—

Property Development Company NV, v zastúpení: M. Vanden Broeck a S. Geluyckens, advocaten,

—

belgická vláda, v zastúpení: M. Jacobs a J.‑C. Halleux, splnomocnení zástupcovia,

—

grécka vláda, v zastúpení: K. Paraskevopoulou a M. Skorila, splnomocnené zástupkyne,

—

fínska vláda, v zastúpení: S. Hartikainen, splnomocnený zástupca,

—

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a G. Wils, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 11 A šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 2, ďalej len „šiesta smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú Property Development Company NV (ďalej len „Prodeco“) a Belgische Staat vo veci dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) stanovenej na základe použitia budovy na predaj.

3

Šiesta smernica bola s účinnosťou od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1). Spor vo veci samej sa však vzhľadom na dátum predmetných skutkových okolností aj naďalej riadi šiestou smernicou.

4

Podľa článku 2 šiestej smernice:

„[DPH] podlieha:

1.   dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani [zdaniteľnou osobou – neoficiálny preklad],

2.   dovoz tovaru.“

5

Článok 4 tejto smernice stanovoval:

„1.   Pojem ‚osoba podliehajúca dani‘ [zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad] predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2…

2.   Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby… Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.

…“

6

Hlava V šiestej smernice mala názov „Zdaniteľné plnenia“ a obsahovala články 5 až 7 tejto smernice, ktoré sa nazývali „Dodávka tovarov“, „Poskytovanie služieb“ a „Dovoz“.

7

Článok 5 šiestej smernice znel takto:

„1.   Pojem ‚dodávka tovarov‘ predstavuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa [s hmotným majetkom ako vlastník – neoficiálny preklad].

…

6.   Aplikácia [Použitie – neoficiálny preklad] tovaru predstavujúceho časť podnikateľských aktív osoby podliehajúcej dani [obchodného majetku platiteľa dane – neoficiálny preklad] touto osobou na účely jej osobného využitia alebo na účely osobného využitia jej zamestnancov, bezplatné poskytnutie tohto tovaru k dispozícii alebo jeho aplikácia [použitie – neoficiálny preklad] na účely iné ako podnikateľské, kde daň z pridanej hodnoty za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná, sa bude považovať za poskytnutie tovaru za úhradu [dodanie tovaru za protihodnotu – neoficiálny preklad]. Avšak aplikácia [použitie – neoficiálny preklad] tohto tovaru na poskytovanie vzoriek alebo darov nízkej hodnoty pre obchodné účely osoby podliehajúcej dani [platiteľa dane – neoficiálny preklad] sa za poskytnutie tovaru za úhradu [dodanie tovaru za protihodnotu – neoficiálny preklad] považovať nebude.

7.   Členské štáty môžu považovať tovar za poskytnutý za úhradu, ak ide o:

…“

8

Článok 11 uvedenej smernice stanovoval:

„A. Na území štátu

1.   Zdaniteľným základom je:

2.   Zdaniteľný základ obsahuje:

…“

9

Články 18, 73 a 74 smernice 2006/112 zodpovedajú článku 5 ods. 7, článku 11 A ods. 1 písm. a) a článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice.

10

Podľa článku 12 ods. 1 zákona z 3. júla 1969 o dani z pridanej hodnoty (loi créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, Belgisch Staatsblad zo 17. júla 1969, s. 7046) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“).

„Za poskytnutie tovaru za úhradu sa budú považovať:

…

…“

11

Týmto článkom 12 ods. 1 bodom 3 mal belgický normotvorca v úmysle uplatniť možnosť stanovenú v článku 5 ods. 7 písm. a) a b) šiestej smernice.

12

Článok 26 zákona o DPH stanovuje:

„Daň za dodávky tovarov a za poskytnutie služby sa vypočíta na základe všetkého, čo predstavuje hodnotu protiplnenia, ktoré dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb dostane alebo má dostať od toho, v prospech koho uskutočnil dodávku tovaru alebo poskytnutie služby, alebo od tretej osoby, a to vrátane príspevkov, ktoré priamo súvisia s cenou týchto transakcií.

Základ dane zahŕňa okrem iného sumy, ktoré dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb vyfakturuje tomu, v prospech koho sa uskutočňuje dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, za náklady na províziu, poistenie a na dopravu, bez ohľadu na to, či sú alebo nie sú predmetom osobitného dlhopisu alebo osobitného dohovoru.

Do základu dane treba zahrnúť aj dane, clá, odvody a poplatky.“

13

Článok 33 ods. 1 toho istého zákona stanovuje:

„Základom dane je:

…“

14

Článok 22a prvý odsek kráľovského nariadenia z 8. októbra 1976 o ročnej účtovnej závierke obchodných spoločností (l’arrêté royal relatif aux comptes annuels des entreprises, Belgisch Staatsblad z 19. októbra 1976, s. 13460) ako aj článok 38 kráľovského nariadenia z 30. januára 2001, ktorým sa vykonáva zákonník o obchodných spoločnostiach (l’arrêté royal portant exécution du code des sociétés, Belgisch Staatsblad zo 6. februára 2001, s. 3008) stanovuje:

„Do obstarávacej hodnoty nehmotného a hmotného majetku sa úroky za požičaný kapitál, ktorý sa používa na ich financovanie, môžu započítať len vtedy, pokiaľ pripadajú na obdobie, ktoré predchádza uvedeniu týchto predmetov dlhodobých aktív do prevádzky.“

15

Spoločnosť Prodeco dala v rokoch 1991 až 1994 postaviť administratívnu budovu s úmyslom predať ju. V dôsledku toho ju mala v účtovnej evidencii zaevidovanú ako zásoby. V rámci ocenenia týchto tovarov v súlade s pravidlami ocenenia, ktoré stanovila, pripísala k aktívam úroky z požičaného kapitálu.

16

Tieto úroky z požičaného kapitálu boli úroky vyplatené k sadzbe úveru dohodnutej na účely stavby uvedenej budovy na sumy tohto úveru uvoľnené počas uvedenej stavby.

17

Prodeco odpočítala DPH, ktorú vyplatila za dodávky tovarov a poskytnutie služieb v súvislosti so stavbou budovy.

18

V očakávaní predaja predmetnej budovy, ku ktorému došlo v roku 2000, prenajala Prodeco v roku 1995 a nasledujúcich rokoch časť tejto budovy. Prodeco pri tejto ekonomickej činnosti nezohľadnila vo svojom daňovom priznaní uplatniteľnosť článku 12 ods. 1 bodu 3 zákona o DPH, čo sa pri daňovej kontrole vykonanej belgickým daňovým orgánom v roku 1998 kvalifikovalo ako porušenie tohto ustanovenia.

19

Prodeco zaplatila časť sumy DPH požadovanej belgickým daňovým orgánom, konkrétne sumu 1178489 eura, zodpovedajúcej celej DPH, ktorá bola predtým odpočítaná z podrobných faktúr za výstavbu budovy.

20

Odmietla však zaplatiť zvyšnú časť sumy DPH tiež požadovanej belgickým daňovým orgánom, konkrétne sumu 554416,67 eura. Táto suma bola vypočítaná na základe úrokov zaplatených spoločnosťou Prodeco v rámci pôžičky, ktorá umožnila financovanie stavby nehnuteľnosti.

21

V roku 2004 bol spoločnosti Prodeco doručený platobný príkaz na zaplatenie poslednej uvedenej sumy DPH. Voči tomuto platobnému príkazu podala odpor na Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Súd prvého stupňa v Antverpách), ktorý tento odpor rozsudkom z 9. mája 2008 zamietol.

22

Prodeco proti tomuto rozsudku podala odvolanie na Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd v Antverpách). Rozsudkom zo 16. februára 2010 vyhlásil tento súd odvolanie za dôvodné, pokiaľ ide o úroky z požičaného kapitálu, ktoré podľa uvedeného súdu netvoria súčasť základu dane v prípade uplatnenia článku 12 ods. 1 bodu 3 zákona o DPH.

23

Belgický daňový orgán podal proti tomuto rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok. Rozsudkom z 19. januára 2012 zrušil Hof van cassatie (Najvyšší súd) tento rozsudok v rozsahu, v akom rozhodol o otázke úrokov z požičaného kapitálu a vrátil vec na konanie Hof van beroep te Gent (Odvolací súd v Gente).

24

Hof van beroep te Gent uvádza, že Hof van cassatie vychádzal na odôvodnenie svojho rozhodnutia, podľa ktorého úroky z požičaného kapitálu musia tvoriť súčasť základu dane, z rozsudku Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855). Súdny dvor v tomto rozsudku rozhodol, že v prípade, keď subjekt poskytujúci tovar alebo služby schváli svojmu klientovi odklad platby ceny prostredníctvom zaplatenia úrokov až do dodania tovarov alebo poskytnutia služieb, budú tieto úroky predstavovať protihodnotu získanú za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb v zmysle článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice.

25

Hof van beroep te Gent sa domnieva, že hoci sa Hof van cassatie vyjadril jednoznačne, ostáva otázkou, či musia byť úroky z požičaného kapitálu zohľadnené alebo nie.

26

Podľa hof van beroep te Gent nie je rozsudok Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855) týkajúci sa výkladu článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice nevyhnutne relevantný v prípade, o aký ide vo veci samej. Úroky z požičaného kapitálu by sa mali skôr považovať za súčasť „výrobných nákladov“, ktoré sa uvádzajú medzi hodnotami uvedenými v článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice alebo by sa mali kvalifikovať ako „vedľajšie výdavky“ v zmysle tohto článku 11 A ods. 2.

27

Článok 35 ods. 4 štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy (Ú. v. ES L 222, s. 11; Mim. vyd. 17/001, s. 21) je indíciou v prospech tohto záveru. Toto ustanovenie, ktoré bolo prebraté do belgického práva článkom 22a prvým odsekom kráľovského nariadenia z 8. októbra 1976 o ročnej účtovnej závierke obchodných spoločností, stanovovalo, že „zahrnutie úrokov z požičaného kapitálu na financovanie výroby predmetov investičného majetku do vlastných nákladov sa pripúšťa len vtedy, keď tieto úroky spadajú do obdobia výroby“.

28

Okrem toho by mala byť tiež zohľadnená zásada neutrality. V tejto súvislosti Hof van beroep te Gent upozorňuje na skutočnosť, že úroky z požičaného kapitálu nepodliehajú DPH, a teda nemôžu byť na rozdiel od tovarov a služieb súvisiacich so stavbou budovy predmetom odpočítania DPH.

29

Za týchto podmienok Hof van beroep te Gent rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

„Sú úroky z požičaného kapitálu, ktoré podľa článku 35 ods. 4 štvrtej smernice Rady 78/660 možno zahrnúť do výrobných nákladov, pokiaľ spadajú do obdobia výroby, súčasťou základu dane v zmysle článku 5 ods. 6 šiestej smernice, predovšetkým ‚nákupnej ceny‘ v zmysle článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, a/alebo vedľajších výdavkov v zmysle jej článku 11 A ods. 2?“

30

Listom z 8. októbra 2014 tajomník Súdneho dvora zaslal vnútroštátnemu súdu žiadosť o vysvetlenie s cieľom zistiť okrem iného, či podľa názoru tohto súdu možno predmetné zdaniteľné plnenie považovať za situáciu uvedenú v článku 5 ods. 6 šiestej smernice alebo skôr za jednu zo situácií uvedených v odseku 7 tohto článku. Vnútroštátny súd mal tiež overiť, či relevantná referenčná hodnota vo veci samej je výrobnou cenou alebo skôr nákupnou cenou podobných nehnuteľností.

31

Vnútroštátny súd vo svojej odpovedi doručenej Súdnemu dvoru 11. februára 2015 presnejšie uviedol, že použitie predmetnej budovy spoločnosťou Prodeco na ekonomickú činnosť oslobodenú od DPH spočívajúcu v prenajatí tejto budovy možno považovať za situáciu uvedenú v článku 5 ods. 7 písm. b) šiestej smernice a že z referenčných hodnôt uvedených v článku 11 A šiestej smernice je na riešenie konania vo veci samej relevantná nákupná cena podobných nehnuteľností v zmysle tohto článku 11 A ods. 1 písm. b).

32

Vzhľadom na odpoveď vnútroštátneho súdu na žiadosť Súdneho dvora o vysvetlenie je potrebné chápať položenú otázku tak, že jej cieľom je zistiť, či sa má článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide v tejto veci, musí v zmysle článku 5 ods. 7 písm. b) tejto smernice základ dane na výpočet DPH za použitie budovy, ktorú zdaniteľná osoba dala postaviť, zahŕňať úroky z požičaného kapitálu zaplatené v čase stavby.

33

Na úvod je potrebné pripomenúť, že pravidlo uvedené v článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, podľa ktorého základ dane v prípade plnení podľa článku 5 ods. 6 a 7 tejto smernice tvorí „nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky“, zrušuje všeobecné pravidlo uvedené v článku 11 A ods. 1 písm. a) tejto smernice, podľa ktorého základ dane za služby podliehajúce DPH tvorí „všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany…“ (pozri analogicky, pokiaľ ide o články 73 a 74 smernice 2006/112, rozsudok Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 31).

34

Plnenia stanovené v článku 5 ods. 6 a 7 šiestej smernice pozostávajú najmä z používania tovaru zdaniteľnou osobou na súkromné potreby alebo potreby svojich zamestnancov alebo, ako vo veci samej, používania na ekonomickú činnosť oslobodenú od DPH. Vo všetkých týchto prípadoch, keď sa to považuje za poskytnutie tovaru za úhradu, v skutočnosti zdaniteľná osoba nezíska žiadnu protihodnotu od kupujúceho zákazníka alebo od tretej strany, ktorá by mohla slúžiť ako základ dane na výpočet DPH, v dôsledku čoho nemožno uplatniť všeobecné pravidlo stanovené v článku 11 A ods. 1 písm. a) uvedenej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, EU:C:2011:381, body 26 a 27).

35

Následne je potrebné uviesť, že za predpokladu, že tovary, ktoré sú predmetom používania v zmysle článku 5 ods. 6 a 7 šiestej smernice, boli kúpené zdaniteľnou osobou, tvorí základ dane na výpočet DPH za používanie v súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice nákupná cena týchto tovarov. Na tieto účely je potrebné rozumieť pod „nákupnou cenou tovarov“ zostatkovú hodnotu tovarov v čase ich použitia (rozsudky Fischer a Brandenstein, C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 80, ako aj Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 32).

36

Pokiaľ ide o kritérium „nákupnej ceny podobného tovaru“ uvedené v tej istej smernici, z výkladu uvedeného v predchádzajúcom bode tohto rozsudku vyplýva, že toto kritérium umožňuje určiť základ dane za používanie v zmysle článku 5 ods. 6 a 7 šiestej smernice v prípadoch, v ktorých tovary, ktoré sú predmetom tohto poskytnutia, nenadobudla zdaniteľná osoba kúpou.

37

Čo sa týka zvyšnej časti, z uvedeného článku 11 A ods. 1 písm. b) jednoznačne vyplýva, že základ dane tvorí „režijná cena“ len v prípade, ak nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru neexistuje.

38

V dôsledku toho v prejednávanom prípade, ktorý sa týka používania budovy podľa článku 5 ods. 7 písm. b) šiestej smernice, ktorú zdaniteľná osoba nekúpila, ale ju dala postaviť, a ktorý je charakteristický skutočnosťou, že existujú podobné tovary na trhu, je v plnom súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, aby vnútroštátny súd konštatoval, že základ dane relevantným na výpočet DPH za toto používanie tvorí nákupná cena podobných budov v čase uvedeného používania.

39

Na účely výpočtu založeného na tomto základe dane je dôležité, aby tovarmi, ktorých nákupná cena je zohľadnená, boli budovy, ktorých umiestnenie, rozmery a iné podstatné vlastnosti sú podobné predmetnej budove (pozri analogicky rozsudok Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 30).

40

Naopak nie je relevantné, či nákupná cena podobných budov zahŕňa úroky z požičaného kapitálu, ktoré v prípade potreby boli zaplatené pri stavbe takýchto budov, alebo nie. Na rozdiel od kritéria režijnej ceny, ktorú článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice stanovuje ako základ dane v prípade neexistencie nákupnej ceny, kritérium nákupnej ceny podobných tovarov umožňuje daňovému orgánu vychádzať z trhovej ceny tohto druhu tovaru v okamihu používania predmetnej budovy, pričom nie je potrebné podrobne skúmať, ktoré prvky hodnoty viedli k týmto cenám.

41

Z rovnakého dôvodu skutočné úroky z požičaného kapitálu zaplatené samotnou zdaniteľnou osobou v čase stavby predmetnej budovy nie sú v prípade, o aký ide vo veci samej, relevantné na určenie základu dane.

42

Je potrebné pripomenúť, že základ dane stanovený v článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice by v žiadnom prípade nemohol zahrnovať hodnotu, za ktorú zdaniteľná osoba už zaplatila DPH bez toho, aby ju neskôr mohla odpočítať. Vnútroštátnemu súdu prináleží vykonať v tejto súvislosti potrebné overenia (rozsudky Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, body 31 až 33, a Gemeente‘s‑Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, bod 35).

43

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy je potrebné na položenú otázku odpovedať tak, že článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide vo veci samej, tvorí v zmysle článku 5 ods. 7 písm. b) šiestej smernice základ dane na výpočet DPH za použitie budovy, ktorú dala postaviť zdaniteľná osoba, nákupná cena budov, ktorých umiestnenie, rozmery a iné podstatné vlastnosti sú podobné predmetnej budove v čase tohto použitia. V tomto ohľade nie je relevantná otázka, či časť tejto nákupnej ceny vznikla pri zaplatení úrokov z požičaného kapitálu.

44

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

Článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade, o aký ide vo veci samej, tvorí v zmysle článku 5 ods. 7 písm. b) šiestej smernice základ dane na výpočet DPH za použitie budovy, ktorú dala postaviť zdaniteľná osoba, nákupná cena budov, ktorých umiestnenie, rozmery a iné podstatné vlastnosti sú podobné predmetnej budove v čase tohto použitia. V tomto ohľade nie je relevantná otázka, či časť tejto nákupnej ceny vznikla pri zaplatení úrokov z požičaného kapitálu.