1.

Prezentul recurs vizează din nou ( 2 ) controlul unei soluții fiscale anticipate în lumina dreptului ajutoarelor de stat. În timp ce, pe de o parte, asemenea soluții fiscale anticipate contribuie la securitatea juridică, există, pe de altă parte, câteodată suspiciunea latentă că în anumite state membre acestea sunt determinate de acorduri anticoncurențiale între autoritățile fiscale și persoanele impozabile.

2.

Încă o dată ( 3 ), este vorba despre prețuri de transfer care este posibil să se abată de la principiul concurenței depline. Administrația fiscală luxemburgheză a adoptat în 2003 o decizie față de Amazon.com cu privire la cuantumul adecvat al unei redevențe între două filiale. Cuantumul acesteia influențează impozitul pe profit datorat de Amazon EU Sàrl cu sediul în Luxemburg. Cu cât redevența este mai mare, cu atât mai puțin impozit pe profit este datorat în Luxemburg. În vederea determinării redevenței adecvate, Luxemburg și Amazon.com au stabilit de comun acord o anumită metodă. Acest acord privind prețurile de transfer a fost considerat de Comisie un ajutor întrucât nu corespundea principiilor concurenței depline ale OCDE. Comisia a efectuat propriul calcul al cuantumului adecvat al redevenței pe baza unei alte metode și a ajuns la o redevență mai redusă. Întrucât aceasta ar fi determinat o obligație de plată a unui impozit pe profit în cuantum mai mare, prin soluția fiscală anticipată s‑a acordat un avantaj selectiv filialei care a plătit redevența.

3.

În procedura din fața Tribunalului împotriva acestei decizii privind ajutoarele de stat a Comisiei, dezacordul dintre părți a vizat mai ales detaliile referitoare la metoda aplicată sau care trebuia aplicată. Părțile nu au pus însă în discuție chestiunea dacă principiile concurenței depline ale OCDE pot constitui în speță sistemul de referință pertinent pentru controlul efectuat în lumina dreptului ajutoarelor. Tribunalul nu a putut constata că prețurile de transfer au fost determinate eronat și a anulat această decizie întrucât nu s‑a dovedit existența unui avantaj selectiv.

4.

La scurt timp după această hotărâre a Tribunalului, Curtea a clarificat în cauza Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia ( 4 ) că principiile OCDE pot fi avute în vedere în orice caz drept sistem de referință pentru a determina existența unui avantaj selectiv atunci când au fost preluate în dreptul național. Aceste principii nu au fost preluate în dreptul luxemburghez. Cu toate acestea, Comisia consideră că anularea deciziei de către Tribunal este eronată în drept. Întrucât sistemul de referință nu este contestat de participanți, Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia nu are nicio influență asupra prezentului recurs. În această privință, Comisia se întemeiază pe principiul ultra petita.

5.

Dacă susținerea Comisiei este corectă, se ridică problema de a se stabili în ce măsură Curtea este competentă să controleze în recurs metoda de calcul „corectă” pentru prețul de transfer. Comisia critică mai ales faptul că Tribunalul a apreciat diferit de ea anumite aspecte (proprietatea legală asupra activelor necorporale, atribuirea convențională a drepturilor și obligațiilor, analiza funcțională a filialelor interpuse etc.). Cu toate acestea, aprecierea faptelor ține de competența Tribunalului, iar în recursul în fața Curții este în orice caz posibil să se pună în discuție denaturarea faptelor. Chestiunile de drept sunt în schimb de competența originară a Curții ( 5 ). Prezenta cauză relevă însă că această delimitare ridică probleme în cazul controlului unui avantaj selectiv. Este posibil să fie necesară o reducere a intensității controlului jurisdicțional (id est o modificare a criteriului de examinare), în măsura în care Curtea interpretează dreptul fiscal național în raport cu existența unui avantaj selectiv.

6.

Cadrul juridic al Uniunii îl constituie articolul 107 și următoarele TFUE.

7.

Articolul 164 alineatul (3) din loi concernant l’impôt sur le revenu (Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „LIR”), prevede:

„Profiturile distribuite ascunse trebuie incluse în venitul impozabil. Există o distribuire ascunsă a profitului în special în cazul în care un asociat, un membru sau o persoană interesată obține în mod direct sau indirect avantaje din partea unei societăți sau a unei asociații de care nu ar fi beneficiat în mod normal dacă nu ar fi avut această calitate.”

8.

Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumită în continuare „OCDE”) a publicat mai multe linii directoare fără caracter obligatoriu cu privire la impozitarea la nivel internațional. În special, modelul OCDE de convenție fiscală privind venitul și capitalul stă la baza a numeroase tratate fiscale bilaterale care implică țările membre ale OCDE și un număr tot mai mare de țări terțe. El conține și dispoziții privind metoda adecvată de atribuire a profitului între societățile din cadrul unui grup corporativ multinațional. În acest sens, versiunea aplicabilă în perioada 2003-2014 a articolului 9 alineatul (1) din modelul OCDE de convenție fiscală prevede:

„[În cazul în care] sunt create sau impuse condiții de cele două întreprinderi [asociate] în relațiile lor comerciale sau financiare, care diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderile independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, s‑ar fi acumulat pentru una dintre întreprinderi, dar care, din cauza respectivelor condiții, nu s‑au acumulat pot fi incluse în profiturile întreprinderii respective și impozitate în consecință.”

9.

În plus, OCDE oferă administrațiilor fiscale și întreprinderilor multinaționale orientări cu privire la aplicarea principiului concurenței depline în Liniile directoare privind stabilirea prețurilor de transfer; aceste linii directoare sunt modificate permanent. Pentru anii vizați în speță, sunt importante mai ales Liniile directoare privind prețurile de transfer aprobate la 13 iulie 1995 (denumite în continuare „Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995”).

10.

Punctul 1.13 din Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995 are următorul conținut:

„Principiul concurenței depline este, în teorie, adecvat, deoarece oferă cea mai apropiată aproximare a funcționării pieței deschise în cazul în care bunurile și serviciile sunt transferate între întreprinderile asociate. Deși este posibil să nu fie întotdeauna ușor de aplicat în practică, acesta produce, în general, niveluri corespunzătoare ale veniturilor între grupurile MNE (de întreprinderi multinaționale), acceptabile pentru administrațiile fiscale. Acesta reflectă realitățile economice ale faptelor și circumstanțelor specifice ale contribuabilului care face obiectul controlului și adoptă ca punct de referință funcționarea normală a pieței.”

11.

Liniile directoare ale OCDE privind PT descriu cinci metode de stabilire a unui preț în condiții de concurență deplină pentru tranzacțiile intragrup: (i) metoda PNC; (ii) metoda cost‑plus; (iii) metoda prețului de revânzare; (iv) metoda marjei tranzacționale nete („MMTN”) și (v) metoda tranzacțională a împărțirii profitului. În general, cea mai adecvată metodă de stabilire a prețurilor de transfer trebuie să fie aplicată în funcție de circumstanțele fiecărui caz. Cu toate acestea, în cazurile dificile, în care nicio abordare nu este concludentă, o abordare flexibilă ar permite utilizarea în conjuncție a dovezilor obținute prin mai multe metode. Grupurile corporative multinaționale sunt libere să aplice metode care nu sunt descrise în aceste linii directoare pentru a stabili prețurile de transfer, cu condiția ca prețurile respective să respecte principiul concurenței depline.

12.

La baza litigiului stau o serie de soluții fiscale anticipate, emise de Marele Ducat al Luxemburgului în anul 2003 la cererea Amazon.com, cu privire la tratamentul fiscal a două societăți nou‑constituite în Luxemburg, în scopul impozitului luxemburghez pe profitul societăților pentru anii 2006-2014.

13.

Contextul soluției fiscale a fost restructurarea activităților Amazon.com, Inc., cu sediul în Statele Unite, și a societăților aflate sub controlul său (denumite în continuare, împreună, „grupul Amazon”). Societățile din grupul Amazon din Europa desfășoară activități online, inclusiv în comerțul cu amănuntul online și în furnizarea de diverse servicii online. În acest scop, grupul Amazon operează o serie de site‑uri internet în diferite limbi ale Uniunii Europene, printre care amazon.de, amazon.fr, amazon.it și amazon.es.

14.

Anterior lunii mai a anului 2006, activitățile la nivel european ale grupului Amazon au fost gestionate din Statele Unite. În special, activitățile de vânzare cu amănuntul și de prestări de servicii de pe site‑urile internet europene au fost gestionate de două entități stabilite în Statele Unite, și anume Amazon.com International Sales, Inc. (denumită în continuare „AIS”) și Amazon International Marketplace (denumită în continuare „AIM”), precum și de alte entități cu sediul în Franța, Germania și Regatul Unit.

15.

Restructurarea, efectuată în anul 2006, a vizat constituirea a două societăți cu sediul în Luxemburg. Mai exact, a fost vorba, pe de o parte, de Amazon Europe Holding Technologies SCS (denumită în continuare „LuxSCS”), o societate în comandită simplă luxemburgheză (société en commandite simple), ai cărei asociați erau societăți americane, și, pe de altă parte, de Amazon EU Sàrl (denumită în continuare „LuxOpCo”).

16.

LuxSCS a încheiat inițial mai multe acorduri cu anumite entități ale grupului Amazon stabilite în Statele Unite, și anume:

17.

Într‑o a doua etapă, LuxSCS a încheiat un contract de licență cu LuxOpCo, care a intrat în vigoare la 30 aprilie 2006, pentru activele necorporale menționate mai sus (denumit în continuare „acordul de licență”). În temeiul acordului de licență, LuxOpCo a obținut dreptul de a utiliza activele necorporale în schimbul plății unei redevențe către LuxSCS (denumită în continuare „redevența”).

18.

În sfârșit, LuxSCS a încheiat un acord de licență și de cesiune a drepturilor de proprietate intelectuală cu Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr Sàrl și Amazon.de GmbH, în temeiul căruia LuxSCS a primit dreptul de a utiliza anumite mărci comerciale și drepturile de proprietate intelectuală asupra site‑urilor internet europene.

19.

În anul 2003, Amazon.com a solicitat o soluție fiscală anticipată corespunzătoare. Aceasta s‑a referit la calculul cuantumului redevenței pe care LuxOpCo trebuia să o plătească către LuxSCS începând cu 30 aprilie 2006 și s‑a întemeiat pe un raport privind prețurile de transfer. Autorii acestui raport au propus în esență o metodologie de stabilire a prețurilor de transfer care, în opinia lor, permitea determinarea obligației de plată a impozitului pe profitul societăților datorat de LuxOpCo în Luxemburg. Amazon.com a solicitat mai ales confirmarea faptului că metodologia de stabilire a prețurilor de transfer pentru determinarea cuantumului redevenței anuale a oferit LuxOpCo un „profit adecvat și acceptabil”, având în vedere politica prețurilor de transfer și articolul 56 și articolul 164 alineatul (3) din LIR. Metoda de calcul al redevenței datorate de LuxOpCo către LuxSCS a fost descrisă în cerere după cum urmează:

„1.   calcularea și alocarea către LuxOpCo a «rentabilității LuxOpCo» care este egală cu cea mai mică valoare dintre a) [confidențial] % din totalul cheltuielilor de funcționare suportate de LuxOpCo în UE pentru anul respectiv și b) totalul profitului din exploatare realizat în UE care poate fi atribuit site‑urilor web europene pentru anul respectiv;

2.   redevența pentru licență este egală cu profitul din exploatare realizat în UE minus rentabilitatea LuxOpCo, cu condiția ca redevența pentru licență să nu fie mai mică de zero;

3.   rata redevenței pentru anul respectiv este egală cu redevența pentru licență, împărțită la totalul veniturilor realizate în UE pentru anul respectiv;

4.   fără a aduce atingere celor menționate anterior, rata rentabilității LuxOpCo pentru oricare an nu trebuie să fie mai mică de 0,45 % din veniturile realizate în UE și nici mai mare de 0,55 % din veniturile realizate în UE;

5.   

20.

În plus, Amazon a solicitat autorităților fiscale luxemburgheze confirmarea tratamentului fiscal al LuxSCS, al partenerilor săi cu sediul în Statele Unite și al dividendelor primite în cadrul acestei structuri. În scrisoare se explica faptul că LuxSCS, în calitate de société en commandite simple (societate în comandită simplă), nu avea personalitate fiscală distinctă de cea a partenerilor săi și, în consecință, nu era supusă nici impozitului luxemburghez pe profitul societăților și nici impozitului pe avere.

21.

Printr‑o soluție fiscală anticipată din noiembrie 2003, autoritățile luxemburgheze au confirmat această apreciere și acest mod de calcul.

22.

La 24 iunie 2014, Comisia Europeană a solicitat Marelui Ducat al Luxemburgului să furnizeze informații cu privire la soluțiile fiscale anticipate acordate grupului Amazon. La 7 octombrie 2014, aceasta a publicat decizia de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2) TFUE.

23.

În cadrul investigației astfel inițiate, Comisia a solicitat diverse informații din partea Marelui Ducat al Luxemburgului și a Amazon.com. Printre răspunsurile la solicitările de informații, Amazon.com a prezentat o copie a unui aviz al United States Tax Court (Tribunalul Fiscal Federal din Statele Unite) din 23 martie 2017, care a fost emis în contextul unui recurs formulat de Internal Revenue Service (agenția de colectare a taxelor și impozitelor a guvernului federal, Statele Unite, IRS), cu privire la valoarea plăților legate de acordurile menționate la punctul 16 de mai sus.

24.

În plus, Amazon a prezentat Comisiei un nou raport privind prețurile de transfer din 2017, al cărui scop era de a verifica a posteriori dacă redevența plătită de LuxOpCo către LuxSCS în conformitate cu soluția fiscală anticipată contestată era conformă cu principiul concurenței depline.

25.

La 4 octombrie 2017, Comisia a adoptat Decizia (UE) 2018/859 privind ajutorul de stat SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Amazon (denumită în continuare „decizia în litigiu”) ( 6 ).

26.

Articolul 1 din această decizie are, în extras, următorul conținut:

„Soluția fiscală anticipată [contestată] prin care Luxemburgul a aprobat un acord privind prețurile de transfer […] care a permis [LuxOpCo] să își stabilească obligația de plată a impozitului pe profit datorat în Luxemburg pentru perioada 2006-2014, precum și acceptarea ulterioară a declarației anuale privind plata impozitului pe profit bazată pe această soluție constituie ajutor de stat […]”

27.

Comisia a precizat că, în cazul în care o soluție fiscală anticipată aprobă un rezultat care nu reflectă în mod fiabil rezultatul care s‑ar obține prin aplicarea normală a regimului fiscal de drept comun, aceasta conferă un avantaj selectiv destinatarului. Acest tratament selectiv conduce la o diminuare a obligațiilor fiscale ale contribuabilului în comparație cu societățile aflate într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. De asemenea, Comisia a considerat că, în speță, soluția fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj selectiv societății LuxOpCo prin reducerea impozitului pe profit datorat de aceasta în Luxemburg. Această concluzie se bazează pe o constatare principală și pe trei constatări secundare.

28.

În secțiunea 9.2.1 din decizia în litigiu, Comisia a considerat că soluția fiscală anticipată contestată produce un rezultat care se îndepărtează de o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. Aprobarea unui acord privind prețurile de transfer care atribuie o remunerație numai societății LuxOpCo pentru așa‑numitele funcții „de rutină” îndeplinite de aceasta și care repartizează LuxSCS întregul profit generat de LuxOpCo pe lângă remunerație sub forma unei plăți a redevenței nu corespunde principiului concurenței depline.

29.

În opinia Comisiei, în locul metodei PNC, MMTN ar fi fost cea mai potrivită metodă de stabilire a remunerației datorate de LuxOpCo în temeiul acordului de licență. Aceasta a considerat că partea care îndeplinea funcții unice și de valoare era LuxOpCo, și nu LuxSCS. Prin urmare, partea care trebuie testată pentru aplicarea MMTN ar fi trebuit să fie LuxSCS, și nu LuxOpCo. De aici ar fi rezultat o redevență mai mică și astfel o sarcină mai oneroasă pentru LuxOpCo de plată a impozitului pe profit.

30.

În secțiunea 9.2.2 („Constatarea secundară a unui avantaj economic”) din decizia în litigiu, Comisia a prezentat constatarea sa secundară a avantajului, potrivit căreia, chiar presupunând că analiza funcțiilor societății LuxSCS efectuată în raportul privind prețurile de transfer din anul 2003 ar fi fost corectă, acordul privind prețurile de transfer aprobat prin soluția fiscală anticipată contestată s‑ar fi bazat, în orice caz, pe alegeri metodologice inadecvate care ar fi produs un rezultat ce s‑ar fi îndepărtat de o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. În această privință, Comisia a formulat trei constatări secundare distincte.

31.

În prima sa constatare secundară, Comisia a susținut că LuxOpCo a fost considerată în mod eronat ca îndeplinind numai funcțiile „de rutină” și că ar fi trebuit aplicată metoda de împărțire a profitului, inclusiv analiza contribuțiilor. În cadrul celei de a doua constatări secundare, Comisia a constatat că alegerea costurilor de exploatare ca indicator al profitului a fost eronată. În cadrul celei de a treia constatări secundare privind avantajul, Comisia a considerat că includerea unui plafon de 0,55 % din cifra de afaceri realizată în Uniune nu a fost adecvată.

32.

Prin cererea depusă la grefa Tribunalului la 14 decembrie 2017, Marele Ducat al Luxemburgului a introdus acțiunea în cauza T‑816/17.

33.

Prin cererea depusă la grefa Tribunalului la 22 mai 2018, Amazon EU și Amazon.com (denumite în continuare, împreună, „Amazon”) au introdus acțiunea în cauza T‑318/18.

34.

Prin cererea depusă la grefa Tribunalului la 16 aprilie 2018, Irlanda a solicitat să intervină în cauza T‑816/17 în susținerea concluziilor Marelui Ducat al Luxemburgului. Prin Ordonanța din 29 mai 2018, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a admis cererea de intervenție a Irlandei.

35.

Cauzele T‑816/17 și T‑318/18 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii orale și în vederea pronunțării hotărârii.

36.

Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon își întemeiază acțiunile pe mai multe motive, care se suprapun parțial. În esență, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon se opun constatării Comisiei referitoare la existența unui avantaj în favoarea LuxOpCo în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Ele contestă totodată constatările secundare ale Comisiei referitoare la existența unui avantaj fiscal în favoarea LuxOpCo în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Ele au criticat mai ales constatările și constatările secundare ale Comisiei referitoare la selectivitatea soluției fiscale anticipate contestate. În acest sens, Marele Ducat al Luxemburgului a invocat de asemenea încălcarea de către Comisie a competenței exclusive a statelor membre în materie de fiscalitate directă. Ele contestă în special faptul că Liniile directoare ale OCDE din anul 2017, astfel cum au fost utilizate de Comisie în scopul adoptării deciziei în litigiu, sunt pertinente în prezenta cauză.

37.

În memoriul în intervenție, Irlanda invocă printre altele o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE întrucât Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj în favoarea LuxOpCo și nici selectivitatea măsurii și încălcarea articolelor 4 și 5 TUE întrucât Comisia a efectuat o armonizare fiscală disimulată.

38.

Prin hotărârea atacată, Tribunalul a admis acțiunea și a anulat decizia în litigiu a Comisiei. La punctul 133 și următoarele din hotărârea atacată, Tribunalul a respins ca inadmisibile argumentele Irlandei potrivit cărora Comisia a aplicat, potrivit Liniilor directoare ale OCDE, un principiu al concurenței depline care nu este consacrat în dreptul luxemburghez, întrucât argumentele Irlandei nu au nimic în comun cu considerațiile expuse de Marele Ducat al Luxemburgului în motivele sale.

39.

Prin argumentele sale, Irlanda se referă în esență la temeiul juridic pe care se sprijină Comisia în ceea ce privește obligația impusă Marelui Ducat al Luxemburgului de a aplica principiul concurenței depline. Irlanda repune în discuție, așadar, izvoarele juridice ale acestui principiu, astfel cum fost aplicat de Comisie în decizia în litigiu. În plus, argumentele Irlandei se referă la interpretarea conținutului acestui principiu, și nu la aplicarea acestuia prin intermediul unei metode de stabilire a prețurilor de transfer. Primul motiv invocat în acțiunea de fond de Marele Ducat al Luxemburgului nu se referă însă nici la chestiunea stabilirii izvorului juridic al principiului menționat și nici la chestiuni de interpretare a acestui principiu.

40.

La 27 iulie 2021, Comisia a introdus prezentul recurs împotriva Hotărârii Tribunalului. Comisia solicită Curții:

41.

Luxemburgul, Amazon EU și Amazon.com solicită Curții respingerea recursului și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. În subsidiar, Luxemburgul solicită trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului Uniunii Europene.

42.

Cu excepția Irlandei, toate părțile au răspuns în scris la întrebările transmise de Curte. La 16 martie 2023, părțile și Irlanda au fost prezente la dezbaterile din recurs.

43.

Comisia invocă două motive în susținerea recursului formulat. Prin intermediul primului motiv, ea critică obiecția prezentată la punctele 162-297 din hotărârea atacată împotriva avantajului constatat în decizia în litigiu. Pe de o parte, Tribunalul a aplicat în mod greșit principiul concurenței depline atunci când a apreciat că analiza funcțională a Comisiei este eronată. Pe de altă parte, Tribunalul a criticat în mod neîntemeiat metoda de calcul al redevenței adecvate din decizia în litigiu.

44.

Prin intermediul celui de al doilea motiv, Comisia contestă punctele 314-538 din hotărârea atacată prin care Tribunalul a respins avantajul prezumat în subsidiar în decizia în litigiu. La aceste puncte, Tribunalul a fost în eroare, în primul rând, cu privire la nivelul probatoriu pentru un avantaj. În al doilea rând, a aplicat greșit principiul concurenței depline și, în plus, a reținut argumente proprii pentru infirmarea avantajului selectiv, pe care reclamantele nu le invocaseră.

45.

În considerarea acestor motive, se ridică mai întâi problema dacă Curtea trebuie să se ocupe de detaliile metodei de calcul al prețului de transfer „corect” pentru redevență conform principiilor concurenței depline ale OCDE. Aceasta ar presupune că aceste principii constituiau sistemul de referință pertinent, ceea ce este îndoielnic începând cu Hotărârea Curții Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia ( 7 ) (a se vedea A.1.b.3). Curtea ar trebui însă să se ocupe de detaliile metodei de calcul al prețului de transfer „corect” dacă în speță nu se mai pune problema sistemului de referință pertinent, întrucât în procedura în fața Tribunalului nu s‑a invocat niciun motiv în acest sens (a se vedea A.1.b.2).

46.

Pentru ipoteza în care este necesar să se includă în analiză Liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer din 1995, este necesar să se clarifice în ce măsură Curtea poate să verifice în recurs metoda de calcul considerată „corectă” de Tribunal pentru stabilirea prețurilor de transfer. În acest scop, este necesar să se facă și delimitarea între aprecierea faptelor și examinarea chestiunilor de drept (a se vedea A.2.b.1). Este de asemenea important criteriul relevant pentru examinarea aplicării dreptului fiscal național (a se vedea A.2.b.2). Aceste probleme au legătură și cu cel de al doilea motiv de recurs (a se vedea B.).

47.

Prin intermediul primului motiv, Comisia invocă faptul că, la punctele 162-297 din hotărârea atacată, Tribunalul a contestat în mod eronat abordarea Comisiei potrivit căreia LuxOpCo îndeplinește funcții unice și de valoare, motiv pentru care redevențele plătite LuxSCS au fost prea mari. Or, Tribunalul a aplicat greșit principiul concurenței depline și a anulat în acest fel în mod neîntemeiat decizia în litigiu.

48.

Astfel, Comisia critică faptul că Tribunalul, în acord cu opinia Luxemburgului și a Amazon, a considerat că deciziile fiscale anticipate nu constituie un ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

49.

La punctul 296 din hotărârea atacată, Tribunalul arată că nu există niciun ajutor întrucât Comisia nu a dovedit existența unui avantaj selectiv. Elementele reținute pentru constatarea unui avantaj nu permit să se stabilească faptul că sarcina fiscală a societății LuxOpCo a fost redusă în mod artificial ca urmare a unei supraevaluări a redevenței. Metoda aplicată de Luxemburg pentru calculul redevenței adecvate pe care LuxOpCo a plătit‑o LuxSCS nu este eronată în drept. Luxemburgul a aplicat în mod corect liniile directoare pertinente ale OCDE.

50.

În această privință, Tribunalul a constatat la punctul 137 că principiul concurenței depline, astfel cum este aplicabil în speță, poate fi dedus din articolul 164 alineatul (3) din LIR. Acest lucru reiese din considerentul (241) al deciziei în litigiu, fără ca această concluzie să fi fost pusă în discuție de părți.

51.

La punctul 154, Tribunalul a reținut că pentru stabilirea existenței unui avantaj selectiv Comisia putea să se bazeze pe Liniile directoare ale OCDE din 1995. În schimb, Liniile directoare ale OCDE din 2017, care nu erau aplicabile la acea vreme, dar care au fost aplicate în decizia în litigiu, nu puteau fi avute în vedere. La punctul 162 și următoarele, Tribunalul a mai reținut că metoda MMTN pentru care a optat Comisia în decizia în litigiu și aplicarea acesteia în cazul LuxSCS au fost necorespunzătoare.

52.

În concluzie, examinând motivele invocate de Luxemburg și Amazon împotriva existenței unui avantaj selectiv, Tribunalul a considerat că articolul 164 alineatul (3) din LIR coroborat cu Liniile directoare ale OCDE din 1995 este sistemul de referință pertinent, pe care s‑a întemeiat Comisia. Aplicând acest sistem de referință, a concluzionat că, optând pentru metoda MMTN aplicată în privința LuxSCS, Comisia a prezumat eronat în decizia în litigiu un avantaj selectiv.

53.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, ea trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența ( 8 ).

54.

În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. Pentru măsurile fiscale, caracterul selectiv se determină, potrivit jurisprudenței constante a Curții, în mai multe etape. În acest scop, într‑o primă etapă este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză (așa‑numitul sistem de referință) ( 9 ). Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se aprecieze dacă măsura fiscală în cauză derogă de la sistemul comun în așa măsură încât introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă ( 10 ). Dacă s‑a constatat derogarea de la „impozitarea normală”, într‑o ultimă etapă este necesar să se verifice dacă derogarea este justificată.

55.

Punctul de plecare pentru identificarea cadrului de referință poate fi totdeauna numai decizia legiuitorului național din care rezultă ce anume înțelege acesta prin impozitare „normală”. Deciziile fundamentale privind sarcinile fiscale, în special deciziile privind tehnica de impozitare, dar și obiectivele și principiile de impozitare aparțin, așadar, statului membru ( 11 ). În aceste condiții, nici Comisia, nici Curtea nu pot aprecia dreptul fiscal național prin raportare la un sistem fiscal incomplet sau fictiv ( 12 ). Aceasta pentru că în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului care definesc sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate ( 13 ).

56.

Determinarea acestui sistem de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității. Prin urmare, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate și astfel a unui ajutor în sensul articolului 107 TFUE ( 14 ). Rezultă, așadar, că recursul Comisiei poate fi admis numai în cazul în care Tribunalul a infirmat în mod eronat existența unui ajutor, deși sistemul de referință pe care s‑a întemeiat Comisia a fost cel corect (a se vedea A.1.b.3). Același lucru ar putea fi valabil și în cazul în care Curtea este ținută de sistemul de referință pe care s‑a bazat Tribunalul și pe care l‑a considerat a fi sistemul pertinent (a se vedea A.1.b.2).

57.

Este mai întâi necesar să se stabilească dacă o eventuală eroare survenită în decizia în litigiu la determinarea sistemului de referință poate influența hotărârea Tribunalului. Comisia consideră că nu este posibil, deoarece nici Luxemburgul, nici Amazon nu au pus în discuție prin acțiunile lor determinarea sistemului de referință. Și Tribunalul a pornit de la sistemul de referință pe care s‑a întemeiat Comisia. Prin urmare, Curtea nu mai poate repune în discuție alegerea acestui sistem de referință. Această argumentație nu poate fi însă primită.

58.

Atât Luxemburgul, susținut de Irlanda, cât și Amazon au contestat existența unui avantaj selectiv, punând astfel în discuție legalitatea deciziei în litigiu din perspectiva noțiunii obiective de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Drept urmare, reținând că nu a fost dovedită existența unui avantaj selectiv, Tribunalul a anulat decizia atacată. Comisia contestă deci anularea deciziei întrucât nu s‑a ținut seama de această noțiune de ajutor.

59.

Această anulare este însă eronată numai în situația în care în decizia în litigiu s‑a constatat în mod întemeiat existența unui avantaj selectiv. În acest caz, hotărârea contrară a Tribunalului trebuie anulată. Legalitatea acestei constatări și a celei a existenței unui ajutor interzis în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE presupune în mod necesar, astfel cum s‑a arătat la punctul 56 de mai sus, determinarea corectă a sistemului de referință. Fără aceasta nu este posibilă examinarea comparativă, care este condiția pentru aprecierea selectivității avantajului. Chestiunea dacă sistemul de referință a fost determinat corect în decizia în litigiu nu poate fi disjunsă de cea a existenței unui avantaj selectiv. Fiind o conditio sine qua non, ea constituie, așadar, o chestiune de drept ce trebuie de asemenea examinată în recurs.

60.

Luxemburgul și Amazon au pus în discuție legalitatea deciziei în litigiu considerând că nu există niciun avantaj selectiv. Determinarea sistemului de referință din decizia atacată nu poate fi considerată izolat. Ea nici nu poate fi socotită definitivă, nemaiputând fi astfel controlată de instanțele Uniunii. Nici împrejurarea că nici Luxemburgul și nici Amazon nu au contestat explicit sistemul de referință folosit de Comisie nu schimbă această situație. Dimpotrivă, prin intermediul motivelor invocate în fond împotriva existenței unui avantaj selectiv, acestea au contestat totodată condițiile necesare pentru confirmarea unui avantaj selectiv. Printre acestea se numără și sistemul de referință corect determinat, căci, în caz contrar – astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri deja ( 15 ) –, examinarea unui avantaj selectiv este eronată per se.

61.

Pentru acest motiv, nu este vătămător nici faptul că, la punctul 136 și următoarele din hotărârea atacată, Tribunal a respins ca inadmisibile argumentele intervenientei, Irlanda, din rațiuni pur formale. Irlanda s‑a concentrat pe sistemul de referință. E adevărat că Irlanda nu a contestat respingerea acestor argumente. Cu toate acestea, ca o conditio sine qua non, chestiunea privind sistemul de referință ținea de problema existenței unui avantaj selectiv, ridicată de ceilalți participanți (Luxemburgul și Amazon).

62.

Contrar opiniei exprimate de Comisie în răspunsul său scris la întrebările Curții ( 16 ), acest lucru nu constituie o încălcare a principiului ultra petita. Prin anularea deciziei în litigiu din cauza alegerii eronate a sistemului de referință nu se depășește cadrul cererilor părților. Cererile vizau tocmai această anulare pentru motivul lipsei unui avantaj selectiv. Același lucru este valabil și în privința recursului, deoarece Comisia consideră că Tribunalul a infirmat în mod neîntemeiat avantajul selectiv.

63.

Or, Curtea poate (și trebuie) să examineze mai întâi în speță dacă sistemul de referință avut în vedere de Tribunal și de Comisie a fost determinat corect și dacă din acesta nu rezultă – așa cum consideră Tribunalul – niciun avantaj selectiv. Dacă se constată contrariul, Curtea nu poate reproșa Tribunalului că a fost în eroare de drept.

64.

Probabil că motivarea Tribunalului a fost eronată, însă soluția sa este corectă, așa încât eroarea nu are incidență asupra dispozitivului hotărârii Tribunalului ( 17 ). În ipoteza în care motivele unei hotărâri a Tribunalului relevă o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia apare ca fiind întemeiat pentru alte motive de drept, o astfel de încălcare nu este de natură să determine anularea acestei hotărâri. Dimpotrivă, nu se impune decât efectuarea unei substituiri a motivelor ( 18 ).

65.

Prin urmare, este necesar să se stabilească dacă sistemul de referință folosit de Comisie ca temei pentru decizia în litigiu a fost ales corect.

66.

În considerentul (241) al deciziei în litigiu, Comisia a identificat articolul 164 alineatul (3) din LIR ca fiind cadrul juridic național relevant, care a constituit până la sfârșitul anului 2016 dispoziția de consacrare a principiului concurenței depline. Întrucât acesta nu operează nicio distincție între tranzacțiile internaționale și cele naționale, trebuie, așadar, să se constate că dispozițiile luxemburgheze privind prețul de transfer corespund Liniilor directoare ale OCDE privind PT, chiar dacă la articolul 164 alineatul (3) din LIR nu se face trimitere expresă la acestea. În nota de subsol aferentă acestui considerent, Comisia face însă trimitere la considerentul (294) al deciziei în litigiu, în care este prezentată opinia Luxemburgului conform căreia dreptul luxemburghez nu trimitea la Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995. Dimpotrivă, la acea vreme se aplicau dispozițiile naționale privind prețul de transfer.

67.

Or, rămâne neclar care este sistemul de referință pertinent pe baza căruia Comisia a examinat și a confirmat existența unui avantaj selectiv. În considerațiile relative la aprecierea măsurii din perspectiva dreptului ajutoarelor de stat, în considerentul (392) și următoarele ale deciziei în litigiu, Comisia menționează prețurile negociate contrar concurenței depline [considerentul (402)] sau o îndepărtare de la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață [considerentul (406); de asemenea, considerentul (584)], fără însă a le subsuma unor norme juridice concrete din dreptul luxemburghez.

68.

Cu toate acestea, din notele de subsol reiese că Comisia se referă exclusiv la linii directoare ale OCDE privind PT din perioade diferite. Astfel, pentru analiza unei soluții fiscale anticipate din anul 2003, ea se sprijină pe Liniile directoare ale OCDE privind PT din 2010 (a se vedea notele de subsol 409, 419, 429, 646, 677) sau chiar pe Liniile directoare ale OCDE privind PT din 2017 (a se vedea notele de subsol 410, 417, 447, 679) sau pe Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995 (a se vedea notele de subsol 411, 418, 430, 647) ori pe toate trei laolaltă (a se vedea numai notele de subsol 426, 427 și 428, 635, 649).

69.

În schimb, pare că dreptul luxemburghez nu a avut niciun rol în cadrul acestei analize. Aceasta rezultă din considerentele (410) și (411) ale deciziei în litigiu. Comisia identifică avantajul selectiv într‑o analiză funcțională eronată, așa cum ar rezulta ea din Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995, 2010 și 2017.

70.

Astfel cum a arătat Curtea de curând ( 19 ), în lipsa unei armonizări în legătură cu acest aspect, adoptarea eventuală a metodelor și a criteriilor care permit stabilirea unui rezultat de „concurență deplină” ține de puterea de apreciere a statelor membre. Deși statele membre ale OCDE recunosc meritul recurgerii la principiul concurenței depline pentru a stabili alocarea corectă a profiturilor societăților între diferite țări, există diferențe semnificative între aceste state în aplicarea detaliată a metodelor de stabilire a prețurilor de transfer. Așa cum arată Comisia însăși în considerentul (255) și următoarele ale deciziei în litigiu, se enumeră mai multe metode pentru a stabili o aproximare a prețurilor în condiții de concurență deplină pentru tranzacții și repartizările profitului între societățile din cadrul aceluiași grup.

71.

Prin urmare, în cadrul examinării existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii și la normele respective ( 20 ). Astfel cum arată Curtea în continuare ( 21 ), această constatare constituie o expresie a principiului legalității impozitului, ce face parte din ordinea juridică a Uniunii ca principiu general de drept, care impune ca orice obligație de plată a unui impozit, precum și toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie prevăzute de lege. Contribuabilul trebuie să fie în măsură să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat și să determine momentul în care acesta devine exigibil ( 22 ).

72.

Dacă principiul legalității impozitului este luat în serios, aplicarea liniilor directoare ale OCDE privind PT ca drept incident și ca sistem de referință este posibilă numai dacă dreptul în vigoare face trimitere expresă la aceste linii directoare. În opinia noastră, pentru concretizarea condițiilor legale (în speță, condiția distribuirii ascunse a profitului) ar putea fi suficientă și o practică administrativă constantă pentru extinderea totală sau parțială a sistemului de referință la liniile directoare ale OCDE privind PT. În acest caz, luarea în considerare a unei practici administrative constante ( 23 ) ca sistem de referință presupune determinarea de către Comisie a acestei practici administrative din statul membru respectiv și expunerea ei în decizia sa. Această situație nu se regăsește în speță. Faptul că în practica administrativă luxemburgheză din anul 2003 se ținea deja seama de Liniile directoare în versiunile din 2010 și 2017, care nu se aplicau la acel moment, pare a fi în plus exclus din punct de vedere obiectiv.

73.

Luând în considerare la examinarea cuantumului adecvat al redevenței numai Liniile directoare ale OCDE privind PT în versiunile din 1995, 2010 și chiar din 2017, în cele din urmă Comisia a aplicat – cum mai făcuse deja și anterior în cauza Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia ( 24 ) – un alt principiu al concurenței depline decât cel consacrat în dreptul luxemburghez. Astfel cum rezultă din considerentele (241) și (294) ale deciziei în litigiu, dreptul luxemburghez nu face trimitere la Liniile directoare ale OCDE privind PT.

74.

Contrar celor susținute de Comisie în ședință, această trimitere nu se regăsea în dreptul luxemburghez, chiar dacă practica administrativă luxemburgheză din anul 2003 a ținut seama la stabilirea prețurilor de transfer de Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995. Acest ultim aspect a fost confirmat în definitiv de Luxemburg și de Amazon. Totuși, ambele subliniază de asemenea că luarea în considerare a acestor linii directoare ale OCDE privind PT trebuie separată de modul de aplicare a unei legi obligatorii. A fost vorba numai despre linii directoare neobligatorii, care au fost incluse în considerațiile din cadrul aplicării articolului 164 alineatul (3) din LIR. În răspunsul la o întrebare scrisă adresată de Curte, Luxemburgul a explicat în ședință că Liniile directoare ale OCDE privind PT au fost importante ca principii de interpretare. La acea vreme nu aveau însă caracter juridic obligatoriu și au fost considerate exemplificative. Prin urmare, ar fi putut fi aplicate și alte metode pentru prețul de transfer.

75.

Din decizia în litigiu nu rezultă care a fost măsura concretă în care au fost luate în considerare Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995. Faptul că decizia atacată se sprijină în mod repetat pe Liniile directoare ale OCDE privind PT din 2010 și 2017, care nu se aplicau la acea vreme, revelează în schimb că la adoptarea soluției fiscale anticipate din 2003 Comisia nu s‑a întemeiat pe situația juridică și practica administrativă luxemburgheză.

76.

Același lucru rezultă și din argumentele din ședință ale Comisiei, potrivit cărora, în opinia sa, prin Liniile directoare privind PT din 2010 și 2017 intenția OCDE a fost numai să descrie din nou (la modul declarativ) Liniile directoare privind PT din 1995 și nu a realizat nicio modificare de conținut a acestora. Prin Liniile directoare privind PT din 2010 și 2017, OCDE a încercat să dezvolte pe fond modul de determinare a prețului de transfer. Astfel, la nivelul OCDE, în cadrul acțiunilor 8-10 ale așa‑numitului proiect BEPS au fost create așa‑numitele funcții DEMPE (prin acestea se înțelege rapoartele de valoare adăugată al dezvoltării [Development], îmbunătățirii [Enhancement], menținerii [Maintenance], protecției [Protection] și valorificării [Exploitation]) ( 25 ).

77.

Scopul acestei dezvoltări a fost de a alinia determinarea prețului de transfer la valoarea adăugată dintre societăți apropiate, pentru a asigura că prețurile de transfer reflectă împrejurările economice ale tranzacției. În 2017, așa‑numitul concept DEMPE a fost preluat în Liniile directoare ale OCDE privind PT. În Liniile directoare privind PT din 1995 nu se regăsește însă acest concept. În 2003, acest concept era încă necunoscut, astfel cum a arătat și Luxemburgul în ședință. Cu toate acestea, Comisia se întemeiază în definitiv pe acesta în decizia în litigiu [a se vedea în special considerentul (262) și următoarele].

78.

Comisia s‑a limitat, prin urmare, să identifice în obiectivul urmărit de sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg expresia abstractă a principiului concurenței depline și să examineze soluția fiscală anticipată în discuție fără a ține seama de modul în care principiul menționat este consacrat în mod concret în dreptul luxemburghez în ceea ce privește în special societățile integrate sau modul în care este acesta aplicat.

79.

Din cele ce precedă rezultă că la examinarea pe care a efectuat‑o în legătură cu un avantaj selectiv Comisia nu a avut în vedere ca sistem de referință pertinent dreptul național luxemburghez în vigoare la adoptarea soluției fiscale anticipate. Prin urmare, toate considerațiile ulterioare din decizia în litigiu sunt viciate în drept. Procedând astfel, Comisia a săvârșit o eroare de drept în aplicarea articolului 107 alineatul (1) TFUE. Tribunalul a anulat, așadar, în mod întemeiat decizia în litigiu a Comisiei – chiar dacă pentru alte motive – întrucât nu s‑a demonstrat un avantaj selectiv. Curtea nu trebuie să hotărască dacă aceste alte motive, pe care Comisia le contestă în mod expres prin recursul său, sunt sau nu viabile.

80.

Întrucât Comisia nu s‑a întemeiat pe dreptul luxemburghez (după caz, coroborat cu practica administrativă luxemburgheză de la acea vreme) ca sistem de referință pertinent al examinării sale referitoare la un avantaj selectiv, constatările din decizia în litigiu sunt viciate. Tribunalul a anulat în mod întemeiat decizia în litigiu a Comisiei, chiar dacă pentru alte motive decât cele pe care s‑a sprijinit. Primul motiv formulat de Comisie este, în consecință, nefondat.

81.

În cazul în care Curtea va urma argumentația Comisiei potrivit căreia nu mai este necesar să se examineze alegerea sistemului de referință pertinent întrucât părțile nu au contestat în mod expres această alegere prin motivele acțiunii de fond, va fi necesar să se examineze îndeaproape primul motiv invocat de Comisie în recurs.

82.

Prin intermediul acestui motiv, Comisia invocă faptul că Tribunalul a aplicat eronat în drept principiul concurenței depline atunci când a apreciat că analiza funcțională a Comisiei este greșită. Pe de altă parte, Tribunalul a criticat în mod neîntemeiat metoda de calcul al redevenței adecvate din decizia în litigiu.

83.

La punctul 156 și următoarele din hotărârea atacată, Tribunalul a motivat lipsa unui ajutor prin lipsa unui avantaj selectiv. Metoda aplicată de Luxemburg pentru calculul redevenței adecvate pe care LuxOpCo a plătit‑o LuxSCS nu este eronată în drept. Liniile directoare ale OCDE au fost aplicate în mod corespunzător, astfel cum s‑a arătat la punctul 49 și următoarele de mai sus.

84.

În ultimă analiză, Comisia invocă faptul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept la aplicarea principiului concurenței depline. În această privință, a criticat în mod neîntemeiat analiza funcțională a Comisiei din decizia în litigiu. Aprecierea Comisiei potrivit căreia LuxSCS a fost partea cea mai puțin complexă căreia trebuia să i se aplice metoda concurenței depline (în speță, MMTN) aleasă de Comisiei a fost neîntemeiată. Aprecierea Tribunalului conform căreia LuxSCS a exercitat funcții active (astfel că LuxOpCo a fost societatea ce trebuia testată) a fost, în schimb, eronată.

85.

Îndoielnic este dacă această pretinsă eroare poate fi controlată în recurs. Aprecierea faptelor – printre care se numără în principiu și aprecierea dreptului național de către Tribunal ( 26 ) – și a probelor nu constituie o chestiune de drept pe care Curtea poate să o controleze în cadrul unui recurs ( 27 ). Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept ( 28 ). Comisia nu a invocat însă în recurs denaturarea faptelor și aceasta pare a fi exclusă în speță. Tribunalul „doar” a apreciat diferit funcțiile societăților în cauză (LuxOpCo și LuxSCS), astfel că a considerat corectă o altă metodă a concurenței depline, pe baza căreia a examinat respectiva soluție fiscală anticipată. Procedând astfel, nu a putut identifica – spre deosebire de Comisie – în cuantumul aprobat prin decizie al redevențelor plătite de LuxOpCo către LuxSCS niciun avantaj selectiv.

86.

În jurisprudența Curții s‑a clarificat între timp că determinarea corectă de către Comisie sau Tribunal a sistemului de referință relevant este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului în stadiul recursului ( 29 ). Calificarea juridică a dreptului național de către Tribunal în raport cu dreptul Uniunii este o chestiune de drept ce poate fi verificată de Curte ( 30 ). Această verificare este decisivă în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE, deoarece avantajul selectiv necesar pentru a prezuma un ajutor rezultă abia dintr‑o derogare de la sistemul„normal” de impozitare național, cu alte cuvinte de la sistemul de referință. Un argument prin care se pune în discuție alegerea sistemului de referință pertinent în prima etapă a verificării existenței unui avantaj selectiv este, așadar, admisibil și în procedura de recurs.

87.

În schimb, nu a fost clarificată încă problema dacă încadrarea concretă în acest sistem de referință (deci aplicarea dreptului național într‑un caz concret) trebuie considerată o chestiune de drept pe care Curtea o poate verifica în recurs sau, dimpotrivă, dacă această aplicare a dreptului național trebuie considerată a fi o apreciere a faptelor.

88.

Împărtășim opinia Comisiei, care în definitiv dorește să fie tratate identic atât determinarea (interpretarea) corectă a sistemului de referință, cât și încadrarea (aplicarea) corespunzătoare în acest sistem de referință. Aceasta pentru că cele două sunt greu de separat, astfel cum revelează prezenta procedură.

89.

Mai este metoda de calcul al prețului de transfer (metoda PNC sau MMTN), care rezultă din aplicarea corectă a Liniilor directoare ale OCDE privind concurența deplină, o componentă a sistemului de referință și astfel o chestiune de drept? Sau alegerea metodei de calcul al prețului de transfer este o includere în sistemul de referință (Liniile directoare ale OCDE privind concurența deplină) și astfel o chestiune de fapt? Diferența ar fi cel mult de natură graduală. Întrucât determinarea metodei pertinente de calcul al prețului de transfer indică la fel ca un element de fapt cadrul pentru calcularea prețului de transfer, considerăm că și determinarea metodei pertinente de calcul al prețului de transfer aparține sistemului de referință legal.

90.

Totuși, acest lucru duce la problema că în recurs Curtea este chemată să verifice în detaliu problema complexă în fapt și în drept a existenței unui avantaj selectiv. Dacă în legătură cu ajutoarele fiscale acest lucru presupune o derogare de la sistemul de referință național, Curtea trebuie să interpreteze și să aplice în această privință dreptul național (care în speță ar fi reprezentat de principiile luxemburgheze ale concurenței depline sau, în opinia Comisiei, de principiile OCDE ale concurenței depline). Așa cum de curând am explicat îndeaproape în altă parte ( 31 ), această interpretare și aplicare a dreptului național nu sunt sarcina Curții. Este necesar să se țină seama de problemele aferente prin modificarea criteriului de examinare (a se vedea punctul 91 și următoarele de mai jos).

91.

Nu orice derogare de la sistemul de referință național (în speță, legea fiscală) favorabilă persoanelor impozabile și deci nu orice soluție fiscală anticipată eronată în favoarea persoanei impozabile poate fi înțeleasă ca ajutor în sensul tratatelor.

92.

Chiar dacă o asemenea interpretare ar fi susținută de modul de redactare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, acest rezultat ar fi contrar criteriului de examinare dezvoltat de Curte pentru schemele de ajutoare sub forma unor legi fiscale generale. Curtea relevă că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat ( 32 ). Această afirmație este valabilă explicit și în materia ajutoarelor de stat ( 33 ). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit, referindu‑se în special și la implementarea și forma principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre entitățile asociate ( 34 ).

93.

Limitele acestei puteri de apreciere a statelor membre sunt depășite abia când acestea abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi anumite avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat” ( 35 ). Se poate prezuma un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul unei conceperi vădit incoerente a legii fiscale ( 36 ). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea efectuează un control din perspectiva dreptului ajutoarelor al deciziilor generale de grevare fiscală numai dacă acestea au fost concepute în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat ( 37 ).

94.

Nu se întrevede niciun motiv pentru care această jurisprudență nu ar putea fi transferată la aplicarea eronată a dreptului în favoarea persoanei impozabile. Rezultă astfel de aici că nu orice soluție fiscală anticipată eronată în favoarea persoanei impozabile constituie un avantaj selectiv, ci numai cele care sunt vădit eronate. Asemenea derogări de la sistemul de referință național aplicabil sunt evidente atunci când nu pot fi explicate în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii, fiind, așadar, vădite și pentru persoana impozabilă în cauză. Asemenea situații reprezintă o eludare a dreptului ajutoarelor prin aplicarea în mod vădit discriminatoriu a legii.

95.

Avocatul general Pikamäe a arătat în acest sens că pentru stabilirea impozitării „normale” sunt relevante normele de drept pozitiv ( 38 ). La aplicarea acestui cadru normativ trebuie să se recunoască o anumită marjă de apreciere, de exemplu pentru stabilirea prețurilor de transfer ( 39 ). Curtea subliniază totodată că adoptarea eventuală a metodelor și a criteriilor care permit stabilirea unui rezultat de „concurență deplină” ține de puterea de apreciere a statelor membre ( 40 ).

96.

Prin urmare, la verificarea fiecărei decizii de impunere (decizii de impunere normale sau soluții fiscale anticipate), mai ales atunci când acestea cuprind constatări referitoare la prețul de transfer adecvat, se aplică numai un criteriu de examinare limitat. Dacă acesta este redus la un control de plauzibilitate, nu orice aplicare eronată a dreptului fiscal național înseamnă un avantaj selectiv. Poate constitui un avantaj selectiv numai o derogare vădită a soluției fiscale anticipate (sau a deciziei de impunere) de la sistemul de referință în favoarea persoanei impozabile. Dacă nu există o asemenea derogare vădită, decizia poate fi nelegală, însă nu constituie din cauza acestei posibile derogări de la sistemul de referință un ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

97.

Ca atare, Curtea nu trebuie să examineze dacă ar fi trebuit să fie într‑adevăr aplicată metoda PNC sau, în mod corect, MMTN. Dacă Liniile directoare ale OCDE ar fi sistemul de referință relevant, Curtea trebuie să decidă numai dacă metoda aplicată de autoritățile fiscale luxemburgheze (în speță, metoda PNC) a fost în mod vădit metoda eronată.

98.

Nu se poate afirma că în speță a existat această eroare. Ambele metode sunt evocate în Liniile directoare ale OCDE privind PT. Aceste linii directoare nu prevăd niciun raport de prioritate între aceste metode. Dimpotrivă, laitmotivul este alegerea metodei care este cea mai adecvată ( 41 ). În cazurile dificile, în care nicio abordare nu este concludentă, o abordare flexibilă ar permite utilizarea în conjuncție a dovezilor obținute prin mai multe metode. Grupurile corporative multinaționale sunt libere să aplice metode care nu sunt descrise în aceste linii directoare pentru a stabili prețurile de transfer, cu condiția ca prețurile respective să respecte principiul concurenței depline.

99.

În considerentul (252) al deciziei în litigiu, Comisia însăși recunoaște că metoda PNC aleasă de Luxemburg este relevantă în cauză. Metoda PNC este descrisă de Comisie în considerentele (253) și (254) ale deciziei în litigiu ca metodă directă de stabilire a prețurilor de transfer, iar MMTN ca metodă indirectă. Or, Comisia are nevoie de considerațiile ample din considerentele (392)-(561) ale deciziei în litigiu și de Liniile directoare ale OCDE privind PT din 2010 și 2017, neaplicabile la acea vreme, pentru a demonstra că în locul metodei PNC este relevantă metoda MMTN și că nu LuxOpCo, ci LuxSCS este societatea ce trebuie avută în vedere în acest scop. Chiar dacă este posibil ca acest lucru să fie corect (începând cu anul 2017), aceasta arată că alegerea metodei PNC și luarea în considerare a LuxOpCo nu putea fi considerată (la acea vreme) a fi eronată la prima vedere.

100.

Astfel, este posibil ca interpretarea de care a ținut seama Luxemburgul în soluțiile fiscale anticipate să fie nepertinentă, însă ea nu este o interpretare vădit eronată a dreptului național (sau a Liniilor directoare ale OCDE privind PT pe care le‑au avut în vedere Comisia și Tribunalul). Rezultă că decizia Tribunalului, și anume că soluția fiscală anticipată nu conferă niciun avantaj selectiv, nu poate fi contestată în ultimă analiză.

101.

În consecință, primul motiv al Comisiei nu este fondat. Același este cazul și dacă s‑ar accepta existența în fapt a sistemului de referință ales eronat în subsidiar de Comisie și considerat în mod greșit pertinent de Tribunal.

102.

Reținem, așadar, că primul motiv al Comisiei este inoperant sub toate aspectele. Hotărârea atacată a Tribunalului se dovedește a fi corectă în fond, întrucât Comisia a ținut seama de un sistem de referință greșit în decizia în litigiu și nu a putut astfel dovedi existența unui avantaj selectiv.

103.

Chiar dacă se stabilește că sistemul de referință (Liniile directoare ale OCDE privind PT din anii 1995, 2010 și, după caz, chiar din 2017) avut în vedere în mod eronat este punctul de pornire, metoda PNC aleasă în soluția fiscală anticipată luxemburgheză nu ar fi în mod vădit metoda greșită și această metodă nici nu a fost aplicată în mod vădit eronat. Pentru acest motiv, Comisia nici nu a putut dovedi în decizia în litigiu prin intermediul constatărilor primare [considerentele (409)-(561) ale deciziei în litigiu] că prin soluția fiscală anticipată s‑a acordat un avantaj selectiv în favoarea Amazon.

104.

Prin intermediul celui de al doilea motiv, Comisia contestă punctele 314-538 din hotărârea atacată, prin care Tribunalul a respins avantajul prezumat de ea în subsidiar și în trei moduri diferite în decizia în litigiu. La aceste puncte, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare, în primul rând, cu privire la nivelul probatoriu pentru un avantaj. Pe de altă parte, ar fi aplicat eronat principiul concurenței depline și nu și‑ar fi motivat suficient hotărârea.

105.

La punctul 308 din hotărârea atacată, Tribunalul a constatat că Comisia este obligată să demonstreze că o decizie fiscală anticipată utilizată pentru a calcula remunerația unei întreprinderi conferă un avantaj economic. În acest scop, ea trebuie să demonstreze că această remunerație se abate de la rezultatul obținut în condiții de concurență deplină într‑o asemenea măsură încât nu poate fi considerată ca fiind o remunerație care ar fi fost primită pe piață în condiții de concurență.

106.

În această privință (a se vedea punctul 310 din hotărârea atacată), Comisiei îi revine într‑adevăr sarcina de a demonstra că eroarea metodologică a condus la o reducere a sarcinii fiscale a beneficiarului deciziei fiscale anticipate. Tribunalul nu a exclus însă posibilitatea ca, în anumite cazuri, o eroare metodologică să fie de natură să facă imposibilă obținerea unei aproximări a unui rezultat în condiții de concurență deplină și să conducă în mod necesar la o subevaluare a remunerației care ar fi trebuit să fie primită în condiții de piață.

107.

La punctul 312 din hotărârea atacată, Tribunalul constată însă că Comisia s‑a limitat să identifice erori în analiza prețurilor de transfer. Această constatare a Comisiei este, în principiu, insuficientă pentru a stabili că a existat în mod efectiv o reducere a sarcinii fiscale a societății LuxOpCo. Constatarea este datorată unei lipse din decizia în litigiu a oricărei comparații între, pe de o parte, rezultatul care ar fi fost obținut prin aplicarea metodei prețurilor de transfer susținute de Comisie și, pe de altă parte, rezultatul obținut prin aplicarea soluției fiscale anticipate contestate.

108.

Cu privire la prima constatare secundară referitoare la avantajul economic, Tribunalul reține la punctul 520 din hotărârea atacată că Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj, ci a demonstrat cel mult probabilitatea existenței unui avantaj.

109.

Potrivit punctului 530 din hotărârea atacată, Comisia nu a reușit să demonstreze că, în cazul în care s‑ar fi aplicat metoda împărțirii profitului pe baza analizei contribuției, remunerația LuxOpCo ar fi fost mai mare. Prin urmare, prima constatare secundară nu susține concluzia potrivit căreia soluția fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj economic în favoarea LuxOpCo. Într‑adevăr, în afară de faptul că Comisia nu a încercat să determine care ar fi fost remunerația în condiții de concurență deplină a LuxOpCo în lumina funcțiilor identificate de Comisie în propria sa analiză funcțională, prima constatare secundară nu conține dovezi concrete pentru a stabili corespunzător cerințelor legale că erorile din analiza funcțională, precum și eroarea metodologică identificată de Comisie referitoare la alegerea metodei ca atare au condus efectiv la o reducere a sarcinii fiscale a LuxOpCo.

110.

În plus, referitor la cea de a doua constatare secundară a unui avantaj economic (punctul 547 din hotărârea atacată), este necesar să se rețină că Comisia nu a încercat să stabilească care ar fi fost remunerația în condiții de concurență deplină și cu atât mai puțin dacă remunerația LuxOpCo, aprobată de soluția fiscală anticipată contestată, era mai mică decât remunerația pe care LuxOpCo ar fi primit‑o în condiții de concurență deplină.

111.

De asemenea, la punctul 585 din hotărârea atacată, Tribunalul a reținut în legătură cu cea de a treia constatare secundară a unui avantaj economic că, oricât ar fi de nepotrivit mecanismul de plafonare și chiar dacă acesta nu este prevăzut în versiunea din anul 1995 a Liniilor directoare ale OCDE, Comisia nu a demonstrat că acest mecanism a avut un impact asupra caracterului de concurență deplină al redevenței plătite de LuxOpCo către LuxSCS.

112.

Prin intermediul celor trei constatări secundare în ansamblu, Comisia nu a reușit să demonstreze existența unui avantaj (punctele 537, 548 și 586 din hotărârea atacată).

113.

Și cel de al doilea motiv este nefondat, întrucât hotărârea Tribunalului se dovedește a fi corectă și în acest punct, chiar dacă pentru alte motive. Astfel cum rezultă de la punctul 53 și următoarele din prezentele concluzii, decizia în litigiu trebuie anulată chiar și numai pentru că sistemul de referință avut în vedere a fost greșit determinat. În locul dreptului luxemburghez [articolul 164 alineatul (3) din LIR] au fost aplicate exclusiv Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995, din anii anteriori adoptării soluției fiscale anticipate, respectiv Liniile directoare ale OCDE privind PT din anii 2010 și 2017, adoptate după emiterea soluției fiscale anticipate din anul 2003.

114.

Numai pentru situația în care Curtea ar considera că este ținută de alegerea sistemului de referință greșit, întrucât Luxemburgul și Amazon nu au contestat expres prin acțiune această alegere, este necesar să se examineze mai detaliat cel de al doilea motiv.

115.

Nici în acest caz însă argumentele Comisiei nu ar fi operante. Aceasta rezultă din faptul că în decizia în litigiu Comisia nu a demonstrat – după cum în mod corect a constatat Tribunalul – că soluția fiscală anticipată a derogat în mod vădit de la sistemul de referință și a conferit astfel Amazon un avantaj selectiv.

116.

Primele două constatări independente nu au revelat nicio încălcare vădită a principiului concurenței depline în sensul Liniilor directoare ale OCDE privind PT. În schimb, Comisia a reținut – în opinia noastră, în mod întemeiat – în decizia în litigiu [considerentul (575) și următoarele], în cuprinsul celei de a treia constatări suplimentare, faptul că o restrângere a profitului impozabil al titularului licenței printr‑o limitare la 0,55 % din cifra de afaceri anuală nu este compatibilă cu determinarea unei remunerații adecvate prin intermediul prețului de transfer. Întrucât în condiții de concurență deplină o remunerație de licență nu este de regulă concepută de așa manieră încât titularul licenței să fie nevoit să impoziteze vreodată mai mult decât o anumită sumă (în speță, 0,55 % din vânzările sale anuale), acest element nu corespunde – în opinia noastră, chiar în mod vădit – principiului concurenței depline.

117.

Acest aspect a fost totuși reținut astfel de Tribunal la punctul 575 și următoarele din hotărârea atacată. Astfel cum a constatat în mod întemeiat și Tribunalul (punctul 578), această eroare metodologică (chiar dacă este vădită) nu determină în sine un avantaj selectiv, întrucât remunerația a rămas în intervalul de concurență deplină chiar și după aplicarea mecanismului de plafonare. Ca atare, Comisia nu a dovedit existența unui avantaj.

118.

Aceste concluzii nu pot fi contestate în drept. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, revine Comisiei sarcina de a face dovada existenței unui „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și, prin urmare, și dovada că este îndeplinită condiția acordării unui avantaj beneficiarilor ( 42 ). Acest lucru presupune ca în speță Comisia să dovedească că Amazon a beneficiat de un avantaj. Avantajul selectiv rezultă însă abia dintr‑o comparație cu impozitarea normală a tratamentului favorabil conferit prin soluția fiscală anticipată. Comisia este obligată să dovedească acest tratament favorabil.

119.

Revine Comisiei sarcina de a efectua o apreciere globală și de a ține seama de orice element relevant în speță, care să îi permită să stabilească dacă întreprinderea beneficiară nu ar fi putut obține astfel de facilități și în temeiul sistemului normal de impozitare (sistemul de referință). În domeniul de aplicare al prețurilor de transfer, acest lucru presupune ca Comisia să fie în măsură să calculeze prețul de transfer „corect”.

120.

Obiecția Comisiei, și anume că acest calcul este foarte complex, este corectă. Obiecția confirmă însă din nou că nu orice aplicare greșită a dreptului fiscal național poate reprezenta și un avantaj selectiv ( 43 ), acesta fiind cazul numai în situația unor constatări vădit eronate din decizia de impunere care se repercutează asupra cuantumului impozitului datorat.

121.

Dacă redevența aprobată prin soluția fiscală anticipată ar fi fost, în pofida metodei sale de calcul îndoielnice, mai redusă decât prețul de transfer obișnuit, lipsește tratamentul favorabil al Amazon în comparație cu impozitarea normală. Aceasta pentru că un preț de transfer în mod obișnuit mai ridicat ar fi avut ca urmare o sarcină fiscală mai redusă. Lipsa unei atari comparații a fost criticată în mod întemeiat de Tribunal. În această ordine de idei, și al doilea motiv este nefondat.

122.

Ca atare, ambele motive invocate de Comisie în recurs sunt nefondate. Rezultă în ultimă analiză că hotărârea atacată este corectă, chiar dacă pentru alte motive decât cele pe care s‑a întemeiat Tribunalul. Decizia trebuia anulată chiar și numai întrucât Comisia s‑a întemeiat pe sistemul de referință greșit (Liniile directoare ale OCDE privind PT în loc de dreptul luxemburghez).

123.

În plus, din soluția fiscală anticipată nu rezultă nicio recunoaștere vădit eronată și favorabilă persoanei impozabile a cuantumului redevenței. Chiar dacă utilizarea unui plafon al sumei de impozitat a titularului licenței nu este compatibilă cu metoda de calcul al redevenței în condiții de concurență deplină, Comisia nu a dovedit în decizie că prin aceasta s‑a acordat un avantaj.

124.

În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.

125.

Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1), partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Amazon și Luxemburgul au prezentat o cerere în acest sens, Comisia trebuie obligată la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Amazon și de Luxemburg în prezenta procedură de recurs.

126.

Potrivit articolului 184 alineatul (4) din Regulamentul de procedură, Curtea poate decide ca un intervenient în primă instanță, care nu a formulat el însuși recurs, să suporte propriile cheltuieli de judecată în cazul în care a participat la faza scrisă sau orală a procedurii. În speță, Irlanda, intervenienta din primă instanță, care nu a formulat ea însăși recurs, a participat la faza orală a procedurii în fața Curții, însă nu a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. În aceste condiții, trebuie să se decidă că Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată efectuate în procedura de recurs ( 44 ).

127.

Având în vedere cele ce precedă, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează: