–

pentru TanQuid Polska sp. z o.o., de R. Halíček, advokát;

–

pentru guvernul ceh, de M. Smolek, O. Serdula și J. Vláčil, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;

–

pentru Comisia Europeană, de M. Salyková și C. Perrin, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 4 litera (c) coroborat cu articolele 13, 15 și 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată prin Directiva 94/74/CE a Consiliului din 22 decembrie 1994 (JO 1994, L 365, p. 46, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 190) (denumită în continuare „Directiva 92/12”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Generální ředitelství cel (Direcția Generală a Vămilor, Republica Cehă), pe de o parte, și TanQuid Polska sp. z o.o. (denumită în continuare „TanQuid”), societate cu sediul în Polonia, pe de altă parte, în legătură cu recuperarea accizelor ca urmare a încălcării regimului de suspendare în cadrul circulației uleiurilor minerale.

3

Directiva 92/12 a fost abrogată și înlocuită, cu efect de la 1 aprilie 2010, de Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12). Cu toate acestea, ținând seama de data faptelor din litigiul principal, prezenta trimitere preliminară este examinată în raport cu Directiva 92/12.

4

Al patrulea, al zecelea și al treisprezecelea considerent ale Directivei 92/12 au următorul cuprins:

„[…] pentru a asigura instituirea și funcționarea pieței interne, aplicarea accizelor ar trebui să fie identică în toate statele membre;

[…]

[…] circulația de pe teritoriul unui stat membru pe cel al altui stat membru nu trebuie să dea naștere la verificări care ar putea împiedica libera circulație în Comunitate; […] în vederea aplicării taxei, este necesar totuși să se cunoască circulația produselor supuse accizelor; […] ar trebui prevăzut un document de însoțire a produselor respective;

[…]

[…] în acest sens, ar trebui să se adopte mai întâi dispoziții pentru identificarea cu ușurință a fiecărui lot; […] ar trebui să se adopte dispoziții care să permită identificarea imediată a statutului lotului din punct de vedere fiscal; […] prin urmare, trebuie să se prevadă un document de însoțire care să poată îndeplini aceste cerințe, care poate fi un document administrativ sau comercial; […] documentul comercial utilizat trebuie să conțină elementele esențiale care apar pe documentul administrativ”.

5

Articolul 1 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Prezenta directivă stabilește regimurile pentru produsele supuse accizelor și altor taxe indirecte care sunt percepute direct sau indirect pentru consumul acestor produse, cu excepția taxei pe valoarea adăugată și a taxelor impuse de [Uniunea Europeană].”

6

În conformitate cu articolul 3 alineatul (1), directiva menționată se aplică, la nivelul Uniunii, printre altele, uleiurilor minerale.

7

Articolul 4 din aceeași directivă are următorul cuprins:

„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:

[…]”

8

Articolul 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12 prevede:

„Produsele menționate la articolul 3 alineatul (1) sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul [Uniunii] […] sau în momentul importului pe teritoriul în cauză.”

9

Articolul 6 din această directivă prevede:

„(1)   Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).

Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:

[…]

(2)   Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devine exigibile în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”

10

În temeiul articolului 13 litera (a) din Directiva 92/12, antrepozitarul autorizat este obligat să furnizeze o garanție, dacă este necesar, care să acopere producerea, prelucrarea și deținerea și o garanție obligatorie pentru a asigura circulația, sub rezerva articolului 15 alineatul (3) din aceasta, condițiile pentru acestea stabilindu‑se de către autoritățile competente ale statelor membre în care este autorizat antrepozitul fiscal.

11

Potrivit articolului 15 din această directivă:

„(1)   […] [C]irculația produselor care fac obiectul accizelor, conform acordurilor de suspendare, are loc între antrepozite fiscale.

[…]

(3)   Riscurile inerente circulației [în cadrul Uniunii] sunt acoperite de garanția furnizată de antrepozitarul autorizat la expediere, conform articolului 13, sau, dacă este cazul, de o garanție de răspundere solidară obligatorie furnizată de expeditor și transportator. Autoritățile competente din statele membre pot permite transportatorului sau proprietarului produselor să furnizeze o garanție în locul celei eliberate de antrepozitarul autorizat la expediere. Dacă este cazul, statele membre pot cere destinatarului să furnizeze o garanție.

[…]

Statele membre stabilesc normele detaliate privind garanțiile. Garanția este valabilă în toată [Uniunea].

(4)   Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 20, responsabilitatea antrepozitarului autorizat expeditor și, dacă este cazul, cea a transportatorului poate fi exclusă numai pe baza dovezii preluării produselor de către destinatar, în special pe baza documentului de însoțire menționat la articolul 18, conform condițiilor stabilite în articolul 19.

[…]”

12

În conformitate cu articolul 16 alineatul (1) primul paragraf din directiva menționată:

„(1) Fără a aduce atingere articolului 15 alineatul (1), destinatarul poate fi un comerciant profesionist care nu beneficiază de statutul de antrepozitar autorizat. Acest comerciant poate primi, în cursul activității sale, produse supuse accizelor din alte state membre în regim de suspendare a accizelor. Totuși, acesta nu poate deține sau expedia astfel de produse în regim de suspendare a accizelor.”

13

Articolul 16 alineatele (2) și (3) din Directiva 92/12 stabilește cerințele pe care trebuie să le îndeplinească comerciantul profesionist care nu are calitatea de antrepozitar autorizat, după cum este înregistrat sau, respectiv, neînregistrat la autoritățile fiscale din statul său membru.

14

Potrivit articolului 18 alineatul (1) din această directivă:

„[…] [T]oate produsele la care se aplică accize, care circulă sub incidența măsurilor generale de suspendare a taxei stabilite între statele membre […] sunt însoțite de un document întocmit de către expeditor. Acest document poate fi un document administrativ sau unul comercial. […]”

15

Articolul 19 alineatele (1)-(3) din directiva menționată prevede:

„(1)   Autoritățile fiscale din statele membre sunt informate de comercianți cu privire la livrările expediate sau primite prin intermediul documentului sau al unei trimiteri la documentul prevăzut la articolul 18. Acest document se întocmește în patru exemplare:

Autoritățile competente din fiecare stat membru de expediere pot prevedea utilizarea unui exemplar suplimentar al documentului pentru autoritățile competente din statul membru de plecare.

[…]

Statele membre de destinație pot stipula că exemplarul de retransmis expeditorului pentru încheierea operațiunii trebuie să fie certificat sau andosat de autoritățile lor naționale. […]

[…]

(2)   În cazul în care produsele supuse accizelor circulă în regim de suspendare a accizelor către un antrepozitar autorizat sau către un comerciant înregistrat sau neînregistrat, un exemplar din documentul administrativ de însoțire sau un exemplar din documentul comercial, adnotat în mod corespunzător, este retransmis de către destinatar expeditorului pentru încheierea operațiunii în termen de cel mult 15 zile de la sfârșitul lunii în care destinatarul a primit mărfurile.

Fără a aduce atingere prevederilor anterioare, statele membre de expediere pot prevedea ca o copie a exemplarului de restituit să fie trimisă imediat destinatarului prin fax, astfel încât garanția să poate fi eliberată rapid. Acest lucru nu afectează obligația de a restitui originalul conform primei teze.

[…]

(3)   Regimul de suspendare a accizelor, conform definiției din articolul 4 litera (c), este încheiat prin introducerea produselor supuse accizelor în unul din regimurile prevăzute la articolul 5 alineatul (2) și în conformitate cu alineatul în cauză, după primirea de către expeditor a exemplarului de retransmis al documentului administrativ de însoțire sau a unui exemplar din documentul comercial, adnotat corespunzător, în care trebuie menționat faptul că produsele au fost introduse într‑un astfel de regim.”

16

Articolul 20 din aceeași directivă prevede:

„(1)   Dacă s‑a comis o infracțiune sau o neregulă pe parcursul circulației care generează exigibilitatea accizelor, accizele sunt datorate statului membru în care s‑a comis infracțiunea sau neregula de către persoana fizică sau juridică ce a garantat plata accizelor în conformitate cu articolul 15 alineatul (3), fără a aduce atingere inițierii procedurilor penale.

Dacă accizele sunt colectate într‑un stat membru, altul decât cel de plecare, statul membru care colectează accizele informează autoritățile competente din țara de plecare.

(2)   Dacă, pe parcursul circulației, se constată o infracțiune sau neregulă fără a se putea determina unde a fost comisă, se consideră că aceasta a avut loc în statul membru în care a fost constatată.

(3)   Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 6 alineatul (2), dacă produsele supuse accizelor nu ajung la destinație și nu se poate determina unde s‑a comis infracțiunea sau neregula, se consideră că acea infracțiune sau neregulă a fost comisă în statul membru de plecare, care colectează accizele la rata în vigoare la data la care au fost expediate produsele, dacă, în termen de cel mult patru luni de la data expedierii produselor, autoritățile competente nu primesc dovada corectitudinii tranzacției sau a locului în care s‑a comis infracțiunea sau neregula. Statele membre iau măsurile necesare pentru a depista orice nereguli și pentru a impune pedepse eficiente.

(4)   Dacă, înainte de expirarea unei perioade de trei ani de la data la care a fost întocmit documentul de însoțire, se determină statul membru în care s‑a produs infracțiunea sau neregula, statul membru în cauză colectează accizele la rata în vigoare la data la care au fost expediate produsele. În acest caz, imediat ce se face dovada colectării accizelor, sunt rambursate accizele percepute inițial.”

17

Articolul 1 din Regulamentul (CEE) nr. 2719/92 al Comisiei din 11 septembrie 1992 privind documentele administrative de însoțire pentru circulația în regim de suspendare a produsele supuse accizelor (JO 1992, L 276, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 142), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CEE) nr. 2225/93 al Comisiei din 27 iulie 1993 (JO 1993, L 198, p. 5, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 173) (denumit în continuare „Regulamentul nr. 2719/92”), prevede:

„Documentul prezentat în anexa I se utilizează ca document administrativ de însoțire în timpul circulației produselor care fac obiectul accizelor în cadrul regimului de suspendare a accizelor în sensul articolului 3 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE. Instrucțiunile privind completarea documentului și procedurile de utilizare a acestuia sunt prezentate în exemplarul 1 al documentului, pe verso.”

18

În conformitate cu articolul 2 alineatul (1) din acest regulament, un document comercial poate înlocui documentul administrativ, cu condiția ca acesta să conțină aceleași informații care trebuie menționate în documentul administrativ.

19

Potrivit articolului 25 alineatul (1) litera a) din zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (Legea nr. 353/2003 privind accizele), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Legea privind accizele”), produsele reglementate nu pot circula în regim de suspendare a accizelor între statele membre decât împreună cu un document de însoțire, dacă produsele reglementate sunt transportate dintr‑un antrepozit fiscal situat în alt stat membru către un operator al unui antrepozit fiscal, un destinatar autorizat sau un reprezentant fiscal cărora li s‑a eliberat o autorizație pentru teritoriul fiscal al Republicii Cehe.

20

În temeiul articolului 26 alineatul (1) din Legea privind accizele, produsele reglementate nu pot circula în regim de suspendare a accizelor decât împreună cu un document de însoțire, cu excepția cazului în care această lege prevede altfel.

21

În conformitate cu articolul 28 alineatul (1) din Legea privind accizele, în principiu, este încălcat regimul de suspendare a accizelor în cursul transportului în cazul în care transportul produselor reglementate către un antrepozit fiscal, un destinatar autorizat, un loc de livrare directă, un loc de export, o persoană menționată la articolul 11 alineatul (1) litera d) sau e) sau un destinatar în conformitate cu Directiva 92/12 din alt stat membru nu este finalizat în termenul stabilit.

22

La 5 ianuarie 2010, agenți ai Celní úřad Náchod (Biroul vamal din Náchod, Republica Cehă) au controlat trei camioane‑cisternă care, potrivit documentelor de însoțire prezentate, transportau uleiuri minerale provenite dintr‑un antrepozit fiscal situat pe teritoriul polonez și exploatat de TanQuid și destinate EKOL GAS PB s. r. o. (denumită în continuare „EKOL GAS”), societate comercială de drept ceh. În cursul controlului, aceștia au constatat că mențiunile care figurau pe documentele de însoțire respective erau false. Ulterior, EKOL GAS a negat orice contact comercial cu TanQuid.

23

Ca răspuns la o solicitare de informații din partea administrației vamale cehe, administrația vamală poloneză a transmis acesteia 38 de documente de însoțire cu anexe, din care reieșea că alte cantități de uleiuri minerale fuseseră pretins expediate către EKOL GAS.

24

În plus, s‑a constatat că aceste documente de însoțire nu fuseseră prezentate biroului vamal în vederea verificării exactității și a valabilității datelor și că ștampilele biroului vamal ceh care confirmau 35 de documente de însoțire erau falsificate.

25

În sfârșit, pe baza registrului de operațiuni al porților de taxare rutieră, s‑a stabilit că uleiurile minerale fuseseră transportate către o persoană necunoscută și descărcate la Žďár nad Sázavou (Republica Cehă). În această privință, poliția cehă a inițiat o procedură penală pentru acțiuni frauduloase ale unor terți, însă această anchetă a fost închisă pentru motive procedurale.

26

La 3 martie 2016, Celní úřad pro Jihočeský kraj (Biroul vamal din regiunea Boemia Meridională, Republica Cehă) a emis, pe baza unui raport de control fiscal din 11 ianuarie 2016, mai multe decizii de impunere a accizelor pentru uleiurile minerale, stabilind obligația fiscală în sarcina TanQuid la suma totală de 10207850 de coroane cehe (CZK) (aproximativ 420000 de euro).

27

Întrucât acțiunile administrative formulate împotriva acestor decizii de impunere au fost respinse de Direcția Generală a Vămilor, TanQuid a introdus o acțiune împotriva deciziilor de respingere la Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea Regională din České Budějovice, Republica Cehă).

28

Prin hotărârea din 12 septembrie 2018, această instanță a anulat deciziile de respingere pentru motivul că, pe de o parte, din cauza fraudelor săvârșite, pe teritoriul ceh nu existase o circulație a produselor în regim de suspendare a accizelor și că, pe de altă parte, livrările în discuție în litigiul principal nu erau acoperite de o garanție, întrucât garanția constituită privea exclusiv circulația între antrepozite fiscale. Instanța menționată a considerat că ieșirea uleiurilor minerale din antrepozitul fiscal al TanQuid reprezintă o punere în liberă circulație.

29

Direcția Generală a Vămilor a declarat recurs la Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă).

30

Instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă sunt îndeplinite condițiile de formă și de fond pentru inițierea circulației produselor în regim de suspendare a accizelor atunci când, pe de o parte, printr‑un comportament fraudulos, unii terți s‑au dat drept destinatar autorizat stabilit în alt stat membru și, pe de altă parte, garanția constituită în scopul acestei circulații nu are întinderea necesară.

31

În primul rând, instanța de trimitere arată, pe de o parte, că, în cazul în care unele persoane se prezintă ca acționând pentru un comerciant înregistrat (destinatar) fără să dispună în același timp de nicio autorizație valabilă în acest scop, comerciantul înregistrat nu are cunoștință de faptul că produsele trebuie să circule pentru el în regim de suspendare a accizelor. Astfel, așa cum a statuat Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea Regională din České Budějovice), s‑ar putea considera că această situație este similară celei în care destinatarul produselor reglementate în cauză, astfel cum a fost declarat în documentele de însoțire, nu dispune de autorizația aplicabilă. Din acest punct de vedere, ieșirea uleiurilor minerale în discuție în litigiul principal din antrepozitul fiscal al TanQuid ar trebui să fie considerată o punere în liberă circulație.

32

Cu toate acestea, pe de altă parte, instanța de trimitere subliniază că antrepozitarul autorizat este cel care inițiază circulația produselor în regim de suspendare a accizelor, dat fiind că el este cel care completează partea A din documentul administrativ de însoțire. În plus, antrepozitarul autorizat, prin faptul că este răspunzător în mod obiectiv pentru toate infracțiunile sau neregulile survenite pe parcursul circulației, ar fi obligat la plata accizelor în locul în care a fost săvârșită infracțiunea sau neregula, întrucât destinatarul nu este implicat în operațiune decât la sfârșitul acesteia. Prin urmare, participarea destinatarului nu ar fi necesară pentru inițierea circulației.

33

Astfel, problema dacă destinatarul produselor are sau nu cunoștință de operațiune ar fi lipsită de pertinență în ceea ce privește inițierea circulației produselor în regim de suspendare a accizelor. De asemenea, ar fi lipsită de importanță constatarea ulterioară că terții s‑au prezentat în mod nelegitim ca persoane care acționează pentru un comerciant înregistrat. În acest context, autoritățile vamale ar fi obligate numai să verifice dacă circulația este realizată între operatori autorizați și dacă a fost constituită o garanție pentru accize.

34

În al doilea rând, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la natura și la obiectivul garanției constituite pentru a garanta plata accizelor în cadrul circulației produselor în regim de suspendare a acestor accize. Aceasta înclină să considere că, în măsura în care constituirea garanției a fost indicată pe documentele de însoțire în scopul circulației produselor în regim de suspendare a accizelor pentru un destinatar autorizat desemnat nominal, autoritățile vamale ale altui stat membru nu pot să verifice motivul garanției și nici nu pot să examineze pe fond autenticitatea datelor care figurează pe documentele de însoțire.

35

Or, în speță, garanția constituită în mod formal în scopul circulației între antrepozite fiscale menționa, ca tip de obligații fiscale pe care le acoperea, ieșirea din antrepozit a produselor supuse accizelor în regim de suspendare a accizelor. În plus, această garanție ar fi fost constituită pentru a garanta circulația produselor reglementate în regim de suspendare a accizelor, pornind din antrepozitul fiscal al TanQuid și având ca destinație EKOL GAS, un comerciant înregistrat.

36

În aceste condiții, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

37

Prin intermediul celor două întrebări adresate, care este necesar să fie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 92/12 trebuie să fie interpretată în sensul că o expediere, de către un antrepozitar autorizat, a unor produse supuse accizelor, sub acoperirea unui document de însoțire și a unei garanții obligatorii, constituie o circulație a unor produse în regim de suspendare a accizelor, în sensul articolului 4 litera (c) din această directivă, în situația în care, din cauza unui comportament fraudulos al unor terți, destinatarul indicat în documentul de însoțire respectiv și în garanția menționată nu are cunoștință de faptul că aceste produse îi sunt expediate.

38

Pe de altă parte, această instanță urmărește să afle de asemenea dacă faptul că garanția obligatorie constituită de antrepozitarul autorizat în scopul acestei expedieri precizează denumirea destinatarului autorizat, însă nu și calitatea acestuia de comerciant înregistrat în scopul aplicării articolului 15 sau a articolului 16 din Directiva 92/12, are incidență asupra caracterului legal al unei astfel de circulații.

39

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că Directiva 92/12 urmărește să stabilească o serie de norme referitoare la deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor precum uleiurile minerale menționate la articolul 3 alineatul (1) din aceasta, în special astfel cum reiese din al patrulea considerent al acesteia, în scopul de a asigura că exigibilitatea accizelor este identică în toate statele membre. Această armonizare permite, în principiu, înlăturarea dublei impuneri în relațiile dintre statele membre (Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 44 și jurisprudența citată).

40

Faptul generator al impozitării, în sensul Directivei 92/12, este constituit, conform articolului 5 alineatul (1) din aceasta, din producerea pe teritoriul Uniunii a produselor supuse accizelor sau din importul acestora pe teritoriul menționat (Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 46 și jurisprudența citată).

41

În schimb, în temeiul articolului 6 alineatul (1) din Directiva 92/12, accizele devin exigibile, printre altele, în momentul punerii în consum a produselor supuse accizelor. Potrivit articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din directiva amintită, această noțiune include de asemenea orice derogare, inclusiv neregulamentară, de la un regim de suspendare, definit la articolul 4 litera (c) din directiva menționată (Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 47 și jurisprudența citată).

42

Un astfel de regim se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor cărora li se aplică nu sunt încă exigibile, deși faptul generator al impozitării s‑a produs deja. Prin urmare, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, acest regim operează reportarea exigibilității accizelor până în momentul în care este îndeplinită o condiție de exigibilitate precum cea descrisă la punctul precedent (Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 49 și jurisprudența citată).

43

Or, având în vedere rolul central pe care i‑l conferă legiuitorul Uniunii în cadrul regimului de suspendare în conformitate cu Directiva 92/12, antrepozitarul este, în principiu, răspunzător pentru toate riscurile inerente acestui regim, în special în cazul în care s‑a comis o neregulă sau o infracțiune care generează exigibilitatea accizelor pe parcursul circulației produselor menționate. Această răspundere este, în plus, obiectivă și nu se întemeiază pe culpa dovedită sau prezumată a antrepozitarului, ci pe participarea sa la o activitate economică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 52 și jurisprudența citată).

44

În consecință, în sistemul Directivei 92/12, răspunderea antrepozitarului autorizat expeditor nu poate fi înlocuită eventual cu cea a proprietarului produselor supuse accizelor.

45

În ceea ce privește, mai concret, circulația în regim de suspendare a produselor supuse accizelor, Directiva 92/12 prevede mai multe condiții pe care trebuie să le îndeplinească expedierea acestor produse pentru ca, pe parcursul acestei circulații, antrepozitarul autorizat expeditor să poată continua să beneficieze de regimul respectiv.

46

În primul rând, în temeiul articolului 15 alineatul (1) din Directiva 92/12, circulația unor produse supuse accizelor în regim de suspendare a accizelor trebuie să se desfășoare, în principiu, între antrepozite fiscale precum cele definite la articolul 4 litera (b) din această directivă și exploatate de antrepozitarii autorizați, în sensul articolului 4 litera (a) din aceasta.

47

Conform articolului 16 alineatele (1) și (2) din directiva menționată, o asemenea circulație este de asemenea posibilă, cu titlu derogatoriu, către un comerciant înregistrat, acesta fiind definit la articolul 4 litera (d) din aceeași directivă ca fiind o persoană fizică sau juridică ce nu beneficiază de statutul de antrepozitar autorizat, dar care este autorizată de autoritățile competente dintr‑un stat membru pentru a primi, în cadrul activității sale, produse supuse accizelor dintr‑un alt stat membru, în regim de suspendare a accizelor.

48

În cazul în care a fost comisă ori constatată o neregulă sau o infracțiune care generează exigibilitatea accizei pe parcursul circulației produselor supuse accizelor, inclusiv în caz de fraudă, antrepozitarul autorizat rămâne obligat la plata accizelor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 52 și jurisprudența citată).

49

Astfel, potrivit articolului 15 alineatul (4) din Directiva 92/12, responsabilitatea antrepozitarului autorizat expeditor poate fi exclusă numai pe baza dovezii preluării produselor de către destinatar, în special pe baza documentului de însoțire menționat la articolul 18 din directiva amintită și conform condițiilor stabilite la articolul 19 din aceasta.

50

Atunci când, așa cum pare să fie cazul în speță, o fraudă săvârșită de terți este cauza principală a expedierii unor produse supuse accizelor de către antrepozitarul autorizat, momentul începerii circulației în regim de suspendare poate coincide cu săvârșirea unei nereguli sau a unei infracțiuni care generează punerea în consum a acestor produse și exigibilitatea accizelor.

51

În cazul în care s‑a comis o neregulă sau o infracțiune pe parcursul circulației care generează exigibilitatea accizelor, articolul 20 alineatul (1) din Directiva 92/12 desemnează, cu titlu principal, statul membru în care s‑a comis neregula sau infracțiunea ca fiind cel în care este datorată acciza.

52

Cu toate acestea, statul membru în care este constatată această infracțiune sau această neregulă poate deveni competent, în temeiul articolului 20 alineatul (2) din Directiva 92/12, să recupereze acciza, chiar dacă infracțiunea sau neregula menționată nu a fost comisă în acest stat membru, dacă nu se poate determina unde a fost comisă.

53

În consecință, expedierea de către un antrepozitar autorizat a unor produse supuse accizelor poate constitui o circulație a unor produse în regim de suspendare a accizelor, în sensul articolului 4 litera (c) din Directiva 92/12, în pofida faptului că, din cauza unui comportament fraudulos al unor terți, destinatarul prezumat nu are cunoștință de faptul că aceste produse îi sunt expediate, atât timp cât autoritățile competente ale statului membru în cauză nu au constatat acest fapt sau o altă neregulă ori infracțiune.

54

În al doilea rând, articolul 15 alineatul (3) din Directiva 92/12 prevede, la primul paragraf, că riscurile inerente circulației în cadrul Uniunii sunt acoperite în mod normal de garanția obligatorie furnizată de antrepozitarul autorizat la expediere, conform articolului 13 din aceasta sau, dacă este cazul, de o garanție de răspundere solidară obligatorie furnizată de expeditor și transportator. Din coroborarea articolului 13 litera (a) cu articolul 15 alineatul (3) al treilea paragraf din această directivă reiese că condițiile și normele detaliate privind această garanție sunt stabilite de autoritățile competente ale statului membru în care este autorizat antrepozitul fiscal și că garanția trebuie să fie valabilă în toată Uniunea.

55

În plus, garanția menționată trebuie să acopere perioada dintre momentul ieșirii din antrepozitul fiscal și cel al încheierii operațiunii, neputând fi eliberată, în conformitate cu articolul 19 alineatul (2) din directiva amintită, decât în momentul în care expeditorul primește exemplarul din documentul administrativ de însoțire sau exemplarul din documentul comercial, adnotat în mod corespunzător, retransmis de către destinatar pentru încheierea operațiunii.

56

Articolul 15 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 92/12 prevede că autoritățile competente din statele membre pot permite transportatorului sau proprietarului produselor să furnizeze o garanție în locul celei eliberate de antrepozitarul autorizat la expediere și că, dacă este cazul, statele membre pot de asemenea să ceară destinatarului să furnizeze o garanție.

57

Pe de altă parte, din modelul documentului administrativ de însoțire care figurează în anexa I la Regulamentul nr. 2719/92 reiese că, în rubrica 10 a acestui document, intitulată „Garanție”, trebuie să se menționeze „partea sau părțile responsabile cu stabilirea garanțiilor”, utilizându‑se, în funcție de situațiile prevăzute la articolul 15 alineatul (3) din Directiva 92/12, denumirea „expeditor”, „transportator” sau „destinatar”. Nu este necesară nicio altă informație mai detaliată.

58

În schimb, din Directiva 92/12 nu reiese că autoritățile competente ale statului membru de plecare trebuie să verifice conținutul garanției înainte de inițierea circulației produselor în regim de suspendare a accizelor sau că, în acest context, ele trebuie să își dea acordul pentru circulația respectivă, aceste demersuri putând împiedica în mod substanțial libera circulație a mărfurilor supuse accizelor în cadrul Uniunii.

59

Rezultă că verificarea pe care trebuie să o efectueze autoritățile competente ale statului membru de plecare trebuie să fie limitată la cea a existenței formale a unei asemenea garanții.

60

Desigur, nerespectarea condițiilor sau a modalităților stabilite de statele membre sau de autoritățile lor competente poate constitui o neregulă sau o infracțiune în sensul articolului 20 din Directiva 92/12.

61

Cu toate acestea, trebuie să se constate că, cu excepția condițiilor amintite la punctele 54 și 55 din prezenta hotărâre, referitoare la acoperirea prin garanție a riscurilor inerente circulației în cadrul Uniunii, precum și la o anumită întindere teritorială și temporală a acestei garanții, nu este prevăzută nicio altă cerință în raport cu garanția pentru ca o marfă să fie autorizată în mod valabil să circule în regimul de suspendare a accizelor prevăzut de Directiva 92/12.

62

Astfel, eventualele inexactități în garanție, precum faptul că denumirea destinatarului, un comerciant înregistrat, a fost indicată în mod corect, dar că clauzele acestei garanții nu se referă decât la circulația între antrepozite fiscale, în sensul articolului 15 din Directiva 92/12, nu pot avea incidență asupra existenței unei circulații între un antrepozitar autorizat și un comerciant înregistrat, în sensul articolului 16 din aceasta.

63

În al treilea rând, articolul 18 alineatul (1) din Directiva 92/12 prevede că toate produsele la care se aplică accize, care circulă sub incidența măsurilor generale de suspendare a taxei stabilite între statele membre, trebuie să fie însoțite de un document întocmit de către expeditor, acest document putând fi un document administrativ sau unul comercial, ale cărui formă și conținut se stabilesc prin Regulamentul nr. 2719/92.

64

În ceea ce privește articolul 19 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 92/12, acesta arată că autoritățile fiscale din statele membre sunt informate de comercianți cu privire la livrările expediate sau primite prin intermediul documentului amintit sau al unei trimiteri la acesta și precizează că documentul menționat se întocmește în patru exemplare, și anume un exemplar păstrat de expeditor, un exemplar pentru destinatar, un exemplar de retransmis expeditorului pentru încheierea operațiunii și un exemplar pentru autoritățile competente ale statului membru de destinație.

65

În ceea ce privește articolul 19 alineatul (2) din directiva menționată, acesta prevede că, în cazul în care produsele supuse accizelor circulă în regim de suspendare a accizelor către un antrepozitar autorizat sau către un comerciant înregistrat sau neînregistrat, un exemplar din documentul administrativ de însoțire sau un exemplar din documentul comercial, adnotat în mod corespunzător, este retransmis de către destinatar expeditorului pentru încheierea operațiunii în termen de cel mult 15 zile de la sfârșitul lunii în care destinatarul a primit mărfurile.

66

În acest context, în conformitate cu articolul 19 alineatul (1) al patrulea paragraf din aceeași directivă, statele membre de destinație pot stipula că exemplarul de retransmis expeditorului pentru încheierea operațiunii trebuie să fie certificat sau andosat de autoritățile lor naționale, posibilitate pe care Republica Cehă pare să o fi utilizat, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 24 din prezenta hotărâre.

67

Or, trebuie să se constate că Directiva 92/12 nu impune o asemenea formalitate din partea autorităților competente ale statului membru de plecare pentru inițierea unei circulații a produselor în regim de suspendare a accizelor. Astfel, după cum reiese din al zecelea și al treisprezecelea considerent ale acesteia, documentul de însoțire nu trebuie utilizat decât pentru a se permite cunoașterea circulației produselor supuse accizelor și identificarea cu ușurință a fiecărui lot, pentru a se putea determina imediat statutul său din punct de vedere fiscal.

68

În această privință, conform articolului 19 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă, autoritățile competente din fiecare stat membru de expediere au doar posibilitatea, iar nu obligația, de a prevedea utilizarea unui exemplar suplimentar al documentului pentru autoritățile competente din statul membru de plecare.

69

Prin urmare, chiar și în cazul în care formalitatea menționată la punctul 66 din prezenta hotărâre ar fi cerută de autoritățile competente ale statului membru de plecare, dacă este cazul, în temeiul dreptului național, aceasta ar putea servi cel mult la împiedicarea sau la constatarea eventualelor nereguli sau infracțiuni într‑un stadiu incipient al procedurii de circulație în regim de suspendare a produselor supuse accizelor. În schimb, o omisiune a autorităților competente ale statului membru de plecare de a constata, în acest stadiu, o neregulă sau o infracțiune nu are niciun efect asupra răspunderii antrepozitarului autorizat expeditor, astfel cum a fost descrisă la punctele 43 și 48 din prezenta hotărâre, chiar dacă ulterior apar inexactități în documentul de însoțire certificat sau andosat de acestea.

70

În orice caz, impunerea unui control mai aprofundat în acest stadiu, prin care se urmărește să se verifice exactitatea mențiunilor care figurează în documentul de însoțire, ar fi contrară unuia dintre obiectivele Directivei 92/12, care este acela de a contribui la libera circulație a mărfurilor supuse accizelor, întrucât acest control aprofundat ar putea împiedica o asemenea circulație.

71

În consecință, pentru a exista o circulație în sensul acestei directive, este suficient, în principiu, ca antrepozitarul autorizat expeditor să fi efectuat formalitățile necesare referitoare la întocmirea unui document de însoțire și să fi constituit garanția obligatorie și ca produsele supuse accizelor să fi părăsit antrepozitul fiscal, fie și numai formal, către o persoană autorizată în sensul articolelor 15 și 16 din directiva menționată.

72

În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva 92/12 trebuie să fie interpretată în sensul că o expediere, de către un antrepozitar autorizat, a unor produse supuse accizelor, sub acoperirea unui document de însoțire și a unei garanții obligatorii, constituie o circulație a produselor în regim de suspendare a accizelor, în sensul articolului 4 litera (c) din aceasta, în pofida faptului că, din cauza unui comportament fraudulos al unor terți, destinatarul indicat în documentul de însoțire respectiv și în garanția menționată nu are cunoștință de faptul că aceste produse îi sunt expediate, atât timp cât autoritățile competente ale statului membru în cauză nu au constatat acest fapt sau o altă neregulă sau infracțiune. Împrejurarea că garanția obligatorie constituită de antrepozitarul autorizat în scopul acestei expedieri precizează denumirea destinatarului autorizat, însă nu și calitatea acestuia de comerciant înregistrat nu are incidență asupra caracterului legal al unei astfel de circulații.

73

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 94/74/CE a Consiliului din 22 decembrie 1994, trebuie să fie interpretată în sensul că o expediere, de către un antrepozitar autorizat, a unor produse supuse accizelor, sub acoperirea unui document de însoțire și a unei garanții obligatorii, constituie o circulație a produselor în regim de suspendare a accizelor, în sensul articolului 4 litera (c) din aceasta, în pofida faptului că, din cauza unui comportament fraudulos al unor terți, destinatarul indicat în documentul de însoțire respectiv și în garanția menționată nu are cunoștință de faptul că aceste produse îi sunt expediate, atât timp cât autoritățile competente ale statului membru în cauză nu au constatat acest fapt sau o altă neregulă sau infracțiune.

Împrejurarea că garanția obligatorie constituită de antrepozitarul autorizat în scopul acestei expedieri precizează denumirea destinatarului autorizat, însă nu și calitatea acestuia de comerciant înregistrat nu are incidență asupra caracterului legal al unei astfel de circulații.