–

B AG, v zastúpení: T. Hammer, Wirtschaftsprüfer a Steuerberater, a C. Hammer, Steuerberater,

–

nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a S. Costanzo, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a R. Pethke, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 98 a 122 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou B AG a Finanzamt A (Finančný úrad A, Nemecko, ďalej len „daňový úrad“) vo veci uplatnenia zníženej sadzby dane z pridanej hodnoty (DPH) na dodania drevných štiepok.

3

Podľa odôvodnenia 4 smernice o DPH:

„Dosiahnutie cieľa vytvorenia vnútorného trhu predpokladá, že sa v členských štátoch budú uplatňovať právne predpisy týkajúce sa daní z obratu tak, aby nenarušili podmienky hospodárskej súťaže a nebránili voľnému pohybu tovaru a služieb. Je preto nevyhnutné dosiahnuť takúto harmonizáciu právnych predpisov týkajúcich sa daní z obratu za pomoci systému [DPH], aby sa v maximálnej možnej miere odstránili faktory, ktoré by mohli narušiť podmienky hospodárskej súťaže, či už na vnútroštátnej úrovni alebo na úrovni Spoločenstva.“

4

Odôvodnenie 7 tejto smernice znie:

„Aj keď sadzby a oslobodenia od dane nie sú úplne harmonizované, spoločný systém DPH by mal viesť k neutrálnej hospodárskej súťaži v tom zmysle, že podobné tovary a služby majú na území každého členského štátu rovnaké daňové zaťaženie bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca.“

5

Článok 96 uvedenej smernice stanovuje:

„Členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH, ktorú určí každý členský štát ako percento zo základu dane a ktorá je rovnaká pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.“

6

Článok 98 smernice o DPH stanovuje:

„1.   Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.

2.   Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.

…

3.   Pri uplatňovaní znížených sadzieb uvedených v odseku 1 na kategórie tovarov môžu členské štáty použiť kombinovanú nomenklatúru s cieľom presne vymedziť dotknutú kategóriu.“

7

Príloha III uvedenej smernice, nazvaná „Zoznam dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby uvedené v článku 98“, neobsahuje kategóriu výrobkov „palivové drevo“.

8

Články 109 až 122 tejto smernice stanovujú podmienky, za ktorých môžu členské štáty uplatňovať znížené sadzby DPH, pokiaľ nebola zavedená konečná úprava.

9

Článok 122 tej istej smernice znie:

„Členské štáty môžu uplatňovať zníženú sadzbu na dodanie… palivového dreva.“

10

Kombinovaná nomenklatúra (ďalej len „KN“) je uvedená v prílohe I nariadenia Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. ES L 256, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 382), zmeneného vykonávacím nariadením Komisie (EÚ) č. 1101/2014 zo 16. októbra 2014 (Ú. v. EÚ L 312, 2014, s. 1).

11

Obsahuje najmä tieto položky sadzobníka:

12

§ 12 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) stanovuje:

„(1)   Sadzba dane je 19 % zo základu dane pre všetky zdaniteľné plnenia (§ 10 a 11, § 25 ods. 3 a § 25a ods. 3 a 4).

(2)   Sadzba dane sa zníži na 7 % pre tieto plnenia:

1. dodanie, dovoz alebo nadobudnutie tovaru vnútri Spoločenstva, ktoré je uvedené v prílohe 2, s výnimkou tovaru uvedeného v bode 49 písm. f) a bodoch 53 a 54,

…“

13

Bod 48 prílohy 2 tohto zákona znie:

14

Spor sa týka uplatňovania zníženej sadzby DPH na dodania drevných štiepok.

15

Žalobkyňa vo veci samej uviedla na trh v roku 2015 drevné štiepky s chránenými označeniami „Flokets Weiss“ („priemyselné“ drevné štiepky) a „Flokets natur“ („lesné“ drevné štiepky) a zabezpečovala údržbu vykurovacích zariadení využívajúcich ako palivo drevné štiepky.

16

Priemyselné drevné štiepky pochádzajú z odrezkov guľatiny, ktorej odrezky sa štiepkovačmi spracúvajú na drevné štiepky. Lesné drevné štiepky pochádzajú z koruny stromov a mladiny získaných pri údržbe lesa. Zvyšky dreva sa strojovo narežú v lese a následne ich žalobkyňa vo veci samej vysuší.

17

Počas zdaňovacieho obdobia 2015 žalobkyňa vo veci samej dodávala priemyselné a lesné drevné štiepky obci A a farnosti B. V tomto období tiež dodala v rámci dohody uzavretej s obcou C, ktorá sa týkala „monitorovania prevádzky vykurovacieho zariadenia na drevné štiepky vrátane údržby a čistenia“, drevné štiepky ako palivo.

18

V predbežnom daňovom priznaní k DPH za rok 2015 žalobkyňa vo veci samej uplatnila na vyššie uvedené plnenia štandardnú sadzbu (19 %) v súlade so stanoviskom daňovej správy vyjadreným počas predchádzajúcej daňovej kontroly.

19

Žalobkyňa vo veci samej napadla túto sadzbu na Finanzgericht (Finančný súd, Nemecko), ktorý žalobe čiastočne vyhovel. Tento súd rozhodol, že dodania drevných štiepok obci A a farnosti B musia podliehať zníženej sadzbe, ale že balíček služieb poskytnutý obci C musí byť zdanený štandardnou sadzbou, pretože predstavuje jediné celkové plnenie.

20

Tak žalobkyňa vo veci samej, ako aj daňová správa podali proti rozsudku Finanzgericht (Finančný súd) opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko).

21

Tento súd sa po prvé pýta na pojem „palivové drevo“ uvedený v článku 122 smernice o DPH, najmä pokiaľ ide o otázku, či tento pojem zahŕňa drevné štiepky.

22

Vnútroštátny súd sa po druhé pýta, či sú členské štáty pri výkone možnosti stanovenej v článku 122 smernice o DPH oprávnené presne vymedziť pôsobnosť zníženej sadzby dane na dodania palivového dreva pomocou KN alebo či sa oprávnenie v tomto zmysle stanovené v článku 98 ods. 3 tejto smernice obmedzuje na prípady uplatnenia zníženej sadzby dane na dodanie tovaru, ktorý patrí do kategórií vymenovaných v prílohe III uvedenej smernice.

23

Po tretie za predpokladu, že by členské štáty boli oprávnené spresniť pôsobnosť zníženej sadzby DPH na dodania palivového dreva prostredníctvom KN, sa vnútroštátny súd pýta, či zásada daňovej neutrality bráni uplatneniu rozdielnych sadzieb dane na rôzne formy palivového dreva.

24

Za týchto okolností Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

25

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 122 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že pojem „palivové drevo“ zahŕňa každé drevo, ktoré je podľa svojich objektívnych vlastností určené výlučne na spálenie.

26

Je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora z požiadavky jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, ktoré neobsahuje nijaký výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti, si v zásade vyžaduje autonómny a jednotný výklad v celej Európskej únii bez ohľadu na kvalifikáciu použitú v členských štátoch [rozsudok z 9. septembra 2021, Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (Následná žiadosť o medzinárodnú ochranu), C‑18/20, EU:C:2021:710, bod 32].

27

Z toho vyplýva, že vzhľadom na neexistenciu odkazu na článok 122 smernice o DPH sa pojem „palivové drevo“ nachádzajúci sa v tomto ustanovení musí považovať za autonómny pojem práva Únie, ktorého zmysel a rozsah musia byť rovnaké vo všetkých členských štátoch. Súdnemu dvoru teda prislúcha vykladať tento pojem v právnom poriadku Únie jednotne.

28

V tomto ohľade treba vzhľadom na absenciu definície pojmu „palivové drevo“ v tejto smernici odkázať jednak na obvyklý význam tohto výrazu v bežnom jazyku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 29), t. j. drevo určené na spálenie s cieľom zabezpečiť vykurovanie verejných alebo súkromných priestorov.

29

Treba jednak poznamenať, že článok 122 smernice o DPH má povahu výnimky. Podľa článku 96 tejto smernice sa na dodanie tovaru a poskytovanie služieb totiž uplatňuje rovnaká sadzba DPH, a to štandardná sadzba určená každým členským štátom. Možnosť dočasne uplatniť zníženú sadzbu DPH najmä na palivové drevo je stanovená v článku 122 uvedenej smernice ako výnimka z tohto pravidla.

30

Vykladať reštriktívne treba jednak tento článok ako ustanovenie upravujúce výnimku [rozsudky z 29. júla 2019, Inter‑Environnement Wallonie a Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C‑411/17, EU:C:2019:622, bod 147, ako aj zo 16. júla 2020, JE (Rozhodné právo pre rozvod), C‑249/19, EU:C:2020:570, bod 23], ako aj, v dôsledku toho, pojem „palivové drevo“, ktorý určuje jeho pôsobnosť. Preto treba za „palivové drevo“ v súlade s definíciou, ktorú navrhuje vnútroštátny súd, považovať len drevo, ktorého objektívne vlastnosti, ako sú vopred stanovený stupeň vysušenia, ho určujú výlučne na spálenie.

31

Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že článok 122 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že pojem palivové drevo v zmysle tohto článku označuje každé drevo, ktoré je podľa svojich objektívnych vlastností určené výlučne na spálenie.

32

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 122 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že členský štát, ktorý na základe tohto ustanovenia zavádza zníženú sadzbu DPH na dodania palivového dreva, môže vymedziť jeho pôsobnosť v súlade s článkom 98 ods. 3 uvedenej smernice odkazom na KN.

33

Treba pripomenúť, že pokiaľ ide o kategórie dodaní tovaru uvedené v prílohe III smernice o DPH, na ktoré sa môže uplatniť znížená sadzba DPH podľa článku 98 ods. 1 a 2 tejto smernice, odsek 3 tohto článku výslovne umožňuje členským štátom presnejšie vymedziť tieto kategórie odkazom na KN.

34

Naproti tomu rovnakú možnosť nemožno vyvodiť zo samotného znenia článku 122 smernice o DPH, ktorý uvádza len to, že členské štáty môžu uplatňovať zníženú sadzbu najmä na dodania palivového dreva, pokiaľ nebola zavedená konečná úprava.

35

Treba však zdôrazniť, že na jednej strane, ako bolo uvedené v bode 30 tohto rozsudku, článok 122 smernice o DPH predstavuje ustanovenie upravujúce výnimku, a preto musí byť predmetom reštriktívneho výkladu. Členské štáty preto podľa tohto ustanovenia nemôžu zníženú sadzbu uplatňovať na iné dodania dreva, než je dodanie palivového dreva.

36

Na druhej strane, keďže článok 122 smernice o DPH priznáva členským štátom možnosť počas prechodného obdobia uplatňovať zníženú sadzbu na dodania palivového dreva, tieto štáty sa môžu vzdať uplatňovania takejto sadzby na tieto dodania a rozhodnúť sa uplatniť na ne štandardnú sadzbu stanovenú v článku 96 tejto smernice. Takáto možnosť zahŕňa aj možnosť uplatniť zníženú sadzbu len na určité dodania palivového dreva, pokiaľ sa táto možnosť vykonáva v prísnych medziach výnimky, ako bolo pripomenuté v predchádzajúcom bode.

37

Podľa toho, čo vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora v súvislosti s článkom 98 smernice o DPH (rozsudok z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i., C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 44), je totiž potrebné uviesť, že normotvorca Únie v článku 122 tejto smernice členským štátom stanovil iba možnosť výnimočne a dočasne uplatniť zníženú sadzbu DPH na dodania najmä palivového dreva. Členské štáty majú preto možnosť vyhradiť uplatnenie tejto zníženej sadzby len pre časť týchto dodaní.

38

Členským štátom, ktoré chcú využívať obmedzenú a selektívnu možnosť, ktorú im priznáva článok 122 smernice o DPH, prislúcha, aby akýmkoľvek spôsobom vo svojom vnútroštátnom práve spresnili dodania palivového dreva, na ktoré si zvolili uplatniť zníženú sadzbu. Žiadne ustanovenie práva Únie im nezakazuje použiť na tento účel nástroj tohto práva, a najmä odkazovať na KN, hoci tento článok 122 to na rozdiel od článku 98 tejto smernice výslovne nestanovuje.

39

Možnosť vyhradiť zníženú sadzbu len pre určité dodania palivového dreva vyplývajúca z článku 122 smernice o DPH je však podmienená dodržaním zásady daňovej neutrality. Ako totiž vyplýva z ustálenej judikatúry, členským štátom pod podmienkou dodržania zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, prináleží, aby presnejšie určili kategórie dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré im uvedená smernica umožňuje uplatniť zníženú sadzbu dane (rozsudky z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 38, a z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 25, ako aj citovaná judikatúra).

40

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať, že článok 122 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že členský štát, ktorý na základe tohto článku zavádza zníženú sadzbu DPH na dodania palivového dreva, môže pod podmienkou dodržania zásady daňovej neutrality obmedziť jeho pôsobnosť na určité kategórie dodania palivového dreva odkazom na kombinovanú nomenklatúru.

41

Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má zásada daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby dodanie drevných štiepok bolo vylúčené z uplatnenia zníženej sadzby uplatňovanej na dodanie iných foriem palivového dreva.

42

Ako bolo pripomenuté v bode 40 tohto rozsudku, ak sa členský štát rozhodne selektívne uplatniť zníženú sadzbu DPH na dodania tovarov alebo poskytnutia služieb, na ktoré smernica o DPH umožňuje uplatniť takúto sadzbu, prináleží mu dodržiavať zásadu daňovej neutrality.

43

Táto zásada bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo poskytnutými službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z pohľadu DPH rozdielne (rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 37 a citovaná judikatúra).

44

Podľa ustálenej judikatúry s cieľom určiť, či sú dodané tovary alebo poskytnuté služby podobné, je potrebné v zásade vychádzať z pohľadu vnímania priemerného spotrebiteľa. Tovary alebo poskytnutia služieb sú podobné, ak majú analogické vlastnosti a zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa, a to v závislosti od kritéria porovnateľnosti pri používaní, a ak existujúce rozdiely podstatným spôsobom neovplyvňujú rozhodnutie priemerného spotrebiteľa uprednostniť jeden alebo druhý z uvedených tovarov alebo poskytnutí služieb (rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 38 a citovaná judikatúra).

45

Inými slovami, ide o preskúmanie toho, či sa predmetné tovary alebo služby nachádzajú z pohľadu priemerného spotrebiteľa v substitučnom vzťahu. V takomto prípade by totiž mohlo uplatnenie rozdielnych sadzieb DPH ovplyvniť voľbu spotrebiteľa, čo by znamenalo porušenie zásady daňovej neutrality (rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 39 a citovaná judikatúra).

46

Vnútroštátnemu súdu teda prináleží vykonať konkrétne preskúmanie s cieľom určiť, či z pohľadu priemerného spotrebiteľa možno drevné štiepky nahradiť inými formami palivového dreva.

47

V dôsledku toho treba na tretiu otázku odpovedať, že zásada daňovej neutrality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby vnútroštátne právo vylučovalo z uplatňovania zníženej sadzby DPH dodania drevných štiepok, hoci na dodania iných foriem palivového dreva sa táto sadzba uplatňuje, pokiaľ z pohľadu priemerného spotrebiteľa nemožno drevné štiepky nahradiť týmito inými formami palivového dreva, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.

48

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto: