných daňových stanoviskách, najmä pokiaľ ide o výber prevádzkových nákladov ako ukazovateľa úrovne ziskov a úrovní odmeňovania schválených v záväzných daňových stanoviskách, viedli k zníženiu zdaniteľných príjmov spoločností ASI a AOE v Írsku.

Napokon v treťom rade, čo sa týka alternatívnej úvahy, Všeobecný súd najmä rozhodol, že keďže sa Komisii nepodarilo preukázať existenciu výhody v jej hlavnej a subsidiárnej úvahe, nemôže existenciu selektívnej výhody v tomto prípade preukázať iba na základe svojej alternatívnej úvahy. Podľa Všeobecného súdu teda, aj keby bola preukázaná existencia diskrečnej právomoci daňových orgánov, neznamená to nevyhnutne, že táto právomoc bola vykonaná tak, aby znížila daňové zaťaženie príjemcu záväzného daňového stanoviska v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré by obvykle musel znášať. V každom prípade Všeobecný súd tvrdí, že Komisii sa nepodarilo preukázať, že írske daňové orgány vykonávali širokú diskrečnú právomoc spôsobilú zvýhodniť spoločnosti ASI a AOE. V tejto súvislosti na účely vyvrátenia tvrdenia Komisie, podľa ktorého uplatnenie daňových ustanovení írskymi orgánmi nezahŕňa použitie žiadneho koherentného kritéria na určenie zisku, ktorý sa má prideliť írskym pobočkám nerezidentských spoločností, Všeobecný súd zdôraznil, že uplatnenie týchto ustanovení si vyžaduje objektívnu analýzu skutkových okolností, ktorá v podstate zodpovedá analýze prístupu navrhovaného OECD. Okrem toho Všeobecný súd uvádza, že metodické nedostatky zistené pri výpočte zdaniteľného zisku spoločností ASI a AOE nemôžu samy osebe preukázať, že záväzné daňové stanoviská boli výsledkom výkonu širokej diskrečnej právomoci írskymi daňovými orgánmi.

( 1 ) V skupine Apple je spoločnosť Apple Operations International 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti Apple Inc., Apple Operations International je 100 % vlastníkom dcérskej spoločnosti AOE, ktorá je zase 100 % vlastníkom dcérskej spoločnosti ASI.

( 2 ) Írska pobočka spoločnosti ASI zodpovedá najmä za realizáciu činností nákupu, predaja a distribúcie spojených s predajom produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným osobám a externým zákazníkom v regióne zahŕňajúcom Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku, ako aj v ázijsko‑tichomorskom regióne. Írska pobočka spoločnosti AOE zodpovedá v Írsku za výrobu a montáž špecializovanej rady počítačových produktov, akými sú napríklad stolné počítače iMac, prenosné počítače MacBook a iné počítačové príslušenstvo, ktoré dodáva spriazneným osobám pre Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku.

( 3 ) Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/1283 z 30. augusta 2016 o štátnej pomoci SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ktorú poskytlo Írsko spoločnosti Apple (Ú. v. EÚ L 187, 2017, s. 1).

( 4 ) Pozri najmä rozsudky zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91); z 24. septembra 2019, Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (T‑755/15 a T‑759/15, EU:T:2019:670), ako aj z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia (T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669).

( 5 ) Správa o pripisovaní zisku stálym prevádzkarňam z roku 2010, ktorú schválila Rada OECD 22. júla 2010.

( 6 ) Článok 25 Taxes Consolidation Act z roku 1997.

( 7 ) Schválený prístup OECD sa zakladá na práci skupiny expertov a odráža konsenzus dosiahnutý na medzinárodnej úrovni v otázke pripočítania ziskov stálym prevádzkarňam; má určitý praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa uvedeného pripočítania zisku.