1

Európska komisia sa svojou žalobou domáha, aby Súdny dvor určil, že Švédske kráľovstvo si tým, že v praxi obmedzilo možnosť vytvoriť skupinu osôb, ktorú možno na účely dane z pridanej hodnoty považovať za jedinú zdaniteľnú osobu (ďalej len „skupina na účely DPH“ a „DPH“), na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Článok 11 smernice o DPH stanovuje:

„Po porade s poradným výborom [pre DPH] môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.

Členský štát, ktorý využíva možnosť ustanovenú v prvom odseku, môže prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tohto ustanovenia.“

3

§ 1 kapitoly 6a mervärdesskattelagen 1994:200 (zákon 1994:200 o DPH, ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:

„Na účely uplatnenia ustanovení tohto zákona možno dva alebo viac hospodárskych subjektov, za okolností uvedených v tejto kapitole, považovať za jediný hospodársky subjekt (skupina na účely DPH) a činnosť, ktorú táto skupina na účely DPH vykonáva, možno považovať za jedinú činnosť.“

4

§ 2 kapitoly 6a uvedeného zákona spresňuje:

„Skupinu na účely DPH môžu vytvoriť iba:

5

§ 9 kapitoly 3 švédskeho zákona o DPH oslobodzuje od DPH poskytovanie bankových a finančných služieb a operácie spočívajúce v obchodovaní s akciami a podielmi a podobné transakcie.

6

§ 10 kapitoly 3 toho istého zákona tiež oslobodzuje od DPH poskytovanie poisťovacích a zaisťovacích služieb. Zo všetkých týchto ustanovení vyplýva, že skupinu na účely DPH môžu v zásade vytvoriť iba hospodárske subjekty poskytujúce finančné a poisťovacie služby.

7

Keďže Komisia zastávala názor, že ustanovenia zákona o DPH sú v rozpore s článkom 11 smernice o DPH, lebo uplatnenie režimu týkajúceho sa skupín na účely DPH obmedzujú len na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb, zaslala 23. septembra 2008 Švédskemu kráľovstvu výzvu, v ktorej ho požiadala, aby predložilo svoje pripomienky.

8

Švédske orgány vo svojej odpovedi na túto výzvu zaslanej 19. novembra 2008 tvrdili, že ustanovenia zákona o DPH nie sú v rozpore so smernicou o DPH.

9

Vzhľadom na to, že sa Komisia s touto odpoveďou neuspokojila, vydala 20. novembra 2009 odôvodnené stanovisko, na ktoré Švédske kráľovstvo odpovedalo listom z 20. januára 2010, v ktorom uviedlo, že naďalej trvá na stanovisku, ktoré uviedlo vo svojej odpovedi na uvedenú výzvu.

10

Za týchto podmienok Komisia rozhodla podať túto žalobu.

11

Uzneseniami z 15. februára a zo 6. júla 2011 predseda Súdneho dvora vyhovel návrhu Fínskej republiky a Írska na ich vstup do konania ako vedľajších účastníkov konania na podporu návrhov Švédskeho kráľovstva.

12

Švédske kráľovstvo poznamenáva, že Komisia sa na podporu svojej žaloby odvoláva na zásadu rovnosti zaobchádzania, zatiaľ čo v odôvodnenom stanovisku uviedla, že spôsob, akým vykladá článok 11 smernice o DPH, vyplýva zo zásady daňovej neutrality. Vo svojej duplike tvrdí, že predmet sporu bol tak rozšírený a teda zmenený.

13

Fínska republika zastáva názor, že konanie pred podaním žaloby a táto žaloba neumožňujú jasne určiť, či Komisia Švédskemu kráľovstvu vytýka porušenie zásady daňovej neutrality alebo porušenie zásady rovnosti zaobchádzania. Pripomína, že podľa judikatúry Súdneho dvora skutkové a právne okolnosti, na ktorých sa žaloba zakladá, musia súdržným a pochopiteľným spôsobom vyplývať z textu samotnej žaloby a ďalej, že predmet sporu je vymedzený konaním pred podaním žaloby a musí byť teda založený na rovnakom odôvodnení a žalobných dôvodoch ako odôvodnené stanovisko.

14

Komisia v odpovedi na túto argumentáciu uvádza, že skutkové a právne okolnosti, na ktorých sa žaloba zakladá, súdržným a pochopiteľným spôsobom vyplývajú z jej žaloby. Tým, že nepopiera, že švédske podniky vykonávajúce svoje činnosti vo finančnom a poisťovacom sektore si nekonkurujú s ostatnými švédskymi podnikmi, ktoré vykonávajú činnosť v ostatných sektoroch, pripúšťa, že zásada daňovej neutrality, na ktorú sa odvoláva v rámci konania pred podaním žaloby, je v prejednávanej veci neuplatniteľná. Zastáva však názor, že nerozšírila alebo nezmenila predmet sporu v porovnaní s odôvodneným stanoviskom tým, že na podporu svojej žaloby uviedla tvrdenie založené na porušení zásady rovnosti zaobchádzania.

15

Treba pripomenúť, že podstatné skutkové a právne okolnosti, na ktorých sa žaloba zakladá, musia súdržným a pochopiteľným spôsobom vyplývať z textu samotnej žaloby (pozri najmä rozsudok z 24. marca 2011, Komisia/Španielsko, C-400/08, Zb. s. I-1915, bod 36 a citovanú judikatúru). V prejednávanej veci žaloba Komisie, z ktorej jasne vyplýva, že Komisia sa na podporu svojej žaloby neodvoláva na porušenie zásady daňovej neutrality ale na porušenie zásady rovnosti zaobchádzania, túto požiadavku spĺňa.

16

Treba tiež pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry predmet žaloby podanej podľa článku 258 ZFEÚ je vymedzený konaním pred podaním žaloby upraveným v uvedenom ustanovení. Preto musí byť žaloba založená na rovnakom odôvodnení a žalobných dôvodoch ako odôvodnené stanovisko. V každom prípade táto požiadavka však nemôže viesť k povinnosti zachovať úplnú zhodu medzi znením výhrad vo výroku odôvodneného stanoviska a žalobnými návrhmi, pokiaľ sa predmet konania, ako je uvedený v odôvodnenom stanovisku, nerozšíril alebo nezmenil (pozri najmä rozsudky z 11. júla 2002, Komisia/Španielsko, C-139/00, Zb. s. I-6407, body 18 a 19, ako aj z 18. novembra 2010, Komisia/Portugalsko, C-458/08, Zb. s. I-11599, body 43 a 44).

17

Z ustálenej judikatúry okrem toho vyplýva, že zásada daňovej neutrality predstavuje v oblasti DPH vyjadrenie zásady rovnosti zaobchádzania, ktorá vyžaduje, aby porovnateľné situácie neboli posudzované rozdielne okrem prípadu, že takéto rozdielne zaobchádzanie by bolo možné objektívne odôvodniť. Zatiaľ čo však o porušenie zásady daňovej neutrality môže ísť len medzi konkurujúcimi si hospodárskymi subjektmi, porušenie všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania sa môže v daňovej oblasti prejavovať ďalšími formami diskriminácie týkajúcej sa hospodárskych subjektov, ktoré si nie sú nevyhnutne konkurentmi, ale nachádzajú sa v porovnateľnej situácii v iných vzťahoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. apríla 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Zb. s. I-2283, body 49 a 51).

18

Z toho vyplýva, že zásada rovnosti zaobchádzania v daňovej oblasti sa nezhoduje so zásadou daňovej neutrality. Komisia rozšírila predmet sporu, keďže vo svojej žalobe predovšetkým tvrdí, že zákon o DPH tým, že možnosť vytvoriť skupinu na účely DPH obmedzuje na podniky vo finančnom a poisťovacom sektore, je nezlučiteľný so zásadou rovnosti zaobchádzania, zatiaľ čo v odôvodnenom stanovisku sa v tomto ohľade odvolávala na zásadu daňovej neutrality.

19

Žaloba Komisie je preto neprípustná v rozsahu, v akom je založená na porušení zásady rovnosti zaobchádzania. V zostávajúcej časti je prípustná.

20

Komisia zastáva názor, že ustanovenia zákona o DPH sú v rozpore s článkom 11 smernice o DPH, lebo ich pôsobnosť sa obmedzuje na podniky vo finančnom a poisťovacom sektore.

21

Tvrdí, že vnútroštátny režim týkajúci sa skupín na účely DPH sa musí uplatňovať na všetky podniky usadené v dotknutom členskom štáte, a to bez ohľadu na typ činnosti, ktorú vykonávajú. Keďže spoločný systém DPH je jednotným systémom, zavedenie osobitného režimu v rámci tohto systému musí mať podľa Komisie v zásade všeobecné uplatnenie.

22

Takýto výklad článku 11 smernice o DPH je podporený samotným znením tohto ustanovenia, v ktorom nič nenasvedčuje tomu, že by členský štát mohol obmedziť uplatnenie režimu, ktorý stanovuje, na podniky v určitom sektore. Je navyše v súlade s cieľom tohto ustanovenia, ktorým je, ako sa uvádza v dôvodovej správe k návrhu Komisie [KOM(73) 950 v konečnom znení], ktorý viedol k prijatiu šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), umožniť členským štátom na účely administratívneho zjednodušenia a boja proti zneužívaniu, aby nepovažovali za samostatné zdaniteľné osoby tie osoby, ktorých nezávislosť je výlučne právnej povahy.

23

Navyše hoci Komisia pripúšťa, že zásada daňovej neutrality sa zrejme v prejednávanej veci neuplatní, tvrdí, že švédsky režim týkajúci sa skupín na účely DPH je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania. Tento režim totiž zvýhodňuje podniky vo finančnom a poisťovacom sektore v porovnaní s podnikmi pôsobiacimi v ostatných sektoroch. Švédske kráľovstvo však nepreukázalo, že podniky vo finančnom a poisťovacom sektore sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou podnikov v ostatných sektoroch, ani to, že obmedzenie pôsobnosti uvedeného režimu na tieto podniky je objektívne odôvodnené.

24

Švédske kráľovstvo spochybňuje nesplnenie povinnosti, ktoré sa mu vytýka. Podľa jeho názoru, ustanovenia zákona o DPH nie sú totiž v rozpore s článkom 11 smernice o DPH.

25

Na úvod uvádza, že na základe článku 11 smernice o DPH umožnilo v priebehu roka 1998 podnikom vo finančnom a poisťovacom sektore, aby vytvárali skupiny na účely DPH. Vzhľadom na to, že išlo o výnimku zo zásady, podľa ktorej sa zdaňujú všetky plnenia zdaniteľných osôb, obmedzilo túto možnosť na oblasti, v ktorých to bolo najviac potrebné. Bolo preto rozhodnuté, že členmi skupiny na účely DPH môžu byť úverové inštitúcie, investičné spoločnosti, poisťovne, podniky vykonávajúce činnosť oslobodenú od dane, ako aj podniky, ktorých hlavnou činnosťou je dodávka tovaru a poskytovanie služieb finančným podnikom.

26

Poskytnutie tejto možnosti finančnému a poisťovaciemu sektoru sa považovalo za osobitne vhodné z toho dôvodu, že činnosť podnikov v tomto sektore je často rozdelená medzi viacero samostatných právnických osôb. Keďže plnenia vykonané medzi spoločnosťami tej istej skupiny sú bežné a finančné podniky vykonávajú prevažne činnosti oslobodené od dane, má to na plnenia v rámci skupiny, pokiaľ ide o DPH, v tomto sektore mimoriadne ťažký dopad. Tieto podniky sú osobitne vystavené hospodárskej súťaži zo strany podnikov usadených v iných členských štátoch. Na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani bola podľa článku 11 druhého odseku smernice o DPH možnosť vytvoriť skupinu na účely DPH okrem toho obmedzená tak, aby sa vzťahovala na podniky, ktoré sú priamo alebo nepriamo pod dohľadom finančného inšpektorátu a teda sa na ne vzťahuje režim verejnej kontroly.

27

Na rozdiel od Komisie Švédske kráľovstvo zastáva názor, že článok 11 smernice o DPH treba vykladať v tom zmysle, že umožňuje, aby sa vnútroštátny režim týkajúci sa skupín na účely DPH uplatňoval len na podniky, ktoré patria do určitých vymedzených sektorov.

28

Vzhľadom na to, že spoločný systém DPH je jednotným systémom, ktorý je založený na základnej zásade všeobecnej a univerzálnej DPH, článok 11 smernice o DPH má povahu ustanovenia o výnimke, pretože z neho vyplýva, že plnenia uskutočnené v rámci skupiny podnikov môžu byť od dane oslobodené. Tento článok sa preto musí vykladať striktne.

29

Zo znenia ani z cieľov článku 11 smernice o DPH nevyplýva, že uplatnenie tohto ustanovenia členským štátom znamená, že možnosť byť členom skupiny na účely DPH je poskytnutá všetkým podnikom usadeným na jeho území. Chýbajúca nepresnosť v uvedenom ustanovení v tomto ohľade potvrdzuje voľnú úvahu, ktorou členské štáty disponujú na účely presnejšieho stanovenia osôb usadených na jeho území, ktorým sa táto možnosť poskytuje. Ciele administratívneho zjednodušenia a boja proti zneužívaniu nie sú navyše pre všetky podniky relevantné a zovšeobecnenie možnosti vytvárať skupiny na účely DPH by viedlo k nárastu nebezpečenstiev zneužitia, čo by bolo v rozpore s jedným zo sledovaných cieľov.

30

Zákon o DPH okrem toho nie je v rozpore so zásadou daňovej neutrality ani so zásadou rovnosti zaobchádzania. Uvedený zákon totiž nespôsobuje narušenie hospodárskej súťaže, keďže podniky vo finančnom a poisťovacom sektore si konkurujú len medzi sebou navzájom. Ďalej tieto podniky sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou podnikov v ostatných sektoroch. Obmedzenie možnosti vytvoriť skupinu na účely DPH je navyše odôvodnené objektívnymi dôvodmi.

31

Fínska republika rovnako ako Švédske kráľovstvo zastáva názor, že nič v znení článku 11 smernice o DPH neumožňuje vykladať toto ustanovenie v tom zmysle, že režim týkajúci sa skupín na účely DPH musí byť uplatňovaný všeobecne. Zastáva názor, že zákon o DPH je v súlade s cieľom jednotnosti spoločného systému DPH viac než spôsob, akým Komisia vykladá uvedený článok 11, keďže tento cieľ vyžaduje, aby pôsobnosť osobitných režimov, ktoré smernica o DPH umožňuje a ktoré sa odchyľujú od jej všeobecných ustanovení, bola čo najviac obmedzená. Obmedzenie pôsobnosti režimu týkajúceho sa skupín DPH nemôže podľa nej podliehať inej podmienke než je podmienka dodržania zásady daňovej neutrality. Obmedzenie tohto režimu na podniky vo finančnom a poisťovacom sektore nie je v rozpore s touto zásadou a v nijakom prípade ani so zásadou rovnosti zaobchádzania.

32

Írsko, ktorému bolo povolené predložiť ústne pripomienky, na pojednávaní tvrdilo, že článok 11 smernice o DPH nestanovuje výnimku a že členským štátom neukladá povinnosti.

33

Keďže existencia nesplnenia povinnosti, ktorú Komisia vytýka Švédskemu kráľovstvu, závisí na spôsobe, akým sa musí článok 11 smernice o DPH vykladať, a v súvislosti s ktorým účastníci konania vyjadrili odlišné názory, na úvod treba pripomenúť, že pri určení pôsobnosti ustanovenia práva Únie je potrebné súčasne zohľadniť jeho znenie, kontext a jeho ciele. Okrem toho z požiadaviek jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, ktoré neobsahuje nijaký výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti, v zásade vyžaduje v celej Európskej únii autonómny a jednotný výklad (rozsudok z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Zb. s. I-10567, body 23 a 24).

34

Na jednotné uplatnenie smernice o DPH je osobitné dôležité, aby sa pojem „zdaniteľná osoba“, ktorý je definovaný v jej hlave III, vykladal jednotne a autonómne. V tomto rámci treba uplatniť takýto výklad článku 11 smernice o DPH napriek tomu, že režim, ktorý stanovuje, má pre členské štáty nepovinnú povahu, aby sa zabránilo rozdielnemu uplatňovaní tohto režimu medzi členskými štátmi pri jeho vykonávaní.

35

Zo znenia článku 11 prvého odseku smernice o DPH v tejto súvislosti vyplýva, že tento článok umožňuje každému členskému štátu považovať za jednu zdaniteľnú osobu viaceré osoby, pokiaľ sú usadené na území toho istého členského štátu, a pokiaľ sú napriek právnej nezávislosti vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Uplatnenie tohto článku podľa jeho znenia nepodlieha ďalším podmienkam (rozsudok z 9. apríla 2013, Komisia/Írsko, C-85/11, bod 36). Navyše nestanovuje, že členské štáty môžu stanoviť ďalšie podmienky na to, aby hospodárske subjekty mohli vytvoriť skupinu na účely DPH, ako je podmienka výkonu určitého druhu činnosti alebo príslušnosť k určitému odvetviu činnosti.

36

Zo znenia článku 11 smernice o DPH ani z kontextu tohto článku, teda z hlavy III uvedenej smernice, nevyplýva, že uvedený článok má povahu ustanovenia o výnimke alebo osobitného ustanovenia, ktorý sa musí vykladať reštriktívne, ako navrhujú Švédske kráľovstvo a Fínska republika.

37

Pokiaľ ide o ciele sledované článkom 11 smernice o DPH, z dôvodovej správy k návrhu Komisie, ktorý viedol k prijatiu smernice 77/388, vyplýva, že normotvorca Únie tým, že prijal článok 4 ods. 4 druhý pododsek, ktorý bol nahradený uvedeným článkom 11, chcel členským štátom v záujme administratívneho zjednodušenia alebo boja proti zneužívaniu, akým je napríklad rozdelenie jedného hospodárskeho subjektu na viaceré zdaniteľné osoby, aby pre každú z nich mohol platiť osobitný režim, umožniť, aby systematicky nespájali povahu zdaniteľnej osoby s výlučne právnou nezávislosťou (rozsudok Komisia/Írsko, už citovaný, bod 47).

38

Článok 11 druhý odsek smernice o DPH členským štátom rovnako umožňuje prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom uplatnenia prvého pododseku tohto článku. Takéto opatrenia však možno prijať len pri dodržaní práva Únie. S touto výhradou teda členské štáty môžu obmedziť uplatnenie režimu stanoveného v uvedenom článku 11, aby sa zabránilo daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.

39

V prejednávanej veci, ako bolo uvedené v bode 26 tohto rozsudku, Švédske kráľovstvo tvrdí, že na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani v súlade s článkom 11 druhým odsekom smernice o DPH rozhodlo, že možnosť vytvoriť skupinu na účely DPH sa obmedzí na podniky, ktoré sú priamo alebo nepriamo pod dohľadom finančného inšpektorátu a teda sa na ne vzťahuje režim verejnej kontroly. Komisia však presvedčivým spôsobom nepreukázala, že toto opatrenie nie je vzhľadom na boj proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani dôvodné.

40

Treba teda konštatovať, že Komisia nepreukázala, že obmedzenie uplatnenia režimu stanoveného v článku 11 smernice o DPH na podniky vo finančnom a poisťovacom sektore, je v rozpore s právom Únie.

41

Vzhľadom na to, že žaloba Komisie je neprípustná v rozsahu, v akom je založená na porušení zásady rovnosti zaobchádzania, treba túto žalobu zamietnuť.

42

Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Švédske kráľovstvo navrhlo zaviazať Komisiu na náhradu trov konania a Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania. Na základe článku140 ods. 1 toho istého rokovacieho poriadku, podľa ktorého členské štáty, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci konania, znášajú svoje vlastné trovy konania, je potrebné rozhodnúť tak, Írsko a Fínska republika znášajú svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol a vyhlásil: