—

Ibero Tours GmbH, v zastúpení: P. Englert, Rechtsanwalt, a P. Moser, barrister,

—

nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a K. Petersen, splnomocnení zástupcovia,

—

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: L. Christie, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci R. Hill, barrister,

—

Európska komisia, v zastúpení: C. Soulay a W. Mölls, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Finanzamt Düsseldorf-Mitte (ďalej len „Finanzamt“) a Ibero Tours GmbH (ďalej len „Ibero Tours“) vo veci určenia sumy dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktorú má Ibero Tours zaplatiť za roky 2002 až 2005.

3

Podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice:

„…

1.   Zdaniteľným základom je:

4

Článok 11 A ods. 3 šiestej smernice stanovuje:

„Zdaniteľný základ neobsahuje:

…“

5

Článok 11 C šiestej smernice, nazvaný „Rôzne ustanovenia“, stanovuje v odseku 1 prvom pododseku:

„V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po uskutočnení dodávky sa zdaniteľný základ primerane zníži za podmienok, ktoré stanovia členské štáty.“

6

Článok 26 šiestej smernice, nazvaný „Osobitná úprava pre agentov cestovných kancelárií [cestovné kancelárie – neoficiálny preklad]“, stanovuje:

„1.   Členské štáty aplikujú [DPH] pri operáciách agentov cestovných kancelárií [cestovných kancelárií – neoficiálny preklad] v súlade s ustanoveniami tohto článku, pričom agent cestovnej kancelárie obchoduje so zákazníkom vo vlastnom mene a používa dodávky a služby inej zdaniteľnej osoby [ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a pri poskytovaní cestovných služieb využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami – neoficiálny preklad]. Tento článok sa nevzťahuje na agentov cestovných kancelárií, ktorí konajú len ako sprostredkovatelia a podliehajúci dani v súlade s článkom 11 A (3) c) [na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa vzťahuje článok 11 A ods. 3 písm. c) – neoficiálny preklad]. V tomto článku sa pod agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] rozumie aj usporiadateľ zájazdov.

2.   Všetky plnenia vykonávané agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] súvisiace so zájazdom sa považujú za jednotlivé služby poskytované agentom cestovnej kancelárie [sa považujú za poskytnutie jednej služby cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] turistovi. Tieto budú [Tá sa bude – neoficiálny preklad] zdaňovať v členskom štáte, v ktorom má cestovný agent [cestovná kancelária – neoficiálny preklad] zriadenú svoju kanceláriu alebo kde má dohodnuté miesto odkiaľ poskytuje svoje služby. Zdaniteľná suma a cena bez dane z pridanej hodnoty podľa výkladu článku 22 (3) b), v súvislosti s takouto službou bude predstavovať agentovu maržu [prirážku cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad], t. j. rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú platí turista, bez [DPH] a reálnymi nákladmi cestovného agenta [cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad] za dodávky služieb poskytovaných inou zdaniteľnou osobou, kde tieto plnenia slúžia v prospech turistu.

3.   Ak sú plnenia, zverené cestovným agentom [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] inej zdaniteľnej osobe, vykonávané mimo spoločenstva, služby cestovného agenta [cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad] sa budú považovať za od dane oslobodené sprostredkovateľské aktivity podľa článku 15 (14). Ak sa takéto plnenia realizujú vo vnútri aj mimo spoločenstva, oslobodiť od dane možno len časť služieb, ktoré cestovný agent [cestovná kancelária – neoficiálny preklad] poskytuje mimo územia Spoločenstva.

4.   [DPH], ktorú cestovnému agentovi [cestovnej kancelárii – neoficiálny preklad] účtujú iné zdaniteľné osoby z plnení uvedených v odseku 2, pričom sa tieto plnenia uskutočňujú na priamy prospech cestujúceho, nezakladá v žiadnom členskom štáte nárok na odpočet alebo vrátenie dane.“

7

§ 17 ods. 1 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, ďalej len „UStG“) v znení, ktoré platilo od 1. januára 2002 do 15. decembra 2004, stanovoval:

„Ak sa zmenil základ výpočtu zdaniteľného plnenia v zmysle § 1 ods. 1 bodu 1,

(1)   podnikateľ, ktorý uvedený obrat dosiahol, je povinný adekvátnym spôsobom upraviť splatnú daň a

(2)   podnikateľ príjemca je povinný adekvátnym spôsobom upraviť daň, ktorú si môže z tohto dôvodu odpočítať;

v prípadoch podľa § 1 ods. 1 bodu 5 a § 13b to platí analogicky. Úprava odpočtu dane zaplatenej na vstupe sa nemusí vykonať, pokiaľ tretí podnikateľ zaplatí daňovému úradu daň, ktorá zodpovedá zníženiu odmeny; v tomto prípade je tretí podnikateľ daňovým dlžníkom. …“

8

§ 17 ods. 1 UStG v znení platnom od 16. decembra 2004 stanovuje:

„Ak sa zmenil základ výpočtu zdaniteľného plnenia v zmysle § 1 ods. 1 bodu 1, podnikateľ, ktorý uvedený obrat dosiahol, je povinný upraviť splatnú daň. Rovnako podnikateľ príjemca je povinný upraviť daň, ktorú si môže z tohto dôvodu odpočítať. To neplatí v prípade, ak preňho zmena základu dane nepredstavuje hospodárske zvýhodnenie. Ak v takom prípade predstavuje zmena základu dane hospodárske zvýhodnenie pre iného podnikateľa, tento podnikateľ je povinný upraviť daň, ktorú si môže odpočítať. Prvá až štvrtá veta platia analogicky v prípadoch podľa § 1 ods. 1 bodu 5 a § 13b. Úprava odpočtu dane zaplatenej na vstupe sa nemusí vykonať, pokiaľ tretí podnikateľ zaplatí daňovému úradu daň, ktorá zodpovedá zníženiu odmeny; v tomto prípade je tretí podnikateľ daňovým dlžníkom. …“

9

§ 25 ods. 1 až 4 UStG v znení platnom od 1. apríla 1999 znie:

„1.   Nasledujúce ustanovenia sú uplatniteľné na cestovné služby podnikateľa, ktoré nie sú určené podniku ako konečnému zákazníkovi, pokiaľ podnik poskytujúci služby takto koná vo vlastnom mene vzhľadom na konečného zákazníka a ak využíva služby tretích cestovných kancelárií. Služby poskytované podnikateľom sa musia považovať za ďalšie služby. Ak podnikateľ poskytne konečnému zákazníkovi v rámci cesty viaceré služby tohto typu, považujú sa za jednu ďalšiu službu. Miesto poskytnutia ďalšej služby je stanovené v súlade s § 3a ods. 1. Cestovné služby tretích osôb zodpovedajú dodávkam a ďalším službám tretích osôb, z ktorých majú výhody priamo cestujúci.

2.   Ďalšia služba je oslobodená, pokiaľ sú s ňou súvisiace cestovné služby tretej osoby oslobodené na území tretieho štátu. …

3.   Hodnota ďalšej služby zodpovedá rozdielu medzi sumou zaplatenou konečným zákazníkom na účel získania služby a sumou, ktorú podnikateľ platí za cestovné služby tretej osoby. …

4.   Odchylne od § 15 ods. 1 podnikateľ nemá právo ako DPH zaplatenú na vstupe odpočítať sumy dane, ktoré boli na jeho účet pripísané oddelene za cestovné služby tretích osôb. V ostatných častiach § 15 nie je dotknutý.“

10

§ 25 ods. 4 UStG v znení uplatniteľnom od 1. januára 2005 stanovuje:

„Odchylne od § 15 ods. 1 podnikateľ nemá právo ako DPH zaplatenú na vstupe odpočítať sumy dane, ktoré boli na jeho účet pripísané oddelene za cestovné služby tretích osôb, ani sumy dane, ktoré sú splatné podľa § 13b. V ostatných častiach § 15 nie je dotknutý.“

11

Ibero Tours v rámci svojej hospodárskej činnosti poskytuje služby ako sprostredkovateľka na nemeckom území, pričom tieto služby patria do pôsobnosti šiestej smernice. Sčasti sú od DPH oslobodené a sčasti DPH podliehajú.

12

V rámci zdaniteľných plnení Ibero Tours ponúka ako sprostredkovateľka zájazdy, ktoré realizujú usporiadatelia zájazdov pre zákazníkov a na ktoré sa vzťahuje osobitný režim zriadený článkom 26 šiestej smernice. Hoci je Ibero Tours cestovnou kanceláriou, tento osobitný režim sa nevzťahuje na poskytovanie služieb vo veci samej, keďže táto cestovná kancelária koná len ako sprostredkovateľka a podľa článku 26 ods. 1 druhej vety šiestej smernice sa osobitný režim stanovený v uvedenom článku na takúto kanceláriu nevzťahuje.

13

Ibero Tours poskytuje usporiadateľom zájazdov služby ako sprostredkovateľka a dostáva za to od nich dohodnuté provízie. Poskytla však cestujúcim zľavy, ktoré financovala časťou svojich provízií. Po tom, ako zaplatila DPH, ktorá sa uplatnila na celú províziu, ktorú dostala, požiadala Finanzamt o zmenu výpočtu tejto dane za roky 2002 až 2005, a to tak, aby zľavy z ceny poskytnuté jej zákazníkom boli odpočítané od základu dane.

14

Finanzamt tejto žiadosti vyhovel len v rozsahu, v akom boli služby poskytnuté usporiadateľmi zájazdov zdanené v rámci osobitného režimu zriadeného článkom 26 šiestej smernice. Naproti tomu v rozsahu, v akom boli tieto služby oslobodené podľa článku 26 ods. 3 šiestej smernice, Finanzamt odmietol vykonať zmenu požadovanú kanceláriou Ibero Tours.

15

Po neúspešnej sťažnosti Ibero Tours podala žalobu, ktorej Finanzgericht (súd pre finančné veci) vyhovel. Finanzamt podal na Bundesfinanzhof odvolanie proti rozsudku Finanzgericht.

16

Vnútroštátny súd sa po prvé pýta, či je možné uplatňovať zásady definované Súdnym dvorom v rozsudku z 24. októbra 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Zb. s. I-5339), keď sprostredkovateľ v rámci poskytovania služieb poskytne zľavu z ceny hlavného plnenia, ktoré sprostredkúva.

17

Hoci zásada neutrality svedčí v prospech toho, aby sa v tejto veci použili riešenia stanovené v uvedenom rozsudku, existujú určité pochybnosti, keďže Súdny dvor v ňom odkazoval na „distribučný reťazec“, v ktorom sa „tovar rovnakého druhu“ dodáva viackrát a za rovnakých daňových podmienok. V dôsledku toho si vnútroštátny súd kladie otázku, či sú tieto pojmy relevantné vo veci samej, pretože plnenia hlavného prevádzkovateľa a sprostredkovateľa sú odlišnej povahy a každé z nich je predmetom vlastného daňového zaobchádzania.

18

Po druhé, aj keby platilo, že poskytovanie služieb vykonávané v rámci činnosti sprostredkovateľa môže byť súčasťou distribučného reťazca, na ktorý sa uplatňujú zásady stanovené Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Elida Gibbs, podľa Bundesfinanzhof zostáva otázkou, či to platí aj v prípade, keď sa na poskytovanie hlavných služieb vzťahuje článok 26 šiestej smernice. Podľa názoru vnútroštátneho súdu totiž v takomto prípade nie je jasné, či uplatnenie zásad definovaných Súdnym dvorom v uvedenom rozsudku vedie k náležitému zdaneniu.

19

Okrem toho vnútroštátny súd tvrdí, že Súdny dvor v rozsudku z 15. októbra 2002, Komisia/Nemecko (C-427/98, Zb. s. I-8315), rozhodol, že členské štáty oprávnene neuplatnia zásady vyplývajúce z už citovaného rozsudku Elida Gibbs, keď je hlavné plnenie oslobodené. Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti domnieva, že už citovaný rozsudok Komisia/Nemecko sa musí vnímať v tom zmysle, že zásady definované Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Elida Gibbs sa nemajú uplatniť, keď je oslobodené posledné poskytnutie služieb v distribučnom reťazci. Hoci na poskytovanie hlavných služieb sa vzťahuje osobitný režim zriadený článkom 26 šiestej smernice, odsek 3 tohto článku ho považuje za oslobodenú sprostredkovateľskú činnosť v prípade, keď plnenia, v súvislosti s ktorými poskytovateľ týchto služieb osloví iné zdaniteľné osoby, uskutočnia uvedené osoby mimo Európskej únie. Ak sa tieto plnenia poskytnú tak v rámci Únie, ako aj mimo nej, poskytnutie služieb je len čiastočne oslobodené.

20

Z toho vyplýva, že existujú reálne pochybnosti o tom, ako má cestovná agentúra alebo príslušný daňový orgán určiť, v akom rozsahu je poskytnutie hlavnej služby zájazdu oslobodené a do akej miery nie je možné uplatniť zásady definované Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Elida Gibbs.

21

Po tretie vnútroštátny súd posudzuje situáciu, keď členský štát riadne prebral článok 11 C ods. 1 šiestej smernice, ale aj tak chce vylúčiť zníženie DPH, ktorú má sprostredkovateľ zaplatiť v prípade poskytovania oslobodených hlavných služieb. Má pochybnosti, či je toto vylúčenie upravené správnym prebratím uvedeného ustanovenia, a pýta sa na nevyhnutnosť právnej úpravy dotknutého členského štátu, v ktorej by toto zníženie bolo špecificky stanovené. Podľa neho body 65 a 66 už citovaného rozsudku Komisia/Nemecko svedčia v prospech tohto druhého posúdenia, a to v rozsahu, v akom ide o „možnosti“ členských štátov. Domnieva sa, že tento záver však neplatí nevyhnutne, keď ide o obmedzenia dôsledkov vyplývajúcich z výkladu poskytnutého Súdnym dvorom.

22

Za týchto podmienok sa Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

23

Vnútroštátny súd sa vo svojej prvej otázke v podstate pýta, či sa majú uplatniť zásady definované Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Elida Gibbs týkajúce sa určenia základu dane na účely DPH, keď cestovná kancelária konajúca ako sprostredkovateľka poskytne konečnému spotrebiteľovi z vlastného podnetu a na vlastné náklady zníženie ceny hlavného plnenia poskytnutého usporiadateľom zájazdov.

24

Na účely odpovede na túto otázku treba pripomenúť, že podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice je základom dane pri dodávke tovaru a poskytovaní služieb všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ alebo poskytovateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tieto plnenia, vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou týchto plnení.

25

Iste, cieľom článku 26 šiestej smernice je vyhnúť sa praktickým ťažkostiam vyplývajúcim zo skutočnosti, že činnosti cestovných kancelárií a usporiadateľov zájazdov sa skladajú z viacerých plnení a vykonávajú sa na viacerých miestach. Dosiahnutie tohto cieľa si však vôbec nevyžaduje, aby sa urobila výnimka zo všeobecného pravidla uvedeného v článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, ktoré na účely určenia základu dane odkazuje na pojem „protihodnot[a], ktorú získal alebo získa dodávateľ od… zákazníka alebo od tretej strany“ (pozri rozsudok z 19. júna 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Zb. s. I-6289, bod 26).

26

Vo veci samej na jednej strane protihodnotu získanú usporiadateľom zájazdov za jeho plnenia predstavuje celková cena za zájazd bez zliav. Táto skutočnosť nie je spochybnená okolnosťou, že Ibero Tours vyplatila usporiadateľovi zájazdu len zníženú sumu pozostávajúcu z ceny zájazdu zníženej o províziu, ktorá je splatná v prospech Ibero Tours, pričom toto zníženie je len výsledkom kompenzácie súm splatných z rôznych titulov.

27

Na druhej strane, keďže Ibero Tours neposkytuje zľavy za poskytovanie služieb dodávaných v rámci svojej sprostredkovateľskej činnosti usporiadateľovi zájazdov a tento usporiadateľ zájazdov nie je dotknutý existenciou alebo sumou zľavy poskytnutej kanceláriou Ibero Tours konečným spotrebiteľom, skutočnosť, že Ibero Tours túto zľavu financuje časťou svojej provízie alebo inými prostriedkami, nemá vplyv ani na cenu za služby poskytované uvedeným usporiadateľom, ani na cenu služieb poskytovaných kanceláriou Ibero Tours v rámci jej sprostredkovateľskej činnosti pre tohto usporiadateľa.

28

Zásady zakotvené v už citovanom rozsudku Elida Gibbs neovplyvňujú určenie základu dane v situácii, o akú ide vo veci samej.

29

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor v uvedenom rozsudku rozhodol, že keď výrobca výrobku, ktorý nebol zmluvne zaviazaný s konečným spotrebiteľom, ale bol prvým článkom reťazca plnení končiacom sa pri konečnom spotrebiteľovi, poskytne uvedenému konečnému spotrebiteľovi zľavu z ceny prostredníctvom kupónov na zľavu, na základe ktorých poskytnú zľavu z ceny maloobchodní predajcovia a tým potom výrobca príslušnú sumu nahradí, základ dane na účely DPH sa musí znížiť o uvedenú zľavu (rozsudok Elida Gibbs, už citovaný, body 31, 34 a 35). Vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Elida Gibbs, bola totiž protihodnota, ktorú dostala zdaniteľná osoba nachádzajúca sa na čele reťazca plnení, v skutočnosti znížená o zľavu poskytnutú tou istou zdaniteľnou osobou priamo konečnému spotrebiteľovi.

30

Za okolností veci samej však usporiadateľ zájazdov nie je na čele reťazca plnení, keďže svoje služby poskytuje priamo konečnému spotrebiteľovi a Ibero Tours vystupuje len ako sprostredkovateľka tohto jedného plnenia. Naproti tomu Ibero Tours poskytuje službu, konkrétne sprostredkovateľskú službu, ktorá je úplne odlišná od služby poskytovanej usporiadateľom zájazdov.

31

Navyše usporiadateľ zájazdov vo veci samej neposkytol žiadnu zľavu, pretože Ibero Tours bola v každom prípade povinná zaplatiť mu dohodnutú cenu nezávisle od prípadnej zľavy, ktorú poskytla cestujúcemu.

32

Za týchto podmienok to, že cestovná kancelária v situácii Ibero Tours financuje časť zájazdu, čo sa voči konečnému spotrebiteľovi zájazdu prejavuje ako zľava z ceny zájazdu, neovplyvňuje ani protihodnotu, ktorú dostane usporiadateľ zájazdov za predaj uvedeného zájazdu, ani protihodnotu, ktorú dostane Ibero Tours za svoje sprostredkovateľské služby. Preto v súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice takéto zníženie ceny nespôsobuje zníženie základu dane ani vo vzťahu k hlavnému plneniu, ani vo vzťahu k plneniu spočívajúcemu v poskytnutí služby cestovnou kanceláriou.

33

Z vyššie uvedeného vyplýva, že na prvú otázku treba odpovedať tak, že ustanovenia šiestej smernice sa musia vykladať v tom zmysle, že zásady definované Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Elida Gibbs týkajúce sa určenia základu dane na účely DPH sa neuplatnia, keď cestovná agentúra konajúca ako sprostredkovateľka poskytne konečnému spotrebiteľovi z vlastného podnetu a na vlastné náklady zníženie ceny hlavného plnenia poskytnutého usporiadateľom zájazdov.

34

Keďže odpoveď na prvú otázku je záporná, na druhú a tretiu otázku netreba odpovedať.

35

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Ustanovenia šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa musia vykladať v tom zmysle, že zásady definované Súdnym dvorom Európskej únie v rozsudku z 24. októbra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94), týkajúce sa určenia základu dane na účely dane z pridanej hodnoty sa neuplatnia, keď cestovná agentúra konajúca ako sprostredkovateľka poskytne konečnému spotrebiteľovi z vlastného podnetu a na vlastné náklady zníženie ceny hlavného plnenia poskytnutého usporiadateľom zájazdov.