1

Vo svojom odvolaní vo veci C‑53/19 P, Banco Santander SA, (ďalej len „Santander“) a Santusa Holding SL, (ďalej len „Santusa“) navrhujú zrušenie rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 15. novembra 2018, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11 RENV, ďalej len „napadnutý rozsudok“, EU:T:2018:787), ktorým tento súd zamietol ich žalobu, ktorou sa domáhali zrušenia článku 1 ods. 1 a subsidiárne článku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

2

Španielske kráľovstvo vo svojom odvolaní vo veci C‑65/19 P navrhuje zrušenie toho istého rozsudku.

3

Okolnosti predchádzajúce sporu boli Všeobecným súdom opísané v bodoch 1 až 12 napadnutého rozsudku a možno ich zhrnúť takto.

4

Dňa 10. októbra 2007 v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré Európskej komisii položili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na sťažnosť, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, rozhodla táto inštitúcia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s mechanizmom upraveným v článku 12 ods. 5, ktorý do Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmu právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE č. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „sporné opatrenie“).

5

Sporné opatrenie stanovuje, že v prípade, ak podnik zdaňovaný v Španielsku nadobudne podiel v „zahraničnej spoločnosti“ a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretržite počas najmenej jedného roka, finančný goodwill vzniknutý týmto nadobudnutím podielu možno odpočítať vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Toto opatrenie spresňuje, že na to, aby sa spoločnosť považovala za „zahraničnú spoločnosť“, musí podliehať rovnakej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku, a jej príjmy musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí.

6

Komisia ukončila konanie, pokiaľ ide o nadobudnutia podielov uskutočnené v rámci Európskej únie, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, ďalej len „rozhodnutie z 28. októbra 2009“).

7

Týmto rozhodnutím Komisia vyhlásila sporné opatrenie, ktoré tvorí daňová výhoda umožňujúca španielskym spoločnostiam odpisovať goodwill, ktorý vznikne z nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ak sa uplatňuje na nadobudnutia podielov v spoločnostiach usadených v Únii, za nezlučiteľné s vnútorným trhom.

8

Komisia napriek tomu ponechala konanie otvorené, pokiaľ ide o nadobudnutia podielov uskutočňované mimo Únie, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť doplňujúce informácie o prekážkach týkajúcich sa cezhraničných fúzií, ktoré existujú mimo Únie a na ktoré poukazovali.

9

Dňa 12. januára 2011 Komisia prijala sporné rozhodnutie. Týmto rozhodnutím, ktoré bolo predmetom opráv 3. marca a 26. novembra 2011, Komisia najmä vyhlásila sporné opatrenie za nezlučiteľné s vnútorným trhom, ak sa uplatňuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (článok 1 ods. 1) a nariadila vymáhanie pomoci poskytnutej Španielskemu kráľovstvu (článok 4).

10

Santander a Santusa návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 29. júla 2011 podali žalobu o neplatnosť článku 1 ods. 1 a subsidiárne článku 4 sporného rozhodnutia.

11

Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), Všeobecný súd vyhovel tejto žalobe z dôvodu, že Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Všeobecný súd tiež zrušil rozhodnutie z 28. októbra 2009 svojím rozsudkom zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939).

12

Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 Komisia podala odvolanie proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938). Toto odvolanie, zapísané pod číslom C‑21/15 P, bolo pripojené k odvolaniu zapísanému pod číslom C‑20/15 P, ktoré podala Komisia proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939).

13

Santander a Santusa, ktoré v konaní podporuje Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo, navrhli zamietnuť odvolanie.

14

Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, ďalej len „rozsudok WDFG, EU:C:2016:981), Súdny dvor zrušil rozsudky zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), ako aj zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), vrátil veci Všeobecnému súdu s tým, že o trovách konania v príslušnom rozsahu sa rozhodne neskôr, a rozhodol, že Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo znášajú svoje vlastné trovy konania.

15

Rozhodnutím predsedu rozšírenej deviatej komory Všeobecného súdu z 8. decembra 2017 po vypočutí účastníkov konania boli vec T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisia, a vec T‑399/11 RENV, Banco Santander a Santusa/Komisia, spojené na spoločné konanie na účely ústnej časti konania podľa článku 68 rokovacieho poriadku Všeobecného súdu.

16

Všeobecný súd napadnutým rozsudkom zamietol žalobu, ktorú podali Santander a Santusa.

17

Tento súd zamietol tri žalobné dôvody, ktoré uvádzali tieto posledné uvedené spoločnosti, z ktorých prvý bol založený na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia (body 29 až 232 napadnutého rozsudku), druhý na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia (body 233 až 254 napadnutého rozsudku) a tretí na porušení zásady legitímnej dôvery (body 255 až 349 napadnutého rozsudku).

18

Pokiaľ ide konkrétnejšie o prvý žalobný dôvod, Všeobecný súd v prvom rade pripomenul, že ako vyplýva z rozsudku WDFG, daňové opatrenie priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie je podmienené uskutočnením hospodárskej transakcie, môže byť selektívne, a to aj vtedy, ak sa vzhľadom na vlastnosti predmetnej transakcie môže každý podnik slobodne rozhodnúť uskutočniť túto transakciu (body 78 až 90 napadnutého rozsudku).

19

V druhom rade Všeobecný súd preskúmal sporné opatrenie z hľadiska troch fáz metódy analýzy selektívnosti vnútroštátneho daňového opatrenia, ktorá bola predstavená v bodoch 61 a 62 napadnutého rozsudku, a to v prvom rade identifikáciu spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte, ďalej posúdenie otázky, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného spoločného režimu v rozsahu, v akom zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto spoločným systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a napokon posúdenie otázky, či je takéto odchýlenie odôvodnené povahou a štruktúrou tohto systému.

20

Pokiaľ ide o prvú fázu, Všeobecný súd uviedol, že referenčný rámec definovaný v spornom rozhodnutí, a to „zdaňovanie goodwillu“ (bod 93 napadnutého rozsudku), predstavuje v prejednávanej veci relevantný referenčný systém najmä vzhľadom na to, že podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, sa vzhľadom na cieľ sledovaný zdaňovaním goodwillu nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnateľnej so situáciou podnikov, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach rezidentoch. Podľa tohto súdu je cieľom tohto systému zabezpečiť určitú paralelnosť medzi účtovaním a zdaňovaním goodwillu, ktoré vyplývajú pre podnik z nadobudnutia podielov v spoločnosti (body 117 až 123 napadnutého rozsudku). Všeobecný súd tak odmietol myšlienku, že sporné opatrenie predstavuje autonómny referenčný rámec (body 127 až 141 napadnutého rozsudku), takže zamietol výhradu založenú na existencii prekážok cezhraničných kombinácií (body 122, 139 a 142 napadnutého rozsudku).

21

Pokiaľ ide o druhú fázu, Všeobecný súd rozhodol, že Komisia sa v spornom rozhodnutí správne domnievala, že sporné opatrenie zaviedlo výnimku z obvyklého režimu. Zamietol tak výhradu, podľa ktorej si Komisia nesplnila svoju povinnosť preukázať, že nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch boli porovnateľné vzhľadom na cieľ daňovej neutrality sledovaný sporným opatrením (body 143 až 165 napadnutého rozsudku).

22

Pokiaľ ide o tretiu fázu, Všeobecný súd zdôraznil, že žiadne z tvrdení konkrétne uvedených v prejednávanej veci neumožňuje odôvodniť výnimku stanovenú týmto opatrením, a teda zistené rozdielne zaobchádzanie (body 166 až 231 napadnutého rozsudku).

23

Santander a Santusa vo svojom odvolaní (vec C‑53/19 P) navrhujú, aby Súdny dvor:

24

Španielske kráľovstvo (vec C‑65/19 P) vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:

25

Spolková republika Nemecko navrhuje, aby Súdny dvor vyhovel odvolaniam.

26

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

27

Rozhodnutiami z 22. marca 2019 a z 2. júna 2020 boli veci C‑53/19 P a C‑65/19 P spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.

28

Na podporu svojich odvolaní Santander, Santusa a Španielske kráľovstvo (ďalej spolu len „odvolatelia“) uvádzajú jediný odvolací dôvod založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Všeobecnému súdu v podstate vytýkajú, že sa dopustil viacerých nesprávnych právnych posúdení pri uplatnení metódy analýzy týkajúcej sa selektívnosti daňových opatrení v troch fázach, tak ako bola zakotvená v ustálenej judikatúre Súdneho dvora.

29

Spolková republika Nemecko sa v podstate pripája k stanovisku, ktoré zastávajú odvolatelia, pričom spochybňuje analýzu selektívnosti sporného opatrenia prijatú v prejednávanej veci. Spolková republika Nemecko najmä tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď rozhodol, že okolnosť, že sporné opatrenie predstavuje všeobecné opatrenie dostupné každému podniku, ktorý spĺňa hmotnoprávne podmienky, už nie je relevantnou skutočnosťou v rámci posúdenia selektívnosti.

30

Na úvod je potrebné pripomenúť, že z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ak sa má vnútroštátne opatrenie kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo o zásah zo štátnych prostriedkov. Po druhé musí byť toto opatrenie spôsobilé ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí dané opatrenie svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudok WDFG, bod 53 a citovaná judikatúra, ako aj rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).

31

Je preukázané, že pokiaľ ide o vnútroštátne opatrenia, ktoré poskytujú daňovú výhodu, ktorá síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môžu príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu a predstavujú tak štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 56, a rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 21).

32

Pokiaľ ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou kvalifikácie opatrenia ako „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je ako jediná predmetom argumentácie uvádzanej v rámci týchto odvolaní, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že táto podmienka predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 28 a citovaná judikatúra).

33

Preskúmanie otázky, či má takéto opatrenie selektívnu povahu, sa tak v podstate prekrýva s otázkou, či sa toto opatrenie uplatňuje nediskriminačným spôsobom na všetky hospodárske subjekty (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 53).

34

Ak je predmetné opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázať, že hoci toto opatrenie poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, majú z neho prospech iba určité podniky alebo určité odvetvia činností (rozsudok WDFG, bod 55 a citovaná judikatúra).

35

Na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ musí Komisia v prvom rade identifikovať referenčný systém, teda „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36 a citovanú judikatúru).

36

Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému členskému štátu podarí v treťom rade preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 44 a citovaná judikatúra).

37

Práve vzhľadom na tieto úvahy je potrebné preskúmať jednotlivé časti jediného odvolacieho dôvodu uvádzaného odvolateľmi.

38

Jediný odvolací dôvod, ktorý uvádzajú Santander a Santusa, sa delí na šesť častí, ktoré sa v podstate týkajú po prvé definície referenčného systému, po druhé určenia cieľa tohto systému, na základe ktorého je potrebné pristúpiť k porovnaniu v druhej fáze analýzy selektívnosti, po tretie uloženia dôkazného bremena, po štvrté dodržiavania zásady proporcionality, po piate existencie príčinnej súvislosti medzi nemožnosťou vykonávať fúzie v zahraničí a nadobudnutím podielov v zahraničí a po šieste preskúmania oddeliteľnosti sporného opatrenia v závislosti od kontrolného podielu.

39

Jediný odvolací dôvod uvádzaný Španielskym kráľovstvom sa skladá zo štyroch častí. Tieto časti sa týkajú po prvé určenia referenčného rámca, po druhé úvahy, podľa ktorej zdaňovanie finančného goodwillu nemôže predstavovať opatrenie všeobecnej povahy alebo autonómny referenčný rámec, po tretie definície cieľa tohto referenčného rámca a porovnania situácií vyžadovaných rozsudkom WDFG a po štvrté uloženia dôkazného bremena použitého v prejednávanej veci, pokiaľ ide o prvky tvoriace uvedený referenčný rámec.

40

Keďže výhrady uvedené v rámci prvej až štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a výhrady uvedené na podporu štyroch častí jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva sa zhodujú alebo sa vo veľkej miere prekrývajú, budú preskúmané spoločne.

41

Santander a Santusa tvrdia, že Všeobecný súd sa pri určení referenčného systému dopustil viacerých pochybení.

42

Na úvod treba uviesť, že Všeobecný súd použil referenčný systém odlišný od systému definovaného sporným rozhodnutím, pretože referenčný systém tohto rozhodnutia opísal ako „zdaňovanie goodwillu“, a tento rámec neobmedzil „len na zdaňovanie finančného goodwillu“ (body 93 a 141 napadnutého rozsudku). Podľa spoločností Santander a Santusa sa tieto dva „výrazy“ vzťahujú na vecne odlišné prístupy. Santander a Santusa sa domnievajú, že Všeobecný súd sa tým, že odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, a tým, že týmto vlastným odôvodnením vyplnil medzeru v odôvodnení sporného rozhodnutia, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ktoré môže viesť k zrušeniu napadnutého rozsudku.

43

Ďalej Všeobecný súd podľa analýzy uvedenej v bodoch 127 až 141 napadnutého rozsudku neoprávnene vylúčil myšlienku, že sporné opatrenie môže predstavovať autonómny referenčný systém. V tejto súvislosti Všeobecný súd nielenže nahradil odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí svojím vlastným odôvodnením, keďže odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí sa zakladalo len na neexistencii prekážok pre cezhraničné fúzie, ale okrem toho vykonal z právneho hľadiska nesprávne posúdenie. Odôvodnenie Všeobecného súdu totiž robí najmä definovanie referenčného rámca závislé od použitej legislatívnej techniky.

44

Napokon referenčný rámec použitý Všeobecným súdom v napadnutom rozsudku bol v každom prípade definovaný svojvoľne a vyplýval zo zámeny medzi výnimkou a všeobecným pravidlom. Predovšetkým nič neumožňuje pochopiť, z akých dôvodov Všeobecný súd rozhodol, že sledovaným cieľom bolo len „zaručiť určitú koherentnosť medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním“ (bod 122 napadnutého rozsudku). Všeobecný súd nevysvetlil ani to, prečo uviedol, že neexistencia pravidla, ktoré by bránilo odpisovaniu finančného goodwillu v prípade vnútroštátneho nadobudnutia podielu, neznamená nič iné ako to, že existuje „všeobecné pravidlo“ širokého referenčného systému, ktorý definoval (bod 136 napadnutého rozsudku). Santander a Santusa sa s odkazom najmä na prístup prijatý vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), ktorým Súdny dvor rozhodol, že predmetné opatrenie v tejto veci sa nemôže považovať za výnimku zo všeobecného pravidla, domnievajú, že referenčný rámec bol v prejednávanej veci definovaný zužujúcim spôsobom, takže napadnutý rozsudok by mal byť zrušený.

45

Aj Španielske kráľovstvo sa domnieva, že Všeobecný súd sa pri určovaní referenčného systému dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

46

Španielske kráľovstvo v prvom rade zdôrazňuje, že určenie referenčného systému, ktorý podľa neho predstavuje východiskový bod akejkoľvek analýzy týkajúcej sa selektívnosti, je právnou otázkou, ktorá podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom. Španielske kráľovstvo sa konkrétne odvoláva na body 93 a 141 napadnutého rozsudku a domnieva sa, že Všeobecný súd vychádzal z odlišného referenčného rámca, než je rámec stanovený v spornom rozhodnutí, pričom sa zameral na širší rámec, než aký použila Komisia.

47

V druhom rade sa Španielske kráľovstvo domnieva, že napadnutý rozsudok je poznačený aj nesprávnym právnym posúdením, keďže Všeobecný súd vyjadril názor, že zdaňovanie finančného goodwillu nepredstavuje opatrenie všeobecnej povahy alebo autonómny referenčný rámec. Z tohto hľadiska sa tento členský štát výslovne odvoláva na body 96, 104, 105, 107, 123, 126 et 139 až 142 napadnutého rozsudku, v ktorých Všeobecný súd zamietol tvrdenie založené na existencii prekážok cezhraničných kombinácií, pričom uviedol dôvody, navyše nepresvedčivé, ktoré vôbec nevyplývajú zo sporného rozhodnutia.

48

V tejto súvislosti Španielske kráľovstvo tvrdí, že určenie referenčného rámca zvolené Všeobecným súdom je nesprávne zo štyroch dôvodov.

49

Po prvé napadnutý rozsudok je založený len na legislatívnej technike, čo, ako vyplýva z judikatúry, nepredstavuje vhodnú metódu na vymedzenie selektívnej povahy opatrenia. Všeobecný súd tak nesprávne konštatoval, že cieľ opatrenia je vymedzený potrebou zabezpečiť primeranú koherenciu medzi daňovým pravidlom a účtovným pravidlom (body 117, 119 a 122 napadnutého rozsudku).

50

Po druhé Všeobecný súd sa na základe nesprávnej analýzy cieľa sporného opatrenia uvedenej v bodoch 117 až 123 napadnutého rozsudku tiež nesprávne domnieval, že cieľom predmetnej daňovej právnej úpravy goodwillu bolo vyriešenie „konkrétneho problému“. Na rozdiel od záveru Všeobecného súdu cieľom predmetnej daňovej právnej úpravy, o ktorú ide v prejednávanej veci, nie je vyriešenie konkrétneho problému, ale zabezpečenie plného účinku zásady daňovej neutrality tým, že sa dbá na to, aby boli investičné rozhodnutia založené na ekonomických úvahách a nie na daňových kritériách. V tejto súvislosti mal Všeobecný súd overiť, či Komisia v spornom rozhodnutí zamietla odôvodneným a koherentným spôsobom referenčný rámec navrhnutý španielskymi orgánmi a dotknutými osobami najmä vzhľadom na skutkové, ako aj právne prekážky cezhraničných fúzií. Počas tohto preskúmania mal tiež posúdiť, či napriek výslovným údajom uvedeným Súdnym dvorom v bode 123 rozsudku WDFG a v jeho ustálenej judikatúre Komisia konala v rozpore s kritériami uvedenými v článku 107 ZFEÚ, keď neporovnala skutkové a právne okolnosti vzhľadom na cieľ sporného opatrenia.

51

Po tretie Španielske kráľovstvo zdôrazňuje, že sporné opatrenie – ktorého cieľom bolo dosiahnuť súlad so zásadou daňovej neutrality, sa vzťahovalo na všetky odvetvia a mohlo sa uplatňovať bez toho, aby existovala nejaká minimálna povinnosť investovania – nesúvisí s opatrením vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:71), v ktorom bola podmienka špecifickosti, ktorá je základom kritéria selektívnosti, presne určená viacerými skutočnosťami.

52

Po štvrté Španielske kráľovstvo zastáva názor, že prístup Všeobecného súdu by mal za následok opätovné posúdenie záverov, ktoré Súdny dvor prijal v súvislosti s určitými daňovými opatreniami, ktoré mali tiež upravovať konkrétne problémy, ale ktoré sa nepovažovali za štátnu pomoc.

53

Komisia spochybňuje argumentáciu odvolateľov. V prvom rade sa domnieva, že predložené tvrdenia sú v podstate neprípustné, keďže žaloba pred Všeobecným súdom neobsahovala žiadnu výhradu založenú na existencii pochybení ovplyvňujúcich určenie referenčného systému. Ak by teda odvolatelia mohli v rámci odvolania uvádzať nové tvrdenia, znamenalo by to, že by im bolo umožnené predložiť Súdnemu dvoru spor v širšom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Všeobecný súd. Komisia subsidiárne tvrdí, že argumentácia odvolateľov je nedôvodná. Na rozdiel od toho, čo tvrdia odvolatelia, totiž Všeobecný súd po prvé odkázal na ten istý referenčný systém ako ten, ktorý bol identifikovaný v spornom rozhodnutí, po druhé sporné opatrenie nemožno považovať za autonómny referenčný systém a po tretie napadnutý rozsudok je z právneho hľadiska dostatočne odôvodnený.

54

Pokiaľ ide o prípustnosť tvrdení a dôkazov predložených na podporu skúmaných častí, ktorú Komisia spochybňuje z dôvodu údajnej novej povahy tvrdení, týkajúcich sa určenia referenčného rámca predložených na podporu tvrdení odvolateľov, treba pripomenúť, že podľa článku 170 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora odvolaním nemožno meniť predmet sporu pred Všeobecným súdom.

55

V zmysle ustálenej judikatúry je právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania obmedzená na posúdenie zákonného rozhodovania o žalobných dôvodoch prejednávaných pred prvostupňovým súdom. Účastník konania teda nemôže pred Súdnym dvorom po prvýkrát uviesť dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Všeobecným súdom, pretože tým by sa mu umožnilo predložiť Súdnemu dvoru, ktorého právomoc v oblasti odvolacieho konania je obmedzená, spor v širšom rozsahu, ako bol ten, ktorým sa zaoberal Všeobecný súd (rozsudok z 29. júla 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen/Komisia, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, bod 69 a citovaná judikatúra).

56

Vzhľadom na to má odvolateľ právo podať odvolanie na Súdny dvor, v rámci ktorého uvedie odvolacie dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť (rozsudky z 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a i./Komisia, C‑176/06 P, neuverejnený, EU:C:2007:730, bod 17, ako aj zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 47).

57

V prejednávanej veci z bodov 93 až 142 napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd skúmal, či Komisia správne identifikovala referenčný daňový režim v rámci prvej fázy analýzy selektívnosti. Za týchto okolností sú odvolatelia oprávnení spochybniť v štádiu odvolania odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tejto prvej fázy bez ohľadu na to, že v prvostupňovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti.

58

Okrem toho, ako uviedol generálny advokát v bode 35 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), treba konštatovať, že tvrdenia predložené odvolateľmi obsahujú presnú a podrobnú kritiku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pričom sú vo veľkej miere zamerané na spochybnenie dodržiavania obmedzení a podmienok výkonu súdneho preskúmania Všeobecným súdom, ktoré v žiadnom prípade nemohli byť uplatnené pred Všeobecným súdom.

59

Vzhľadom na tieto úvahy sú prvá časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa, ako aj prvá a druhá časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva prípustné.

60

Určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „obvyklému“ zdaneniu. Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať príslušnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 55 a 60, ako aj z 28. júna 2018Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 88 a 89].

61

Na účely posúdenia selektívnosti daňového opatrenia so všeobecnou pôsobnosťou je teda potrebné, aby bol spoločný daňový režim alebo referenčný systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Keďže určenie referenčného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti schémy pomoci, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti [pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding) v konkurze/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 107, a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 46].

62

V tejto súvislosti treba na úvod spresniť, že určenie referenčného rámca, ktoré sa musí vykonať po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým členským štátom, musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu. V tejto súvislosti selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať so zreteľom na referenčný rámec pozostávajúci z niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 103].

63

V dôsledku toho, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), ak je predmetné daňové opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému daného členského štátu, na tento systém je potrebné hľadieť ako na referenčný. Naopak, ak sa zdá, že takéto opatrenie možno jasne oddeliť od uvedeného všeobecného systému, nemožno vylúčiť, že referenčný rámec, ktorý treba zohľadniť, je užší ako tento všeobecný systém, alebo že sa môže identifikovať ako samotné opatrenie, pokiaľ sa ukazuje ako samostatné pravidlo s právnou logickou štruktúrou a mimo neho nie je možné identifikovať koherentný súbor predpisov.

64

Ďalej, keďže okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom výkonu svojich výlučných právomocí v oblasti priamych daní definuje charakteristiky, ktoré tvoria daň, určenie referenčného systému alebo „obvyklého“ daňového režimu, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti, musí uvedené charakteristiky zohľadňovať (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 38 a 39).

65

Okrem toho treba pripomenúť, že vzhľadom na to, že určenie referenčného rámca musí vychádzať z objektívneho preskúmania obsahu a vzťahu pravidiel uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva, nie je potrebné v rámci tejto prvej fázy skúmania selektívnosti zohľadniť ciele sledované normotvorcom pri prijímaní skúmaného opatrenia. V tejto súvislosti Súdny dvor opakovane rozhodol, že cieľ sledovaný štátnymi zásahmi nestačí na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované ako „pomoc“ v zmysle článku 107 ZFEÚ, keďže toto ustanovenie nerozlišuje štátne zásahy podľa príčin alebo cieľov, ale definuje ich podľa ich účinkov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, body 84 a 85, ako aj z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 48).

66

Napokon je nevyhnutné, aby sa identifikácia pravidiel, ktoré musia tvoriť referenčný systém, uskutočnila podľa objektívnych kritérií, najmä aby sa umožnilo súdne preskúmanie posúdení, na ktorých je táto operácia založená. Komisii prináleží, aby zohľadnila skutočnosti, ktoré prípadne uviedol dotknutý členský štát, a všeobecnejšie, aby vykonala svoje preskúmanie prísnym a dostatočne odôvodneným spôsobom, aby sa umožnilo úplné súdne preskúmanie.

67

Vo svetle týchto úvah treba posúdiť dôvodnosť argumentácie odvolateľov, ktorá sa týka určenia referenčného systému ako prvej fázy a nevyhnutného predpokladu analýzy selektívnosti. Ako vyplýva z bodov 41 až 52 tohto rozsudku, odvolatelia v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia po prvé tým, že nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia, pokiaľ ide o vymedzenie použitého referenčného systému, po druhé tým, že vylúčil, že by sa sporné opatrenie mohlo samo osebe považovať za autonómny referenčný systém a nahradil odôvodnenie v tejto súvislosti, a po tretie tým, že tento systém definoval svojvoľne.

68

Tieto tri výhrady treba preskúmať postupne.

69

Santander a Santusa prvou výhradou prvej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu a Španielske kráľovstvo v prvej časti svojho jediného odvolacieho dôvodu tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určení referenčného systému tým, že nahradil referenčný systém stanovený Komisiou v spornom rozhodnutí svojím vlastným systémom. Zatiaľ čo Komisia označila pravidlá týkajúce sa zdaňovania finančného goodwillu ako tvoriace referenčný systém, Všeobecný súd tým, že vychádzal z vecne odlišnej analýzy, zahrnul do tohto systému okrem toho aj zdaňovanie „nefinančného“ goodwillu. Santander, Santusa a Španielske kráľovstvo poukazujú konkrétne na body 93 a 141 napadnutého rozsudku.

70

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rámci preskúmania zákonnosti upraveného v článku 263 ZFEÚ majú Súdny dvor a Všeobecný súd právomoc rozhodnúť o žalobách podaných z dôvodu nedostatku právomoci, porušenia podstatných formálnych náležitostí, porušenia Zmluvy alebo akejkoľvek právnej normy týkajúcej sa jej uplatňovania, alebo zneužitia právomocí. Článok 264 ZFEÚ stanovuje, že ak je žaloba opodstatnená, vyhlási sa napadnutý akt za neplatný. Súdny dvor a Všeobecný súd teda v žiadnom prípade nemôžu nahradiť svojím vlastným odôvodnením odôvodnenie autora napadnutého aktu (rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, bod 38, ako aj zo 4. júna 2020, Maďarsko/Komisia, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, bod 70 a citovaná judikatúra).

71

Naproti tomu, okrem prípadu, keď to neodôvodňuje žiadna vecná okolnosť, môže byť Všeobecný súd v rámci žaloby o neplatnosť vedený k výkladu odôvodnenia napadnutého aktu iným spôsobom ako jeho autor, alebo dokonca v niektorých prípadoch k zamietnutiu formálneho odôvodnenia prijatého týmto orgánom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, bod 42, ako aj z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 142).

72

V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodov 68, 93, 124 a 141 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd konštatoval, že Komisia na účely svojho posúdenia selektívnosti sporného opatrenia zohľadnila ako referenčný systém zdaňovanie „goodwillu“. Všeobecný súd predovšetkým v bode 93 napadnutého rozsudku uviedol, že Komisia „tento rámec neobmedzila len na zdaňovanie finančného goodwillu“. Ako však správne poznamenali odvolatelia, Komisia v odôvodnení 118 sporného rozhodnutia uviedla, že vhodný rámec na posúdenie sporného opatrenia tvoria pravidlá týkajúce sa zdaňovania „finančného goodwillu“.

73

Hoci je pravda, že terminológia použitá v napadnutom rozsudku sa líši od terminológie použitej v spornom rozhodnutí, nemožno dospieť k záveru, že Všeobecný súd tým identifikoval vecne odlišný referenčný systém od toho, ktorý identifikovala Komisia, alebo že vychádzal z iného odôvodnenia, než je odôvodnenie, ktoré použila Komisia v spornom rozhodnutí, aby dospel k záveru, že zdaňovanie goodwillu predstavuje v prejednávanej veci relevantný referenčný systém.

74

Ako totiž tvrdí Komisia, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že za okolností prejednávanej veci je zdaňovanie goodwillu plne porovnateľné so zdaňovaním finančného goodwillu.

75

V tejto súvislosti, ako pripomenul Všeobecný súd v bode 68 napadnutého rozsudku, Komisia v spornom rozhodnutí výslovne vylúčila v odpovedi najmä na tvrdenia uvedené španielskymi orgánmi v súvislosti s identifikáciou referenčného systému, že uvedený systém by mohol byť obmedzený na zdaňovanie goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielu v spoločnosti so sídlom v inej krajine než v Španielsku. Všeobecný súd tak zdôraznil, že, ako jasne vyplýva z odôvodnenia 118 sporného rozhodnutia, Komisia usúdila, že relevantným referenčným rámcom alebo systémom bol všeobecný španielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejšie pravidlá zdaňovania finančného goodwillu definované v tomto daňovom systéme. Komisia dodala, že týmto potvrdila referenčný systém uvedený v rozhodnutí z 28. októbra 2009. Ako teda jasne vyplýva z odôvodnenia 89 tohto posledného uvedeného rozhodnutia, Komisia uviedla, že sporné opatrenie sa musí posúdiť s prihliadnutím na všeobecné ustanovenia režimu dane z príjmov právnických osôb uplatniteľné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k daňovej výhode. V tomto rozhodnutí spresnila, že jej stanovisko možno vysvetliť konštatovaním, že situácie, v ktorých možno finančný goodwill odpisovať, nezahŕňajú celú kategóriu daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej skutkovej alebo právnej situácii.

76

V tejto súvislosti treba uviesť, že ako vyplýva z bodu 69 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd na účely identifikácie referenčného systému vychádzal najmä zo zistení Komisie uvedených v odôvodneniach 28, 29, 123 a 124 sporného rozhodnutia, podľa ktorých referenčný systém stanovoval odpisovanie goodwillu len v prípade podnikovej kombinácie, takže sporné rozhodnutie tým, že umožňovalo, aby goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by došlo k podnikovej kombinácii, vznikol aj bez podnikovej kombinácie, predstavuje výnimku z tohto referenčného systému.

77

Okrem toho Všeobecný súd s odkazom aj na odôvodnenie 124 sporného rozhodnutia vychádzal z úvah Komisie, podľa ktorých, keďže odpisovanie goodwillu vyplývajúceho zo samotného nadobudnutia podielu bolo povolené iba v prípade cezhraničných nadobudnutí podielov, a nie v prípade vnútroštátnych nadobudnutí podielov, sporné opatrenie tak zavádzalo rozdielne zaobchádzanie s vnútroštátnymi transakciami a cezhraničnými transakciami, takže ho nemožno považovať za nové plnohodnotné všeobecné pravidlo.

78

Z týchto častí sporného rozhodnutia, ktorých sa týka napadnutý rozsudok, jednoznačne vyplýva, ako to uvádza Všeobecný súd, že keď Komisia označila za referenčný systém „pravidlá týkajúce sa zdaňovania finančného goodwillu“, mala v úmysle odkázať nielen na pravidlá špecificky uplatniteľné na odpisovanie goodwillu v prípade nadobudnutia podielov, ale aj na pravidlá všeobecného španielskeho režimu dane z príjmov právnických osôb, ktoré upravujú odpisovanie goodwillu vo všeobecnosti, pričom tieto posledné uvedené pravidlá v skutočnosti predstavujú relevantný rámec pre prvé uvedené pravidlá.

79

Z toho vyplýva, že Všeobecný súd sa v bodoch 68, 93, 124 a 141 napadnutého rozsudku obmedzil na výklad sporného rozhodnutia, pokiaľ ide o definíciu referenčného systému v súlade s údajmi obsiahnutými v tomto rozhodnutí, a teda nepristúpil k nahradeniu odôvodnenia uvedeného rozhodnutia v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 70 tohto rozsudku. Všeobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného systému.

80

Prvá výhrada prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a prvá časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva sa teda musia zamietnuť ako nedôvodné.

81

Odvolatelia Všeobecnému súdu vytýkajú, že nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia svojím vlastným odôvodnením tým, že vylúčil, že sporné opatrenie môže predstavovať plnohodnotný referenčný systém. Hoci totiž Komisia v tomto rozhodnutí v podstate zamietla hypotézu autonómneho referenčného systému tvoreného sporným opatrením, pričom vychádzala výlučne z údajnej neexistencie právnych prekážok cezhraničných fúzií, Všeobecný súd v bodoch 128 až 141 napadnutého rozsudku vychádzal z odlišnej argumentácie.

82

V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bode 75 tohto rozsudku, treba pripomenúť, že Všeobecný súd uviedol, že z pohľadu Komisie sa referenčný systém nemôže obmedzovať na zdaňovanie finančného goodwillu zavedeného sporným opatrením, pretože toto opatrenie sa vzťahuje len na podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch, a že na účely posúdenia existencie diskriminácie vo vzťahu k podnikom vykonávajúcim rovnaký typ akvizícií, ale v spoločnostiach rezidentoch, bolo potrebné zohľadniť všeobecné ustanovenia režimu dane z príjmov právnických osôb uplatniteľné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k daňovej výhode.

83

Nemožno preto dospieť k záveru, že Všeobecný súd pristúpil k nahradeniu odôvodnenia sporného rozhodnutia tým, že odmietol skutočnosť, že Komisia sa v skutočnosti opierala o neexistenciu prekážok cezhraničných kombinácií s cieľom vylúčiť, že sporné opatrenie by mohlo predstavovať referenčný daňový systém.

84

Ak, ako tvrdia odvolatelia, Komisia v odôvodneniach 93 až 96 a 117 rozhodnutia z 28. októbra 2009 skutočne odkázala na údajnú neexistenciu právnych prekážok cezhraničných fúzií, obmedzila sa týmito odkazmi na zaujatie stanoviska k pripomienkam predloženým španielskymi orgánmi najmä s cieľom spochybniť nielen referenčný systém, ktorý bol predbežne identifikovaný v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania z 10. októbra 2007, ale aj k prvkom porovnania a odôvodnenia vyskytujúcim sa v druhej a tretej fáze preskúmania selektívnosti.

85

Preto ako uviedol generálny advokát v bode 65 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), na rozdiel od toho, čo tvrdia odvolatelia, Komisia vylúčila, že sporné opatrenie by mohlo predstavovať relevantný referenčný systém, ktorý sa mal zohľadniť na účely analýzy selektívnosti, nie z dôvodu neuznania prekážok cezhraničných kombinácií, ale z dôvodu, že sa domnievala, že toto opatrenie by sa malo posudzovať s ohľadom na širší súbor právnych predpisov zahŕňajúci jednak pravidlá vzťahujúce sa na odpisovanie finančného goodwillu v prípade nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch, ako aj zásady uplatniteľné na odpisovanie goodwillu vo všeobecnosti, ktorým sa uvedené pravidlá podľa názoru Komisie prispôsobovali, keď stanovili možnosť odpočítania goodwillu iba v prípade, že po nadobudnutí podielov nasledovala podniková kombinácia.

86

Z toho vyplýva, že tvrdenie, podľa ktorého Všeobecný súd v bodoch 128 až 141 napadnutého rozsudku vykonal nahradenie odôvodnenia, je nedôvodné.

87

Odvolatelia subsidiárne tvrdia, že odôvodnenie Všeobecného súdu pri vylúčení toho, aby sporné opatrenie mohlo predstavovať autonómny referenčný systém, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Na jednej strane poznamenávajú, že cieľom tohto opatrenia je zabezpečiť daňovú neutralitu, pokiaľ ide o nadobudnutie podielov v Španielsku a v zahraničí, a že v dôsledku toho jeho predmet nemožno obmedziť na vyriešenie konkrétneho problému, ako to nesprávne uviedol Všeobecný súd v bode 140 napadnutého rozsudku. Na druhej strane tvrdia, že odôvodnenie Všeobecného súdu vedie k posúdeniu selektívnosti opatrenia odlišne podľa toho, či sa vnútroštátny zákonodarca rozhodol vytvoriť odlišnú daň alebo zmeniť všeobecnú daň, a teda podľa použitej legislatívnej techniky.

88

V prejednávanej veci treba uviesť, že odôvodnenie Všeobecného súdu v bodoch 96 až 142 napadnutého rozsudku malo za cieľ odpovedať na argumentáciu, podľa ktorej Komisia mala sporné opatrenie identifikovať ako referenčný systém z dôvodu prekážok cezhraničných kombinácií.

89

Hoci odvolatelia nevyslovujú žiadnu kritiku voči metodike uplatniteľnej na určenie referenčného systému v rámci prvej fázy preskúmania selektívnosti uvedenej v bodoch 96 až 109 napadnutého rozsudku, kritizujú ďalšie preskúmanie uskutočnené Všeobecným súdom, ako je formulované v bodoch 110 až 142 tohto rozsudku.

90

Pokiaľ ide v prvom rade o odôvodnenie uvedené v bodoch 110 až 126 napadnutého rozsudku, týka sa toho, či sa vzhľadom na cieľ obvyklého režimu identifikovaného Komisiou podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach rezidentoch a podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.

91

Toto preskúmanie porovnateľnosti však nemá priamu súvislosť s vymedzením referenčného rámca, ktoré sa musí vykonať v rámci prvej fázy skúmania selektívnosti, a to bez ohľadu na skutočnosť, že v bode 126 napadnutého rozsudku Všeobecný súd konštatoval „existenciu väzby medzi týmito dvoma fázami, ba niekedy, ako v prejednávanej veci, spoločného odôvodnenia“. Argumentácia rozvinutá odvolateľmi s cieľom spochybniť definíciu cieľa referenčného systému bude tiež posúdená neskôr v rámci preskúmania druhej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva, ktoré sú založené na nesprávnom určení cieľa, s ohľadom na ktorý treba vykonať preskúmanie porovnateľnosti.

92

V druhom rade, pokiaľ ide o body 127 až 142 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd v nich skúmal, či sporné opatrenie mohlo vzhľadom na svoje vlastné charakteristické vlastnosti, a teda nezávisle od akejkoľvek porovnávacej analýzy, predstavovať samo osebe autonómny referenčný rámec.

93

V tejto súvislosti po prvé odvolatelia nesprávne tvrdia, že Všeobecný súd vychádzal hlavne z legislatívnej techniky, ktorú si zvolil španielsky zákonodarca, aby dospel k záveru o selektivite sporného opatrenia. Z napadnutého rozsudku totiž vyplýva, že Všeobecný súd vychádzal z predmetu a účinkov tohto opatrenia, a nie iba z úvah formálneho charakteru. Všeobecný súd konkrétne v bode 136 tohto rozsudku poznamenal, že uvedené opatrenie predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla, podľa ktorého iba podnikové kombinácie môžu viesť k odpisovaniu goodwillu.

94

Je pravda, ako správne uviedli odvolatelia, že z judikatúry vyplýva, že použitie určitej legislatívnej techniky nemôže vnútroštátnym daňovým pravidlám umožňovať uniknúť kontrole stanovenej v oblasti štátnej pomoci Zmluvou o FEÚ, ani stačiť na stanovenie príslušného referenčného rámca na účely posúdenia podmienky týkajúcej sa selektívnosti, pretože v opačnom prípade by sa rozhodujúcim spôsobom uprednostnila forma štátnych zásahov pred ich účinkami. Použitá legislatívna technika preto nemôže byť na účely určenia referenčného rámca rozhodujúca [pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 76, a rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 92].

95

Z tej istej judikatúry vyplýva, že aj keď na účely konštatovania selektívnosti daňového opatrenia nie je rozhodujúca použitá legislatívna technika v tom zmysle, že nie je vždy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od všeobecného daňového systému, okolnosť, že je takouto odchýlkou pri použití danej legislatívnej techniky, je na tieto účely relevantná, ak z toho vyplýva, že sa rozlišujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlišného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vzťahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré naďalej spadajú pod spoločný daňový systém, a to napriek tomu, že uvedené dve kategórie sú z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným systémom v porovnateľnej situácii [rozsudok z 28. júna 2018,Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 93 a citovaná judikatúra].

96

Z toho vyplýva, že Všeobecnému súdu nemožno vytýkať, že okrem iných úvah uznal odchylnú povahu sporného opatrenia na účely preskúmania jeho selektívnej povahy.

97

Po druhé, pokiaľ ide o kritiku formulovanú odvolateľmi, pokiaľ ide o odkaz na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Warner vo veci Taliansko/Komisia (173/73, ďalej len návrhy generálneho advokáta Warnera, EU:C:1974:52, s. 728), Všeobecný súd v bode 136 napadnutého rozsudku správne uviedol, že sporné opatrenie nezavádza, ako to uvádza Komisia v odôvodnení 124 sporného rozhodnutia, nové plnohodnotné všeobecné pravidlo týkajúce sa odpisovania goodwillu, ale „výnimku zo všeobecného pravidla“, podľa ktorej iba podnikové kombinácie môžu viesť k odpisovaniu goodwillu, pričom táto výnimka by mala podľa Španielskeho kráľovstva zamedziť nepriaznivým účinkom, ktoré by pri nadobudnutiach podielov v spoločnostiach nerezidentoch spôsobovalo uplatnenie všeobecného pravidla.

98

V dôsledku toho z napadnutého rozsudku vyplýva, že Všeobecný súd sa na podporu svojho záveru, podľa ktorého sa referenčný systém nemohol obmedziť len na sporné opatrenie, neopieral len o okolnosť, že toto opatrenie smeruje podobne ako opatrenie, o ktoré išlo vo veci, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, k sledovaniu zamýšľaného cieľa, a teda k vyriešeniu konkrétneho problému. Z toho vyplýva, že tvrdenia odvolateľov smerujúce jednak k spochybneniu podobnosti prejednávanej veci s vecou, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, a jednak k preukázaniu toho, že cieľom sporného opatrenia bolo zachovanie zásady daňovej neutrality, a nie vyriešenie konkrétneho problému, nemôžu vyvrátiť odôvodnenie Všeobecného súdu, a preto sú neúčinné.

99

V každom prípade treba pripomenúť, že samotná okolnosť, že sporné opatrenie má všeobecnú povahu, keďže ho a priori môžu využívať všetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, nevylučuje, že toto opatrenie môže mať selektívnu povahu. Ako totiž Súdny dvor už rozhodol, v prípade vnútroštátneho opatrenia poskytujúceho daňovú výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, akým je sporné opatrenie, je podmienka týkajúca sa selektívnosti splnená, ak sa Komisii podarí preukázať, že toto opatrenie je odchýlkou od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii (rozsudok WDFR, bod 67).

100

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy sa musia druhá výhrada jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a druhá časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva zamietnuť ako neúčinné a v každom prípade nedôvodné.

101

V rámci tretej výhrady prvej časti svojho jediného odvolacieho Santander a Santusa v prvom rade tvrdia, že referenčný systém použitý Všeobecným súdom bol vymedzený svojvoľne, pretože bolo ťažké identifikovať kritérium presne použité na určenie koherentného rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie. V druhom rade tvrdia, že Všeobecný súd v referenčnom systéme, ktorý vymedzil, nesprávne a neodôvodnene identifikoval, čo predstavuje pravidlo a čo predstavuje výnimku. Podľa spoločností Santander a Santusa Všeobecný súd v bode 136 napadnutého rozsudku nesprávne konštatoval, že pravidlom bola nemožnosť odpisovať goodwill a že sporné opatrenie zavádza výnimku z tohto pravidla. Rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), si Všeobecný súd zamenil pravidlo s výnimkou.

102

Pokiaľ ide o prvé tvrdenie, podľa ktorého Všeobecný súd svojvoľne definoval predmetný referenčný systém, treba ho zamietnuť v rozsahu, v akom, ako vyplýva z bodov 75 až 78 tohto rozsudku, Všeobecný súd z právneho hľadiska dostatočne odôvodnil odôvodnenie, ktoré ho viedlo k tomu, že sa za okolností prejednávanej veci odvolal na pravidlá uplatniteľné podľa španielskeho práva na zdaňovanie goodwillu na účely určenia dane z príjmov právnických osôb, a tak potvrdil posúdenie uvedené v tejto veci v spornom rozhodnutí. Treba totiž pripomenúť, že predpoklad, z ktorého vychádzala Komisia, spočíva na konštatovaní, ktoré potvrdil Všeobecný súd a podľa ktorého v španielskom práve je odpisovanie goodwillu zvyčajne podmienené existenciou podnikovej kombinácie.

103

Pokiaľ ide o druhé tvrdenie, podľa ktorého Všeobecný súd nesprávne a neodôvodnene identifikoval pravidlo a výnimku, treba ho tiež zamietnuť. V súlade s výkladom španielskej daňovej právnej úpravy, ktorý podal Všeobecný súd, totiž iba kombinácia podnikov zvyčajne umožňuje odpisovať goodwill, a to aj v prípade finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch, v súlade s článkom 89 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý bol schválený kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004. Vzhľadom na to teda všeobecným pravidlom, od ktorého sa sporné opatrenie odchyľuje, nie je neodpísanie finančného goodwillu, ale zásada, podľa ktorej je odpisovanie zvyčajne možné len v prípade podnikovej kombinácie, čo je zásada, ktorú Všeobecný súd vyvodil z ustanovení týkajúcich sa zdaňovania goodwillu na účely dane z príjmov právnických osôb, či už ide o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu v prípade nadobudnutia podniku alebo o ustanovenia týkajúce sa odpisovania finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch, po ktorom nasleduje fúzia.

104

Vzhľadom na tieto úvahy musí byť tretia výhrada prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a v dôsledku toho prvá časť tohto odvolacieho dôvodu v celom rozsahu zamietnutá ako nedôvodná.

105

Santander, Santusa a Španielske kráľovstvo v rámci druhej a tretej časti ich jediného odvolacieho dôvodu v podstate spochybňujú odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v jeho bodoch 144 až 165, v ktorých Všeobecný súd identifikoval cieľ referenčného systému a so zreteľom na tento cieľ porovnal situáciu podnikov využívajúcich výhodu, ktorú zavádza sporné opatrenie, a podnikov, ktoré sú z tejto výhody vylúčené.

106

Santandet a Santusa v prvom rade tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určení cieľa, na základe ktorého bolo potrebné vykonať porovnanie v rámci druhej fázy preskúmania selektívnosti sporného opatrenia. Všeobecný súd, ktorý sa aj v tomto prípade odchýlil od toho, čo je uvedené v spornom rozhodnutí, nesprávne vyložil judikatúru týkajúcu sa určenia cieľa uplatniteľného na opatrenie daňovej povahy. Na rozdiel od toho, čo naznačuje Všeobecný súd, v judikatúre Súdneho dvora neexistuje rozpor v otázke, či sa má situácia podnikov, ktoré využívajú „predmetné opatrenia“, a situácia podnikov, ktoré sú z neho vylúčené, porovnávať s ohľadom na cieľ tohto opatrenia alebo s ohľadom na „systém, ktorého je súčasťou“. Podľa spoločností Santander a Santusa sa tieto ciele musia zhodovať, a ak to tak nie je, je to preto, že vnútroštátny zákonodarca zaviedol do systému dane opatrenie, ktoré nezodpovedá jeho logike. V prejednávanej veci je skutočným cieľom režimu, s ohľadom na ktorý sa má vykonať porovnanie, ako to samotná Komisia uznala v spornom rozhodnutí, daňová neutralita. Ide o oveľa všeobecnejší a logickejší cieľ, než je paralelnosť, na ktorú odkázal Všeobecný súd, medzi účtovaním a zdaňovaním goodwillu, ktoré vyplývajú pre podnik z nadobudnutia podielov v spoločnosti, pretože v zásade sa akákoľvek daň z príjmov právnických osôb odlišuje z hľadiska svojej definície od účtovného výsledku.

107

V druhom rade sa Santander a Santusa domnievajú, že Všeobecný súd v bode 122 napadnutého rozsudku nesprávne konštatoval, že cieľom daňových predpisov v oblasti goodwillu je zaručiť určitú koherentnosť medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním. Toto tvrdenie nielenže je svojvoľné, ale je úplne neopodstatnené, pretože všetky dane z príjmov právnických osôb sa odlišujú z hľadiska svojej definície od účtovného výsledku. Pokiaľ ide konkrétnejšie o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu, rôzne predpoklady stanovené zákonom o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004, nemajú spoločné ciele spočívajúce v zabezpečení koherentnosti medzi zdaňovaním a účtovaním goodwillu, ale ich cieľom je vyhnúť sa dvojitému zdaneniu a zaručiť daňovú neutralitu.

108

Španielske kráľovstvo tiež tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že nesprávne vymedzil cieľ referenčného rámca, a tým, že nevykonal správne porovnanie vyžadované rozsudkom WDFG. Španielske kráľovstvo zastáva názor, že nielen vymedzenie referenčného rámca použité v napadnutom rozsudku sa líši od definície uvedenej v spornom rozhodnutí, ale že okrem toho Všeobecný súd nesprávne rozhodol, že cieľom sporného opatrenia je zabezpečiť koherenciu medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním. Účtovné pravidlo a daňové pravidlo sa líšia v mnohých aspektoch, pokiaľ ide o uznanie goodwillu, a aj o jeho odpisovanie. Na rozdiel od toho, čo uviedol Všeobecný súd, cieľom sporného opatrenia je daňová neutralita, aby sa podobné investičné rozhodnutia zakladali na ekonomických kritériách, a nie na daňových kritériách.

109

Komisia navrhuje, aby bola táto argumentácia zamietnutá, keďže ju považuje za neprípustnú a v každom prípade za nedôvodnú.

110

Komisia namieta neprípustnosť druhej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva ako celku. Tvrdí, že predložené tvrdenia neboli uvedené v konaní pred Všeobecným súdom alebo sa týkajú skutkových otázok, medzi ktoré patrí aj výklad obsahu a rozsahu vnútroštátneho práva.

111

Pokiaľ ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, treba ju zamietnuť z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v bodoch 56 až 58 tohto rozsudku. Účastník konania má totiž právo uviesť dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť. Odvolatelia sú teda oprávnení spochybniť zistenia Všeobecného súdu bez ohľadu na to, že v prvostupňovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti.

112

Pokiaľ ide o druhú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, vychádzajúcu z toho, že odvolatelia majú v úmysle spochybniť skutkové zistenia, ktoré v zásade nepodliehajú preskúmaniu Súdnym dvorom, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry posúdenie týchto skutočností a dôkazných prostriedkov nepredstavuje, s výnimkou prípadu ich skreslenia, právnu otázku, ktorá ako taká podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Ak však Všeobecný súd zistil alebo posúdil skutkový stav, Súdny dvor má podľa článku 256 ZFEÚ právomoc preskúmať právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právne následky, ktoré z neho boli vyvodené (rozsudok z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, bod 31 a citovaná judikatúra).

113

Pokiaľ teda ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva, ktoré v oblasti štátnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je príslušný len overiť, či nedošlo k skresleniu tohto práva. Naopak, preskúmanie právnej kvalifikácie tohto vnútroštátneho práva v rámci odvolania zo strany Všeobecného súdu vzhľadom na ustanovenie práva Únie, čo predstavuje právnu otázku, patrí do právomoci Súdneho dvora [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 78 a citovaná judikatúra].

114

Okrem toho, ako bolo pripomenuté v bode 70 tohto rozsudku, Všeobecný súd v žiadnom prípade nemôže nahradiť odôvodnenie autora napadnutého aktu svojím vlastným odôvodnením, takže Súdny dvor má v rámci odvolania právomoc overiť, či Všeobecný súd pristúpil k takémuto nahradeniu a dopustil sa tak nesprávneho právneho posúdenia.

115

Keďže odvolatelia svojou argumentáciou zhrnutou v bodoch 105 až 108 tohto rozsudku Všeobecnému súdu v podstate vytýkajú, že odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením, pokiaľ ide o „cieľ“, s ohľadom na ktorý treba vykonať preskúmanie porovnateľnosti situácií podnikov, ktoré využívajú výhodu vyplývajúcu z uplatňovania sporného opatrenia, a podnikov, ktoré sú z tej výhody vylúčené, je táto argumentácia prípustná.

116

V prvom rade, pokiaľ ide o argumentáciu smerujúcu proti záveru Všeobecného súdu, podľa ktorého je judikatúra nekoherentná, pokiaľ ide o otázku, či sa porovnanie musí uskutočniť s ohľadom na cieľ skúmaného opatrenia alebo systém, do ktorého toto opatrenie patrí, treba ju zamietnuť ako neúčinnú.

117

Santander a Santusa sa totiž obmedzujú na tvrdenie, že voľba medzi jedným alebo druhým cieľom je irelevantná, pretože tieto ciele sa musia v zásade zhodovať. Preto aj za predpokladu, že posúdenia Všeobecného súdu týkajúce sa dosahu judikatúry Súdneho dvora sú nepresné, treba konštatovať, že Santander a Santusa nespochybňujú záver Všeobecného súdu uvedený v bode 157 napadnutého rozsudku, podľa ktorého sa preskúmanie porovnateľnosti musí uskutočniť v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti s ohľadom na cieľ referenčného systému, ktorého súčasťou je skúmané opatrenie, a nie cieľ tohto opatrenia.

118

V druhom rade odvolatelia uvádzajú výhradu založenú na nahradení odôvodnenia sporného rozhodnutia, pokiaľ ide o určenie cieľa referenčného systému. Tvrdia, že cieľ „zaručiť určitú koherentnosť medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním“, uvedený v bode 122 napadnutého rozsudku, sa neodráža ani v spornom rozhodnutí, ani v pripomienkach, ktoré Španielske kráľovstvo predložilo počas správneho konania. Santander a Santusa okrem toho uvádzajú, že tvrdenie, podľa ktorého daňové ustanovenia v oblasti goodwillu sledujú takýto cieľ, je v každom prípade svojvoľné a nedôvodné.

119

V prejednávanej veci treba konštatovať, že Komisia nikde v spornom rozhodnutí neuviedla ako cieľ referenčného systému, ktorý identifikovala, zaručenie určitej koherentnosti medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním.

120

Je pravda, že Všeobecný súd v bodoch 118 až 120 napadnutého rozsudku odkázal na niektoré konštatovania uvedené v tomto rozhodnutí, keď uviedol, že zdaňovanie goodwillu sa uskutočňuje na základe kritéria založeného na existencii alebo neexistencii podnikovej kombinácie, a s odkazom na odôvodnenia 28 a 123 uvedeného rozhodnutia vysvetlil, že táto okolnosť je spôsobená tým, že v dôsledku nadobudnutia alebo vkladu aktív tvoriacich nezávislé podniky alebo fúzie či rozdelenia spoločností sa „goodwill… uvedie v účtovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou“ (bod 118 napadnutého rozsudku). Rovnako tvrdenie, podľa ktorého zdaňovanie goodwillu „[súvisí] s účtovnou logikou“ (bod 117 napadnutého rozsudku), nadväzuje na niektoré úvahy Komisie uvedené v spornom rozhodnutí, najmä v jeho odôvodneniach 121 až 124.

121

Všeobecný súd však nezávisle od tohto rozhodnutia a na základe svojho vlastného výkladu daňových a účtovných pravidiel uplatniteľných podľa španielskeho práva dospel k záveru, že cieľom pravidiel týkajúcich sa odpisovania finančného goodwillu nachádzajúcich sa v zákone o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004, bolo zabezpečiť koherentnosť zdaňovania a účtovania goodwillu, a že vzhľadom na tento cieľ je situácia podnikov, ktoré investujú do španielskych spoločností, porovnateľná so situáciou podnikov, ktoré investujú do spoločností nerezidentov.

122

Všeobecný súd sa teda tým, že odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, dopustil nesprávneho právneho posúdenia.

123

Treba však preskúmať, či napriek nesprávnemu právnemu posúdeniu, ktorého sa dopustil Všeobecný súd, mala byť druhá výhrada prvého žalobného dôvodu, ktorý uviedli Santander et Santusa na podporu svojej žaloby podanej na tento súd, keďže Komisii vytýkali, že nepreukázala, že nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch boli porovnateľné vzhľadom na cieľ daňovej neutrality sledovaný sporným opatrením, v každom prípade zamietnutá.

124

Podľa ustálenej judikatúry ak totiž ak odôvodnenie rozsudku Všeobecného súdu vykazuje znaky porušenia práva Únie, ale jeho výroková časť sa napriek tomu javí ako dôvodná z iných právnych dôvodov, toto porušenie nevedie k zrušeniu rozsudku (rozsudky z 30. septembra 2003, Biret International/Rada, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, bod 60 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. októbra 2014, Buono a i./Komisia, C‑12/13 P a C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, bod 62 a citovaná judikatúra).

125

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v súlade s judikatúrou uvedenou v bode 35 tohto rozsudku, na ktorú Všeobecný súd správne odkázal v bode 146 napadnutého rozsudku, preskúmanie porovnateľnosti, ktoré sa má vykonať v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, sa musí uskutočniť s ohľadom na cieľ referenčného systému, a nie so zreteľom na cieľ sporného opatrenia.

126

V prejednávanej veci odvolatelia tvrdia, že cieľom referenčného systému, ktorý splýva s cieľom sporného opatrenia, je zachovanie daňovej neutrality. Zdôrazňuje, že vzhľadom na tento cieľ sa podniky, ktoré nadobúdajú podiely vo vnútroštátnych spoločnostiach, a podniky, ktoré nadobúdajú podiely v cezhraničných spoločnostiach, nachádzajú v rozdielnych situáciách z dôvodu prekážok cezhraničných kombinácií podnikov.

127

Ako Súdny dvor už rozhodol, opatrenie, ako je sporné opatrenie, ktoré má za cieľ uprednostniť vývoz, možno považovať za selektívne, ak z neho vyplýva prospech pre podniky uskutočňujúce cezhraničné transakcie, najmä investície, na úkor iných podnikov nachádzajúcich sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, ktoré s ohľadom na cieľ sledovaný dotknutým daňovým systémom uskutočňujú transakcie rovnakej povahy na vnútroštátnom území (rozsudok WDFG, bod 119).

128

V prejednávanej veci Všeobecný súd v bode 123 napadnutého rozsudku správne konštatoval, že vzhľadom na cieľ sledovaný zdaňovaním goodwillu sa podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach rezidentoch. Keďže podniky, ktoré nadobúdajú menšinové cezhraničné podiely, môžu byť príjemcami sporného opatrenia, aj keď nie sú dotknuté údajnými prekážkami kombinácií podnikov, na ktoré odkazujú Santander a Santusa, nemožno tvrdiť, že z dôvodu týchto prekážok sa príjemcovia predmetného opatrenia nachádzajú v právnej a skutkovej situácii odlišnej od situácie podnikov, na ktoré sa vzťahuje obvyklý daňový režim.

129

Vzhľadom na tieto úvahy treba dospieť k záveru, že bez ohľadu na nesprávne právne posúdenie, ktorého sa Všeobecný súd dopustil tým, že odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením v rámci preskúmania určenia cieľa referenčného systému, druhú časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a tretiu časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva treba zamietnuť ako nedôvodné.

130

Odvolatelia tvrdia, že Všeobecný súd tým, že počas prvej a druhej fázy analýzy selektívnosti nepreskúmal, ktoré podniky sa nachádzali v porovnateľnej situácii vzhľadom na cieľ referenčného systému, ktorým je daňová neutralita, a tým, že toto preskúmanie presunul do tretej fázy, preniesol dôkazné bremeno. V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, že v prvej a druhej fáze preskúmania selektívnosti opatrenia nesie dôkazné bremeno porovnateľnosti situácií z hľadiska sledovaného cieľa Komisia.

131

Komisia sa domnieva, že argumentácia odvolateľov je neprípustná a v každom prípade nedôvodná.

132

Pokiaľ ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou voči argumentácii odvolateľov, treba ju zamietnuť z rovnakých dôvodov, ako sú dôvody uvedené v bodoch 56 až 58 tohto rozsudku. Účastník konania má totiž právo uviesť dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hľadiska spochybniť jeho dôvodnosť. Odvolatelia sú teda oprávnení spochybniť zistenia Všeobecného súdu bez ohľadu na to, že v prvostupňovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti.

133

Pokiaľ ide o dôvodnosť tretej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva, odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu práve to, že zohľadnil skutočnosť, že toto opatrenie sledovalo cieľ daňovej neutrality len v tretej fáze analýzy selektívnosti sporného opatrenia, a nie počas prvej a druhej fázy tejto analýzy.

134

Argumentácia odvolateľov spočíva na predpoklade, že Všeobecný súd sa pri určovaní cieľa referenčného systému dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatoval, že tento systém spočíva v koherentnosti medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním, a nie v zásade daňovej neutrality.

135

V tejto súvislosti stačí uviesť, ako vyplýva z úvah uvedených v bodoch116 až 129 tohto rozsudku, že hoci Všeobecný súd nesprávne rozhodol, že cieľ referenčného systému spočíva v koherentnosti medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním, nebolo preukázané, že cieľ daňovej neutrality mohol vylúčiť selektívnosť pomoci v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti.

136

Tretia časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa a štvrtá časť jediného odvolacieho dôvodu Španielskeho kráľovstva sa teda musia zamietnuť ako neúčinné.

137

Santander a Santusa v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že preskúmal proporcionalitu sporného opatrenia bez toho, aby predtým posúdil, či sú predmetné situácie porovnateľné vzhľadom na cieľ správne identifikovaného referenčného systému, a to cieľ daňovej neutrality. Uvádzajú, že preskúmanie sporného opatrenia z hľadiska dodržania zásady proporcionality v rámci tretej fázy analýzy selektívnosti nemá v prejednávanej veci žiadny zmysel ani odôvodnenie. Až po preskúmaní otázky, či opatrenie zavádza diskrimináciu medzi porovnateľnými situáciami z hľadiska cieľa opatrenia, treba preskúmať, či je odôvodnené skutočnosťou, že je vlastné základným zásadám systému, ktorého je súčasťou, a či je v súlade so zásadami koherentnosti a proporcionality.

138

Komisia tvrdí, že štvrtá časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa je neúčinná a v každom prípade nedôvodná.

139

Treba konštatovať, že argumentácia spoločností Santander a Santusa spočíva na predpoklade, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že presunul analýzu proporcionality sporného opatrenia do tretej fázy preskúmania selektívnosti.

140

Túto argumentáciu však nemožno prijať, keďže ako vyplýva z judikatúry, otázka, či je selektívna výhoda v súlade so zásadou proporcionality, vzniká v štádiu tretej fázy skúmania selektívnosti, v rámci ktorej sa skúma otázka, či uvedená výhoda môže byť odôvodnená povahou alebo všeobecnou štruktúrou daňového systému dotknutého členského štátu. V tejto fáze je členský štát vyzvaný, aby preukázal, že rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z cieľa opatrenia je primerané vo vzťahu k zásade proporcionality tak, že nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa, a že tento cieľ nemožno dosiahnuť menej obmedzujúcimi opatreniami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 75).

141

V dôsledku toho treba zamietnuť aj štvrtú časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa.

142

Santander a Santusa v podstate tvrdia, že odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tretej etapy analýzy selektívnosti uvedené v bodoch 181 až 190 napadnutého rozsudku obsahuje nesprávne právne posúdenie, keďže Všeobecný súd od Španielskeho kráľovstva vyžadoval, aby preukázalo existenciu „príčinnej súvislosti medzi nemožnosťou fúzií v zahraničí a nadobudnutím podielov v zahraničí“. Santander a Santusa na jednej strane tvrdia, že tieto dôvody obsahujú analytický prvok, ktorý sa nenachádza v spornom rozhodnutí a ktorý je dokonca v rozpore s jej ratio decidendi, a na druhej strane, že nie je možné poskytnúť dôkaz vyžadovaný Všeobecným súdom.

143

Komisia navrhuje túto časť zamietnuť.

144

Treba uviesť, že v bodoch 181 až 190 napadnutého rozsudku, ktorých sa týka len piata časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa, Všeobecný súd uviedol dôvody, pre ktoré Španielske kráľovstvo nepreukázalo, že sporné opatrenie neutralizovalo údajné penalizačné účinky obvyklého režimu.

145

Ďalej však pokračoval vo svojej analýze na základe predpokladu, že takéto preukázanie sa uskutočnilo (body 191 až 199 napadnutého rozsudku). Body odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorých sa týka piata časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa, teda nie sú jedinými bodmi odôvodnenia, na ktorých je založený záver Všeobecného súdu, podľa ktorého sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že Španielske kráľovstvo neodôvodnilo rozlišovanie zavedené sporným opatrením.

146

V súlade s judikatúrou je však v rámci odvolania dôvod smerujúci proti bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hľadiska dostatočne založený na iných bodoch odôvodnenia, neúčinný, a preto musí byť zamietnutý. V prejednávanej veci aj za predpokladu, že by bola piata časť dôvodná, nemá takú povahu, aby mala za následok neplatnosť napadnutého rozsudku, a musí byť zamietnutá ako neúčinná, pretože uvedený záver sa naďalej zakladá na iných dôvodoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. marca 2011, Anheuser‑Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, bod 211 a citovanú judikatúru).

147

Z toho vyplýva, že piata časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa musí byť zamietnutá ako neúčinná.

148

Santander a Santusa vytýkajú Všeobecnému súdu, že zamietol ich žalobný dôvod založený na tom, že v analýze Komisie sa nerozlišovalo medzi nadobudnutím menšinových a väčšinových podielov. Santander a Santusa jednej strane zdôrazňujú, že všetky operácie, ktoré uskutočnili v rámci sporného opatrenia, viedli k nadobudnutiu kontroly nadobudnutej spoločnosti, a na druhej strane, že Španielske kráľovstvo požiadalo Komisiu, aby vykonala samostatnú analýzu oboch situácií. Podľa spoločností Santander a Santusa z judikatúry vyplýva, že ak o to dotknutý členský štát požiada, Komisia je povinná vykonať samostatnú analýzu skúmaného opatrenia. Pokiaľ ide o oddeliteľnosť sporného opatrenia, táto vyplýva z procesného prístupu Komisie k analýze tohto opatrenia, ktoré viedlo k trom odlišným rozhodnutiam.

149

Šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa kritizuje body 207 až 216 napadnutého rozsudku, v ktorých Všeobecný súd skúmal, či Komisia bola povinná rozlišovať medzi rôznymi transakciami, na ktoré sa vzťahuje sporné opatrenie.

150

V prejednávanej veci treba konštatovať, že odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v týchto bodoch, ktorého cieľom bolo odpovedať na argumentáciu spoločností Santander a Santusa, podľa ktorej Komisii prináleží, aby rozlišovala medzi nadobudnutiami podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na účely vyhlásenia, že uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemožno kvalifikovať ako štátnu pomoc, je uvedené len na doplnenie.

151

Tvrdenie spoločností Santander a Santusa, podľa ktorého bola Komisia povinná vykonať takéto rozlišovanie, bolo zamietnuté v prvom rade v bode 206 napadnutého rozsudku, v ktorom Všeobecný súd v podstate konštatoval, že nekoherentnosť, ktorú zaviedlo sporné opatrenie pri zdaňovaní goodwillu, by existovala aj vtedy, ak by z neho plynula výhoda len pre nadobudnutia väčšinových podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

152

Ako teda bolo pripomenuté v bode 146 tohto rozsudku, v rámci odvolania je dôvod smerujúci proti doplňujúcim bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hľadiska dostatočne založený na iných bodoch odôvodnenia, neúčinný, a preto musí byť zamietnutý.

153

V každom prípade argumentácia spoločností Santander a Santusa rozvinutá v rámci šiestej časti ich jediného odvolacieho dôvodu je nedôvodná.

154

V tejto súvislosti je pravda, že v rozhodnutí, ktoré Komisia prijíma na záver svojho preskúmania, má Komisia možnosť pri výkone svojej voľnej úvahy rozlišovať medzi príjemcami oznámenej schémy pomoci vzhľadom na určité charakteristiky, ktoré majú, alebo na podmienky, ktorým zodpovedajú. Naproti tomu, ako Všeobecný súd správne uviedol v bode 207 napadnutého rozsudku, Komisii neprináleží, aby v rámci sporného rozhodnutia stanovovala podmienky uplatňovania sporného opatrenia, ktoré by jej za určitých predpokladov umožnili nekvalifikovať ho ako štátnu pomoc. Táto otázka totiž patrí do dialógu medzi španielskymi orgánmi a Komisiou v rámci oznamovania dotknutého režimu, ku ktorému však malo dôjsť pred jeho zavedením.

155

V prejednávanej veci Santander a Santusa v rámci svojej žaloby v prvostupňovom konaní Komisii v podstate vytýkali, že nerozlišovala medzi nadobudnutiami podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na účely vyhlásenia, že uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemožno kvalifikovať ako štátnu pomoc. V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 214 napadnutého rozsudku pripomenul, že pokiaľ ide o odôvodnenie rozlišovania uskutočňovaného sporným opatrením, dotknutému členskému štátu prináleží povinnosť takéhoto odôvodnenia, ako aj prispôsobenie obsahu alebo podmienok uplatňovania tohto opatrenia, ak sa ukáže, že je odôvodniteľné len čiastočne. Všeobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 216 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že aj za predpokladu, že by v rámci konania vo veci formálneho zisťovania bolo preskúmanie Komisie týkajúce sa nadobudnutí väčšinových podielov predmetom špecifických diskusií medzi Komisiou a Španielskym kráľovstvom na základe ním predložených zdokumentovaných žiadostí, výhrada spoločností Santander a Santusa musí byť za okolností prejednávanej veci v každom prípade zamietnutá.

156

Šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu spoločností Santander a Santusa sa preto musí zamietnuť ako neúčinná a v každom prípade nedôvodná.

157

Keďže sa nevyhovelo žiadnej časti jediného odvolacieho dôvodu predloženého odvolateľmi na podporu ich odvolania, treba ich zamietnuť v celom rozsahu.

158

Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatní na odvolacie konanie, Súdny dvor uloží účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.

159

Keďže v prejednávanej veci Komisia navrhla uložiť odvolateľom povinnosť nahradiť trovy konania a odvolatelia nemali úspech vo svojich odvolacích dôvodoch, je opodstatnené uložiť im povinnosť nahradiť trovy konania súvisiace s týmito odvolaniami a s konaniami na Všeobecnom súde.

160

Podľa článku 140 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý je tiež uplatniteľný na konanie o odvolaní podľa článku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, znášajú členské štáty, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, svoje vlastné trovy konania. V dôsledku toho Spolková republika Nemecko, vedľajší účastník konania v rámci žaloby pred Všeobecným súdom, ktoré sa zúčastnilo na konaní pred Súdnym dvorom, znáša svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto: