1.

Súdny dvor má vďaka prejednávanej veci príležitosť spresniť rozsah zákazu štátnej pomoci vyplývajúceho z práva Únie. Španielska Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Národná asociácia veľkodistribútorov, ďalej len „ANGED“) totiž v konaní vo veci samej namieta proti osobitnej dani z veľkých obchodných prevádzok (ďalej len „IGEC“) v Katalánsku.

2.

ANGED a Komisia v tom vidia obmedzenie slobody usadiť sa a neprípustnú pomoc najmä pre malé obchodné prevádzky, pretože tých sa daň netýka. Súdny dvor je preto v tomto konaní a v dvoch ďalších konaniach ( 2 ) opäť požiadaný o zaujatie stanoviska v oblasti napätia jednak daňovej právomoci členských štátov a jednak základných slobôd a práva v oblasti štátnej pomoci.

3.

Súdny dvor ešte v roku 2005 klasifikoval podobnú francúzsku daň vzťahujúcu sa na vlastníkov predajnej plochy väčšej ako 400 m2 ako irelevantnú v oblasti štátnej pomoci. ( 3 ) Pojem štátnej pomoci však Súdny dvor odvtedy ďalej rozvinul. Súdny dvor musí preto znovu rozhodnúť, či a do akej miery sa má nezahrnutie vlastníkov menších obchodov na účely dane preskúmať z hľadiska práva v oblasti štátnej pomoci.

4.

Právny rámec Únie je v prejednávanom prípade vymedzený článkom 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ, článkom 107 a nasl. ZFEÚ a nariadením (ES) č. 659/1999 ( 4 ) (ďalej len „nariadenie č. 659/1999“) [zmenené nariadením (EÚ) 2015/1589 ( 5 ) (ďalej len „nariadenie 2015/1589“)].

5.

Sporná daň, ktorá je predmetom konania vo veci samej, sa zakladá na Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (zákon Katalánskeho parlamentu 16/2000 z 29. decembra 2000 o dani z veľkých obchodných prevádzok, ďalej len „zákon 16/2000“).

6.

Podľa odôvodnenia sa IGEC zavádza na celom území Katalánska ako daň s výrazným nedaňovým charakterom s cieľom kompenzovať prípadný vplyv koncentrácie veľkých obchodných plôch na územie a životné prostredie a uspokojiť potreby týkajúce sa modernizácie a podpory obchodu v rámci mestskej oblasti. Cieľom tejto dane je pritom obnoviť rovnováhu konkurenčného postavenia oboch kategórií podnikov.

7.

Podľa predmetu dane (článok 2) sa IGEC vyberá „z osobitnej ekonomickej kapacity, ktorá existuje v určitých obchodných prevádzkach v dôsledku toho, že sú vybudované na veľkých plochách“. Okolnosťou zakladajúcou daňovú povinnosť (článok 4) je využívanie veľkých plôch na obchodné účely. Využívaním veľkých plôch na obchodné účely sa rozumie ich využívanie samostatnými veľkými obchodnými prevádzkami, ktoré sa zaoberajú maloobchodným predajom. Treba pod tým rozumieť obchodné prevádzky s predajnou plochou rovnou alebo väčšou ako 2500 m2.

8.

Podľa článku 5 (Oslobodenie od dane) od IGEC je oslobodené využívanie veľkých plôch samostatnými veľkými obchodnými prevádzkami, ktoré sa zaoberajú záhradníctvom a predajom vozidiel, stavebných materiálov, strojov a priemyselných súčiastok. IGEC sú povinné platiť fyzické alebo právnické osoby, ktoré vlastnia samostatnú veľkú obchodnú prevádzku, bez ohľadu na to, či sa táto prevádzka nachádza v kolektívnej veľkej obchodnej prevádzke (článok 6).

9.

Vymeriavací základ (článok 7) tvorí celková plocha samostatnej veľkej obchodnej prevádzky vyjadrená v metroch štvorcových. Celková plocha sa vypočíta sčítaním nasledujúcich plôch: a) predajná plocha znížená o 2499 m2, čo je minimálna plocha oslobodená od dane; b) plocha určená pre sklady, dielne, pracovné a výrobné priestory; c) parkovacia plocha určená prednostne pre zákazníkov, ktorá ešte bude modifikovaná uplatnením koeficientu.

10.

V prípade osôb povinných platiť daň, ktoré sa zaoberajú prevažne predajom nábytku, sanitárnych výrobkov, dverí a okien, a predajní potrieb pre domácich majstrov sa základ na určenie dane zníži podľa článku 8 zákona 16/2000 o 60 %. Suma, ktorá sa má zaplatiť na základe zákona 16/2000, sa podľa článku 11 vypočíta tak, že na výšku dane sa prípadne uplatní bonus vo výške 40 % stanovený pre samostatné veľké prevádzky, ak sa k nim možno dostať pomocou troch alebo viacerých prostriedkov verejnej dopravy okrem súkromného vozidla. IGEC je podľa článku 12 zákona 16/2000 pravidelná daň. Zdaňovacím obdobím je kalendárny rok.

11.

Piate dodatkové ustanovenie Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (zákon Katalánskeho parlamentu 15/2000 z 29. decembra 2000 o daňových a správnych opatreniach) obsahuje po zmene vykonanej článkom 17 Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (zákon Katalánskeho parlamentu 31/2002 z 30. decembra 2002 o daňových a správnych opatreniach, ďalej len „zákon 31/2002“) v článku 17 toto ustanovenie:

„Príjmy získané z dane z veľkých obchodných prevádzok, ktoré v nijakom prípade nemôžu byť určené na osobitnú pomoc pre obchodné podniky, sa musia rozdeliť podľa nasledujúcich kritérií: a) najmenej 40 % sa musí použiť na infraštruktúru obecného vybavenia a územné plánovanie mestského obchodu, b) najmenej 30 % sa musí použiť na rozvoj akčných plánov a zvýšenie dynamiky obchodnej činnosti v oblastiach ovplyvnených umiestnením veľkých obchodných prevádzok, c) najmenej 10 % sa musí použiť na rozvoj environmentálnych akčných plánov v oblastiach ovplyvnených umiestnením veľkých obchodných prevádzok.“

12.

Dňa 21. februára 2002 podala ANGED – Národná asociácia veľkodistribútorov – žalobu vo veci správneho súdnictva proti IGEC, lebo sa domnievala, že tento dekrét porušuje viaceré ústavné a zákonné ustanovenia.

13.

Riaditeľ pre štátnu pomoc Generálneho riaditeľstva Komisie pre hospodársku súťaž (ďalej len „GD COMP“) v liste z 2. októbra 2003 zaslanom Španielskemu kráľovstvu však uviedol, že Komisia po preskúmaní sťažnosti doručenej v súvislosti s IGEC, s prihliadnutím na článok 87 ES (teraz článok 107 ZFEÚ) dospela k záveru, že príjmy plynúce z tejto dane sa nepoužívajú na osobitnú pomoc pre obchodné podniky, ale na financovanie infraštruktúry obecného vybavenia a územného plánovania mestského obchodu, na rozvoj akčných plánov a zvýšenie dynamiky obchodnej činnosti a na rozvoj environmentálnych akčných plánov. Bolo vylúčené, že získané príjmy by mohli zvýhodniť niektorý konkrétny podnik alebo konkrétne odvetvie činnosti (presnejšie odvetvie mestského maloobchodu), lebo sledovali cieľ všeobecného záujmu a boli na prospech celej spoločnosti.

14.

Rozsudkom z 27. septembra 2012 súd zamietol žalobu vo veci správneho súdnictva, ktorú podala ANGED. Dňa 12. decembra 2012 podala ANGED kasačný opravný prostriedok proti uvedenému rozsudku na Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko).

15.

Vo februári a v máji 2013 predložila ANGED Komisii sťažnosť na Španielske kráľovstvo, lebo sa domnievala, že právna úprava IGEC, ktorá existuje v šiestich autonómnych oblastiach, porušuje predpisy Európskej únie. Komisia v liste z 28. novembra 2014, ktorý bol zaslaný Španielskemu kráľovstvu, uviedla, že zvažuje možnosť kvalifikovať oslobodenie poskytnuté malým maloobchodným predajniam a určitým špecializovaným prevádzkam ako nezlučiteľnú štátnu pomoc. Toto oslobodenie podľa všetkého poskytovalo selektívnu výhodu určitým podnikom, lebo predstavovalo výnimku zo štandardného režimu zdanenia (ktorý určuje daň pre malé obchodné prevádzky podľa ich plochy).

16.

Tribunal Supremo (Najvyšší súd) teraz rozhodol, že podá návrh na začatie prejudiciálneho konania.

17.

Súdnemu dvoru položil tieto otázky:

18.

V konaní pred Súdnym dvorom podali ANGED, Katalánsko a Európska komisia svoje písomné pripomienky k týmto otázkam a zúčastnili sa pojednávania 6. júla 2017.

19.

Katalánsko považuje otázky za čiastočne neprípustné, pretože vnútroštátny súd neposkytol informácie nevyhnutné na právne posúdenie a okrem toho ide o čisto vnútroštátny skutkový stav. Najmä sa nepreukázalo, do akej miery táto daň fakticky pôsobí diskriminačne na európske podniky, ktoré majú cezhraničný predmet činnosti.

20.

Ani jedna z námietok nie je presvedčivá. Podstatné prvky na účely právneho posúdenia z hľadiska práva Únie sú k dispozícii (pozri vyššie). Posúdenie faktického ovplyvnenia je právna otázka, ktorá sa má preskúmať nezávisle od prípustnosti. Pokiaľ ide o otázku, či sa vyberanie dane za väčšie obchodné prevádzky týka najmä zahraničných podnikov a tie sa preto zdráhajú uplatniť slobodu usadiť sa v Španielsku, nemožno hovoriť ani o čisto vnútroštátnom skutkovom stave.

21.

Aj keby mala byť ANGED hlavne národnou asociáciou španielskych obchodných prevádzok, v prípade zákona 16/2000 ide o právnu úpravu, ktorá sa vzťahuje aj na podniky iných členských štátov. Keďže vnútroštátny súd zjavne preskúmava platnosť tejto právnej úpravy, konečný rozsudok vnútroštátneho súdu má preto účinky aj voči nej. Súdny dvor pre tento prípad už rozhodol, že poskytne odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené v súvislosti s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa základných slobôd. ( 6 )

22.

Problematickejšia je však skutočnosť, že žalobkyňa v konaní vo veci samej je asociáciou veľkých obchodných prevádzok, ktorých členovia nemôžu odmietnuť platbu predmetných daní ani v prípade, ak by sa nezahrnutie vlastníkov menších obchodných prevádzok považovalo za neprípustnú štátnu pomoc. Vyplýva to z judikatúry, podľa ktorej sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na to, že daňové opatrenie, z ktorého majú prospech iné podniky, predstavuje štátnu pomoc, aby sa tak vyhla plateniu tejto dane. ( 7 )

23.

Keďže použitie dane je spravidla (ako aj v prejednávanom prípade) účelové, vždy treba preskúmať (k tomu pozri body 63 a 64 nižšie), či príjmy získané z dane nie sú z hľadiska štátnej pomoci použité nesprávnym spôsobom. ( 8 ) Aj zdaniteľná osoba tak môže mať záujem na ich preskúmaní. Návrh na začatie prejudiciálneho konania je teda prípustný.

24.

Vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou pýta, či sloboda usadiť sa bráni existencii dane, akou je IGEC. Treba preto rozhodnúť, či (1) ide o obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré (2) nie je odôvodnené.

25.

V pozadí stojí spôsob účinku IGEC. Ten v rámci okolnosti zakladajúcej daňovú povinnosť nadväzuje na existenciu samostatnej veľkej obchodnej prevádzky. Ide o prevádzky, ktorých predajná plocha je najmenej 2500 m2. Na každý meter štvorcový predajnej plochy, ktorá presahuje „oslobodenú plochu“ vo veľkosti 2499 m2 obsiahnutú v článku 7 zákona 16/2000, sa potom vzťahuje sadzba dane vo výške 17,429 eura. Samostatný obchodník s plochou 2500 m2 by v dôsledku toho – neberúc do úvahy sklady a parkovacie plochy zohľadniteľné v pomernej výške – podliehal dani vo vzťahu k 1 m2.

26.

Táto plocha je ešte modifikovaná koeficientom, ktorý rastie s veľkosťou plochy (až do 10000 m2). V tejto súvislosti to vedie k určitému progresívnemu účinku dane. V prípade určitých druhov samostatných veľkých obchodných prevádzok ešte existujú bonusy, resp. oslobodenie od dane. V konečnom dôsledku musia samostatné veľké obchodné prevádzky znášať tak v absolútnom, ako aj relatívnom zmysle väčšiu daňovú záťaž ako obchodné prevádzky, ktoré sú z hľadiska plochy menšie, pričom „oslobodená plocha“ vo veľkosti 2499 m2 sa poskytuje všetkým samostatným obchodným prevádzkam.

27.

Podľa článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať a vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu. ( 9 ) Za obmedzenie slobody usadiť sa treba podľa ustálenej judikatúry považovať všetky opatrenia, ktoré zakazujú výkon tejto slobody, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým. ( 10 )

28.

V prípade daní a poplatkov samých osebe ide o takýto prípad. Podľa môjho názoru ( 11 ) je preto pri preskúmaní základných slobôd na základe takýchto zaťažení podstatné to, že s cezhraničným skutkovým stavom sa v porovnaní s tuzemským skutkovým stavom zaobchádza nevýhodne. ( 12 )

29.

V prejednávanom prípade však nejde o rozdielne zaobchádzanie. Vo vzťahu k predajnej ploche vo veľkosti 1 m2 až 2499 m2 z dôvodu článku 7 písm. a) zákona 16/2000 nejde o rozdielne zaobchádzanie s malými a veľkými, tuzemskými a zahraničnými obchodnými prevádzkami. Nie všetky prevádzky s takouto plochou podliehajú dani. Hraničná hodnota má v prejednávanom prípade funkciu oslobodenej základnej sumy, ktorá prináleží všetkým obchodníkom. Menšie obchodné prevádzky (s predajnou plochou menšou ako 2500 m2) nie sú zahrnuté, väčšie síce sú zahrnuté, ale do veľkosti predajnej plochy 2499 m2 nepodliehajú daňovému zaťaženiu. Keďže táto „oslobodená základná suma“ sa vzťahuje tak na veľké, ako aj malé obchodné prevádzky, v tejto súvislosti nemožno hovoriť o existencii nevýhodného zaobchádzania s ktoroukoľvek obchodnou prevádzkou. Obmedzenie slobody usadiť sa je preto v tejto súvislosti vylúčené.

30.

Len v prípade, že by sa to malo vykladať inak, vzniká vôbec otázka, či v nezahrnutí malých obchodných prevádzok na účely dane možno vidieť otvorenú alebo skrytú diskrimináciu.

31.

Otvorená diskriminácia zahraničných podnikov v prejednávanom prípade nie je badateľná. Tejto dani podlieha každý vlastník „samostatnej veľkej obchodnej prevádzky“ s predajnou plochou presahujúcou hraničnú hodnotu 2499 m2 (článok 4 zákona 16/2000). Ako už Súdny dvor rozhodol, ( 13 ) skutočnosť, že zahraniční investori uprednostňujú zriadenie väčších prevádzok s cieľom dosiahnuť úspory z rozsahu, ktorý je potrebný na ich preniknutie na nové územie, sa týka vstupu na nový trh, a nie „štátnej príslušnosti“ prevádzkovateľa. ( 14 )

32.

Zakázané sú však aj všetky formy skrytej diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku ( 15 ) (takzvaná skrytá, resp. nepriama diskriminácia).

33.

V rozhodnutí Hervis Sport Súdny dvor konštatoval, že vypočítanie dane v závislosti od výšky obratu podniku by za určitých okolností fakticky mohlo spôsobiť ujmu podnikom, ktoré majú svoje sídlo v iných členských štátoch. ( 16 ) Konkrétne išlo o osobitnú daň z maloobchodu, ktorej sadzba bola značne progresívna v závislosti od obratu. Ďalej v prípade podnikov, ktoré patrili do skupiny, sa za základ na účely určenia daňovej sadzby považoval konsolidovaný obrat namiesto obratu maloobchodu. Súdny dvor rozhodol, že môže ísť o nepriamu diskrimináciu, ak väčšina podnikov, ktoré z dôvodu svojho vysokého obratu podliehajú značne progresívnej dani, patrí do skupiny s prepojením v inom členskom štáte. ( 17 )

34.

Prejednávaný prípad s tým však nie je porovnateľný. IGEC nie je značne progresívna daň, a ani sa nespočítavajú výsledky skupiny. Podstatná je skôr veľkosť danej predajnej plochy na mieste.

35.

V tejto súvislosti na to, aby bolo možné hovoriť o nepriamej diskriminácii v rámci základných slobôd, podľa môjho názoru nestačí odkazovať iba na prevažný vplyv na zahraničné podniky – ako naznačili Komisia a ANGED. ( 18 ) Členský štát by tak mal napríklad zakázané zaviesť daň z príjmu podnikov, ak by v členskom štáte bolo v dôsledku historického vývoja činných viac ako 50 % zahraničných podnikov. Samotná – viac‑menej náhodná – skutočnosť, že osoby dotknuté zavedením dane pochádzajú v značnej miere alebo v prevažnej väčšine z iných členských štátov, ako taká nemôže predstavovať skrytú diskrimináciu.

36.

Z toho dôvodu treba preskúmať presné podmienky skrytej diskriminácie. V tejto súvislosti sa po prvé vynára otázka, aký silný musí byť vzájomný vzťah medzi zvoleným rozlišovacím kritériom a sídlom spoločnosti na to, aby sa mohlo predpokladať rozdielne zaobchádzanie na základe sídla. Súdny dvor v tejto súvislosti doteraz stanovil vo väčšine prípadov za základ zhodu, ( 19 ) ako aj len skutočnosť, že prevažne sú dotknutí nerezidenti, ( 20 ) alebo hovorí dokonca len o jednoduchej hrozbe znevýhodnenia. ( 21 ) Definitívne objasnené je v tejto súvislosti len to, že sa nevyžaduje 100 % zhoda kritéria so sídlom spoločnosti. ( 22 )

37.

Na druhej strane je neistá nielen potrebná miera vzájomného vzťahu, ale aj otázka, či je tento vzájomný vzťah typický ( 23 ) alebo vyplýva z podstaty rozlišovacieho kritéria, ako to naznačujú viaceré rozsudky ( 24 ) alebo sa môže zakladať aj na úplne náhodných skutočnostiach. ( 25 )

38.

Podľa mňa sú potrebné užšie podmienky na to, aby bolo možné predpokladať skrytú diskrimináciu v daňovom práve. Má zachytiť len také prípady, ktoré z čisto formálneho hľadiska nepredstavujú diskrimináciu, ale majú diskriminačné účinky. ( 26 ) Domnievam sa, že právna úprava musí predstavovať skrytú formu diskriminácie svojou povahou ( 27 ) alebo sa musí týkať v prevažnej miere najmä zahraničných podnikov, ako to bolo aj v prípade veci Hervis Sport ( 28 ).

39.

Nemožno to však predpokladať v nadväznosti na určitú predajnú plochu, ktorej hraničná hodnota vedie iba k tomu, že podľa listu Komisie z roku 2004 je v jednom roku (z 15 rokov, ktoré prichádzajú do úvahy) približne 61,5 % dotknutých obchodných prevádzok prevádzkovaných podnikmi z iných členských štátov (resp. spoločníkmi z iných členských štátov).

40.

Navyše je nejasné, ako bol určený „pôvod“ týchto podnikov. ( 29 ) Najmä v daňovom práve sa pôvod podniku určuje v zásade podľa jeho sídla v zmysle usadenia sa, a nie napríklad podľa národnosti spoločníka. Keďže ANGED je Národná asociácia veľkodistribútorov v Španielsku, jej členovia mohli byť chápaní aj ako španielske podniky. Nič iné nevyplýva ani v prípade, ak by sa vychádzalo zo spoločníkov spoločnosti. Podklady, ktoré zhromaždila ANGED, svedčia v tejto súvislosti o tom, že „iba“ 52,03 % celkového príjmu z dane pochádza od podnikov z iných členských štátov, a že ich podiel na celkovej „zdaniteľnej“ predajnej ploche je „iba“ 46,77 %. To všetko nepoukazuje na to, že v tomto prípade sú podniky iných členských štátov de facto primárne alebo štrukturálne znevýhodnené v porovnaní so španielskymi podnikmi.

41.

Ak by sa napriek vyššie uvedeným úvahám predsa len predpokladala skrytá diskriminácia, v tom prípade by sa muselo preskúmať, či je odôvodnená. Toto preskúmanie sa však týka iba nezahrnutia malých obchodných prevádzok. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania totiž nevyplýva, že z oslobodenia a bonusov v rámci IGEC (článok 5 a článok 8 zákona 16/2000) ťažia prevažne tuzemské podniky.

42.

Obmedzenie základných slobôd môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ je spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a neprekračuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné. ( 30 )

43.

IGEC slúži územnému plánovaniu a ochrane životného prostredia (pozri bod 6 vyššie). Prevádzky by sa pritom mali podieľať na nadmerných nákladoch negatívnych vonkajších vplyvov, ktoré spôsobili (napr. osobitné náklady na infraštruktúru), pretože tieto náklady neznášajú v primeranom rozsahu. Ciele územného plánovania ( 31 ) a ochrana životného prostredia ( 32 ) sú v judikatúre Súdneho dvora uznané za oprávnené dôvody.

44.

Okrem toho treba nadviazať na osobitnú ekonomickú kapacitu, ktorá je priamo spojená s používaním veľkých predajných plôch, a vyčerpať ju. Tým sa o niečo zníži konkurenčná výhoda spôsobená veľkosťou predajnej plochy voči malým obchodným prevádzkam. Domnievam sa, že Súdny dvor doposiaľ ešte nemusel rozhodnúť, či aj rozdielnu ekonomickú kapacitu (teda rozdielnu schopnosť znášať finančné náklady) možno považovať za oprávnený dôvod obmedzenia základnej slobody. Nechcem však vylúčiť, že tak, ako je to napríklad v prípade progresívnej sadzby, aj rozdielna ekonomická kapacita môže odôvodňovať rozdielne zaobchádzanie na účely dane. ( 33 )

45.

Obmedzenie musí byť ďalej spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a nesmie ísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné – v prejednávanom prípade je to kompenzácia vplyvov na územie a životné prostredie, ktoré môžu byť spojené so zriadením veľkých obchodných plôch. ( 34 )

46.

Podľa judikatúry Súdneho dvora vnútroštátna právna úprava je spôsobilá zaručiť dosiahnutie uvedeného cieľa len vtedy, ak skutočne zodpovedá úsiliu dosiahnuť ho koherentne a systematicky. ( 35 )

47.

Normotvorca Únie má pritom široký rozsah voľnej úvahy v oblastiach, v ktorých sa z jeho strany predpokladajú rozhodnutia politického, ekonomického a sociálneho charakteru a v rámci ktorých má vykonať komplexné posúdenia. V dôsledku toho len zjavne neprimeraná povaha opatrenia prijatého v tejto oblasti vo vzťahu k cieľu, ktorý príslušná inštitúcia sleduje, môže ovplyvniť platnosť takéhoto opatrenia. ( 36 )

48.

Súdny dvor okrem toho dbá aj o mieru voľnej úvahy členských štátov pri prijímaní všeobecne záväzných právnych predpisov. ( 37 ) U normotvorcu v oblasti daní a poplatkov sa hlavne predpokladajú aj rozhodnutia politického, ekonomického a sociálneho charakteru. Musí vykonávať aj ( 38 ) komplexné posúdenia. V prípade neexistencie harmonizácie práva na úrovni Spoločenstva má vnútroštátny zákonodarca v oblasti daní a poplatkov pri stanovení dane z obchodných prevádzok určitú mieru voľnej úvahy. Požiadavka koherentnosti je preto splnená, ak IGEC nie je zjavne nespôsobilá na dosiahnutie cieľa.

49.

IGEC zaťažuje mimoriadne veľkoplošné obchodné prevádzky. Zakladá sa to zjavne na predpoklade, že generujú zvýšený zákaznícky a dodávateľský príjem. Je zreteľné, že z tohto zvýšeného zákazníckeho a dodávateľského príjmu môžu vyplývať aj vyššie emisie hluku a emisie do ovzdušia, a tým aj väčšie narušenia životného prostredia. Zdá sa preto, že zákon, ktorý pre obchodné prevádzky s vyššími emisiami hluku a emisiami do ovzdušia stanovuje väčšie daňové zaťaženie, je spôsobilý motivovať skôr k prevádzkovaniu menších obchodov, z ktorých každý jeden spôsobuje nižšie emisie.

50.

Keďže menšie podniky sa aj z hľadiska územného plánovania integrujú jednoduchšie, je to osožné aj myšlienke zmysluplného a spravodlivého rozdelenia obmedzeného územia. V tejto súvislosti je zákon spôsobilý slúžiť aj ochrane životného prostredia a dosiahnutiu cieľov územného plánovania koherentne a systematicky. ( 39 )

51.

Skutočnosť, že IGEC nerozlišuje medzi zriadením obchodnej prevádzky v mestskom alebo vidieckom prostredí, nie je v tejto súvislosti problematická. Veľké obchodné prevádzky majú nezávisle od svojej polohy zvýšený zákaznícky a dodávateľský príjem ako menšie obchodné prevádzky. To isté platí v prípade nezahrnutia kolektívnych obchodných prevádzok, ktorých samostatné obchodné prevádzky neprekračujú hraničnú hodnotu. V dôsledku toho daň nie je nevhodná, ale zohľadňuje rôzne formy usporiadania medzi viacerými malými obchodnými prevádzkami a veľkou obchodnou prevádzkou.

52.

Diferencovanie medzi samostatnými a kolektívnymi obchodnými prevádzkami a neexistencia diferenciácie medzi prevádzkami v mestskom a vidieckom prostredí svedčia iba o tom, že z hľadiska životného prostredia mohla byť daň koncipovaná aj lepšie, aby presnejšie dosahovala uvedené ciele. To však nevedie k tomu, že prejednávaná daň je zjavne nespôsobilá dosiahnuť uvedené ciele.

53.

V dôsledku toho treba objasniť, či je daň – spojená s predajnou plochou 2500 m2 – vôbec nevyhnutná na dosiahnutie týchto cieľov.

54.

Podľa judikatúry Súdneho dvora pri preskúmaní nevyhnutnosti v rámci proporcionality v prípade, že sa ponúka výber medzi viacerými primeranými opatreniami, je potrebné prikloniť sa k najmenej obmedzujúcemu a spôsobené zásahy nesmú byť neprimerané vo vzťahu k sledovaným cieľom. ( 40 )

55.

V tejto súvislosti treba tiež pripomenúť, že členskému štátu, ktorý sa v záujme odôvodniť obmedzenia jednej zo základných slobôd odvoláva na naliehavé dôvody všeobecného záujmu, prislúcha preukázať, že jeho právna úprava je spôsobilá a nevyhnutná k dosiahnutiu legitímneho sledovaného cieľa. Toto dôkazné bremeno však – už v rámci konania o nesplnení povinnosti – nemôže viesť k tomu, aby sa od tohto členského štátu žiadalo pozitívne preukázať, že žiadne iné mysliteľné opatrenie neumožňuje dosiahnuť uvedený cieľ za tých istých podmienok. ( 41 ) Táto myšlienka sa o to viac vzťahuje na prejudiciálne konanie.

56.

Hraničné hodnoty sú osobité tým, že vždy sa možno opýtať, prečo zákon stanovil uvedených 2500 m2, a nie 2000 m2 alebo 3000 m2. Táto otázka však vzniká pri každej hraničnej hodnote a domnievam sa, že len demokraticky legitimovaný zákonodarca ju môže zodpovedať. Na rozdiel od názoru Komisie, zákonodarca pritom nemusí empiricky dokázať, ako túto hraničnú hodnotu stanovil, a nie je podstatné, či je táto hraničná hodnota podľa Komisie presvedčivá alebo dokonca „správna“, pokiaľ nie je zjavne chybná. V prejednávanej veci nejde o takýto prípad.

57.

Vyššia hraničná hodnota by bola síce miernejším prostriedkom, ale podľa členských štátov nie rovnako vhodným. Skutočnosť, že väčšie obchodné prevádzky kladú väčšie výzvy na mestské územné plánovanie a na zohľadnenie záujmov životného prostredia, je zjavne nepopierateľná. Rovnako nepopierateľná je skutočnosť, že veľkosť obchodných prevádzok naznačuje väčší obrat, a tým aj väčšiu ekonomickú kapacitu (teda väčšiu finančnú bonitu). Skutočnosť, že väčšie obchodné prevádzky ťažia z infraštruktúry mesta vo väčšej miere ako menšie obchodné prevádzky, tiež nemožno považovať za zjavne nesprávnu. Predajná plocha obchodných prevádzok je preto relevantným faktorom na účely dosiahnutia cieľov zákona.

58.

Stavebné požiadavky pri zriadení obchodnej prevádzky napokon, na rozdiel od názoru Komisie a ANGED, nie sú rovnako spôsobilé dosiahnuť, aby sa zdaniteľné osoby finančne podieľali na vonkajších vplyvoch veľkých obchodných prevádzok alebo boli finančnou motiváciou k tomu, aby sa radšej založili menšie obchodné prevádzky.

59.

Obmedzenia základnej slobody musia byť primerané sledovanému cieľu. ( 42 ) K tomu sa vyžaduje, aby obmedzenie a jeho následky neboli neprimerané vo vzťahu k sledovaným (chráneným) cieľom. ( 43 ) V konečnom dôsledku to podmieňuje konkrétne závery pri zohľadnení abstraktného významu chráneného záujmu (v prejednávanom prípade ochrana životného prostredia a územné plánovanie) a narušeného chráneného záujmu ( 44 ) (v prejednávanom prípade hypoteticky výkon základnej slobody).

60.

Daň v prejednávanom prípade nie je neprimeraná sledovaným cieľom. Po prvé daňové zaťaženie nie je také vysoké, aby znemožnilo ekonomickú činnosť (takzvaný účinok zablokovania). Najmä prvých 2499 m2 sa vôbec nezdaňuje a daň je podľa informácií katalánskych úradov odpočítateľná z vymeriavacieho základu španielskej dane z príjmu. Po druhé v prípade, že k obchodným prevádzkam sa možno dostať pomocou dvoch alebo viacerých prostriedkov verejnej dopravy (článok 11 zákona 16/2000), možno uplatniť bonusy. Veľký význam pre spolužitie spoločnosti majú ďalej chránené práva ako ochrana životného prostredia a územné plánovanie, v prípade ochrany životného prostredia (výslovne uvedené v článku 11 ZFEÚ, v článku 3 ods. 3 ZEÚ a v článku 37 Charty) dokonca veľmi veľký význam. ( 45 ) V konečnom dôsledku by tak (skryté) obmedzenie slobody usadiť sa bolo odôvodnené.

61.

Vo vzťahu k druhej otázke treba preskúmať, či ustanovenia zákona 16/2000 predstavujú neprípustnú pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

62.

Najprv treba poukázať na to, že Súdny dvor už viackrát rozhodol, že zdaniteľné osoby sa nemôžu odvolávať na to, že oslobodenie iných podnikov od dane predstavuje štátnu pomoc, aby sa tak vyhli plateniu tejto dane. ( 46 )

63.

Inak by to bolo, ak by daň a ustanovené oslobodenie tvorili neoddeliteľnú súčasť opatrenia, ktoré má charakter pomoci. Na to musí podľa relevantnej vnútroštátnej právnej úpravy medzi daňou a pomocou existovať vzťah záväzného určenia podľa relevantnej vnútroštátnej právnej úpravy v tom zmysle, že výnos z dane je povinne určený na financovanie pomoci a priamo ovplyvňuje jej výšku a v dôsledku toho posúdenie zlučiteľnosti tejto pomoci s vnútorným trhom. ( 47 )

64.

V tejto súvislosti možno konštatovať, ako oznámila aj Komisia vo svojom liste z 2. októbra 2003, že príjmy plynúce z tejto dane sa nepoužívajú na osobitnú pomoc pre obchodné podniky. Skôr sa používa na financovanie infraštruktúry obecného vybavenia a územného plánovania mestského obchodu, na rozvoj akčných plánov a zvýšenie dynamiky obchodnej činnosti a na rozvoj environmentálnych akčných plánov. Tým je v súlade s vtedajším názorom Komisie vylúčené, že by získané príjmy mohli zvýhodniť niektorý konkrétny podnik alebo konkrétne odvetvie činnosti, lebo sledovali cieľ všeobecného záujmu a boli na prospech celej spoločnosti.

65.

V dôsledku toho treba konštatovať, že podniky, ktoré podliehajú tejto dani, sa pred vnútroštátnymi súdmi nemôžu odvolávať na protiprávnosť poskytnutého „oslobodenia od dane“, aby sa tak vyhli plateniu tejto dane alebo dosiahli jej vrátenie. Ak sa však nemôžu na to odvolávať, v tom prípade sa všetky ďalšie vyjadrenia týkajúce sa prípadnej existencie pomoci stávajú nadbytočnými. Preskúmanie prípustnosti pomoci v podobe nezahrnutia menších obchodných prevádzok by potom ostalo vyhradené Komisii v bežnom konaní o štátnej pomoci podľa článku 108 ZFEÚ.

66.

Keďže vnútroštátny súd, prirodzene, nepreskúmava platobný výmer, ale zákon, na ktorom sa zakladá, a to spôsobom, ktorý môže mať význam aj pre iné subjekty, ako je ANGED, ďalšie vyjadrenia týkajúce sa článku 107 ZFEÚ môžu byť užitočné prinajmenšom pre vnútroštátny súd.

67.

Vzhľadom na to treba preskúmať, či sa má (1) nezahrnutie vlastníkov menších obchodných prevádzok, (2) oslobodenie určitých väčších obchodných prevádzok od dane alebo (3) daňový bonus poskytnutý určitým väčším obchodným prevádzkam považovať za pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

68.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako štátna pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé, aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí byť spôsobilé ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže. ( 48 )

69.

Pokiaľ ide o otázku, či ustanovenia, o ktoré ide v konaní vo veci samej, poskytujú príjemcovi výhodu, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť podniky alebo ktoré treba považovať za ekonomickú výhodu, ktorú by prijímajúci podnik za normálnych trhových podmienok nezískal. ( 49 )

70.

Aj daňové zvýhodnenie, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, patrí do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ. ( 50 )

71.

Za pomoc sa tak predovšetkým považujú zásahy, ktoré rôznymi formami znižujú náklady obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú z toho dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky. ( 51 )

72.

Vo vzťahu k nezdaneniu menších obchodných prevádzok treba konštatovať, že podľa článku 4 zákona 16/2000 podliehajú dani iba obchodné prevádzky, ktorých predajná plocha je najmenej 2500 m2. Zakladá sa to na skutočnosti, že od tejto veľkosti vyššie sa predpokladá určitá ekonomická kapacita (výrazne štandardizovaná) (pozri článok 2 zákona 16/2000). Za normálnych trhových podmienok a aj v súlade s úmyslom španielskeho autonómneho zákonodarcu menšie obchodné prevádzky (nedosahujúce hraničnú hodnotu 2500 m2 uvedenú v článku 4 ods. 3 zákona 16/2000) nepodliehajú dani. V ich prípade sa preto ani nezníži daňové zaťaženie, ktorému obvykle podliehajú menšie obchodné prevádzky. Pokiaľ ide o prvých 2499 m2 predajnej plochy, ani samotné väčšie obchodné prevádzky nepodliehajú dani. V tejto súvislosti opäť chýba nevýhodné zaobchádzanie (k tomu pozri už body 29 a 30 vyššie) a ekonomická výhoda, ktorú by menšie obchodné prevádzky za normálnych trhových podmienok nezískali.

73.

Nezahrnutie malých obchodných prevádzok preto nemôže predstavovať pomoc. Zníženú daňovú sadzbu, resp. oslobodenie určitých väčších obchodných prevádzok od relevantnej dane (podľa článku 5 zákona 16/2000 sa to týka okrem iného predajní so stavebným materiálom a podľa článku 8 zákona 16/2000 okrem iného predajní potrieb pre domácich majstrov) však v každom prípade možno chápať ako zvýhodnenie. Muselo by však mať aj selektívnu povahu.

74.

V tejto súvislosti treba preskúmať, či sa má (1) oslobodenie určitých väčších obchodných prevádzok od dane alebo (2) daňový bonus poskytnutý určitým väčším obchodným prevádzkam považovať za „zvýhod[nenie] určit[ých] podnik[ov] alebo výrob[y] určitých druhov tovaru“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a teda v zmysle judikatúry Súdneho dvora ide o „selektívne zvýhodnenie“.

75.

Subsidiárne, pre prípad, že by Súdny dvor aj nezahrnutie menších obchodných prevádzok považoval za zvýhodnenie, ktoré by za normálnych trhových podmienok nezískali, treba preskúmať, či sa má (3) nezahrnutie vlastníkov menších obchodných prevádzok považovať za takéto „selektívne zvýhodnenie“.

76.

Preskúmanie tejto selektivity spôsobuje členským štátom značné ťažkosti tak v právnej úprave v oblasti daní, ako aj poplatkov. ( 52 )

77.

Judikatúra Súdneho dvora neustále potvrdzuje základné východisko, že daňová právna úprava nie je selektívna, pokiaľ sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu. ( 53 ) Samotná skutočnosť, že daňová právna úprava poskytuje zvýhodnenie iba tým podnikateľom, ktorí spĺňajú jej podmienky, však podľa judikatúry sama osebe ešte nepreukazuje selektívnu povahu právnej úpravy. ( 54 )

78.

Súdny dvor preto v prípade daňových zvýhodnení stanovil osobitné podmienky na účely určenia ich selektívnej povahy. V tom zmysle je napokon rozhodujúce to, či podmienky daňového zvýhodnenia sú podľa kritérií vnútroštátneho daňového systému vybrané nediskriminačne. ( 55 ) Na tieto účely treba v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte. Na základe tohto spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému sa potom v druhom rade posúdi a stanoví prípadná selektívna povaha sporného zvýhodnenia.

79.

To prichádza do úvahy, ak sa toto opatrenie odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom dotknutého členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. ( 56 ) Aj keď sú tieto podmienky splnené, zvýhodnenie môže byť odôvodnené povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, do ktorého patrí, najmä ak daňová právna úprava vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad vnútroštátneho daňového systému. ( 57 )

80.

V prípade daňových právnych úprav je takéto posúdenie potrebné na účely zistenia ich selektívnej povahy, pretože daňové zvýhodnenia vznikajú – na rozdiel od subvencií v užšom zmysle vo forme peňažných plnení – v rámci takého daňového systému, ktorému podniky neustále a nevyhnutne všeobecne podliehajú. Daňové systémy pritom obsahujú rôzne rozlišovania, ktoré spravidla slúžia len na to, aby uskutočnili presný účel dane. Takéto „zvýhodňujúce“ rozlišovania, ktoré nie sú subvenciami v užšom zmysle, však možno podľa judikatúry považovať za pomoc len vtedy, ak majú rovnakú povahu a rovnaké účinky ako tieto subvencie. ( 58 )

81.

Totiž iba v prípade, keď členský štát využije svoj platný daňový systém na poskytnutie peňažných plnení na účely, ktoré sú mimo daňového systému, existuje dostatočný dôvod na to, aby sa tieto daňové zvýhodnenia a subvencie v užšom zmysle považovali za rovnaké. ( 59 )

82.

Súdny dvor v tejto súvislosti vykoná posúdenie koherentnosti, pričom nekoherentnosť v konečnom dôsledku naznačuje protiprávnosť. Práve v tomto prípade nie je položená otázka, či si zdaniteľná osoba vyberá protiprávne formy, aby sa tak vyhla plateniu dane. Otázka skôr znie, či členský štát – z objektívneho hľadiska – „zneužíva“ svoje daňové právo, aby subvencie jednotlivých podnikov vykonal obchádzajúc právo v oblasti štátnej pomoci.

83.

Z tohto zistenia vyplýva, že najprv je potrebné rozdielne zaobchádzanie, ktoré v rámci daňového systému členského štátu nemožno odôvodniť, aby bolo možné konštatovať selektívnu povahu daňového zvýhodnenia v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti je rozhodujúce, či toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého patrí. ( 60 )

84.

Okrem toho v prípade tohto neodôvodneného rozdielneho zaobchádzania muselo ísť podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ buď o rozlišovanie v prospech určitého podniku, alebo výroby určitých druhov tovaru. Súdny dvor preto najmä v rozsudku Gibraltar konštatoval, že daňová právna úprava musí zvýhodnené podniky charakterizovať na základe pre ne špecifických vlastností ako privilegovanú kategóriu. ( 61 )

85.

Je pravda, že toto konštatovanie bolo v rozsudku World Duty Free Group ( 62 ) na prvý pohľad do určitej miery spochybnené. ( 63 ) V tomto prípade je daňová právna úprava stanovujúca daňové zvýhodnenie pre všetky zdaniteľné osoby (krátky čas na odpisovanie goodwillu), ktoré nadobudli zahraničné podniky s goodwillom, považovaná za selektívnu, pretože iné zdaniteľné osoby, ktoré nadobudli tuzemské podniky, mohli odpísať goodwill až po dlhšom čase. Keďže zdaniteľné osoby v podstate nepredstavujú určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru, znaky skutkovej podstaty článku 107 ods. 1 ZFEÚ sú bezpredmetné. ( 64 ) Tento rozsudok sa v každom prípade týkal osobitného prípadu „vývoznej činnosti“ domácich podnikov v súvislosti s investíciami v zahraničí na úkor zahraničných podnikov, čo je v rozpore s právnou podstatou článku 111 ZFEÚ. Špecifické vývozné subvencie preto môžu spĺňať kritérium selektivity, aj keď sa vzťahujú na všetky zdaniteľné osoby.

86.

Vnútroštátny súd považuje selektívne zvýhodnenie prostredníctvom prejednávanej právnej úpravy za možné z viacerých aspektov, konkrétne prostredníctvom rozdielneho zaobchádzania so samostatnými obchodnými prevádzkami v závislosti od ich veľkosti, prostredníctvom daňového bonusu, resp. oslobodenia od dane poskytnutého určitým samostatným obchodným prevádzkam a prostredníctvom nezahrnutia kolektívnych obchodných prevádzok.

87.

Vnútroštátny súd tým v konečnom dôsledku vybral za základ rôzne „obvyklé“ daňové právne úpravy. Ak totiž predpokladá selektívnu povahu nezahrnutia samostatných menších obchodných prevádzok, potom vychádza z referenčného systému, podľa ktorého majú byť zahrnuté všetky samostatné obchodné prevádzky. Pokiaľ sa však vychádza z nezahrnutia kolektívnych obchodných prevádzok, potom je referenčným systémom zdanenie všetkých obchodných prevádzok akéhokoľvek druhu. Pokiaľ sa vychádza zo samostatných väčších obchodných prevádzok, ktorým sa poskytlo oslobodenie od dane a daňový bonus, referenčným systémom sú všetky samostatné väčšie obchodné prevádzky.

88.

V závislosti od posudzovaného rozdielneho zaobchádzania je teda dotknutý zakaždým iný referenčný systém. Z toho jednoznačne vyplýva, ako to Súdny dvor konštatoval už v rozsudku Gibraltar ( 65 ), že určenie „obvyklého“ zdanenia nemôže byť rozhodujúce. Rozhodujúce je, ako to opäť zdôraznil aj Súdny dvor v rozsudku World Duty Free ( 66 ), výlučne preskúmanie daného rozdielneho zaobchádzania vzhľadom na zákonom sledovaný cieľ.

89.

Podľa judikatúry Súdneho dvora preto treba objasniť, či ustanovenia zákona 16/2000 majú za následok rozdielne zaobchádzanie, ktoré nemá základ v konkrétnom zákone o dani, ale má iný – teda irelevantný – účel. ( 67 )

90.

Podmienkou je v prvom rade bližšie posúdenie cieľa zákona. Ako som uviedla v bode 43 vyššie, cieľom zákona je ochrana životného prostredia, územné plánovanie a podieľanie sa tých podnikov na nákladoch, u ktorých možno – pri štandardizovanom posudzovaní – predpokladať osobitnú ekonomickú kapacitu z dôvodu využívania veľkých predajných plôch. K tomu ešte prichádza určitá „prerozdeľovacia funkcia“, ak ekonomicky silnejšie subjekty podliehajú väčšej finančnej záťaži ako ekonomicky slabšie subjekty.

91.

Vo vzťahu k daňovému bonusu uvedenému v článku 8 zákona 16/2000 (zníženie základu na určenie dane o 60 %) treba zohľadniť, že predajcovia nábytku, dverí a okien, ako aj potrieb pre domácich majstrov potrebujú z dôvodu svojho sortimentu spravidla väčšie predajné plochy a sklady. Štandardizovaný predpoklad väčšej ekonomickej kapacity v prípade väčšej predajnej plochy v tejto súvislosti nie je celkom primeraný v porovnaní s veľkými obchodnými prevádzkami s drobným sortimentom.

92.

Navyše je tu skutočnosť, že takéto obchodné prevádzky sú mimoriadne odkázané na väčšiu plochu, takže daň sa ich obzvlášť týka. Keďže princíp proporcionality treba rešpektovať najmä v daňovom práve, zohľadnenie tohto osobitného zaťaženia vnútroštátnym zákonodarcom je celkom pochopiteľné, ( 68 ) a nie zjavne irelevantné vzhľadom na cieľ, ktorým je zaťaženie osobitnej ekonomickej kapacity.

93.

Aj vzhľadom na cieľ ochrany životného prostredia treba na rozdiel od názoru ANGED zohľadniť, že uvedené zdaniteľné osoby z dôvodu svojho sortimentu neprilákajú rovnako veľký objem zákazníkov na m2 ako iné obchodné prevádzky. Obchod s oknami a dverami navštívi zákazník spravidla menej často ako diskontné potraviny s rovnakou plochou. Nižšia návštevnosť zákazníkov má pritom zaiste vplyv aj na nižšie dodávky. Otázka, či sa tak naozaj deje, môže ostať nezodpovedaná. Keďže vnútroštátny súd musí v tejto súvislosti vydať prognostické rozhodnutie, preskúmať ho možno iba z hľadiska zjavnej nesprávnosti (ku kritériu preskúmania pozri bod 48 vyššie). Takéto zjavné pochybenie však v prejednávanom prípade nie je badateľné.

94.

Vzhľadom na cieľ územného plánovania síce na prvý pohľad nie je jasné, prečo by mal byť predajniam potrieb pre domácich majstrov poskytnutý daňový bonus. To však nie je problém, keďže je postačujúce, ak rozdielne zaobchádzanie možno odôvodniť jedným z cieľov zákona. O takúto situáciu ide v prejednávanom prípade vo vzťahu k zaťaženiu závisiacemu od miery ekonomickej kapacity a zohľadneniu negatívnych vplyvov na životné prostredie.

95.

Podobné skutočnosti treba zohľadniť vo vzťahu k oslobodeniu obchodných prevádzok, ktoré sa zaoberajú záhradníctvom a predajom vozidiel, stavebných materiálov, strojov a priemyselných súčiastok, od dane, uvedenému v článku 5 zákona 16/2000. Tieto podniky sú – v dôsledku predajného sortimentu – odkázané na mimoriadne veľké plochy.

96.

Domnienka osobitnej ekonomickej kapacity pri väčších plochách je potom v prejednávanom prípade ešte problematickejšia. V tejto súvislosti sa týka dane ešte viac ako ostatných zdaniteľných osôb. Zohľadnenie tohto osobitného zaťaženia je preto aj v prejednávanom prípade pochopiteľné, a nie irelevantné. To isté platí vzhľadom na návštevnosť zákazníkov a príjem z dodávok v porovnaní s „obvyklou“ návštevnosťou veľkých obchodných prevádzok ako napríklad diskontných potravín. Obchodné prevádzky uvedené v článku 5 zákona 16/2000 spravidla predávajú iným podnikom, ktoré kupujú väčšie množstvá, ale menej navštevujú predajné plochy.

97.

Vnútroštátny súd okrem toho kritizuje aj úplné nezahrnutie samostatných obchodných prevádzok s predajnou plochou menšou ako 2500 m2. Selektívne zvýhodnenie však podľa judikatúry prichádza do úvahy len vtedy, ak sa toto opatrenie odchyľuje od spoločného systému v rozsahu, v akom zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom dotknutého členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. ( 69 )

98.

V prejednávanom prípade nejde o rozdielne zaobchádzanie s menšími a väčšími obchodnými prevádzkami, pretože ani väčšie obchodné prevádzky nepodliehajú dani, pokiaľ ide o prvých 2499 m2 ich predajnej plochy (k tomu pozri bod 72 vyššie). V tomto zmysle získavajú „zvýhodnenie“ nezaťaženia všetky obchodné prevádzky. Aj keby sa do pôsobnosti dane zahrnuli aj menšie obchodné prevádzky, rovnako ako veľké obchodné prevádzky by nepodliehali dani vo vzťahu ku svojej predajnej ploche vo veľkosti 1 m2 až 2499 m2. Malé a veľké obchodné prevádzky sa okrem toho nenachádzajú v porovnateľnej situácii (k tomu pozri bod 100 a nasl.). Aj keby sa však vychádzalo z rozdielneho zaobchádzania, toto rozlišovanie by bolo odôvodnené (k tomu pozri bod 103 a nasl.).

99.

Súdny dvor najmä v rozsudku World Duty Free Group zdôraznil, že príjemcovia sa vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutou právnou úpravou musia nachádzať v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné. ( 70 )

100.

Nezahrnutie vlastníkov menších obchodných prevádzok (jednotlivo alebo ako súčasť kolektívnej obchodnej prevádzky) nepredstavuje pre nich žiadne selektívne zvýhodnenie v zmysle pojmu štátnej pomoci podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Toto rozlišovanie totiž vyplýva z podstaty cieľa zákona. Ten spočíva v znížení škodlivých následkov pre životné prostredie a územné plánovanie spôsobené väčšími obchodnými prevádzkami tým, že sa vytvorí motivácia k prevádzkovaniu menších obchodných prevádzok, ktoré nepodliehajú dani.

101.

Väčšie a menšie obchodné prevádzky sa odlišujú práve svojou predajnou plochou a z nej vyplývajúcou ekonomickou kapacitou, ako aj zákazníckym a dodávateľským príjmom na meter štvorcový. Podľa názoru členského štátu, ktorý nie je zjavne nesprávny, sa nenachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.

102.

To isté podľa mňa platí aj pre doterajšie nezahrnutie takzvaných kolektívnych obchodných prevádzok. Keďže ani samostatná ekonomická kapacita konkrétneho vlastníka obchodnej prevádzky, ani negatívne následky na životné prostredie, ktoré spôsobil, nestúpnu iba tým, že je súčasťou kolektívnej obchodnej prevádzky, na rozdiel od názoru Komisie je v súlade s cieľom zákona, ak sa doteraz vychádzalo iba z konkrétneho vlastníka obchodnej prevádzky. Keďže prevádzkovatelia alebo prenajímatelia obchodných priestorov vo veľkom nákupnom centre sami osebe nie sú obchodnými prevádzkami, nie je v rozpore s logikou zákona, ak doposiaľ nie sú zahrnutí.

103.

Ak by Súdny dvor predsa predpokladal skutkovú a právnu porovnateľnosť malých a veľkých obchodných prevádzok, potom treba preskúmať, či možno odôvodniť v nej obsiahnuté rozlišovanie.

104.

Domnievam sa, že vo vzťahu k veľkosti predajnej plochy možno odpovedať kladne. Veľkosť predajnej plochy naznačuje (v každom prípade nie zjavne nesprávne) určité množstvo tovaru a zákazníkov, tým aj určitú frekvenciu zákazníkov a dodávok a z toho vyplývajúce emisie hluku a emisie do ovzdušia a ďalšie vplyvy, ktoré spôsobujú obci osobitné náklady. Veľkosť obchodnej prevádzky možno určite považovať aj za (hrubý) indikátor väčšieho obratu, a tým väčšej ekonomickej kapacity, a teda väčšej ekonomickej spôsobilosti.

105.

Ani z hľadiska aspektov správneho konania nemožno namietať, ak je počet zahrnutých a kontrolovaných obchodných prevádzok znížený prostredníctvom hraničnej hodnoty. Slúži to aj zjednodušeniu administratívnych postupov. Takzvané malé podniky (t. j. podniky, ktorých obrat nepresiahne určitú „nezdaniteľnú sumu“) nepodliehajú dani dokonca ani v právnej úprave Únie v oblasti DPH, pričom sa to doposiaľ nepovažovalo za porušenie práva v oblasti štátnej pomoci. V záujme zákonom sledovaných cieľov je okrem toho úplne pochopiteľný odkaz na samostatnú predajnú plochu namiesto odkazu na samostatný obrat alebo samostatný zisk, pretože samostatná predajná plocha je ľahko určiteľná (jednoduchá a účinná správa) a menej náchylná na obchádzanie ako napríklad zisk.

106.

Otázka, či „kolektívne obchodné prevádzky“ tiež podliehajú dani alebo by to bolo dokonca lepšie z hľadiska zákonom sledovaných cieľov (alebo dokonca „správnejšie“, ako sa v konečnom dôsledku domnieva Komisia), je predmetom rozhodnutia vnútroštátneho zákonodarcu, a nie je úlohou Súdneho dvora zodpovedať ju. Nezahrnutie „kolektívnych obchodných prevádzok“ (popri alebo namiesto samostatných obchodných prevádzok) však z hľadiska práva Únie v žiadnom prípade nie je zjavne nesprávne (najmä nie „protiprávne“ – k tomu pozri bod 82 vyššie).

107.

Nezahrnutie menších obchodných prevádzok (a aj kolektívnych obchodných prevádzok) v konečnom dôsledku nepredstavuje selektívne zvýhodnenie týchto podnikov. V tejto súvislosti neexistuje zvýhodnenie, respektíve neodôvodnené rozdielne zaobchádzanie. Ich nezahrnutie objektívne vyplýva z ratio legis ustanovení zákona 16/2000.

108.

Daňový bonus poskytnutý určitým veľkoplošným podnikom je vzhľadom na zákonom sledované ciele objektívne vysvetliteľné. To isté platí aj pre oslobodenie od dane, keďže podniky, ktoré sú oslobodené od dane a ktorým bol poskytnutý daňový bonus, sa odlišujú vo vzťahu k narušeniu životného prostredia, resp. ekonomickej kapacite podľa plochy pri typizovanom posúdení a zohľadnení priestoru zákonodarcu na predvídanie.

109.

Tretia otázka vnútroštátneho súdu sa týka časovej pôsobnosti určenia, že ide o štátnu pomoc. Súdu ide zjavne o otázku, či určenie existencie štátnej pomoci má účinky ex nunc alebo ex tunc. Vzhľadom na vyššie uvedené odpovede však na tretiu otázku už nie je potrebné odpovedať.

110.

Aj keby sa vychádzalo z toho, že nezahrnutie menších obchodných prevádzok je protiprávna pomoc, vymáhanie tohto zvýhodnenia by bolo v tejto súvislosti napriek tomu vylúčené. Z judikatúry vyplýva, že vymáhanie pomoci predpokladá, že transakcie, ktoré boli skutočne vykonané príjemcami dotknutej pomoci, budú podliehať daňovému zaobchádzaniu, ktoré by sa na nich vzťahovalo pri neexistencii protiprávnej pomoci. ( 71 ) Aj pri zahrnutí menších obchodných prevádzok do pôsobnosti IGEC by prvých 2499 m2 nepodliehalo zdaneniu, takže retroaktívne daňové zaťaženie menších obchodných prevádzok už len z toho dôvodu neprichádza do úvahy.

111.

Tretia otázka vnútroštátneho súdu vzniká len pre prípad oslobodenia od dane a daňového bonusu podľa článkov 5 a 8 zákona 16/2000. V tejto súvislosti by sa malo preskúmať, či list GD COMP z 2. októbra 2003 má za následok, že odteraz ide o existujúcu pomoc, ktorú možno zrušiť iba ex nunc.

112.

V prípade existujúcich pomocí stanovuje článok 17 a nasl. nariadenia č. 659/1999 (teraz článok 21 a nasl. nariadenia 2015/1589) osobitný systém, ktorý vylučuje retroaktívne vymáhanie. V dôsledku toho prichádza do úvahy iba zrušenie schémy pomoci (článok 18 nariadenia č. 659/1999, teraz článok 22 nariadenia 2015/1589) ex nunc.

113.

Z článku 1 písm. b) nariadenia č. 659/1999 (obsahovo totožný s článkom 1 písm. b) nariadenia 2015/1589) vyplýva, čo je existujúca pomoc. Patrí tam schválená pomoc ii) alebo pomoc, ktorá sa považuje za schválenú podľa článku 15 iv). Ustanovenie článku 1 písm. b) bodu v) naradenia č. 659/1999, ktoré cituje vnútroštátny súd, však nie je relevantné, ako súhlasne tvrdia aj ANGED a Komisia, pretože sa nepreukázalo, že IGEC nebola v čase svojho zavedenia pomocou a pomocou sa stala až neskôr na základe vývoja spoločného trhu.

114.

Nejde ani o schválenú pomoc podľa článku 1 písm. b) bodu ii) nariadenia č. 659/1999, pretože list DG COMP z 2. októbra 2003 nepredstavuje schválenie pomoci, ale iba oznamuje, že Komisia po preskúmaní vykonanom na základe sťažnosti dospela k záveru, že príjmy sa nepoužívajú na osobitnú pomoc.

115.

V súlade s názorom Komisie v tom nemožno vidieť schválenie pomoci. Z článku 3 nariadenia č. 659/1999 (obsahovo totožný s článkom 3 nariadenia 2015/1589) je zjavné, že notifikovanú pomoc nemožno zaviesť predtým, ako Komisia prijme rozhodnutie, ktorým sa táto pomoc schvaľuje. Z článku 4 nariadenia č. 659/1999 (rovnako z článku 4 nariadenia 2015/1589) je zrejmé, že rozhodnutie Komisie je prijaté na základe notifikovania pomoci členským štátom. V prejednávanom prípade nejde o takúto notifikáciu. V dôsledku toho ani Komisia nemala podnet k schváleniu, ani Španielske kráľovstvo nemalo dôvod vychádzať z takéhoto schválenia. Jasne to vyplýva aj zo znenia listu.

116.

Preskúmať preto treba iba článok 1 písm. b) bod iv) nariadenia č. 659/1999. V tomto zmysle podľa článku 15 ods. 3 nariadenia č. 659/1999 (teraz článok 17 ods. 3 nariadenia 2015/1589) o existujúcu pomoc ide po uplynutí premlčacej doby desať rokov stanovenej v článku 15 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 (teraz článok 17 ods. 1 nariadenia 2015/1589). Premlčacia doba pritom podľa ods. 2 začína plynúť dňom, keď sa neoprávnená pomoc udelila. Ak oslobodenie od dane predstavuje pomoc, potom sa pomoc udeľuje vznikom príliš nízkej dane.

117.

Daň vzniká každý rok uplynutím zdaňovacieho obdobia (podľa článku 12 zákona 16/2000 je ním kalendárny rok), teda pre rok 2001 uplynutím roka 2001, t. j. v roku 2002. Premlčacia doba je v zásade desať rokov, pričom každé opatrenie prijaté Komisiou prerušuje túto premlčaciu dobu. Za predpokladu, že preskúmanie vykonané na základe sťažnosti v roku 2002 je postačujúce na účely prerušenia, potom premlčacia doba začína aj pre roky 2001 a 2002 až v roku 2003. Premlčacia doba pre túto „zníženú daň“ pre tieto roky tak uplynula v roku 2013, pre rok 2003 začína premlčacia doba plynúť začiatkom roka 2004 a uplynula koncom roka 2013. Pre rok 2004 by premlčacia doba uplynula koncom roka 2014. Na základe listu Komisie však v roku 2014 začína plynúť nová premlčacia doba. V tejto súvislosti sa na účely existujúcej pomoci zohľadňujú iba roky 2001 do 2003. Od roku 2004 neexistuje nijaká pomoc.

118.

Túto pomoc je podľa odôvodnenia 13 a článku 14 nariadenia č. 659/1999 (teraz článok 16 nariadenia 2015/1589) a podľa judikatúry Súdneho dvora ( 72 ) v zásade nutné vymáhať od príjemcu pomoci – čiže od veľkých obchodných prevádzok, ktorým bol poskytnutý daňový bonus, resp. oslobodenie od dane, resp. od doposiaľ nezahrnutých malých obchodných prevádzok.

119.

Ak Súdny dvor považuje daňový bonus a oslobodenie od dane, resp. nezahrnutie malých obchodných prevádzok za neprípustnú pomoc, len pomoc pre roky 2001 do 2003 sa považuje za existujúcu pomoc v zmysle článku 17 a nasl. nariadenia č. 659/1999.

120.

V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko) odpovedal takto: