–

pentru Repsol Petróleo SA, inițial de F. Bonastre Capell și M. Muñoz Pérez, ulterior de F. Bonastre Capell și M. Linares Gil, abogados;

–

pentru guvernul spaniol, de L. Aguilera Ruiz, în calitate de agent;

–

pentru guvernul ceh, de M. Smolek, O. Serdula și J. Vláčil, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de P. Arenas și A. Armenia, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Repsol Petróleo SA (denumită în continuare „Repsol”), pe de o parte, și Administración General del Estado (Administrația Generală a Statului, Spania), pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia de a impozita prin intermediul accizei la uleiuri minerale consumul pentru procesul de producție al uleiurilor minerale pe care Repsol le‑a fabricat ea însăși, în măsura în care din această producere au rezultat produse secundare care nu sunt produse energetice.

3

Articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurii accizelor la uleiuri minerale (JO 1992, L 316, p. 12) prevedea:

„Consumul de uleiuri minerale în incinta unei unități care fabrică uleiuri minerale nu este considerat un fapt generator de impozit dacă vizează scopuri care au legătură cu producerea.

Cu toate acestea, consumul în scopuri care nu sunt legate de producerea menționată și, în special, pentru propulsia vehiculelor se consideră fapt generator de acciză”. [traducere neoficială]

4

Considerentele (3)-(5) ale Directivei 2003/96 au următorul cuprins:

5

Articolul 1 din această directivă prevede:

„Statele membre impozitează produsele energetice și electricitatea în conformitate cu prezenta directivă.”

6

În sensul aplicării Directivei 2003/96, articolul 2 alineatul (1) din aceasta enumeră produsele care sunt considerate ca fiind „produse energetice”.

7

În conformitate cu articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, aceasta nu se aplică utilizării produselor energetice în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire.

8

Articolul 21 alineatul (3) din directiva menționată are următorul conținut:

„Consumul de produse energetice în incinta unei instituții [a se citi «unități»] care fabrică produse energetice nu este considerat a fi un fapt generator de impozit în cazul în care consumul constă în produse energetice produse în incinta instituției [a se citi «unității»]. De asemenea, statele membre pot considera ca nefiind un fapt generator consumul de electricitate și alte produse energetice care nu sunt produse în incinta unei astfel de instituții [a se citi «unități»] și consumul de produse energetice și de electricitate în incinta unei instituții [a se citi «unități»] care produce combustibili destinați a fi utilizați pentru producerea electricității. În cazul în care consumul vizează scopuri care nu au legătură cu producerea de produse energetice, în special propulsia vehiculelor, acesta este considerat fapt generator care presupune impozitarea.”

9

Articolul 47 din Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (Legea 38/1992 privind accizele) din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44305), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „LIE”), intitulat „Cazuri de scutire”, prevede la alineatul (1) litera (b):

„Nu este supus impozitării consumul propriu care cuprinde:

[…]

10

Repsol, societate de drept spaniol, își desfășoară activitatea printre altele în domeniul fabricării de produse energetice în procesul de rafinare a țițeiului. Din acest proces de rafinare rezultă, în afara produselor energetice, și alte produse, care sunt vândute și utilizate în industria chimică și parțial reutilizate în procesul de producție.

11

La 2 aprilie 2012, în urma unei inspecții efectuate în anul 2011, autoritățile fiscale spaniole au emis împotriva Repsol o decizie prin care aceasta a fost obligată la plata, pentru anii fiscali 2007 și 2008, a accizei pentru uleiurile minerale pentru utilizarea de către această întreprindere a uleiurilor minerale pe care le produsese ea însăși și le utilizase apoi în propria incintă în procesul de producție, în măsura în care din această producție au rezultat produse secundare care nu sunt produse energetice, precum, printre altele, sulf și dioxid de carbon.

12

Potrivit administrației fiscale spaniole, aceste consumuri proprii nu sunt scutite de acciza la uleiuri minerale prevăzută la articolul 47 alineatul 1 litera b) din LIE pentru partea din aceste consumuri proprii din care se obțin produse care nu au calitatea de uleiuri minerale.

13

La 25 aprilie 2012, Repsol a formulat o plângere împotriva acestui aviz la Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economico‑Administrativ Central, Spania), susținând printre altele că aceste consumuri proprii sunt scutite de acciza la uleiuri minerale inclusiv pentru partea din aceste consumuri proprii din care se obțin produse care nu au calitatea de uleiuri minerale.

14

La 6 noiembrie 2015, în urma respingerii acestei plângeri, Repsol a introdus o cale de atac administrativă la Audiencia Nacional (Curtea Națională, Spania), prin care susținea că, în cadrul procesului de producere a uleiurilor minerale, sunt obținute în mod secundar și inevitabil produse care nu pot fi calificate drept produse energetice, cum este sulful. Producerea de sulf ar rezulta din operațiunea care constă în extragerea acestui produs din uleiurile minerale, iar obiectivul acestui proces ar fi îndeplinirea specificațiilor tehnice aplicabile uleiurilor minerale, care stabilesc niveluri maxime de sulf.

15

Prin decizia din 12 decembrie 2016, Audiencia Nacional (Curtea Națională) a respins calea de atac formulată de Repsol în măsura în care urmărea să conteste impozitarea consumurilor proprii de uleiuri minerale din care s‑au obținut produse care nu sunt produse energetice.

16

La 10 iulie 2017, Repsol a formulat recurs împotriva acestei decizii la instanța de trimitere, Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania). În fața acestei instanțe, Repsol afirmă că obiectivul articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 constă în a supune impozitării numai produsele energetice eliberate pentru consum, cu excluderea celor destinate consumului propriu, altfel spus, a celor utilizate pentru producerea altor produse energetice, chiar dacă în cadrul acestui proces de producție se obțin în mod inevitabil produse secundare care nu sunt produse energetice. Astfel, practica autorităților fiscale spaniole de a supune impozitării partea din consumul propriu din care s‑au obținut aceste produse secundare ar fi contrară obiectivului Directivei 2003/96.

17

Potrivit Repsol, această practică se putea justifica sub imperiul articolului 4 alineatul (3) din Directiva 92/81, care ar fi exclus de la impozitare consumul de uleiuri minerale efectuat pentru producerea de uleiuri minerale. În schimb, Directiva 2003/96, care a abrogat Directiva 92/81, ar prevedea, la articolul 21 alineatul (3), numai că consumul de produse energetice nu este supus impozitării dacă are loc în incinta unei unități care produce produse energetice.

18

Potrivit instanței de trimitere, se ridică problema dacă eliminarea sintagmei „vizează scopuri care au legătură cu producerea”, care figurează la articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81, din cuprinsul articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie considerată ca fiind o modificare legislativă care implică faptul că consumurile de produse energetice în incinta unității în care au fost produse, efectuate pentru producerea de produse energetice finale, în cadrul cărora sunt obținute de asemenea, în mod inevitabil, produse care nu sunt produse energetice, sunt de asemenea scutite de accize.

19

În aceste condiții, Tribunal Supremo (Curtea Supremă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că permite impozitarea prin intermediul accizei pentru uleiuri minerale a consumului propriu de produse energetice în incinta producătorului pentru proporția care corespunde obținerii de produse care nu sunt produse energetice?

Sau, dimpotrivă, obiectivul acestei dispoziții, care este scutirea de impozitare a utilizării produselor energetice care este considerată necesară pentru obținerea de produse energetice finale, exclude de la impozitare consumul propriu amintit, pentru partea din același consum propriu din care se obțin alte produse care nu sunt produse energetice, chiar și atunci când această obținere are un caracter secundar și are loc în mod inevitabil ca rezultat al procesului de producție în sine?”

20

Prin intermediul celor două părți ale întrebării preliminare formulate, instanța de trimitere urmărește în esență să afle dacă articolul 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că, atunci când o unitate care fabrică produse energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant consumă produse energetice pe care le‑a fabricat ea însăși și când în cadrul acestui proces ea obține de asemenea, în mod inevitabil, produse care nu sunt produse energetice, partea din consum din care se obțin asemenea produse care nu sunt produse energetice intră sub incidența excepției de la faptul generator de impozit pe produsele energetice, prevăzută în această dispoziție.

21

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că Directive 2003/96 are ca obiect, după cum reiese din cuprinsul considerentelor (3) și (5) ale acesteia și din articolul 1, stabilirea unui regim de impozitare armonizat al produselor energetice și electricității, în cadrul căruia impozitarea este regula, în conformitate cu modalitățile stabilite de această directivă.

22

Conform articolului 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96, consumul de produse energetice în incinta unei uniți care fabrică produse energetice nu este considerat a fi un fapt generator de impozit în cazul în care consumul constă în produse energetice fabricate în incinta unității. A treia teză a acestui alineat precizează că, în cazul în care consumul vizează scopuri care nu au legătură cu producerea de produse energetice, acesta este considerat fapt generator care presupune impozitarea.

23

Modul de redactare a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 nu indică în mod explicit în ce măsură consumul de produse energetice care vizează scopuri legate de procesul de producție în cadrul căruia sunt obținute concomitent produse energetice și produse care nu sunt produse energetice trebuie sau nu să fie considerat faptul generator de impozit pe produsele energetice.

24

Prevăzând că consumul de produse energetice în incinta unității în care au fost fabricate nu este, în anumite condiții, considerat ca fiind un fapt generator de impozit, articolul 21 alineatul (3) prima teză din directiva menționată constituie o dispoziție derogatorie în cadrul acestui regim de impozitare, care trebuie să fie interpretată strict (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punctul 37).

25

În această privință trebuie precizat, pe de o parte, că consumul de produse energetice în incinta unității în care au fost fabricate nu intră sub incidența excepției privind faptul generator de impozit, în temeiul articolului 21 alineatul (3) prima teză din directiva menționată, decât dacă acesta se efectuează în scopul fabricării unor produse energetice care intră, ele însele, sub incidența regimului de impozitare armonizat stabilit de Directiva 2003/96, ca urmare a utilizării lor drept carburant sau combustibil pentru încălzire (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punctele 32 și 37).

26

În speță nu pare a fi contestat că produsele energetice obținute în cauza principală sunt destinate să fie utilizate drept carburant sau combustibil pentru încălzire, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere. Pe de altă parte, din decizia de trimitere reiese că produsele care nu sunt produse energetice obținute în cauza principală sunt valorificate de Repsol prin intermediul comercializării sau al reutilizării lor în procesul de producție. Pe baza acestor considerații este necesar să se răspundă la întrebarea adresată.

27

Pe de altă parte, Curtea a constatat că, în cazul în care mai multe produse sunt fabricate în cadrul unei unități, pentru a aprecia dacă consumul de produse energetice intră sau nu sub incidența excepției prevăzute la articolul 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96, trebuie să se țină seama de diversele finalități ale unui asemenea consum (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punctul 25).

28

Astfel, trebuie să se distingă în cadrul acestui consum părțile de produse energetice consumate în funcție de utilizările lor în vederea tratării acestora din perspectiva accizei. Numai consumul părții de produse energetice care urmărește să producă produse energetice destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire intră sub incidența excepției de la faptul generator de impozit prevăzute la articolul 21 alineatul (3) prima teză din directiva menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punctele 26 și 27).

29

În schimb, nu poate beneficia de o asemenea excepție consumul părților din aceste produse energetice care vizează scopuri care au legătură cu fabricarea unor produse care nu sunt produse energetice sau a unor produse energetice care nu sunt destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire. Astfel, Curtea a statuat că nu intră sub incidența unei asemenea excepții partea de produse energetice consumate pentru producerea căldurii utilizate pentru încălzirea spațiilor unei unități sau cea necesară în scopul de a genera energie electrică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punctele 26 și 33).

30

Rezultă că, atunci când în cadrul unui proces de producere se obțin în același timp, pe de o parte, produse energetice care sunt destinate utilizării drept carburant sau combustibil și, pe de altă parte, produse care nu sunt produse energetice, trebuie să se considere în principiu că partea din produsele energetice destinate utilizării drept carburant sau combustibil intră sub incidența excepției prevăzute la articolul 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96, în timp ce consumul celeilalte părți în scopuri legate de fabricarea de produse care nu sunt produse energetice trebuie considerată ca fiind un fapt generator de impozit pe produsele energetice.

31

Acestea fiind stabilite, trebuie examinat dacă această situație se regăsește de asemenea atunci când, ca în speță, obținerea de produse care nu sunt produse energetice nu constituie obiectivul procesului de producție, ci o consecință secundară și inevitabilă a acestui proces sau atunci când aceasta este impusă de o reglementare care urmărește protecția mediului, iar aceste produse care nu sunt produse energetice sunt valorificate din punct de vedere economic.

32

Este adevărat că Curtea a statuat, la punctul 30 din Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933), că din formularea negativă a celei de a treia teze a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie dedus că aceasta nu urmărește decât să excludă de la beneficiul acestei excepții de la faptul generator de impozit pe produsele energetice consumul produselor energetice care nu are nicio legătură cu fabricarea de produse energetice.

33

Acea cauză privea însă aplicarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 la produse energetice utilizate pentru producerea de abur care, la rândul său, era utilizat printre altele pentru fabricarea de produse energetice. Consumul propriu urmărea astfel producerea de produse energetice prin generarea energiei termice necesare procesului tehnologic de fabricare a produselor respective.

34

În acest context, constatarea respectivă urmărea să înlăture o interpretare potrivit căreia fabricarea de produse energetice care se efectuează prin intermediul producerii unui produs intermediar, cum este aburul, atrage inaplicabilitatea, doar ca urmare a acestui caracter intermediar, a excepției de la faptul generator de impozit prevăzute în această dispoziție. Curtea a precizat în această privință că consumul de produse energetice nu poate, doar din cauza modalităților în care este efectuat, să fie privat de beneficiul excepției menționate atât timp cât el contribuie la procesul tehnologic de fabricare a produselor energetice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punctele 28 și 30).

35

Totuși, spre deosebire de cauza în care s‑a pronunțat hotărârea menționată, cauza principală nu privește un consum propriu care, prin producerea unui produs intermediar, servește la fabricarea de produse energetice. Aceasta privește un consum propriu care determină concomitent producerea de produse energetice și producerea de produse care nu sunt produse energetice și care sunt valorificate din punct de vedre economic.

36

Trebuie constatat că, dată fiind această valoare economică, Repsol a ales să comercializeze ulterior aceste produse care nu sunt produse energetice sau să le utilizeze în procesul de producție. În acest context, după cum a subliniat domnul avocat general la punctul 40 din concluzii, este irelevant că obținerea de produse care nu sunt produse energetice are, ca în cauza principală, un caracter secundar și inevitabil, în sensul că ea constituie consecința necesară a procesului de producție sau că este impusă printr‑o reglementare care vizează protecția mediului.

37

Ar fi de natură să aducă atingere finalității Directivei 2003/96 o interpretare potrivit căreia, atunci când rezultă o valoare economică din produse care nu sunt produse energetice astfel generate, întregul consum de produse energetice în cadrul procesului de producție ar intra sub incidența excepției de la faptul generator de impozit, contravenind principiilor amintite la punctul 30 din prezenta hotărâre. În această privință trebuie amintit că, prin prevederea unui regim de impozitare armonizat pentru produsele energetice și pentru electricitate, această directivă urmărește, astfel cum reiese din considerentele (3)-(5) ale acesteia, să promoveze buna funcționare a pieței interne în sectorul energiei, evitând printre altele denaturările concurenței (a se vedea în acest sens, Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punctul 30 și jurisprudența citată).

38

După cum a subliniat domnul avocat general la punctele 26-28 din concluzii, neimpozitarea produselor energetice utilizate în procesul de producție, în condițiile în care produsele obținute nu sunt produse energetice, ar crea o lacună în regimul de impozitare instituit prin Directiva 2003/96, întrucât nu ar fi supuse impozitării produse care în principiu ar trebui să fie supuse acestei impozitări. Astfel, consumul acestei părți din produsele energetice, deși ar trebui să facă obiectul impozitării, ar beneficia de excepția privind faptul generator de impozit prevăzută la articolul 21 alineatul (3) prima teză din directiva menționată. În plus, lipsa impozitării consumului respectivei părți din produsele energetice nu ar fi compensată de impozitarea ulterioară a produselor finale obținute din acestea, în măsura în care produsele finale ce rezultă din acest consum fie sunt produse care nu sunt produse energetice, în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2003/96, fie nu sunt destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire, în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 30, și Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 24, precum și jurisprudența citată).

39

În consecință, a considera că excepția prevăzută la articolul 21 alineatul (3) prima teză din directiva menționată este aplicabilă, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, consumului tuturor produselor energetice ar putea să afecteze buna funcționare a pieței interne în sectorul energiei, care, astfel cum s‑a amintit la punctul 37 din prezenta hotărâre, constituie unul dintre obiectivele urmărite de introducerea unui astfel de regim (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 31).

40

Integritatea regimului de impozitare armonizată stabilit de Directiva 2003/96 impune deci ca, atunci când un consum de produse energetice în incinta unității în care au fost fabricate determină producerea simultană de produse energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant și de produse energetice care nu fac obiectul unei valorificări, aplicarea excepției privind faptul generator de impozit, prevăzută la articolul 21 alineatul (3) prima teză din această directivă, să se limiteze la proporția din produsele energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant obținute în cadrul acestui proces de producție. În lipsa unei precizări în această privință, revine statelor membre sarcina să determine modalități care permit să se evalueze cantitatea de produse energetice care este necesară pentru a produce o anumită cantitate de alt produs energetic destinat utilizării drept combustibil sau carburant (a se vedea prin analogie Hotărârea din 7 martie 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punctul 45).

41

În sfârșit, nu se poate reține argumentul invocat de Repsol potrivit căruia lipsa beneficiului excepției privind faptul generator de impozit prevăzute la articolul 21 alineatul (3) prima teză din această directivă ar determina o situație de dublă impozitare. Astfel, în măsura în care consumul de produse energetice în incinta unității în care au fost fabricate este efectuat pentru fabricarea de produse energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant, această excepție este pe deplin aplicabilă părții de produse energetice consumate în acest scop.

42

Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că, atunci când o unitate care fabrică produse energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant consumă produse energetice pe care le‑a fabricat ea însăși și când în cadrul acestui proces obține de asemenea, în mod inevitabil, produse care nu sunt produse energetice și din care rezultă o valoare economică, partea din consum din care se obțin asemenea produse care nu sunt produse energetice nu intră sub incidența excepției de la faptul generator de impozit pe produsele energetice, prevăzută în această dispoziție.

43

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 21 alineatul (3) prima teză din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității trebuie interpretat în sensul că, atunci când o unitate care fabrică produse energetice destinate utilizării drept combustibil sau carburant consumă produse energetice pe care le‑a fabricat ea însăși și când în cadrul acestui proces obține de asemenea, în mod inevitabil, produse care nu sunt produse energetice și din care rezultă o valoare economică, partea din consum din care se obțin asemenea produse care nu sunt produse energetice nu intră sub incidența excepției de la faptul generator de impozit pe produsele energetice, prevăzută în această dispoziție.