—

Ampliscientifica Srl a Amplifin SpA, v zastúpení: M. Garavoglia, avvocato,

—

talianska vláda, v zastúpení: I. M. Braguglia, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci G. De Bellis, avvocato dello Stato,

—

cyperská vláda, v zastúpení: E. Syméonidou, splnomocnená zástupkyňa,

—

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: C. Gibbs, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci I. Hutton, barrister,

—

Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: A. Aresu a M. Afonso, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Ampliscientifica Srl (ďalej len „Ampliscientifica“) a Amplifin SpA (ďalej len „Amplifin“) (na jednej strane) a Ministero dell’Economia e delle Finanze a Agenzia delle Entrate (na strane druhej) vo veci výzvy na zaplatenie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za obdobie rokov 1990 a 1991, zaslanej Amplifin.

3

Článok 4 ods. 1 šiestej smernice uvádza:

„1.   Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.“

4

Článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice uvádza:

„Na základe konzultácií uvedených v článku 29 môže každý členský štát považovať za samostatnú osobu podliehajúcu dani [za nezávislú zdaniteľnú osobu — neoficiálny preklad] osoby sídliace na území štátu, ktoré sú právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko viazané finančnými, hospodárskymi a organizačnými prepojeniami.“

5

Článok 27 ods. 1 šiestej smernice ustanovuje:

„1.   Rada konajúca [konajúca jednomyseľne — neoficiálny preklad] na základe návrhu Komisie, môže dať ktorémukoľvek členskému štátu právo zaviesť špeciálne opatrenia na zrušenie platnosti [povoliť ktorémukoľvek členskému štátu, aby zaviedol osobitné opatrenia na odchýlenie sa od — neoficiálny preklad] ustanovení tejto smernice v záujme zjednodušenia postupu pri účtovaní [zjednodušenia spôsobu výberu — neoficiálny preklad] dane alebo zabráneniu daňovým únikom alebo obchádzaniu daňových povinností. Opatrenia zamerané na zjednodušenie postupu pri účtovaní [spôsobu výberu — neoficiálny preklad] dane, s výnimkou zanedbateľnej čiastky [ibaže by išlo o zanedbateľnú čiastku — neoficiálny preklad], nesmú mať vplyv na sumu splatnej dane v konečnej spotrebnej etape.“

6

Článok 29 šiestej smernice zriaďuje Poradný výbor pre daň z pridanej hodnoty.

7

Článok 73 ods. 3 dekrétu prezidenta Talianskej republiky č. 633 z 26. októbra 1972 o zavedení a právnej úprave dane z pridanej hodnoty (riadny dodatok k GURI č. 292, z 11. novembra 1972), zmenený a doplnený dekrétom prezidenta Talianskej republiky č. 24, z 29. januára 1979 (GURI č. 30, z 31. januára 1979) stanovuje:

„Minister financií môže na základe vyhlášky stanoviť s tým súvisiace postupy, podľa ktorých môžu byť daňové priznania dcérskych spoločností podané materským subjektom alebo spoločnosťou na úrade, ktorý sa nachádza v mieste jej sídla na daňové účely a úhrady… celkovej sumy dlhovanej materským subjektom alebo spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami po odrátaní odpočítateľných položiek, vykonané na tomto istom úrade. Priznania podpísané tiež materským subjektom alebo spoločnosťou musia byť tiež podané na úrade, ktorý sa nachádza v mieste sídla dcérskych spoločností na daňové účely, bez toho, že by tým boli dotknuté iné povinnosti a zodpovednosti uvedených spoločností. Za dcérsku spoločnosť sa považuje spoločnosť, ktorej nadpolovičná väčšina akcií alebo podielov je od predchádzajúceho kalendárneho roka vo vlastníctve materskej spoločnosti.“

8

Možnosť, ktorú stanovuje uvedený článok 73 ods. 3 uskutočnila vyhláška ministerstva z 13. decembra 1979 o pravidlách pre daň z pridanej hodnoty, ktoré sa týkajú úhrad a daňových priznaní dcérskych spoločností (GURI č. 344, z 19. decembra 1979), zmenená a doplnená vyhláškou ministerstva z 18. decembra 1989 (GURI č. 301, z 28. decembra 1989, ďalej len „vyhláška z 1979“). Vyhláška z 1979 organizuje a uľahčuje spôsoby úhrady a podania daňového priznania materských a dcérskych spoločností tým, že umožňuje materskej spoločnosti konať do určitej miery vo svojom mene a v mene svojich dcérskych spoločností.

9

V zmysle článku 2 vyhlášky z 1979, „za dcérske sa považujú iba tie spoločnosti… ktorých akcie alebo podiely, ktoré predstavujú viac ako 50% ich základného imania, vlastnia už od začiatku predchádzajúceho kalendárneho roka materské subjekty alebo spoločnosti priamo alebo prostredníctvom iných nimi ovládaných spoločností v zmysle tohto článku“.

10

Článok 3 vyhlášky z 1979 takto uvádza, že daňové priznanie materskej spoločnosti „podpísané tiež osobami, ktoré sú členmi štatutárneho orgánu musí obsahovať… číslo DPH dcérskych spoločností, ako aj úrad [DPH] príslušný pre každé z nich“.

11

Článok 5 ods. 1 vyhlášky z 1979 stanovuje:

„Materský subjekt alebo spoločnosť, ktorá chce nechať uplatniť vo svojom prípade túto vyhlášku, musí tiež podať ročné daňové priznania svojich dcérskych spoločností na úrade [DPH], ktorý sa nachádza v mieste svojho sídla na daňové účely. Tieto daňové priznania, ktoré podpísala tiež osoba, ktorá je členom štatutárneho orgánu materského subjektu alebo spoločnosti, musia tiež spolu s prílohami podať dcérske spoločnosti na úrade [DPH], ktorý je príslušný pre každú z nich. V týchto daňových priznaniach dcérskej spoločnosti sa uvedie príslušné číslo DPH, materský subjekt alebo spoločnosť.“

12

Spor vo veci samej súvisí s daňovými priznaniami, ktoré podala za rok 1990 Ampliscientifica a za roky 1990 a 1991 Amplifin (ďalej len „sporné daňové priznania“), keďže Ampliscientifica a Amplifin boli spoločnosťami založenými podľa talianskeho práva v rámci skupiny Amplifon, ktorej činnosť sa týka výskumu a vývoja nových vedeckých nástrojov.

13

Ampliscientifica, založená v priebehu februára 1989, bola ovládaná v rozsahu väčšom ako 50 % Amplaid SpA, v ktorej mala v tom čase 99 % kontrolu materská spoločnosť Amplifin. Ampliscientifica prestala vykonávať činnosť v priebehu roku 1993. Za rok 1990 podala Amplifin úradu DPH v Miláne daňové priznanie, tak ako to určuje vyhláška z roku 1979, potom ako začlenila do svojich účtovných zápisov nedoplatok na DPH, ktorý bol prv zaúčtovaný na ťarchu Ampliscientifica. Pokiaľ ide o rok 1991, postupovala rovnakým spôsobom s ďalšou z jej dcérskych spoločností podnikajúcich v oblasti nehnuteľností, Ampliare Srl, založenou v novembri 1990, čo viedlo k postúpeniu významnej sumy odpočtu DPH na ňu ako na postupníka.

14

Úrad DPH v Miláne sa domnieval, že Amplifin nebola oprávnená podať sporné daňové priznania, keďže článok 2 vyhlášky z roku 1979 určuje, čo sa týka existencie vzťahov, ktoré umožňujú prijatie režimu zjednodušeného vysporiadania záväzkov týkajúcich sa DPH, že vzťah medzi materským subjektom alebo spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami musí existovať „od začiatku kalendárneho roka“, ktorý predchádza roku, v ktorom bolo podané daňové priznanie. Teda vydal opravný daňový výmer, ktorý sa týkal roku 1990 (pre daňový nedoplatok spoločnosti Apliscientifica na DPH) a roku 1991 (pre nadmerný odpočet DPH spoločnosti Ampliare Srl).

15

Ampliscientifica a Amplifin napadli tieto opravné daňové výmery na Commissione tributaria provinciale di Milano, ktorý vyhovel ich návrhom odlišnými rozsudkami z 5. novembra 1996.

16

Úrad DPH v Miláne podal odvolanie na Commissione tributaria della Lombardia, ktorý svojím rozsudkom z 31. mája a zo 17. novembra 1999 vyhovel jeho odvolaniu a svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že na základe vyhlášky z roku 1979 nebola podmienka, ktorá sa týka obdobia, počas ktorého je vo vlastníctve základné imanie dcérskych spoločností, splnená spoločnosťou Amplifin, ktorá ešte nemala právo podať sporné daňové priznania. Ampliscientifica a Amplifin podali dovolanie na Corte suprema di cassazione, ktorý rozhodol o prerušení konania a o položení týchto prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru:

17

Prvá otázka spočíva na predpoklade, že vyhláška z roku 1979, na základe ktorej boli vydané predmetné výzvy na zaplatenie DPH, je uskutočnením možnosti, ktorú priznáva článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice každému členskému štátu, považovať viacej osôb, ktoré sídlia na území štátu a sú právne nezávislé, za jedinú zdaniteľnú osobu DPH, keď tieto osoby sú súčasne vzájomne úzko viazané finančnými, hospodárskymi a organizačnými prepojeniami. Inak povedané vyhláška z roku 1979 je prinajmenšom súbežným opatrením, ktorým sa prebral článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice.

18

V tejto súvislosti treba zdôrazniť po prvé, že tak ako vyplýva zo samotného textu tohto ustanovenia, možno ho uplatňovať len po porade s Poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty. Je však nepochybné, že v prípade vyhlášky z roku 1979 Talianska republika neuskutočnila takúto poradu.

19

Dôležité je poznamenať po druhé, že uplatnenie režimu, ktorý upravuje článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice, má za následok, že vnútroštátna právna úprava prijatá na základe tohto ustanovenia umožňuje osobám, najmä obchodným spoločnostiam, ktoré vykazujú finančné, hospodárske a organizačné prepojenia, aby prestali byť považované za odlišné zdaniteľné osoby DPH preto, aby sa považovali za jedinú zdaniteľnú osobu. Takto keď členský štát uplatňuje uvedené ustanovenie, ovládaná osoba alebo ovládané osoby v zmysle tohto ustanovenia sa nemôžu považovať za jednu zdaniteľnú osobu alebo zdaniteľné osoby v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. októbra 2007, van der Steen, C-355/06, Zb. s. I-8863, bod 20). Z toho vyplýva, že pripodobnenie k jedinej zdaniteľnej osobe vylučuje, aby uvedené ovládané osoby naďalej podávali samostatne daňové priznania DPH a pokračovalo sa v ich identifikovaní, v a mimo ich skupiny, ako zdaniteľných osôb, keďže iba jediná zdaniteľná osoba je oprávnená podať uvedené daňové priznania.

20

Článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice teda nutne predpokladá, že keď členský štát uplatňuje toto ustanovenie, potom vnútroštátna právna úprava, ktorou sa preberá právo ES, musí byť prijatá tak, že zdaniteľná osoba je jediná a že skupine sa pridelí jediné číslo DPH. V tejto súvislosti treba uviesť, že okolnosť, že smernica Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, 31.12.1991, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160), výslovne odkázala na individuálne identifikačné číslo DPH v šiestej smernici len v súvislosti so zavedením článku 28ch uvedenej smernice, z ktorého vzišiel nový článok 22 ods. 1 písm. c) až e) tejto smernice, teda až po uplynutí predmetných zdaňovacích období vo veci samej, môže len neovplyvniť predchádzajúcu úvahu, keďže použitie takéhoto čísla vyplýva z nevyhnutnosti, ako pre hospodárske subjekty, tak aj pre daňovú správu členských štátov, s istotou identifikovať pôvodcov úkonov podliehajúcich DPH. Upresnenia, ktoré vyplývajú z tohto článku 28ch len potvrdzujú už existujúce pravidlo, ktoré súvisí s riadnym fungovaním spoločného systému DPH.

21

Prebratie článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice preto treba odlíšiť od zavedenia ustanovenia o zjednodušenom daňovom priznaní a zaplatení DPH, ktoré umožňuje najmä spoločnostiam tej istej skupiny zostať odlišnými zdaniteľnými osobami, aj keď DPH môže byť konsolidovaná v rámci účtov materskej spoločnosti.

22

Práve vzhľadom na tieto úvahy a na názor, ktorý vyjadrila talianska vláda na pojednávaní, ako aj v liste z 24. júla 2003 zaslanom Komisii v rámci konania o porušení povinnosti č. 2002/5456, podľa ktorého vyhláška z roku 1979 nie je opatrením na prebratie článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice, vnútroštátny súd bude musieť určiť, či vnútroštátna právna úprava uplatniteľná na sporné daňové priznania zodpovedá kritériám uvedeným v bodoch 19 a 20 tohto rozsudku, pričom treba zdôrazniť, že ak by tak tomu bolo, potom by išlo o prebratie v rozpore s procesnou požiadavkou zakotvenou v článku 4 ods. 4 druhom pododseku šiestej smernice, to znamená poradou s Poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty.

23

Treba teda odpovedať na prvú otázku tak, že článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice je normou, ktorej uplatňovanie členským štátom predpokladá predbežnú poradu tohto štátu s Poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty a prijatie vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá umožňuje osobám, najmä obchodným spoločnostiam, sídliacim na území štátu a ktoré sú právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko viazané finančnými, hospodárskymi a organizačnými prepojeniami, aby prestali byť považované za odlišné zdaniteľné osoby DPH preto, aby sa považovali za jedinú zdaniteľnú osobu DPH, jediného nositeľa individuálneho identifikačného čísla uvedenej dane a následne jedinú osobu oprávnenú podať daňové priznania DPH. Je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, či takáto vnútroštátna právna úprava, ako vo veci samej, zodpovedala týmto kritériám, pričom treba upresniť, že v prípade, že sa vopred neuskutoční porada s Poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty, vnútroštátna právna úprava, ktorá by spĺňala uvedené kritériá, by bola prebratím v rozpore s procesnou požiadavkou zakotvenou v článku 4 ods. 4 druhom pododseku šiestej smernice.

24

Predmetom druhej otázky je v podstate to, či lehota, ktorú stanovuje vyhláška z roku 1979 s cieľom umožniť materskému subjektu alebo spoločnosti podať daňové priznanie a zaplatiť DPH na základe zjednodušených postupov, ktoré vytvára, porušuje zásady proporcionality, zákazu zneužitia práva a daňovej neutrality. Preto, aby si materský subjekt alebo spoločnosť mohli uplatniť toto ustanovenie vo svojom prípade, musia vlastniť viac ako nadpolovičnú väčšinu akcií alebo podielov ovládaných osôb, ako sú dcérske spoločnosti, najneskôr od začiatku kalendárneho roka, ktorý predchádza roku, keď bolo podané daňové priznanie.

25

Pokiaľ ide po prvé o zásadu daňovej neutrality, je potrebné zdôrazniť, že predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri najmä rozsudok z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C-454/98, Zb. s. I-6973, bod 59), ktorá odporuje na jednej strane tomu, aby sa s podobnými tovarmi, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo odlišne z pohľadu DPH (rozsudky z 11. júna 1998, Fischer, C-283/95, Zb. s. I-3369, body 21 a 27, ako aj z 3. mája 2001, Komisia/Francúzsko, C-481/98, Zb. s. I-3369, bod 22), na druhej strane tomu, aby sa s podobnými hospodárskymi postupmi, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo odlišne z pohľadu DPH (rozsudky z 23. októbra 2003, Komisia/Nemecko, C-109/02, Zb. s. I-12691, bod 20; zo 16. septembra 2004, Cimber Air, C-382/02, Zb. s. I-8379, bod 24, a z 18. októbra 2007, Navicon, C-97/06, Zb. s. I-8755, bod 21).

26

Vnútroštátna právna úprava, ktorá sa však obmedzuje na rôzne zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami, ktoré si chcú zvoliť ustanovenie o zjednodušenom podaní daňového priznania a zaplatení DPH podľa toho, či predmetné osoby majú presný kapitálový vzťah, ktorého trvanie je kratšie alebo dlhšie ako časové obdobie uvedené v bode 24 tohto rozsudku, sa uplatňuje na každý hospodársky subjekt rovnakým spôsobom bez ohľadu na to, či je v konkurenčnej situácii so zreteľom na ich postupy alebo výrobky. Zásada právnej neutrality nevylučuje takúto právnu úpravu, ktorá vytvára takýto objektívne odôvodnený rozdiel na účely overenia hospodárskej skutočnosti právneho postupu, ktorý umožňuje postupovať na základe podania zjednodušeného daňového priznania a zaplatenia DPH. Tak ako je uvedené v bode 22 tohto rozsudku, je úlohou vnútroštátneho súdu určiť, či vnútroštátna právna úprava uplatniteľná na sporné daňové priznania je takýmto ustanovením.

27

Pokiaľ ide následne o zásadu zákazu zneužitia práva, je potrebné pripomenúť, že smeruje najmä v oblasti DPH k tomu, aby uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva nebolo rozšírené tak, aby zakrývalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva (rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i., C-255/02, Zb. s. I-1609, body 69 a 70).

28

Táto zásada takto vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Zb. s. I-7995, bod 55).

29

Okrem toho je dôležité zdôrazniť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou (rozsudok Halifax a i., už citovaný, bod 71).

30

Nutné je v tejto súvislosti skonštatovať, že vnútroštátna právna úprava, ako vo veci samej, ktorá vyžaduje od hospodárskych subjektov, aby preukázali, na základe určitej kontinuity svojej činnosti a svojich postupov, že použitie ustanovenia o zjednodušenom podaní dňového priznania a zaplatení DPH nie je odôvodnené len výlučnou vôľou získať daňovú výhodu, najmä tým, že začlenia do účtovníctva materského subjektu alebo spoločnosti daňový záväzok zaplatiť DPH alebo odpočet DPH, čo by malo za následok v prvom prípade zníženie zdaniteľného výsledku a v druhom prípade priznanie priamej daňovej pohľadávky voči daňovej správe, ale vyplýva z hospodárskeho výberu dlhodobého charakteru, neporušuje zásadu zákazu zneužitia práva.

31

Pokiaľ ide nakoniec o zásadu proporcionality treba sa domnievať, že vnútroštátna právna úprava, ktorá podľa vzoru vyhlášky z roku 1979 stanovuje lehotu v rozmedzí od jedného do dvoch rokov preto, aby zdaniteľné osoby mohli podať daňové priznanie a zaplatiť DPH podľa zjednodušených postupov, dodržiava so zreteľom na cieľ, ktorým je boj proti podvodom a umelým daňovým konštrukciám, zásadu proporcionality. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že neexistencia lehoty by mohla mať naopak za následok umožnenie uskutočnenia presných postupov, ktoré odôvodňujú vytvorenie ad hoc právnej štruktúry. Takáto vnútroštátna právna úprava by však viedla k podpore zneužívania a podvodom, pričom predchádzanie takémuto zneužívaniu a podvodom predstavuje práve jeden z cieľov sledovaných právnou úpravou Spoločenstva (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. júna 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Zb. s. I-5381, body 42 a 43, ako aj z 13. decembra 2007, BATIG, C-374/06, Zb. s. I-11271, bod 39).

32

Treba teda odpovedať na druhú otázku tak, že zásada daňovej neutrality nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá by sa obmedzovala na rôzne zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami, ktoré si chcú zvoliť ustanovenie o zjednodušenom podaní daňového priznania a zaplatení DPH podľa toho, či materský subjekt alebo spoločnosť vlastní viac ako nadpolovičnú väčšinu akcií alebo podielov ovládaných osôb najneskôr od začiatku kalendárneho roka, ktorý predchádza roku, keď bolo podané daňové priznanie, alebo naopak spĺňa tieto podmienky len po uplynutí tohto dňa. Je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, či takáto vnútroštátna právna úprava, ako vo veci samej, je takýmto ustanovením. Ďalej ani zásada zákazu zneužitia práva, ani zásada proporcionality nebránia takejto právnej úprave.

33

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto: