—

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, v zastúpení: R. Jouvenal, Rechtsanwalt,

—

nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,

—

portugalská vláda, v zastúpení: L. Fernandes a R. Laires, splnomocnení zástupcovia,

—

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: Z. Bryanston-Cross, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci P. Harris, barrister,

—

Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou, splnomocnený zástupca,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 a článku 17 ods. 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (ďalej len „spoločnosť Securenta“) a Finanzamt Göttingen (ďalej len „Finanzamt“) vo veci rozsahu práva na odpočítanie súm dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

3

V článku 2 šiestej smernice sa stanovuje:

„Dani z pridanej hodnoty podlieha:

…“

4

V článku 4 šiestej smernice sa stanovuje:

„1.   Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.

2.   Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií. Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.

…“

5

V článku 13 B šiestej smernice sa stanovuje:

„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:

…

…“

6

Článok 17 šiestej smernice znie takto:

„…

2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:

3.   Členské štáty taktiež poskytnú každému daňovníkovi [zdaniteľnej osobe – neoficiálny preklad] právo na odpočítanie alebo vrátenie dane z pridanej hodnoty podľa odseku 2, ak sa tovary a služby používajú na účely:

…

5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka [zdaniteľnej osoby –neoficiálny preklad] obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať [odpočítať – neoficiálny preklad] iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.

Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za [pre – neoficiálny preklad] všetky plnenia realizované daňovníkom [zdaniteľnou osobou – neoficiálny preklad].

Členské štáty však majú právo:

…“

7

Podľa článku 19 šiestej smernice:

„1.   Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca, kde:

Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.

2.   Odchylne od ustanovenia odseku 1 budú z výpočtu odpočítateľnej čiastky vylúčené sumy obratu pri dodávkach investičných tovarov používaných zdaniteľnú [zdaniteľnou – neoficiálny preklad] osobou v rámci jeho [jej – neoficiálny preklad] podnikateľskej činnosti. Sumy obratov súvisiacich s plneniami… a taktiež náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami a finančné plnenia… budú vylúčené. …

3.   Predbežná čiastka za rok bude vypočítaná na základe plnení za predchádzajúci rok, ak žiadne plnenia za predchádzajúci rok neexistujú alebo ak ide o zanedbateľnú čiastku, v takom prípade odpočítateľnú čiastku musí pod dozorom daňového úradu čiastočne [predbežne – neoficiálny preklad] odhadnúť sám daňovník [sama zdaniteľná osoba podľa svojho predpokladu – neoficiálny preklad]. Členské štáty však môžu ponechať v platnosti súčasné pravidlá.

Odpočítané čiastky na takomto základe predbežných súm treba vyrovnať pri stanovení konečnej čiastky v priebehu budúceho roka.“

8

Podľa § 1 ods. 1 zákona z roku 1993 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, s. 565, ďalej len „UStG“) podliehajú DPH plnenia za protihodnotu vykonané na území štátu podnikateľom v rámci jeho podnikateľskej činnosti.

9

Podľa § 4 ods. 8 písm. e) a f) UStG sú od dane oslobodené plnenia týkajúce sa cenných papierov, vrátane sprostredkovania, ale nie ich spravovanie a úschova, ako aj plnenia a sprostredkovanie plnení súvisiacich s obchodnými podielmi a podielmi v iných združeniach.

10

V § 15 UStG sa stanovuje:

„1.   Podnikateľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, nasledujúce sumy dane:

…

2.   Z odpočtu dane na vstupe sú vylúčené dane za dodávku tovaru, dovoz a získanie tovaru v rámci Spoločenstva, ako aj za iné plnenia, ktoré zdaniteľná osoba používa na účely realizovania nasledujúcich plnení:

…

4.   V prípade, ak podnikateľ používa na svoje podnikanie tovar, ktorý bol dodaný, dovezený alebo získaný v rámci Spoločenstva alebo iné plnenie, ktoré používa len sčasti na účely realizovania plnení, ktoré vylučujú odpočítanie dane na vstupe, v tom prípade nie je odpočítateľná tá časť daných súm dane na vstupe, ktorá sa hospodársky dá priradiť k plneniam vedúcim k vylúčeniu odpočtu dane na vstupe. Podnikateľ môže stanoviť neodpočítateľnú časť sumy dane odhadom, ktorý je zdôvodniteľný.

…“

11

V roku 1994, o ktorý ide v spore vo veci samej, podnikala spoločnosť Securenta v oblasti nadobúdania, spravovania a predaja nehnuteľností, cenných papierov, finančných podielov a investícií všetkých druhov. Táto spoločnosť ako spoločnosť, ktorá ponúka svoje akcie na predaj všetkým záujemcom z radou verejnosti (Publikumsgesellschaft), získavala kapitál potrebný na takéto podnikanie vydávaním akcií a prostredníctvom atypických tichých spoločenstiev. Počas uvedenej činnosti získala mnoho tichých spoločníkov, ako je v prípade takýchto spoločností bežné. Osoby, ktoré boli tichými spoločníkmi, poskytli spoločnosti Securenta kapitál, ktorý potom táto spoločnosť investovala.

12

V roku 1994 vykonala spoločnosť Securenta zdaniteľné plnenia vo výške 2959800 DEM. Jej celkový obrat predstavoval 6480006 DEM. To zahŕňalo príjmy z dividend vo výške 226642 DEM a príjmy z predaja cenných papierov vo výške 1389930 DEM, teda spolu 1616572 DEM. Zo sumy DPH zaplatenej na vstupe vo výške 6838535 DEM sa väčšia časť, a síce suma vo výške 6161679 DEM, nedala priradiť k žiadnym osobitným plneniam na výstupe.

13

Počas správneho konania, ktoré sa týkalo určenia daňových povinností spoločnosti Securenta, táto spoločnosť uviedla, že všetky sumy DPH zaplatenej na vstupe, ktoré vznikli v spojení s nadobudnutím nových podielov, sú odpočítateľné z dôvodu, že vydanie akcií je spojené so zvýšením jej základného imania v prospech jej hospodárskej činnosti vo všeobecnosti.

14

Finanzamt zamietol priznať právo na odpočítanie jednak súm DPH zaplatenej na vstupe, ktoré pripadali na výdavky spojené so zriadením atypických tichých spoločenstiev, a to vo výške 4171424 DEM, a na druhej strane na odpočítanie súm DPH, zaplatenej na vstupe, spojených s plneniami spoločnosti Securenta týkajúcimi sa leasingu, a to vo výške 676856 DEM. Finanzamt teda vyčíslil sumu DPH zaplatenej na vstupe, ktorá sa nedá priamo priradiť k žiadnym osobitným plneniam na výstupe, na 1990254 DEM. Z tejto sumy Finanzamt uznal iba časť zodpovedajúcu približne 45 % určenej podľa kľúča vyplývajúceho z uplatnenia kritéria spojeného s rozsahom realizovaných investícií, takže odpočítateľná suma DPH, zaplatenej na vstupe, dosiahla výšku 1567616 DEM a suma dane, ktorá mala byť vrátená za rok 1994, predstavovala 1123647 DEM.

15

Spoločnosť Securenta podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu. Rozsudkom z 18. októbra 2001 Niedersächsisches Finanzgericht túto žalobu zamietol.

16

Spoločnosť Securenta podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Bundesfinanzhof, ktorý rozsudkom z 18. novembra 2004 zrušil rozsudok Niedersächsisches Finanzgericht.

17

Niedersächsisches Finanzgericht, ktorý vo veci opätovne rozhoduje, teda rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

18

Spoločnosť Securenta tvrdí, že všetky sumy DPH zaplatenej na vstupe, ktoré vznikli v spojení s nadobudnutím podielov, sú odpočítateľné, pretože vydanie akcií slúži na zvýšenie jej základného imania v prospech jej hospodárskej činnosti vo všeobecnosti. Na účely určenia rozsahu práva na odpočítanie je potrebné vymedziť podiel zdaniteľných plnení na jednej strane a oslobodených plnení na druhej strane.

19

Nemecká vláda sa domnieva, že odpočítanie dane zaplatenej na vstupe je povolené iba v rozsahu, v akom sú výdavky spojené s vydaním akcií a zriadením tichých spoločenstiev priradené k podnikateľskej činnosti. Táto vláda vysvetľuje, že v konaní vo veci samej je časť takto získaného kapitálu pridelená na oblasti, v ktorých sa nevykonáva žiadna podnikateľská činnosť, a síce na predaj finančných podielov. Rozdelenie DPH zaplatenej na vstupe medzi podnikateľskú a nepodnikateľskú činnosť sa teda má vykonať v súlade s investičným kľúčom.

20

Portugalská vláda tvrdí, že DPH zaplatená na vstupe je odpočítateľná iba vo vzťahu k plneniam vykonaným v rámci podnikateľskej činnosti a že investičný kľúč je najvhodnejším spôsobom rozdelenia.

21

Vláda Spojeného kráľovstva uvádza, že časť vstupov týkajúca sa prevádzkových nákladov spojená s činnosťou, ktorá nie je hospodárskou činnosťou, nepredstavuje časť žiadneho výpočtu odpočtu sumy DPH zaplatenej na vstupe. Táto vláda sa domnieva, že vzhľadom na to, že spôsob rozdelenia nie je upravený v ustanoveniach šiestej smernice, patrí do diskrečnej právomoci členských štátov.

22

Komisia Európskych spoločenstiev uvádza, že uplatnenie predmetných daňových predpisov na podnikateľskú činnosť závisí od uplatniteľnosti faktorov, ktoré spôsobujú vznik práva na oslobodenie. Zatiaľ čo plnenia súvisiace s cennými papiermi sú oslobodené od platenia DPH, prenájom a leasing nehnuteľností môže byť v prípade potreby zdaniteľný. Vzhľadom na tieto skutočnosti vnútroštátnemu súdu prináleží, aby preskúmal charakter rozličných činností, ktoré vykonáva spoločnosť Securenta. V tejto súvislosti Komisia odporúča použitie investičného kľúča, ktorý by však mal dostatočne odrážať hospodársku skutočnosť.

23

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, ako sa má určiť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v prípade, že zdaniteľná osoba vykonáva súčasne podnikateľskú a nepodnikateľskú činnosť.

24

Na účely odpovedania na položenú otázku je potrebné v prvom rade pripomenúť, že právo na odpočítanie je integrálnou súčasťou systému DPH, v zásade ho nie je možné obmedziť a uplatňuje sa pri všetkých daniach, ktoré sú spojené so zdaniteľnými plneniami vykonanými na vstupe (pozri rozsudky zo 6. júla 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Zb. s. I-1883, bod 18, a z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577, bod 43).

25

Režim odpočtov zavedený šiestou smernicou má totiž za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno, bez ohľadu na účely a výsledky týchto činností (pozri rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. I-1, bod 15, a z 21. februára 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Zb. s. I-1751, bod 47).

26

Z informácií, ktoré predložil vnútroštátny súd, vyplýva, že spoločnosť Securenta vykonáva tri typy činností, a to po prvé činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami a nepatria do pôsobnosti šiestej smernice o DPH, po druhé činnosti, ktoré sú hospodárskymi činnosťami a v dôsledku toho patria do pôsobnosti tejto smernice, sú však od DPH oslobodené, a po tretie zdaniteľné hospodárske činnosti. V tomto kontexte teda vzniká otázka, či, a v prípade potreby, v akom rozsahu je táto zdaniteľná osoba oprávnená vykonať odpočet DPH zaplatenej na vstupe, ktorá vznikla v spojení s výdavkami, ktoré nie je možné priradiť k žiadnym osobitným činnostiam na výstupe.

27

Pokiaľ ide o výdavky spojené s vydaním akcií a zriadením atypických tichých spoločenstiev, je potrebné uviesť, že na to, aby DPH zaplatená na vstupe a týkajúca sa takéhoto plnenia mohla spôsobiť vznik práva na odpočítanie, výdavky vykonané v tomto rámci musia byť súčasťou prvkov tvoriacich cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie (pozri rozsudky z 22. februára 2001, Abbey National, C-408/98, Zb. s. I-1361, bod 28; z 27. septembra 2001, Cibo Participations, C-16/00, Zb. s. I-6663, bod 31, a z 8. februára 2007, Investrand, C-435/05, Zb. s. I-1315, bod 23).

28

Vzhľadom na tieto skutočnosti pri DPH zaplatenej na vstupe týkajúcej sa výdavkov spojených s vydaním akcií alebo so zriadením atypických tichých spoločenstiev môže vzniknúť právo na odpočítanie iba vtedy, ak je takto získaný kapitál pridelený na hospodársku činnosť dotknutej osoby. Súdny dvor totiž rozhodol, že systém odpočítania, ktorý zriaďuje šiesta smernica, sa týka všetkých hospodárskych činností zdaniteľnej osoby bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že sami osebe podliehajú DPH (pozri rozsudky Gabalfrisa a i., už citovaný, bod 44; z 8. júna 2000, Midland Bank, C-98/98, Zb. s. I-4177, bod 19, a Abbey National, už citovaný, bod 24).

29

Keďže sa v konaní vo veci samej, ako to poznamenal vnútroštátny súd, výdavky spojené s plneniami realizovanými v rámci vydávania akcií a finančných podielov nedali priradiť výlučne k hospodárskym činnostiam, ktoré vykonala spoločnosť Securenta na výstupe, netvoria časť samotných prvkov tvoriacich cenu plnení vzťahujúcich sa na uvedené činnosti. Ak by to napriek tomu tak bolo, predmetné plnenia by priamo a bezprostredne súviseli s hospodárskymi činnosťami zdaniteľnej osoby (pozri rozsudky Abbey National, už citovaný, body 35 a 36, ako aj Cibo Participations, už citovaný, bod 33). V každom prípade zo spisového materiálu, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru, vyplýva, že náklady vynaložené spoločnosťou Securenta na finančné plnenia, o ktoré ide v spore vo veci samej, boli prinajmenšom sčasti určené na vykonávanie činností, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami.

30

Pri DPH zaplatenej na vstupe týkajúcej sa výdavkov, ktoré vynaložila zdaniteľná osoba, teda nemôže vzniknúť právo na odpočítanie, ak sa DPH vzťahuje na činnosti, ktoré vzhľadom na svoj nehospodársky charakter nepatria do pôsobnosti šiestej smernice.

31

Na prvú otázku je teda potrebné odpovedať tak, že ak zdaniteľná osoba vykonáva súčasne hospodárske činnosti, či už zdaniteľné, alebo oslobodené od dane, a takisto činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, a ktoré teda nepatria do pôsobnosti šiestej smernice, odpočítanie DPH sa pri výdavkoch spojených s vydaním akcií alebo so zriadením atypických tichých spoločenstiev umožňuje iba v rozsahu, v akom sú tieto výdavky správne priradené k hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby v zmysle článku 2 ods. 1 uvedenej smernice.

32

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa v prípade, že odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe je prípustné len v rozsahu, v akom môžu byť výdavky, ktoré vynaložila zdaniteľná osoba, priradené k hospodárskym činnostiam, má rozdelenie súm DPH pri týchto výdavkoch vykonať podľa investičného kľúča alebo je pri primeranom uplatnení článku 17 ods. 5 šiestej smernice o DPH správne aj použitie kľúča plnení.

33

Na účely odpovede na túto otázku je potrebnú uviesť, že v ustanoveniach šiestej smernice sa nenachádza pravidlo, ktoré by upravovalo spôsoby alebo kritériá, ktoré sú členské štáty povinné uplatniť pri prijímaní ustanovení, ktoré umožňujú rozdelenie súm DPH zaplatenej na vstupe podľa predmetných výdavkov vzťahujúcich sa na hospodárske činnosti, resp. na činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami. Ako totiž uviedla Komisia, pravidlá uvedené v článku 17 ods. 5 a článku 19 šiestej smernice sa týkajú DPH zaplatenej na vstupe pri výdavkoch spojených výlučne s hospodárskymi činnosťami, pričom upravujú rozdelenie medzi uvedené činnosti, a síce medzi zdaniteľné činnosti, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie a činnosti oslobodené od dane, pri ktorých takéto právo nevzniká.

34

Vzhľadom na tieto skutočnosti a na účely toho, aby zdaniteľné osoby mohli vykonávať potrebné výpočty, členským štátom prináleží stanoviť spôsoby a kritériá vhodné na tento účel, pričom je potrebné dodržať zásady, ktorým podlieha spoločný systém DPH.

35

V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že keďže sa v šiestej smernici nenachádzajú potrebné ustanovenia týkajúce sa takýchto číselných určení, túto právomoc sú povinné vykonať členské štáty, pričom je potrebné zohľadniť účel a štruktúru tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. septembra 2006, Wollny, C-72/05, Zb. s. I-8297, bod 28).

36

Konkrétne, ako uviedol generálny advokát v bode 47 svojich návrhov, opatrenia, ktoré majú v tejto súvislosti prijať členské štáty, musia byť v súlade so zásadou daňovej neutrality, na ktorej spočíva spoločný systém DPH.

37

Vzhľadom na to musia členské štáty vykonávať svoju diskrečnú právomoc takým spôsobom, aby bolo zaručené, že odpočítanie sa vykoná iba vo vzťahu k tej časti DPH, ktorá zodpovedá plneniam, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie. Je potrebné dbať o to, aby výpočet pomeru medzi hospodárskymi činnosťami a činnosťami, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, objektívne odrážal časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností.

38

Je potrebné dodať, že pri výkone uvedenej právomoci sú členské štáty oprávnené v prípade potreby uplatniť buď investičný kľúč, alebo kľúč plnení, resp. akýkoľvek iný vhodný kľúč, pričom nie sú povinné obmedziť sa na jeden z týchto spôsobov.

39

Na druhú otázku je teda potrebné odpovedať tak, že určenie spôsobov a kritérií rozdelenia súm DPH zaplatenej na vstupe medzi hospodárske činnosti a činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, v zmysle šiestej smernice patrí do diskrečnej právomoci členských štátov, ktoré musia pri výkone tejto právomoci zohľadniť účel a štruktúru tejto smernice a v tejto súvislosti stanoviť spôsob výpočtu, ktorý objektívne odráža časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností.

40

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto: