1

BNP Paribas a Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (ďalej len „BNL“) sa svojím odvolaním domáhajú zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 1. júla 2010, BNP Paribas a BNL/Komisia (T-335/08, Zb. s. II-3323, ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým tento súd zamietol žalobu o neplatnosť rozhodnutia Komisie 2008/711/ES z 11. marca 2008 o štátnej pomoci C 15/07 (ex NN 20/07) uplatňovanej Talianskom, týkajúcej sa daňových stimulov v prospech niektorých úverových inštitúcií v reorganizácii (Ú. v. EÚ L 237, s. 70, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

2

Sporné rozhodnutie sa týka talianskeho daňového systému zdanenia kapitálových ziskov dosiahnutých prostredníctvom prevodov majetku výmenou za akcie medzi spoločnosťami.

3

Precenenie majetku spoločnosti je účtovná operácia, ktorou sa účtovná hodnota investičného majetku prevedie na aktuálnu hodnotu. Prebytok vzniknutý precenením sa považuje za zvýšenie hodnoty investičného majetku, ktorý sa môže odpisovať.

4

Vyrovnanie je daňová operácia, ktorou sa daňová hodnota upraví na účtovnú hodnotu príslušného majetku a kapitálový zisk sa uzná na daňové účely a zdaní sa.

5

Podľa talianskej právnej úpravy bol v roku 1990 prevod odvetvia činnosti alebo majetku na daňové účely v zásade porovnateľný s predajom majetku a viedol z titulu dane z príjmov právnických osôb k platbe dane z kapitálových ziskov vyplývajúcich z rozdielu medzi účtovnou hodnotou prevedeného majetku a jeho daňovou hodnotou. Mechanizmus nazývaný „daňová neutralita“ alebo „nevyrovnanie dane“ umožňuje ihneď nevyrovnať daňovú hodnotu s účtovnou hodnotou, a teda odložiť platbu dane z kapitálových ziskov na neskôr. Táto platba sa uskutoční, keď sa vykoná vyrovnanie dane.

6

Talianska právna úprava dotknutá v spornom rozhodnutí sa týka zdanenia kapitálových ziskov vyplývajúcich z vyrovnania daňovej hodnoty určitého majetku na jeho účtovnú hodnotu. V predmetnej oblasti existovala právna úprava uplatniteľná na niektoré úverové inštitúcie v dôsledku prevodov majetku vyplývajúcich z reštrukturalizácie v bankovom sektore a právna úprava uplatniteľná na ostatné spoločnosti.

7

Zákon č. 218, ktorý obsahuje ustanovenia o reštrukturalizácii a posilnení majetkových podielov verejnoprávnych úverových inštitúcií (Legge n. 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) z 30. júla 1990 (GURI č. 182 zo 6. augusta 1990, ďalej len „zákon č. 218/1990“), mal za cieľ racionalizovať bankové činnosti v Taliansku a najmä umožniť verejným subjektom v bankovom sektore, aby nadobudli právnu formu akciovej spoločnosti.

8

Vzhľadom na to, že prevod majetku verejnými bankovými subjektmi (ďalej len „vkladajúce inštitúcie“) na úverové inštitúcie (ďalej len „spoločnosti, do ktorých sa prevod uskutočnil“) je z daňového hľadiska porovnateľný s predajom majetku, vytvára kapitálový zisk vyplývajúci z rozdielu medzi bežnou hodnotou prevedeného majetku a ich daňovou hodnotou. Tento kapitálový zisk by mal podliehať dani z príjmov právnických osôb.

9

S cieľom uľahčiť operácie bankových prevodov majetku článok 7 ods. 2 zákona č. 218/1990 upravil schému čiastočnej daňovej neutrality, podľa ktorej kapitálový zisk dosiahnutý prostredníctvom prevodov majetku na spoločnosti, do ktorých sa prevod uskutočnil, výmenou za akcie uvedených inštitúcií v rámci článku 1 tohto zákona nebol vo výške 85 % svojej hodnoty daňovo uznaný (a teda nebol zdanený) až do okamihu, keď sa tento zisk skutočne dosiahol. Vkladajúce inštitúcie boli okamžite zdanené zo zostávajúcich 15 % kapitálových ziskov bežnou sadzbou dane z príjmov právnických osôb. Zároveň bola táto suma 15 % pripísateľná ako zvýšenie daňovej hodnoty akcií nadobudnutých za vklad (v účtovníctve vkladajúcich inštitúcií) alebo daňovej hodnoty prevedeného majetku (v účtovníctve inštitúcií, do ktorých sa prevod uskutočnil).

10

Táto schéma čiastočnej daňovej neutrality spôsobovala dvojité nevyrovnanie daňových hodnôt tak na úrovni prevedeného majetku (v účtovníctve spoločnosti, do ktorej sa prevod uskutočnil), ako aj na úrovni akcií nadobudnutých za vklad (v účtovníctve vkladajúcej inštitúcie).

11

Zákon č. 489 týkajúci sa najmä predĺženia lehoty stanovenej v článku 7 ods. 6 zákona č. 218 z 30. júla 1990 (Legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218) z 26. novembra 1993 (GURI č. 284 z 3. decembra 1993, ďalej len „zákon č. 489/1993“) zaviedol pre verejné inštitúcie v bankovom sektore, ktorých kapitálový fond vlastnil štát, povinnosť mať formu akciovej spoločnosti podľa podrobností, ktoré stanovil zákon č. 218/1990.

12

Smernica Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142) bola prebratá do talianskeho práva legislatívnym dekrétom č. 544 z 30. decembra 1992 (GURI č. 9 z 13. januára 1993, ďalej len „legislatívny dekrét č. 544/1992“). Predmetom tejto smernice bolo zaviesť spoločný daňový režim, a tak zamedziť skresleniam hospodárskej súťaže vyplývajúcim z vnútroštátnych právnych úprav a uľahčiť reorganizáciu medzi spoločnosťami z rôznych členských štátov tým, že sa vyhnú zdaneniu pri uskutočnení týchto transakcií, pri súčasnej ochrane finančných záujmov dotknutých členských štátov.

13

Schéma daňovej neutrality upravená smernicou 90/434 a legislatívnym dekrétom č. 544/1992 bola porovnateľná so schémou upravenou zákonom č. 218/1990. Odlišovala sa v tom, že schéma daňovej neutrality bola úplná a že nevyrovnanie dane nebolo dvojité, ale nachádzalo sa iba na úrovni prevodov, to znamená iba v účtovníctve inštitúcií, do ktorých sa prevod uskutočnil. Táto schéma bola uplatniteľná v rámci prevodov medzi spoločnosťami z rôznych členských štátov.

14

Legislatívny dekrét č. 358 o zmene zdanenia príjmov pri postúpení a prevode podnikov, fúziách, rozdeleniach a výmene majetkových účastí (decreto legislativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni) z 8. októbra 1997 (GURI č. 249 z 24. októbra 1997, ďalej len „legislatívny dekrét č. 358/1997“) rozšíril schému daňovej neutrality upravenú legislatívnym dekrétom č. 544/1992 na prevody medzi talianskymi spoločnosťami.

15

Článok 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 stanovoval, že prevod majetku odvetvia činnosti medzi spoločnosťami so sídlom na talianskom území bol z daňového hľadiska neutrálny pod podmienkou, že daňová hodnota prevedeného majetku sa pripíše akciám, ktoré získala vkladajúca spoločnosť a že získanému majetku sa pripíše daňová hodnota, ktorú mal, keď bol vo vlastníctve vkladajúcej spoločnosti. Táto schéma preto rovnako ako schéma podľa zákona č. 218/1990 viedla k dvojitému nevyrovnaniu dane.

16

Článok 3 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 ponúkal alternatívne riešenie. V rámci prevodu bolo možné zaplatiť náhradnú daň vo výške 19 % zo sumy uskutočneného kapitálového zisku. V takom prípade nedošlo k nevyrovnaniu dane.

17

Legislatívny dekrét č. 41 o naliehavých opatreniach na ozdravenie verejných financií a zamestnanosti v znevýhodnených oblastiach (decreto legislativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) z 23. februára 1995 (GURI č. 45 z 23. februára 1995) priznal spoločnostiam, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku podľa článku 7 ods. 2 zákona č. 218/1990, možnosť vyrovnať daňové hodnoty prevedeného majetku a akcií nadobudnutých vkladajúcimi inštitúciami s vyššími účtovnými hodnotami tohto majetku alebo akcií.

18

Toto vyrovnanie so sebou prinášalo koniec odkladu platby dane a bolo v dôsledku toho podmienené tým, že spoločnosť, do ktorej sa uskutočnil prevod, zaplatila daň v sadzbe 14 % z kapitálového zisku, pokiaľ ide o vyrovnanie daňovej hodnoty vloženého majetku, alebo 18 %, ak sa vyrovnanie týkalo aj daňovej hodnoty akcií, ktoré dostali vkladajúce inštitúcie. Táto možnosť vyrovnania sa mohla týkať iba prevodov uskutočnených podľa zákona č. 218/1990, pričom sa nemohla rozšíriť na iný majetok.

19

Zákon č. 342 o opatreniach v daňovej oblasti (Legge n. 342 su misure in materia fiscale) z 21. novembra 2000 (riadna príloha GURI č. 276 z 25. novembra 2000, ďalej len „zákon č. 342/2000“) zaviedol schému účtovného precenenia majetku a schému daňového vyrovnania účtovných hodnôt pre spoločnosti dotknuté zákonom č. 218/1990 a pre ostatné spoločnosti.

20

Konkrétnejšie, článok 10 zákona č. 342/2000 sa týkal prehodnotenia určitého majetku podnikov. Tento článok umožňoval podnikom „prehodnotiť hmotný a nehmotný majetok s výnimkou majetku, na ktorého výrobu alebo výmenu je orientovaná činnosť podniku, ako aj účasti v kontrolovaných alebo prepojených spoločnostiach podľa článku 2359 Občianskeho zákonníka, pokiaľ tieto účasti tvoria investičný majetok podľa súvahy týkajúcej sa účtovného obdobia, ktoré sa skončilo najneskôr 31. decembra 1999“. Táto schéma prehodnotenia ukladala zaplatenie náhradnej dane so sadzbou 19 % pri odpisovanom majetku a so sadzbou 15 % pri neodpisovanom majetku, a to z vyšších hodnôt zapísaných do súvahy v dôsledku prehodnotenia (článok 12 tohto zákona).

21

Okrem toho článok 14 uvedeného zákona upravoval schému daňového vyrovnania majetku uvedeného v tomto článku 10 na vyššie daňové hodnoty zapísané v súvahe. Článok 14 tak stanovoval, že „ustanovenia článku 12 možno uplatniť na uznanie vyšších hodnôt, ktoré sú zapísané v súvahe podľa článku 10…, majetku takisto uvedeného v článku 10 na účely dane z príjmov fyzických osôb, dane z príjmov právnických osôb a regionálnej dane z produkčných činností“.

22

Články 17 a 18 zákona č. 342/2000 upravovali schému vyrovnania daňových hodnôt s účtovnými hodnotami zapísanými v súvahe, pokiaľ ide o spoločnosti, ktorých sa týkali reorganizácie uskutočnené podľa zákona č. 218/1990 alebo článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

23

Uvedený článok 17 stanovoval, že spoločnosti, ktorým sú určené prevody uskutočnené podľa zákona č. 218/1990, mohli uplatniť náhradnú daň so sadzbou 19 % z rozdielu medzi hodnotou majetku nadobudnutého v dôsledku uvedených prevodov a jeho daňovo uznanou hodnotou. Zohľadnila sa tá hodnota majetku, ktorá vyplýva zo súvahy týkajúcej sa účtovného obdobia skončeného pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 342/2000, teda 31. decembra 1999. Rozdiel podliehajúci náhradnej dani sa považoval za daňovo uznaný výdavok za akcie prijaté vkladajúcimi inštitúciami.

24

Zaplatením tejto dane mohli spoločnosti, ktoré vlastnili bankový majetok, a spoločnosti, ktoré vlastnili akcie týchto spoločností, vyrovnať daňové hodnoty dotknutého majetku a akcií. Rovnako sa stanovilo, že spoločnosti, do ktorých sa prevod uskutočnil, mohli uplatniť náhradnú daň vo výške 15 %, ak sa rozhodli vyrovnať iba daňovú hodnotu tohto majetku bez vyrovnania hodnoty akcií (jednoduché vyrovnanie). V tomto poslednom uvedenom prípade nebol rozdiel podliehajúci dani daňovo uznaný pre vkladajúce inštitúcie a zo schémy vyrovnania ťažili iba spoločnosti, do ktorých sa prevod uskutočnil.

25

Článok 19 zákona č. 342/2000 stanovoval, že ustanovenia článku 17 tohto zákona sa uplatňovali na spoločnosti, do ktorých sa prevod uskutočnil podľa článku 4 ods. 1 legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

26

Článok 18 toho istého zákona stanovoval, že vkladajúce inštitúcie mohli v rámci operácií uskutočnených podľa zákona č. 218/1990 uplatniť náhradnú daň v sadzbe 19 % na rozdiel medzi hodnotou nadobudnutých akcií a ich daňovo uznanou hodnotou. Zohľadňuje sa tá hodnota akcií, ktorá vyplýva zo súvahy týkajúcej sa účtovného obdobia skončeného k 31. decembru 1999. Tento rozdiel sa považoval za daňovo uznaný výdavok na nadobudnuté akcie. Uvedený rozdiel sa nepovažoval za daňovo uznaný výdavok pre spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod.

27

Článok 3 ods. 1 zákona č. 448 obsahujúceho ustanovenia o vytvorení ročného a viacročného rozpočtu štátu (finančný zákon 2002) [Legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)] z 28. decembra 2001 (riadna príloha GURI č. 301 z 29. decembra 2001, ďalej len „zákon č. 448/2001“) rozšíril schémy prehodnotenia a vyrovnania podľa článkov 10 a 14 zákona č. 342/2000 na majetok, ktorý vyplýva zo súvahy týkajúcej sa účtovného obdobia ukončeného pred 31. decembrom 2000, prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane 19 % pri odpisovanom majetku a 15 % pri neodpisovanom majetku.

28

Článok 3 ods. 11 zákona č. 448/2001 predĺžil uplatňovanie schémy prehodnotenia podľa článkov 17 až 19 zákona č. 342/2000 na majetok, ktorý vyplýva z účtovného obdobia prebiehajúceho do 31. decembra 2001. Sadzba náhradnej dane bola stanovená na 12 % v prípade dvojitého vyrovnania a 9 % v prípade jednoduchého vyrovnania.

29

Taliansky daňový systém týkajúci sa dane z príjmu právnických osôb bol zreformovaný v roku 2003 prostredníctvom legislatívneho dekrétu č. 344 o reforme dane z príjmov spoločností podľa článku 4 zákona č. 80 zo 7. apríla 2003 (decreto legislativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) z 12. decembra 2003 (riadna príloha GURI č. 291 zo 16. decembra 2003, ďalej len „legislatívny dekrét č. 344/2003“).

30

Zákon č. 350 obsahujúci ustanovenia o vytvorení ročného a viacročného rozpočtu štátu (finančný zákon 2004) [Legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)] z 24. decembra 2003 (riadna príloha GURI č. 299 z 27. decembra 2003, ďalej len „zákon č. 350/2003“) opäť predĺžil účinnosť schémy prehodnotenia a vyrovnania podľa zákona č. 342/2000.

31

Článok 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 zmenil znenie článku 10 zákona č. 342/2000 takým spôsobom, že spoločnostiam umožnil využiť mechanizmus dobrovoľného prehodnotenia pri majetku, ktorý sa nachádzal v súvahe z účtovného obdobia ukončeného najneskôr 31. decembra 2002. Toto ustanovenie tiež umožnilo spoločnostiam využiť schému vyrovnania, ktorú upravuje článok 14 zákona č. 342/2000 pri majetku, ktorý sa nachádzal v súvahe z účtovného obdobia ukončeného najneskôr 31. decembra 2002. Náhradná daň zostala stanovená na úrovni 19 % pri odpisovanom majetku a 15 % pri neodpisovanom majetku.

32

Článok 2 ods. 26 zákona č. 350/2003 spresnil, že ustanovenia najmä článkov 17 a 18 zákona č. 342/2000 možno uplatniť na majetok, ktorý vyplýva zo súvahy týkajúcej sa účtovného obdobia prebiehajúceho do 31. decembra 2003. Sadzba náhradnej dane bola stanovená na 12 % v prípade dvojitého vyrovnania a 9 % v prípade jednoduchého vyrovnania.

33

Naopak, uvedený zákon nepredĺžil uplatňovanie článku 19 zákona č. 342/2000, to znamená vyrovnanie dane pre prevody majetku spoločností uskutočnené podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

34

Keďže zákon č. 350/2003 nebol oznámený Európskej komisii na účely kontroly štátnej pomoci v zmysle článku 88 ods. 3 ES, Komisia začala predbežné skúmanie dotknutej schémy.

35

Vzhľadom na odpoveď talianskych orgánov Komisia listom z 30. mája 2007 informovala Taliansku republiku o svojom rozhodnutí začať konanie v zmysle článku 88 ods. 2 ES a vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky.

36

Po oboznámení sa s predloženými pripomienkami prijala Komisia sporné rozhodnutie.

37

Po opísaní pravidiel zdaňovania kapitálových ziskov v talianskom daňovom systéme Komisia z titulu zisťovania existencie selektívnej výhody v bode 86 odôvodnenia sporného rozhodnutia predovšetkým uviedla, že schéma nevyrovnania dane zavedená pre bankové spoločnosti článkom 7 ods. 2 zákona č. 218/1990 a článkom 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 pre ostatné podniky nepredstavovala štátnu pomoc, „pretože daňové hodnoty vymenených aktív zostali nezmenené, a tak sa daňové kapitálové zisky nezhmotnili a neposkytla sa tak žiadna výhoda… Komisia teda dospela k záveru, že odklad dane spojený s uplatnenou daňovou neutralitou je oprávnený na základe logiky daňového systému a nepredstavuje štátnu pomoc“.

38

Komisia ďalej dospela k záveru, že schémy daňového vyrovnania, ktoré upravujú zákony č. 342/2000 a č. 448/2001, predstavovali všeobecné daňové opatrenia odôvodnené logikou daňového systému, a teda nepredstavovali štátnu pomoc. Náhradná daň totiž neposkytovala príslušným spoločnostiam žiadnu konkurenčnú výhodu, pretože sa uplatňovala za rovnakých podmienok na všetky spoločnosti bez ohľadu na to, či sú bankové alebo nie.

39

Naopak Komisia usúdila, že daňové vyrovnanie podľa článku 2 ods. 26 zákona č. 350/2003 nepredstavovalo všeobecné opatrenie, pretože sa uplatňovalo výlučne na kapitálové zisky dosiahnuté niektorými úverovými inštitúciami len pri reorganizáciách vykonaných na základe zákona č. 218/1990. Ostatné úverové inštitúcie a ostatné spoločnosti dotknuté operáciami uskutočnenými podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997 nemohli využiť rovnakú schému daňového vyrovnania.

40

Podľa Komisie schéma uvedená v článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 „nepredstavuje daňové vyrovnanie nevyrovnaných hodnôt vyplývajúcich z daňovo neutrálnych reorganizácií, ale skôr schému na daňové precenenie, ktorá umožnila dosiahnutie odložených kapitálových ziskov vyplývajúcich z úpravy daňovej hodnoty majetku prijímajúcich spoločností na aktuálnu hodnotu majetku“. Schémy upravené v článku 2 ods. 25 a článku 2 ods. 26 zákona č. 350/2003 nie sú rovnocenné vzhľadom na rozdiel v zákonných sadzbách náhradnej dane stanovených na základe týchto dvoch schém.

41

Komisia okrem toho dospela k záveru, že vzhľadom na to, že schéma daňovej neutrality podľa zákona č. 218/1990 a schéma podľa zákona č. 358/1997 sú rovnocenné, mal taliansky normotvorca uplatniť rovnakú schému daňového vyrovnania v roku 2003.

42

Podľa Komisie daňová výhoda podľa článku 2 ods. 26 zákona č. 350/2003 sa nemôže považovať za výhodu „de minimis“.

43

Z titulu odôvodnenia týkajúceho sa povahy daňovej schémy sa Komisia domnievala, že schéma uplatniteľná na bankový sektor „nepredstavuje prispôsobenie všeobecného systému osobitným charakteristikám bankového sektora, ale skôr selektívnu výhodu, ktorá má vplyv na zlepšenie konkurencieschopnosti niektorých inštitúcií“.

44

Komisia na základe toho usúdila, že schéma priznaná niektorým úverovým inštitúciám predstavovala osobitnú výhodu, ktorá nie je odôvodnená charakterom daňového systému.

45

Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Komisia rozhodla, že výnimočná daňová schéma na základe článku 2 ods. 26 zákona č. 350/2003 (ďalej len „sporná daňová schéma“), ktorú Talianska republika implementovala, predstavovala štátnu pomoc a nebola zlučiteľná so spoločným trhom.

46

Žalobcovia návrhom podaným do kancelárie Súdu prvého stupňa 14. augusta 2008 podali žalobu smerujúcu k zrušeniu sporného rozhodnutia.

47

Uviedli dva dôvody zrušenia, založené na jednej strane na porušení článku 87 ods. 1 ES tým, že Komisia nesprávne konštatovala existenciu štátnej pomoci, pokiaľ ide o schému neposkytujúcu výhodu v zmysle tohto ustanovenia, a na druhej strane na porušení povinnosti odôvodnenia, ktoré vyplýva zo skutkového omylu.

48

Všeobecný súd najskôr odpovedal na druhý žalobný dôvod a uviedol, že sporné rozhodnutie bolo riadne odôvodnené. Pokiaľ ide o prvý žalobný dôvod, uviedol, že Komisia sa nedopustila chyby, keď použila ako referenčný rámec pre určenie existencie hospodárskej výhody referenčný rámec bežnej dane. Ďalej dospel k záveru, že Komisia správne porovnala spornú daňovú schému so schémou bežnej dane. Nakoniec zamietol tvrdenie žalobcov, podľa ktorého bola výhoda priznaná niektorým spoločnostiam odôvodnená povahou a štruktúrou daňového systému.

49

Svojím odvolaním odvolatelia navrhujú, aby Súdny dvor:

50

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

51

Bez toho, aby podala vzájomné odvolanie, Komisia vo svojom vyjadrení pripomenula, že pred Všeobecným súdom uviedla, že žaloba BNL bola neprípustná, pretože nemal prospech z poskytnutej pomoci. Všeobecný súd sa domnieval, že nebolo opodstatnené preskúmať aktívnu legitimáciu BNL, keďže žaloba BNP Paribas bola prípustná. Komisia na pojednávaní nevyzvala Súdny dvor, aby sa zaoberal touto otázkou.

52

Svojím tretím odvolacím dôvodom, ktorý treba preskúmať najskôr, odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že vypracoval odôvodnenie ex novo, ktoré nemá nijaký základ v spornom rozhodnutí, pokiaľ ide o určenie referenčného rámca pre posúdenie selektivity spornej daňovej schémy.

53

Predovšetkým vytýkajú Všeobecnému súdu, že analyzoval vlastnosti schémy všeobecného vyrovnania, že ju porovnal so spornou daňovou schémou a rozhodol, že obidve schémy mali rozdielny účel. Okrem skutočnosti, že Komisia nevykonala toto preskúmanie v spornom rozhodnutí, Všeobecný súd sa dopustil chyby tým, že neuznal, že schéma všeobecného vyrovnania umožňovala tiež vyrovnať kapitálové zisky uskutočnené v nadväznosti na prevody majetku vykonané v rámci zákona č. 218/1990.

54

Všeobecný súd skreslil skutkové okolnosti tým, že neprihliadol na tvrdenia žalobcov týkajúce sa obežníka talianskeho ministerstva financií a nesprávne vyhlásil za neprípustný dôkaz, ktorý predložili v štádiu repliky.

55

Komisia sa najmä domnieva, že tento dôvod je neúčinný a nedôvodný. Dôvody kritizované odvolateľmi sú nadbytočné, pretože v bode 173 napadnutého rozsudku Všeobecný súd jasne uviedol, že schéma všeobecného vyrovnania nebola referenčným rámcom. Bod 185 napadnutého rozsudku sa zaoberal spornou daňovou schémou a spresnil, že existencia ďalších odchylných schém nespochybňuje odchylný charakter tejto schémy.

56

Komisia subsidiárne tvrdí, že schéma všeobecného vyrovnania a sporná daňová schéma neboli zhodné. Okrem toho skutočnosť, že bankové inštitúcie, do ktorých sa uskutočnil prevod v rámci schémy podľa zákona č. 218/1990, mali možnosť vyrovnať určitý majetok v rámci schémy všeobecného vyrovnania a túto možnosť využili, nič nemení na tom, že im bola vyhradená sporná daňová schéma a bola pre ne výhodnejšia. Nakoniec sporné rozhodnutie obmedzilo vrátenie pomoci na rozdiel medzi náhradnou daňou vyhradenou pre bankové inštitúcie a daňou zaplatenou pre operácie v rámci schémy všeobecného vyrovnania.

57

Z napadnutého rozsudku a písomností nachádzajúcich sa v spise vyplýva, že odvolatelia pred Všeobecným súdom uviedli, že na rozdiel od toho, čo uviedla Komisia v bode 97 odôvodnenia sporného rozhodnutia, schéma normálneho zdanenia ziskov podnikov nemohla byť platným kritériom porovnania, čiže referenčným rámcom, pokiaľ ide o posúdenie selektivity tejto daňovej schémy.

58

Odvolatelia ďalej tvrdili, že za predpokladu, že táto schéma mohla byť referenčným rámcom, sporná daňová schéma im neposkytla nijakú hospodársku výhodu.

59

Odvolatelia nakoniec tvrdili, že schéma všeobecného vyrovnania tiež nemohla byť referenčným rámcom, pretože jej vlastnosti boli úplne rozdielne od vlastností spornej daňovej schémy. Aj za predpokladu, že by išlo o takýto prípad, sporná daňová schéma neposkytla hospodársku výhodu vo vzťahu k schéme všeobecného vyrovnania.

60

Z týchto okolností vyplýva, že podľa odvolateľov ani schéma bežného zdanenia výnosov, ani schéma všeobecného vyrovnania nemohli byť referenčným rámcom a že za predpokladu, že by išlo o takýto prípad, sporná daňová schéma nepriniesla nijakú hospodársku výhodu vo vzťahu k niektorej z týchto schém.

61

S cieľom odpovedať na túto argumentáciu Všeobecný súd v bode 161 napadnutého rozsudku najskôr správne pripomenul judikatúru Súdneho dvora o určení referenčného rámca pre preskúmanie selektivity opatrenia takto:

62

Všeobecný súd ďalej v bodoch 165 až 167 napadnutého rozsudku uviedol:

63

Všeobecný súd ďalej v bodoch 169 až 172, ako aj v bode 186 napadnutého rozsudku odpovedal na výhrady žalobcov, pokiaľ ide o voľbu schémy bežného zdanenia ziskov ako referenčného rámca zo strany Komisie a zamietol ich takto:

…

64

Všeobecný súd nakoniec odpovedal na výhrady žalobcov týkajúce sa skutočnosti, že schéma všeobecného vyrovnania nemohla byť referenčným rámcom, pričom v bode 173 napadnutého rozsudku uviedol, že schéma podľa článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 nebola zvolená Komisiou za referenčný rámec:

65

Všeobecný súd ďalej v bodoch 182 a 183 napadnutého rozsudku odpovedal na tvrdenia žalobcov týkajúce sa porovnania medzi spornou daňovou schémou a ostatnými schémami vyrovnania:

66

Z týchto úvah vyplýva, že v rozpore s formuláciou dôvodu Všeobecný súd nevypracoval odôvodnenie bez vzťahu so sporným rozhodnutím, pretože v bodoch 165, 173 a 186 napadnutého rozsudku uviedol, že referenčným rámcom zvoleným Komisiou bola schéma bežného zdanenia ziskov a že spornú daňovú schému porovnal so schémou všeobecného vyrovnania iba s cieľom odpovedať na tvrdenia žalobcov. K tomuto bodu odvolatelia v bode 15 svojej repliky pred Súdnym dvorom tvrdia, že táto argumentácia nebola subsidiárna. Z toho vyplýva, že Všeobecný súd bol povinný na ňu odpovedať.

67

Okrem toho treba uviesť, že v bode 182 napadnutého rozsudku Všeobecný súd rozhodol, že nebolo opodstatnené porovnať spornú daňovú schému so schémou všeobecného vyrovnania, čo práve navrhovali žalobcovia v bodoch 98 až 100 svojho návrhu na začatie konania pred Všeobecným súdom a pripomínajú to v bode 77 odvolania. Zdá sa preto, že odvolatelia dosiahli zadosťučinenie a nemajú záujem na spochybnení napadnutého rozsudku v tomto bode.

68

Pokiaľ ide o výhrady týkajúce sa skreslenia skutkových okolností Všeobecným súdom vo veci obežníka talianskeho ministerstva financií a skutočnosti, že Všeobecný súd nesprávne vyhlásil za neprípustný dôkaz, ktorý žalobcovia predložili v štádiu repliky, treba uviesť, že spochybnené odôvodnenie bolo Všeobecným súdom rozvinuté v odpovedi na argumentáciu žalobcov, ktorou tvrdili, že sporná daňová schéma im neposkytla hospodársku výhodu vzhľadom na všeobecnú schému vyrovnania. Z bodu 101 žaloby podanej na Všeobecný súd však vyplýva, že táto argumentácia bola uvedená iba subsidiárne za predpokladu, že Všeobecný súd dospeje k záveru, že sporná daňová schéma bola porovnateľná so schémou všeobecného vyrovnania, o čo v tomto prípade nešlo, ako je uvedené v bode 66 tohto rozsudku.

69

Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že tretí odvolací dôvod musí byť vyhlásený za čiastočne neprípustný a čiastočne nedôvodný.

70

Odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že v bode 193 napadnutého rozsudku uviedol, že nebolo významné, že schéma prevodu majetku podľa zákona č. 218/1990 bola od nadobudnutia účinnosti zákona č. 489/1993 povinná, pretože táto schéma bola fakultatívna počas prvých troch rokov jeho uplatňovania.

71

Odvolatelia sa domnievajú, že toto odôvodnenie je chybné. Bola to totiž záväzná povaha schémy prevodu majetku podľa zákona č. 218/1990, ktorá viedla talianskeho daňového zákonodarcu k zavedeniu schémy daňového vyrovnania spolu s platením náhradnej dane.

72

Komisia poukazuje na neprípustnosť tohto dôvodu, pretože sa ním Súdny dvor žiada, aby preskúmal skutkové okolnosti. Subsidiárne je odvolací dôvod nedôvodný. Odvolatelia sa opierajú o neoverené hypotézy.

73

Žalobcovia pred Všeobecným súdom tvrdili, že aj za predpokladu, že sporná daňová schéma im poskytla hospodársku výhodu, táto výhoda nebola selektívna. Na podporu tohto tvrdenia spresňujú, že spoločnosti, ktoré využili spornú daňovú schému, to znamená spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku podľa zákona č. 218/1990, boli v právnej situácii odlišnej od situácie ostatných spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku. Tento rozdiel vyplýval najmä zo skutočnosti, že reštrukturalizácie v bankovom sektore sa neuskutočnili spontánne, ale na základe odporúčania a neskôr, po nadobudnutí účinnosti zákona č. 489/1993, na základe povinnosti.

74

S cieľom zamietnuť túto argumentáciu o existencii rozdielu medzi dvoma kategóriami spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku, Všeobecný súd, v bode 193 napadnutého rozsudku konštatoval:

75

Zdá sa teda, že Všeobecný súd sa obmedzil na konštatovanie, že bankové operácie prevodu majetku na akciové spoločnosti v schéme daňovej neutrality mohli byť uskutočnené dobrovoľne a fakultatívne od nadobudnutia účinnosti zákona č. 218/1990. Na základe týchto zistení Všeobecný súd mohol rozhodnúť, že tvrdenie žalobcov, podľa ktorého odôvodnenie existujúceho rozdielu medzi dvoma kategóriami spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku, vyplývalo zo záväznej povahy prevodov majetku v bankovom sektore, nebolo relevantné.

76

V dôsledku toho štvrtý odvolací dôvod nie je dôvodný.

77

Odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že v bode 191 napadnutého rozsudku uviedol, že selektivita spornej daňovej schémy bola preukázaná skutočnosťou, že taliansky zákonodarca zaviedol v rámci zákona č. 342/2000 jednotnú schému daňového vyrovnania pre uznanie odložených kapitálových ziskov, ktoré vyplývajú z reorganizácií podľa jednej alebo druhej schémy daňovej neutrality.

78

Podľa odvolateľov z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že selektivita daňového opatrenia musí byť posúdená iba s prihliadnutím na účinky, ktoré môže spôsobiť z daňového hľadiska a že predchádzajúca právna situácia údajného adresáta opatrenia nie je dôležitá. Všeobecný súd nemal vychádzať zo situácie predchádzajúcej roku 2003.

79

Komisia najmä poukazuje na neprípustnosť odvolacieho dôvodu, keďže sa žiada, aby Súdny dvor posúdil vnútroštátne právo, čo je skutkovou otázkou. Vo veci samej Komisia uvádza, že aj keď na účely uplatnenia článku 107 ZFEÚ je bezvýznamné, že situácia adresáta opatrenia sa zlepšila alebo zhoršila vzhľadom na stav práva pred týmto opatrením, neznamená to, že Všeobecný súd nemal prihliadnuť na skutočnosť, že niektoré situácie boli v minulosti riešené rovnako.

80

Ako bolo uvedené v bode 73 tohto rozsudku, odvolatelia chceli preukázať, že spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku podľa zákona č. 218/1990, sa nachádzali v právnej situácii odlišnej od situácie ostatných spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku.

81

Na rozdiel od formulácie dôvodu Všeobecný súd v bode 191 napadnutého rozsudku nedospel k záveru o selektivite spornej daňovej schémy, ale obmedzil sa na konštatovanie rovnocennosti schém daňového vyrovnania týchto dvoch kategórií spoločností podľa zákona č. 342/2000. Okrem toho Všeobecný súd vychádzal z iných dôvodov, keď rozhodol, že tieto dve kategórie spoločností sa nenachádzali v rozdielnych situáciách.

82

Z toho vyplýva, že piaty odvolací dôvod nie je dôvodný.

83

Prvým odvolacím dôvodom odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že bez odstupu a bez toho, aby zistil, či je dôvodné, prijal stanovisko Komisie, podľa ktorého sa na vkladajúce inštitúcie nevzťahovala pôsobnosť sporného rozhodnutia. Vysvetľujú, že pred Všeobecným súdom uviedli, že sporná daňová schéma vyplývala z logiky talianskeho daňového systému a že spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa zákona č. 218/1990, sa nachádzali v osobitnej situácii a odlišnej od situácie spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

84

Odvolatelia tvrdia, že zdôraznili neexistenciu nerovnosti zaobchádzania medzi spoločnosťami oboch kategórií. Schéma daňového vyrovnania podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 totiž nemohla spôsobiť dvojité zdanenie po prijatí legislatívneho dekrétu č. 344/2003, čo nebol prípad schémy kapitálových ziskov vytvorených v nadväznosti na operácie prevodu majetku podľa zákona č. 218/1990.

85

Druhým odvolacím dôvodom odvolatelia uvádzajú, že pred Všeobecným súdom tvrdili, že uplatnenie spornej daňovej schémy iba na spoločnosti a inštitúcie, ktoré pristúpili k prevodom majetku v schéme daňovej neutrality podľa zákona č. 218/1990, bolo odôvodnené povahou talianskej daňovej schémy. V čase prijatia zákona č. 350/2003 boli totiž tieto spoločnosti a inštitúcie jediné vystavené riziku dvojitého zdanenia kapitálových ziskov týkajúcich sa týchto prevodov a práve sporná daňová schéma mala za cieľ neutralizovať toto riziko.

86

Všeobecný súd zamietol tieto tvrdenia iba na základe zistenia, že sporné rozhodnutie sa týkalo iba spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku uskutočnený podľa zákona č. 218/1990, a nie vkladajúcich inštitúcií. Všeobecný súd tak dostatočne nezisťoval, či bola sporná daňová schéma odôvodnená povahou a všeobecnou štruktúrou talianskeho daňového systému alebo či vyplývala priamo zo základných alebo riadiacich zásad tohto daňového systému. Odôvodnenie napadnutého rozsudku je preto nedostatočné. Okrem toho by sa selektivita štátneho opatrenia mala posúdiť z hľadiska cieľa, ktorý sleduje.

87

Podľa odvolateľov schémy daňového vyrovnania upravujúce zaplatenie náhradnej dane nemali za cieľ iba toto vyrovnanie, ale tiež zabezpečiť, aby kapitálové zisky boli zdanené iba raz. V dôsledku toho schémy vyrovnania boli odôvodnené iba vtedy, keď spoločnosti a inštitúcie, ktoré uskutočnili prevody majetku, boli vystavené riziku dvojitého zdanenia.

88

Toto riziko dvojitého zdanenia sa stratilo, pokiaľ ide o spoločnosti, ktoré uskutočnili prevody majetku podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997, pri zavedení schémy „oslobodenia podielov“ daňovou reformou, ktorá nadobudla účinnosť spolu s legislatívnym dekrétom č. 344/2003. Z dôvodu schémy „oslobodenia podielov“ schéma daňovej neutrality zavedená legislatívnym dekrétom č. 358/1997 tiež nespôsobovala riziko dvojitého zdanenia, ale iba jednoduché zdanenie samotnej spoločnosti, do ktorej sa prevod uskutočnil. Naopak, toto riziko pretrvávalo pre spoločnosti a inštitúcie, ktoré pristúpili k prevodom majetku podľa zákona č. 218/1990. To je dôvod, pre ktorý bola schéma daňového vyrovnania predĺžená pre tieto spoločnosti a tieto inštitúcie.

89

Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, článok 19 zákona č. 342/2000 tým, že odkazuje na článok 17 toho istého zákona, zahrnul situáciu spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997, ale tiež vkladajúcich spoločností. Vyplýva to zo samotného znenia článku 17. Nedostatok odkazu na článok 18 zákona č. 342/2000 iba znamená, že vkladajúce spoločnosti si nemohli autonómne zvoliť oslobodenie vyššej hodnoty účasti zapísanej v nadväznosti na prevod. Nakoniec tento článok 18 sa týkal iba spoločností, ktoré pristúpili k prevodom, a nie vkladajúcich inštitúcií, ktoré nemajú právnu formu spoločnosti.

90

Pokiaľ ide o prvý odvolací dôvod, Komisia na úvod tvrdí, že inštitúcie vkladajúce majetok podľa zákona č. 218/1990 sa stali bankovými nadáciami, ktoré nie sú ani úverovými inštitúciami, ani, vo väčšine prípadov, podnikmi a nepodliehajú režimu štátnej pomoci. Vzťahuje sa na ne daňový systém rozdielny od systému pre spoločnosti. Okrem toho tieto bankové nadácie už nemali nijaký vzťah so spoločnosťami, do ktorých sa uskutočnil prevod.

91

Všeobecný súd správne uviedol, že sporné rozhodnutie sa netýkalo uvedených inštitúcií a že okolnosť, že môžu byť zdanené z dôvodu existencie rizika dvojitého zdanenia, nepredstavuje okolnosť spôsobilú odôvodniť priznanie selektívnej výhody spoločnostiam, do ktorých sa uskutočnil prevod. Všeobecný súd teda vykonal súdne preskúmanie v plnom rozsahu.

92

Okrem toho odvolatelia nepredložili dôkaz o odôvodnení založenom na povahe a štruktúre talianskeho daňového systému. V každom prípade Súdny dvor môže nahradiť odôvodnenie alebo zamietnuť vo veci samej tézu odôvodnenia selektivity opatrenia povahou a štruktúrou systému.

93

Pokiaľ ide o druhý odvolací dôvod, Komisia poukazuje najmä na jeho neprípustnosť. Odvolatelia sa totiž obmedzili na prevzatie tvrdení už uvedených v prvom stupni bez toho, aby označili nesprávne právne posúdenie, ktorého sa mal dopustiť Všeobecný súd. Otázky týkajúce sa vnútroštátneho práva predstavujú skutkové otázky vyhradené iba posúdeniu Všeobecného súdu. V rámci odvolania je teda výhrada založená na nesprávnom posúdení vnútroštátneho práva neprípustná s výhradou skreslenia.

94

Komisia subsidiárne navrhuje zamietnuť druhý odvolací dôvod. Najskôr, pokiaľ ide o otázku, či selektivita spornej daňovej schémy mohla byť odôvodnená logikou systému, spochybňuje tvrdenie odvolateľov, podľa ktorého selektívna povaha štátneho opatrenia musí byť posúdená s prihliadnutím na cieľ sledovaný týmto opatrením. Toto tvrdenie je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora. Okrem toho Všeobecný súd sa neobmedzil na tvrdenie, že vkladajúce inštitúcie neboli dotknuté sporným rozhodnutím, ale tiež uviedol, že skutočnosť, že môžu byť zdanené, neodôvodňuje priznanie výhody spoločnostiam, do ktorých sa uskutočnil prevod.

95

Okrem toho vkladajúce spoločnosti v iných operáciách ako podľa zákona č. 218/1990 nikdy nevyužili schému daňového vyrovnania. Článok 19 zákona č. 342/2000 totiž spresňoval, že ustanovenia článku 17 tohto zákona sa uplatňujú na spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997. Nijako sa neodkazovalo na ustanovenia článku 18 tohto zákona, ktorý sa týkal vkladajúcich inštitúcií.

96

Týmito odvolacími dôvodmi odvolatelia vytýkajú Všeobecnému súdu, že nevykonal súdne preskúmanie smerujúce k zisteniu, či sporná daňová schéma bola alebo nebola odôvodnená povahou a všeobecnou štruktúrou talianskeho daňového systému.

97

Z bodov 124 až 130, ako aj z bodu 200 napadnutého rozsudku vyplýva, že odvolatelia tvrdili, že daňová schéma článkov 17 a 18 zákona č. 342/2000 bola predĺžená iba pre spoločnosti a inštitúcie, ktoré sa zúčastnili na prevode majetku výmenou za akcie v schéme daňovej neutrality podľa článku 7 ods. 2 zákona č. 218/1990. Totiž v nadväznosti na nadobudnutie účinnosti legislatívneho dekrétu č. 344/2003 a zavedenie schémy osobitného oslobodenia nazývanej „oslobodenie podielov“ riziko dvojitého zdanenia pre spoločnosti a inštitúcie, ktoré pristúpili k takýmto operáciám v schéme daňovej neutrality podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 zaniklo.

98

Komisia tvrdila, ako je uvedené v bodoch 150 až 152 napadnutého rozsudku, že vkladajúce inštitúcie v rámci operácií uskutočnených podľa schémy zákona č. 218/1990 už neboli úverovými inštitúciami a že vo väčšine prípadov už nešlo o podniky. Pokiaľ ide o riziko dvojitého zdanenia, Komisia uviedla, že vkladajúce inštitúcie v rámci operácií uskutočnených podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997 nikdy nevyužili schému daňového vyrovnania podľa článku 18 zákona č. 342/2000.

99

Všeobecný súd na túto argumentáciu odpovedal v bodoch 199 až 202 napadnutého rozsudku takto:

100

Podľa judikatúry Súdneho dvora má však pojem štátna pomoc, ktorý je definovaný v Zmluve o FEÚ, právnu povahu a má sa vykladať na základe objektívnych skutočností. Z tohto dôvodu musí súd Únie v zásade a s ohľadom tak na konkrétne okolnosti sporu, o ktorom rozhoduje, ako aj na technickú povahu alebo zložitosť hodnotení uskutočnených Komisiou vykonávať celkové preskúmanie, pokiaľ ide o otázku, či opatrenie patrí do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri najmä rozsudky zo 16. mája 2000, Francúzsko/Ladbroke Racing a Komisia, C-83/98 P, Zb. s. I-3271, bod 25, ako aj z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C-487/06 P, Zb. s. I-10515, bod 111).

101

Podľa rovnako ustálenej judikatúry pojem štátna pomoc nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, už citovaný, bod 42; Portugalsko/Komisia, už citovaný, bod 52; British Aggregates/Komisia, už citovaný, bod 83, ako aj z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C-106/09 P a C-107/09 P, Zb. s. I-11113, bod 145).

102

Z týchto úvah vyplýva, že pri výkone úplného preskúmania posúdenia spornej daňovej schémy ako štátnej pomoci, ktoré bol Všeobecný súd povinný vykonať, mal tento súd zistiť, či rozlišovanie medzi podnikmi vyplývajúce z tejto schémy nevyplývalo z povahy alebo štruktúry daňového systému, do ktorého patrí.

103

Nepochybne, Súdny dvor rozhodol, že súdne preskúmanie je obmedzené, čo sa týka otázky, či určité opatrenie patrí, alebo nepatrí do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ, v prípade, keď sú posúdenia uskutočnené Komisiou technickej povahy alebo sa vyznačujú zložitosťou (pozri najmä rozsudky Francúzsko/Ladbroke Racing a Komisia, už citovaný, bod 25, ako aj British Aggregates/Komisia, už citovaný, bod 114). Všeobecný súd však nekonštatoval, že v prejednávanej veci išlo práve o takýto prípad.

104

Obmedzujúc sa tak na tvrdenie, že sporné rozhodnutie sa netýkalo vkladajúcich inštitúcií, bez preskúmania schémy daňového vyrovnania v celom jeho rozsahu a bez posúdenia tvrdení odvolateľov a Komisie, sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že nevykonal úplné súdne preskúmanie, pokiaľ ide o otázku, či sporná daňová schéma patrila do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok British Aggregates/Komisia, už citovaný, bod 115).

105

Je preto opodstatnené zrušiť napadnutý rozsudok v rozsahu, v akom porušil článok 107 ods. 1 ZFEÚ.

106

Podľa článku 61 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie ak Súdny dvor zruší rozhodnutie Všeobecného súdu, môže sám rozhodnúť o veci samej, ak to stav konania dovoľuje.

107

V predmetnej veci to stav konania v tomto bode dovoľuje a treba preskúmať dôvod uvedený žalobcami na prvom stupni založený na tom, že sporná daňová schéma bola odôvodnená povahou alebo štruktúrou talianskeho daňového systému, s cieľom posúdiť, či to umožňuje vyhovieť návrhom uvedeným žalobcami na prvom stupni.

108

Odvolatelia uviedli, že predĺženie schémy vyrovnania vyhradené pre spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa zákona č. 218/1990, nemohlo týmto spoločnostiam poskytnúť selektívnu výhodu vo vzťahu k bežnej schéme zdanenia ziskov, pretože toto osobitné zaobchádzanie bolo odôvodnené štruktúrou talianskeho daňového systému.

109

V prvom rade podľa odvolateľov reforma zdaňovania právnických osôb, ktorá nadobudla účinnosť spolu s legislatívnym dekrétom č. 344/2003, odstránila akékoľvek riziko hospodárskeho dvojitého zdanenia kapitálových ziskov z prevedeného majetku podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997. Presnejšie odstránilo sa riziko, že tieto kapitálové zisky budú zdanené v rámci vkladajúcich spoločností ako zisk z akcií prijatých ako protihodnota za prevod, a potom v rámci spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod, ako zisk z majetku prijatého prevodom.

110

Schéma „oslobodenie podielov“ totiž oslobodila 95 % kapitálových ziskov uskutočnených v nadväznosti na prevod akcií vrátane tých, ktoré boli prijaté výmenou za prevod majetku uskutočnený v schéme daňovej neutrality podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

111

Naopak, reforma zdaňovania právnických osôb neodstránila toto riziko dvojitého zdanenia kapitálových ziskov z majetku prevedeného podľa článku 7 zákona č. 218/1990. Vkladajúce inštitúcie, ktoré postúpili všetok svoj majetok, stratili z tohto dôvodu svoje vlastnosti obchodných inštitúcií a nemohli využiť schému „oslobodenia podielov“. Okrem toho tieto inštitúcie naďalej podliehali dani z príjmu právnických osôb, pokiaľ ide o rezervu, do ktorej vložili rozdiel medzi účtovnou hodnotou prijatých akcií a ich daňovými nákladmi v prípade, ak rozdelili túto rezervu medzi svojich spoločníkov.

112

Voľba predĺžiť schému daňového vyrovnania iba pre spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa schémy zákona č. 218/1990, sa vysvetľuje skutočnosťou, že iba táto schéma mohla ešte vytvárať dvojité zdanenie kapitálových ziskov po nadobudnutí účinnosti reformy zdaňovania právnických osôb. Sporná daňová schéma bola nevyhnutná na to, aby umožnila spoločnostiam, do ktorých sa uskutočnil prevod, vystúpiť zo schémy daňovej neutrality.

113

V druhom rade odvolatelia tvrdili, že rozdiely v sadzbe náhradnej dane upravené v článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 a v spornej daňovej schéme boli odôvodnené rozdielnym pôvodom nevyrovnaní medzi účtovnými hodnotami a daňovými hodnotami, ktoré každá z týchto dvoch schém umožňuje odstrániť.

114

Schéma vyrovnania pre prevody majetku uskutočnené v režime podľa zákona č. 218/1990 totiž umožnila odstrániť iba nevyrovnania vyplývajúce zo schémy čiastočnej daňovej neutrality, zatiaľ čo schéma všeobecného vyrovnania umožnila odstrániť všetky nevyrovnania. Stanovenie sadzby zdanenia prihliadlo na skutočnosť, že prevody majetku so sebou prinášali zaplatenie dane vo výške 15 % z kapitálových ziskov uskutočnených v rámci tejto operácie. Uplatnenie vyššej sadzby dane v schéme všeobecného vyrovnania ako v spornej daňovej schéme má svoju protiváhu v skutočnosti, že tí, ktorí využili prvú schému, nemuseli zaplatiť daň, ktorú zaplatili tí, ktorí využili druhú schému. Zachovaním schémy vyrovnania iba v prospech spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod, talianska vláda jasne preukázala, že nepovažovala situáciu týchto spoločností za rovnocennú.

115

Komisia tvrdila, že sporné rozhodnutie sa netýka inštitúcií, ktoré pristúpili k prevodom majetku podľa zákona č. 218/1990 a ktoré sa stali bankovými nadáciami. Vo väčšine prípadov ide o subjekty, ktoré nepodliehajú režimu štátnej pomoci.

116

Pokiaľ ide o účinky nadobudnutia účinnosti reformy zdaňovania právnických osôb, Komisia uviedla, že spoločnosti, ktoré pristúpili k prevodu majetku v rámci schémy podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997, nikdy nevyužili schému daňového vyrovnania upravenú v článku 18 zákona č. 342/2000 a vyhradenú týmto inštitúciám.

117

Podľa Komisie by nebolo logické rovnakým spôsobom posudzovať daňové zaobchádzanie s dvomi subjektmi, medzi ktorými už neexistuje nijaká spojitosť, ako bankové nadácie alebo z ktorých jeden ovláda iba minoritný podiel na základnom imaní druhého.

118

Pokiaľ ide o porovnanie medzi spornou daňovou schémou a schémou všeobecného vyrovnania, tvrdenia odvolateľov sú vykonštruované a nedôvodné. Podľa článku 19 zákona č. 342/2000 boli totiž sadzby zdanenia pre vyrovnania pre prevody majetku uskutočnené podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997 a pre vyrovnania pre prevody majetku uskutočnené podľa schémy zákona č. 218/1990 zhodné počas viacerých rokov, z čoho vyplýva, že znížená sadzba nie je odôvodnená zdanením vo výške 15 % kapitálových ziskov od uskutočnenia prevodu v druhej schéme.

119

Komisia nakoniec spresňuje, že operácie vyrovnania sú ponúknutými možnosťami a nie povinnosťou, a nepredstavujú tak nevyhnutné doplnky schém nevyrovnania.

120

Ako sa pripomenulo v bode 101 tohto rozsudku, pojem štátna pomoc nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria.

121

Je úlohou členského štátu, ktorý zaviedol takéto rozlišovanie medzi podnikmi v oblasti daní, dokázať, že je skutočne odôvodnené povahou a štruktúrou predmetného systému (rozsudky z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, C-159/01, Zb. s. I-4461, bod 43; z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, C-279/08 P, Zb. s. I-7671, bod 77, ako aj Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, už citovaný, bod 146).

122

Z bodov 62 a 106 odôvodnenia sporného rozhodnutia vyplýva, že talianska vláda v rámci správneho konania tvrdila, že sporná daňová schéma bola iba jednoduchou obmenou schémy zavedenej na základe zákona č. 342/2000, ktorá neobsahovala prvok štátnej pomoci, pretože sa uplatňovala na zisky realizované na základe všetkých typov reštrukturalizácie spoločností.

123

Podľa tejto vlády schéma podľa článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 zovšeobecnila možnosť vyrovnať daňové hodnoty svojím implicitným odkazom na článok 14 zákona č. 342/2000, ktorý sa týkal všetkých nevyrovnaní vyplývajúcich z reštrukturalizácií spoločností vykonaných podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

124

V bodoch 68 a 69 odôvodnenia sporného rozhodnutia sa spresňuje, že podľa talianskej vlády uplatnenie na jednej strane článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 a na druhej strane spornej daňovej schémy vedie k takmer zhodnému zdaneniu kapitálových ziskov.

125

Z bodov 64 až 66 odôvodnenia sporného rozhodnutia tiež vyplýva, že talianska vláda sa domnievala, že schéma vyrovnania predpokladaná v nadväznosti na prevod majetku výmenou za akcie uskutočnený v rámci reštrukturalizácie bankového sektora zavedenej zákonom č. 218/1990 bola odôvodnená samotnou povahou týchto operácií a skutočnosťou, že daňová neutralita upravená pre tieto reštrukturalizácie bola iba čiastočná. Schéma čiastočnej daňovej neutrality bola odôvodnená snahou uľahčiť privatizáciu niektorých úverových inštitúcií a súčasne sa vyhnúť tomu, že sa im priznajú neoprávnené výhody.

126

Z týchto skutočností na jednej strane vyplýva, že v rámci správneho konania talianska vláda odôvodnila schému neutrality alebo čiastočného daňového nevyrovnania zavedenú zákonom č. 218/1990 osobitosťou tejto schémy a na druhej strane, že zákon č. 350/2003 zovšeobecnil možnosť vyrovnať daňové hodnoty prevodov a akcií prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane z kapitálových ziskov vytvorených týmto vyrovnaním.

127

Z preskúmania talianskej právnej úpravy tiež vyplýva, že obe rozdielne schémy daňovej neutrality pre kapitálové zisky uskutočnené v nadväznosti na prevody majetku medzi spoločnosťami boli postupne zavedené, jedna v rámci reštrukturalizácie bankového sektora a druhá v rámci prevodov majetku výmenou za akcie uskutočnených medzi ostatnými spoločnosťami.

128

Taliansky zákonodarca následne legislatívnym dekrétom č. 41/1995 z 23. februára 1995, citovaným v bode 17 tohto rozsudku, zaviedol schému daňového vyrovnania vyhradenú pre kapitálové zisky vytvorené na základe prevodov majetku výmenou za akcie, uskutočnených v rámci reštrukturalizácie bankového sektora.

129

Článok 17 zákona č. 342/2000 upravil možnosť pre spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku v nadväznosti na operácie uskutočnené podľa zákona č. 218/1990, vyrovnať daňovú hodnotu týchto prevodov prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane, ktorej sadzby boli rozdielne, v závislosti od toho, či vyrovnávajú daňovú hodnotu majetku a akcií alebo iba daňovú hodnotu majetku. Rovnaká schéma bola uplatniteľná podľa článku 19 tohto zákona na všetky spoločnosti, ktoré využili prevod majetku výmenou za akcie v režime daňovej neutrality podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997.

130

V dôsledku toho taliansky zákonodarca prijatím zákona č. 342/2000 zamýšľal zaviesť jedinú schému vyrovnania daňovej hodnoty majetku bez ohľadu na rámec, v ktorom došlo k prevodu. Táto jediná schéma vyrovnania bola predĺžená podľa článku 3 ods. 11 zákona č. 448/2001.

131

V bode 89 odôvodnenia sporného rozhodnutia Komisia priznala, že tieto schémy vyrovnania upravené zákonmi č. 342/2000 a č. 448/2001, ktoré umožňujú uznať dosiahnuté kapitálové zisky prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane jednotnej pre všetky podniky, sa analyzovali ako všeobecné daňové opatrenia odôvodnené logikou talianskeho daňového systému.

132

Zákon č. 350/2003 však predĺžil iba schému podľa článku 17 zákona č. 342/2000 a nie schému podľa článku 19 tohto zákona. Z toho vyplýva, že iba spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku v nadväznosti na operácie uskutočnené podľa zákona č. 218/1990, mohli pokračovať vo vyrovnaní daňovej hodnoty tohto majetku s ich účtovnou hodnotou prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane. Ostatné spoločnosti, ktoré využili prevod majetku v schéme daňovej neutrality podľa článku 4 legislatívneho dekrétu č. 358/1997, už nemohli pristúpiť k vyrovnaniu daňových hodnôt tohto majetku prostredníctvom zaplatenia tejto dane.

133

Ako sa pripomenulo v bode 122 tohto rozsudku, talianska vláda v rámci správneho konania spresnila, že článok 2 ods. 25 zákona č. 350/2003 zovšeobecnil možnosť vyrovnať daňové hodnoty svojím implicitným odkazom na článok 14 zákona č. 342/2000 a že daň zaplatená podľa tohto ustanovenia bola takmer rovnocenná s daňou zaplatenou podľa spornej daňovej schémy.

134

Je však nutné konštatovať, že schéma upravená v tomto článku 14 existovala paralelne so schémou uvedenou v článkoch 17 a 19 zákona č. 342/2000, a teda sa nemôže chápať ako predĺženie schémy uvedeného článku 19. Okrem toho treba uviesť, že schéma upravená v článku 14 zákona č. 342/2000 nie je rovnocenná so schémou podľa článku 17 tohto zákona, pretože sa týka iba vyrovnania určitého majetku a rozdiel medzi sadzbami zdanenia kapitálových ziskov, ktoré stanovuje, závisí od odpísateľnosti prehodnoteného majetku, a nie od skutočnosti, či sa vyrovnanie dotýka iba majetku alebo majetku a akcií, ako je stanovené v tomto článku 17.

135

Odvolatelia tvrdia, že zachovanie schémy podľa článku 17 zákona č. 342/2000 prostredníctvom spornej daňovej schémy iba v prospech spoločností, do ktorých sa uskutočnil prevod majetku získaného v rámci schémy zákona č. 218/1990, je spojené so skutočnosťou, že od nadobudnutia účinnosti daňovej reformy na základe legislatívneho dekrétu č. 344/2003 a schémy „oslobodenia podielov“ zavedenej touto reformou už neexistovalo riziko dvojitého zdanenia kapitálových ziskov v nadväznosti na prevod majetku výmenou za akcie uskutočnený v schéme daňovej neutrality podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997, pretože spoločnosti, ktoré pristúpili k prevodu a dostali akcie ako protihodnotu, boli oslobodené do výšky 95 % pre kapitálové zisky vytvorené v dôsledku prevodov akcií.

136

Napriek tomu z bodov 66 až 68 odôvodnenia sporného rozhodnutia vyplýva, že talianska vláda odôvodnila spornú daňovú schému spresnením, že bola nevyhnutným doplnkom schémy čiastočnej daňovej neutrality podľa zákona č. 218/1990 a že viedla k zdaneniu takmer zhodnému tomu, ktoré vyplýva z článku 2 ods. 25 zákona č. 350/2003. Z vysvetlení poskytnutých touto vládou nevyplýva, že nepredĺženie schémy podľa článku 19 zákona č. 342/2000 sa vysvetľuje skutočnosťou, že spoločnosti, ktoré pristúpili k prevodom majetku v rámci schémy podľa legislatívneho dekrétu č. 358/1997, odteraz využívali schému „oslobodenia podielov“, zatiaľ čo spoločnosti a inštitúcie, ktoré pristúpili k prevodom majetku výmenou za akcie podľa zákona č. 218/1990, boli zdanené v rámci vyrovnania pri vkladajúcej inštitúcii a spoločnosti, ktorej sa prevod uskutočnil.

137

Sporná daňová schéma, o ktorej talianska vláda pripustila, že poskytovala daňovú výhodu pre spoločnosti, do ktorých sa uskutočnil prevod podľa zákona č. 218/1990, sa tak nezdá ako odôvodnená logikou talianskeho daňového systému.

138

Treba konštatovať, že dôvod založený na tom, že sporná daňová schéma je odôvodnená logikou talianskeho daňového systému, musí byť zamietnutý.

139

V dôsledku toho treba žalobu zamietnuť.

140

Podľa článku 122 prvého odseku rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou vo veci samej, potom rozhodne aj o trovách konania. Článok 69 toho istého rokovacieho poriadku uplatniteľného na konanie o odvolaní na základe jeho článku 118 stanovuje v odseku 2, že účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.

141

Keďže v predmetnej veci sa odvolaniu BNP Paribas a BNL sčasti vyhovelo, je opodstatnené rozhodnúť, že BNP Paribas a BNL, ako aj Komisia znášajú trovy konania, ktoré im vznikli pred Súdnym dvorom.

142

Okrem toho keďže žaloba podaná žalobcami proti spornému rozhodnutiu nebola dôvodná, je opodstatnené uložiť BNP Paribas a BNL povinnosť nahradiť trovy konania Komisie pred Všeobecným súdom v súlade s jej návrhom.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol a vyhlásil: