1

Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că prin interzicerea exercitării în comun a activității de contabil cu cele de broker, de agent de asigurări, de agent imobiliar sau cu orice activitate bancară sau de servicii financiare și prin faptul că permite camerelor Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Institutul profesional al contabililor și specialiștilor din domeniul fiscal autorizați) (denumit în continuare „IPCF”) să interzică exercitarea în comun a activității de contabil cu orice activitate artizanală, agricolă și comercială, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 25 din Directiva 2006/123/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 12 decembrie 2006 privind serviciile în cadrul pieței interne (JO 2006, L 376, p. 36, Ediție specială, 13/vol. 58, p. 50), precum și în temeiul articolului 49 TFUE.

2

Considerentele (97) și (101) ale Directivei 2006/123 au următorul cuprins:

[…]

3

Articolul 25 din această directivă, intitulat „Activități multidisciplinare”, are următorul cuprins:

„(1)   Statele membre asigură că prestatorii nu sunt supuși unor cerințe care îi obligă să exercite o anumită activitate specifică în mod exclusiv sau care limitează exercitarea în comun sau în parteneriate de activități diferite.

Cu toate acestea, următorii prestatori pot fi supuși unor astfel de cerințe:

(2)   În cazul în care sunt autorizate activități multidisciplinare între prestatorii menționați la alineatul (1) literele (a) și (b), statele membre asigură următoarele:

(3)   În raportul menționat la articolul 39 alineatul (1), statele membre indică ce prestatori se supun cerințelor stabilite la alineatul (1) al prezentului articol, conținutul acestor cerințe și motivele pentru care acestea le consideră justificate.”

4

Potrivit considerentului (10) al Directivei (UE) 2015/849 a Parlamentului European și a Consiliului din 20 mai 2015 privind prevenirea utilizării sistemului financiar în scopul spălării banilor sau finanțării terorismului, de modificare a Regulamentului (UE) nr. 648/2012 al Parlamentului European și al Consiliului și de abrogare a Directivei 2005/60/CE a Parlamentului European și a Consiliului și a Directivei 2006/70/CE a Comisiei (JO 2015, L 141, p. 73):

„Serviciile direct comparabile ar trebui tratate în același mod atunci când sunt prestate de oricare dintre membrii profesiilor care fac obiectul prezentei directive. Pentru a asigura respectarea drepturilor prevăzute de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare «carta»), în cazul auditorilor, al experților contabili externi și al consilierilor fiscali care, în unele state membre, pot apăra sau reprezenta un client în contextul unei proceduri judiciare sau pot evalua situația juridică a unui client, informațiile pe care le obțin în exercitarea acestor funcții nu ar trebui să se supună obligațiilor de raportare prevăzute în prezenta directivă.”

5

Articolul 21 din code de déontologie de l’IPCF (Codul deontologic al IPCF) în versiunea aprobată prin arrêté royal (Decretul regal) din 22 octombrie 2013 (Moniteur belge din 21 noiembrie 2013, p. 86547, denumit în continuare „vechiul Cod deontologic IPCF”) avea următorul conținut:

„1.   Profesia de contabil IPCF extern este incompatibilă cu orice activitate artizanală, agricolă sau comercială, indiferent dacă este exercitată direct sau indirect, individual sau în asociere ori în societate, ca lucrător care desfășoară o activitate independentă, în calitate de gerant, de administrator, de director al unei întreprinderi sau de asociat activ.

2.   Pe lângă activitățile menționate la alineatul 3, la cererea prealabilă și scrisă a unui contabil IPCF extern, [Camerele profesionale ale IPCF] pot deroga de la această regulă, în măsura în care independența și imparțialitatea membrului nu sunt puse în pericol, iar această activitate este accesorie. Această decizie poate fi revocată întotdeauna de camere.

În plus, Consiliul poate prevedea întotdeauna derogări, printr‑o directivă generală, pentru unele activități din sectorul artizanal, agricol sau comercial, altele decât cele menționate la alineatul 3. De asemenea, Consiliul poate stabili directive în temeiul cărora incompatibilitățile nu se aplică temporar în cazul unei succesiuni. Contabilul IPCF extern care intră sub incidența directivelor stabilite de Consiliu trebuie să informeze camera în scris cu privire la aceasta.

Se consideră că următoarele activități profesionale, la rândul lor, pun întotdeauna în pericol independența și imparțialitatea contabilului extern: cele de broker sau de agent de asigurări, cele de agent imobiliar, cu excepția activității de administrator de imobile, și toate activitățile bancare și activitățile de servicii financiare pentru care este necesară înregistrarea la Autorité des Services et Marchés Financiers [(Autoritatea pentru Servicii și Piețe Financiare, Belgia)] (FSMA).”

6

Articolul 21 din Codul deontologic al IPCF în versiunea adoptată prin arrêté royal (Decretul regal) din 18 iulie 2017 (Moniteur belge din 14 august 2017, p. 79692, denumit în continuare „noul Cod deontologic IPCF”) prevede:

„1.   Sub rezerva activităților menționate la alineatul 2, desfășurarea unor activități multidisciplinare, în calitate de persoană fizică sau de persoană juridică, este autorizată de camere, la cererea scrisă a unui contabil IPCF extern, în măsura în care independența și imparțialitatea membrului nu sunt puse în pericol.

2.   Se consideră că următoarele activități profesionale, indiferent dacă sunt exercitate în calitate de persoană fizică sau de persoană juridică, pun întotdeauna în pericol independența și imparțialitatea contabilului IPCF extern: aceea de broker sau de agent de asigurări, aceea de agent imobiliar, cu excepția activității de administrator de imobile, precum și toate activitățile bancare și toate activitățile de servicii financiare pentru care este necesară înregistrarea la Autoritatea pentru Servicii și Piețe Financiare.”

7

Articolul 458 din code pénal (Codul penal) din 8 iunie 1867 (Moniteur belge din 9 iunie 1867, p. 3133), în versiunea în vigoare la data situației de fapt (denumit în continuare „Codul penal belgian”), prevede:

„Medicii, chirurgii, specialiștii din domeniul sănătății, farmaciștii, moașele și orice alte persoane care trebuie să păstreze, prin natura statutului sau a profesiei lor, secrete care le sunt încredințate și care, în afara cazului în care sunt chemate să depună mărturie în justiție (sau în fața unei comisii de anchetă parlamentară) și a celui în care legea le obligă să facă cunoscute aceste secrete, le vor fi dezvăluit, vor fi pedepsite cu închisoare de la 8 zile la 6 luni și cu amendă de la 100 de euro la 500 de euro.”

8

La 17 martie 2015, Comisia a inițiat procedura EU Pilot 7402/15/GROW, solicitând autorităților belgiene informații privind interzicerea, pentru contabilii autorizați, a combinării activităților lor cu anumite alte activități, precum și motivele pentru care activitățile din sectorul artizanal, agricol sau comercial puteau fi considerate incompatibile cu profesia de contabil.

9

Regatul Belgiei a răspuns la întrebările Comisiei prin scrisoarea din 29 mai 2015.

10

Întrucât a considerat insuficiente justificările aduse cu privire la restricțiile prevăzute de reglementarea națională, Comisia a trimis Regatului Belgiei, la 11 decembrie 2015, o scrisoare de punere în întârziere prin care susținea că articolul 21 din vechiul Cod deontologic IPCF nu era conform cu articolul 25 din Directiva 2006/123 și cu articolul 49 TFUE.

11

Prin scrisorile din 12 aprilie și 6 iulie 2016, Regatul Belgiei a contestat încălcarea care îi era reproșată și a explicat motivele pentru care considera că reglementarea națională era conformă cu dreptul Uniunii.

12

La 18 noiembrie 2016, Comisia a adresat un aviz motivat Regatului Belgiei, care a răspuns la acesta la 12 ianuarie și la 13 februarie 2017.

13

Întrucât a considerat acest răspuns nesatisfăcător, Comisia a decis, la 13 iulie 2017, să introducă o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor.

14

La 4 august 2017, Regatul Belgiei a notificat Comisiei noul Cod deontologic IPCF și a arătat că acesta era conform cu dreptul Uniunii.

15

Întrucât nu a fost de acord cu opinia Regatului Belgiei, Comisia a introdus prezenta acțiune.

16

Comisia susține că adoptarea noului Cod deontologic IPCF, după expirarea termenului stabilit în avizul motivat, nu a eliminat restricția care figura la articolul 21 din vechiul Cod deontologic IPCF și, prin urmare, nu a făcut să înceteze încălcarea reproșată. Astfel, potrivit acestei instituții, pe lângă faptul că articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF este identic cu articolul 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF, articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF a agravat neîndeplinirea obligațiilor imputată prin faptul că a generalizat obligația de a obține o autorizație pentru desfășurarea unor activități multidisciplinare.

17

Regatul Belgiei nu contestă că articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF este în esență identic cu articolul 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF. În schimb, în ceea ce privește articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF, statul membru respectiv susține că această dispoziție nu a agravat neîndeplinirea obligațiilor imputată, întrucât sistemul instituit prin dispoziția menționată se întemeiază în prezent pe principiul autorizării și că o asemenea autorizație este refuzată numai cu titlu excepțional.

18

Pentru a se stabili domeniul de aplicare al prezentei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, este necesar să se arate că existența unei neîndepliniri a obligațiilor trebuie apreciată în funcție de situația statului membru, astfel cum se prezenta aceasta la momentul expirării termenului stabilit în avizul motivat, iar schimbările eventuale intervenite ulterior nu pot fi luate în considerare de Curte (Hotărârea din 26 iunie 2019, Comisia/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punctul 36 și jurisprudența citată).

19

În caz de modificare ulterioară a reglementării naționale puse în discuție în cadrul unei proceduri de constatare a neîndeplinirii obligațiilor, Comisia nu își modifică obiectul acțiunii prin imputarea motivelor formulate împotriva reglementării anterioare asupra celei care rezultă din modificarea adoptată atunci când cele două versiuni ale reglementării naționale au un conținut identic (Hotărârea din 26 iunie 2019, Comisia/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punctul 37 și jurisprudența citată).

20

În schimb, obiectul litigiului nu poate fi extins la obligații ce rezultă din noi dispoziții care nu au echivalent în versiunea inițială a actului în cauză, în caz contrar existând riscul unei încălcări a normelor fundamentale de procedură aplicabile în cadrul constatării neîndeplinirii obligațiilor (Hotărârea din 26 iunie 2019, Comisia/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, punctul 38 și jurisprudența citată).

21

Întrucât Comisia a imputat în cererea sa introductivă și în memoriul său în replică motivele invocate inițial în avizul său motivat și cu privire la noul Cod deontologic IPCF, este necesar să se stabilească dacă această imputare implică o modificare a obiectului acțiunii.

22

În speță, în primul rând, trebuie arătat că conținutul articolului 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF este identic cu cel al articolului 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF, fapt necontestat de părți. Astfel, aceste două dispoziții prevăd în esență că se consideră că activitățile de broker sau de agent de asigurări, de agent imobiliar, cu excepția activității de administrator de imobile, precum și toate activitățile bancare și toate activitățile de servicii financiare pentru care este necesară înregistrarea la Autoritatea pentru Servicii și Piețe Financiare pun întotdeauna în pericol independența și imparțialitatea contabilului IPCF extern.

23

În al doilea rând, deși articolul 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF prevedea posibilitatea camerelor executive ale IPCF (denumite în continuare „camerele profesionale”) de a deroga, prin autorizare, de la interdicția exercitării în comun a profesiei de contabil IPCF cu activități artizanale, agricole și comerciale, cu condiția ca o asemenea derogare să nu pună în pericol independența și imparțialitatea contabilului IPCF și cu condiția ca această din urmă activitate să fie accesorie, articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF prevede, la rândul său, în termeni generali, că exercitarea unor activități multidisciplinare de către un contabil IPCF extern este autorizată de camerele profesionale în măsura în care nu sunt puse în pericol independența și imparțialitatea acestuia.

24

Din modul de redactare a acestei din urmă dispoziții reiese că, în raport cu articolul 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF, ea nu mai enumeră activitățile profesionale pentru care un contabil IPCF trebuie să solicite o autorizație pentru a le putea exercita în comun cu profesia de contabil IPCF, lărgind astfel sfera activităților vizate, și că nu mai cuprinde condiția referitoare la natura accesorie a exercitării unei asemenea activități.

25

Astfel, întrucât articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF a modificat în mod semnificativ sistemul autorizațiilor pentru exercitarea în comun a profesiei de contabil IPCF cu alte activități profesionale, conținutul acestei dispoziții nu poate fi considerat identic cu cel al articolului 21 alineatele 1 și 2 din vechiul Cod deontologic IPCF.

26

Prin urmare, întrucât motivele Comisiei privesc de asemenea articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF, acesta modifică obiectul litigiului în așa fel încât se impune examinarea lor fără a se ține seama de extinderea acestor motive, efectuată în cererea introductivă și în memoriul în replică, în ceea ce privește articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF.

27

În aceste condiții, se impune respingerea ca inadmisibile a motivelor referitoare la încălcarea dispozițiilor articolului 49 TFUE și ale articolului 25 din Directiva 2006/123, întrucât aceste motive privesc articolul 21 alineatul 1 din noul Cod deontologic IPCF, și limitarea doar la examinarea compatibilității articolului 21 alineatele 1-3 din vechiul Cod deontologic IPCF și a articolului 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF cu articolul 25 din Directiva 2006/123 și cu articolul 49 TFUE.

28

Motivul întemeiat pe încălcarea articolului 25 din Directiva 2006/123 cuprinde două aspecte, referitoare, primul, la articolul 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF și la articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF, iar al doilea, la articolul 21 alineatele 1 și 2 din vechiul Cod deontologic IPCF.

29

Comisia arată că obiectivul articolului 25 din Directiva 2006/123 este de a asigura că statele membre nu împiedică exercitarea serviciilor multidisciplinare. Or, potrivit acestei instituții, articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF, care a preluat fără modificări de substanță conținutul articolului 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF, interzice exercitarea în comun a activităților de contabil IPCF cu activitățile de broker sau de agent de asigurări, de agent imobiliar sau cu orice activitate bancară sau de servicii financiare.

30

Comisia precizează că articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 supune evaluării cerințele cărora le sunt supuse profesiile reglementate, aceste cerințe fiind admise numai în măsura în care este justificat pentru a garanta respectarea normelor care reglementează etica și conduita profesională, care variază în funcție de specificul fiecărei profesii, și în măsura în care este necesar pentru a asigura independența și imparțialitatea acestora. Or, instituția respectivă apreciază că există măsuri mai puțin restrictive decât interzicerea totală a activităților multidisciplinare, astfel încât aceasta încalcă articolul 25 din Directiva 2006/123.

31

În această privință, Comisia susține că interdicția totală de a exercita activitatea de contabil IPCF în comun cu activitatea de broker sau de agent de asigurări, de agent imobiliar sau cu orice activitate bancară și de servicii financiare depășește, prin însăși natura sa, ceea ce este necesar pentru a se asigura respectarea normelor deontologice corespunzătoare profesiei de contabil.

32

Potrivit Comisiei, măsuri precum proceduri interne de natură să prevină conflictele de interese în materie de transfer de informații și să asigure o aplicare corectă a normelor privind secretul profesional ar constitui măsuri mai puțin restrictive care permit atingerea obiectivelor de garantare a independenței și a imparțialității profesiei de contabil IPCF. Comisia adaugă că interdicția nu este necesară nici pentru evitarea riscului de spălare a banilor și a riscului de conflict de interese, nici pentru garantarea unei evaluări corecte a prețurilor serviciilor furnizate, precum și a calității serviciilor.

33

Această instituție susține că statele membre ar putea obliga societățile care desfășoară activități multidisciplinare să instituie mecanisme interne de control al calității și măsuri eficiente de evaluare a riscurilor pentru a se asigura că, în cadrul aceleiași întreprinderi, activitățile generale nu interferează cu activitățile cărora li se aplică normele de combatere a spălării banilor sau în legătură cu care trebuie respectate normele în materie de secret profesional. Pe de altă parte, ea subliniază că obligația contabililor de a se supune cerinței de raportare la autoritățile naționale în cazul unei suspiciuni de spălare a banilor sau de finanțare a terorismului se aplică numai atunci când contabilul participă el însuși la astfel de activități.

34

În ceea ce privește necesitatea de a se asigura transparența prețurilor serviciilor, Comisia consideră că un contabil este în măsură să disocieze activitățile sale și să prezinte în mod distinct calculele care stabilesc costul real al fiecărui serviciu și pe cele care determină costul total al acestora.

35

În sfârșit, în ceea ce privește necesitatea de a se asigura calitatea serviciilor contabililor, Comisia apreciază că niciun argument referitor la profesia de avocat nu poate fi transpus în cazul profesiei de contabil IPCF întrucât cele două profesii nu sunt comparabile. Ea arată că raționamentul expus de Curte în Hotărârea din 19 februarie 2002, Wouters și alții (C‑309/99, EU:C:2002:98), nu poate fi transpus în prezenta cauză întrucât motivele acestei hotărâri, care privesc, pe de o parte, independența avocatului și, pe de altă parte, păstrarea secretului profesional și necesitatea evitării conflictelor de interese, sunt întemeiate pe natura specifică a profesiei de avocat, care o diferențiază de celelalte profesii. Astfel, această instituție consideră că nu a fost dovedit conflictul de interese între, pe de o parte, activitatea de contabil IPCF și, pe de altă parte, activitățile de broker sau de agent de asigurări și de agent imobiliar, precum și activitățile bancare sau de servicii financiare și că, în orice caz, acesta nu poate avea un caracter mai grav decât cel care a fost luat în considerare în hotărârea menționată.

36

Comisia concluzionează că o interdicție totală, chiar dacă ar fi foarte eficientă, contravine în mod flagrant principiului proporționalității consacrat la articolul 25 din Directiva 2006/123 și că guvernul belgian nu a demonstrat că măsuri alternative precum instituirea unor măsuri și a unor proceduri interne, precum și a unui control ex post ar fi ineficiente.

37

În apărare, Regatul Belgiei contestă neîndeplinirea obligațiilor imputată, susținând, pe de o parte, că restricțiile în materie de activități multidisciplinare trebuie să fie limitate la ceea ce este necesar pentru a se asigura imparțialitatea, independența și integritatea profesiilor reglementate și, pe de altă parte, că articolul 25 din Directiva 2006/123 nu împiedică statele membre să interzică, în anumite condiții, exercitarea în comun a unor profesii reglementate.

38

Or, acest stat membru susține că interdicția în discuție este necesară pentru a se garanta independența și imparțialitatea contabililor IPCF, precum și pentru a se asigura respectarea obligației de păstrare a unui strict secret profesional, a cărei încălcare este sancționată de articolul 458 din Codul penal belgian. Întrucât independența presupune obligația de a acționa exclusiv în numele clientului, Regatul Belgiei apreciază că exercitarea de către un contabil IPCF a altor activități l‑ar putea determina pe acesta să țină seama de considerații străine de interesul clientului său. În această privință, statul membru menționat subliniază că agenții imobiliari, brokerii de asigurări și agenții la bursă sunt remunerați pe baza unui comision al cărui cuantum se poate dovedi mai ridicat decât onorariile obținute din activitatea de contabil, astfel încât ar putea apărea un conflict de interese dacă contabilul ar ține seama de alte considerații decât cele care sunt legate exclusiv de interesul clientului său.

39

Regatul Belgiei consideră că raționamentul din Hotărârea din 19 februarie 2002, Wouters și alții (C‑309/99, EU:C:2002:98), potrivit căruia existența unei „anumite incompatibilități” între obligațiile care decurg din profesia de avocat și cele care decurg din profesia de expert contabil este suficientă pentru a justifica interdicția exercitării în comun a acestor două profesii poate fi transpus în speță.

40

Astfel, acest stat membru susține că contabilii IPCF au un rol de utilitate publică, în special în ceea ce privește întocmirea unor situații financiare fiabile pentru întreprinderile mici și mijlocii, care constituie 99,3 % din întreprinderile din Belgia, precum și întocmirea unor planuri financiare la momentul constituirii anumitor tipuri de societăți. În plus, statul membru menționat consideră că contabilii IPCF, care sunt supuși obligației de păstrare a secretului profesional, ceea ce îi scutește de obligația de raportare în materie de spălare a banilor, în conformitate cu considerentul (10) al Directivei 2015/849, intervin în faza administrativă a litigiilor fiscale și, în practică, continuă să își consilieze clienții ca experți în faza judiciară, chiar dacă reprezentarea legală este asigurată de un avocat.

41

În ceea ce privește proporționalitatea interdicției în discuție, Regatul Belgiei consideră că articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 nu prevede că o interdicție care ar putea fi considerată nejustificată prin însăși natura sa. În speță, interdicția ar fi proporțională, întrucât nu ar constitui o interdicție cu aplicabilitate generală și absolută a tuturor activităților multidisciplinare și nu ar privi decât anumite activități strict identificate.

42

În sfârșit, Regatul Belgiei consideră că măsuri alternative cum sunt măsurile interne nu ar fi la fel de eficiente pentru a proteja independența profesiei de contabil IPCF și pentru a garanta obligația păstrării secretului profesional aferentă acestei profesii. Astfel, independent de faptul că majoritatea birourilor contabile din Belgia nu numără mai mult de patru persoane, asemenea măsuri interne ar fi dificil de pus în aplicare și nu ar permite autorităților naționale să asigure controlul eficace al punerii în aplicare menționate.

43

Potrivit articolului 25 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/123, statele membre asigură că prestatorii nu sunt supuși unor cerințe care îi obligă să exercite o anumită activitate specifică în mod exclusiv sau care limitează exercitarea în comun sau în parteneriate de activități diferite. Cu toate acestea, articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă precizează că prestatorii menționați la literele (a) și (b) pot fi supuși unor astfel de cerințe, cu respectarea condițiilor prevăzute la literele respective.

44

În speță, asemenea articolului 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF, articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF interzice exercitarea în comun a profesiei de contabil IPCF cu o serie de activități care se consideră că pun în pericol, în sine, independența și imparțialitatea contabilului IPCF, și anume activitățile de broker sau de agent de asigurări, de agent imobiliar, cu excepția activității de administrator de imobile, precum și toate activitățile bancare și activitățile de servicii financiare pentru care este necesară înregistrarea la Autoritatea pentru Servicii și Piețe Financiare.

45

Rezultă că aceste dispoziții supun contabilii IPCF unor cerințe precum cele prevăzute la articolul 25 alineatul (1) din Directiva 2006/123. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă aceste cerințe pot fi admise pe baza articolului 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123.

46

În această privință, articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 prevede că cerințele referitoare la profesiile reglementate sunt admise numai în măsura în care sunt justificate pentru a garanta respectarea normelor care reglementează etica și conduita profesională, care variază în funcție de specificul fiecărei profesii, și în măsura în care sunt necesare pentru a asigura independența și imparțialitatea acestor profesii.

47

În speță, Regatul Belgiei invocă necesitatea de a garanta independența și imparțialitatea contabililor IPCF și în special de a asigura respectarea de către aceștia a obligației lor de păstrare a unui strict secret profesional, obligație care se înscrie în obiectivul mai general de garantare a respectării normelor deontologice ale profesiei de contabil IPCF.

48

În această privință trebuie amintit că un stat membru care invocă un motiv imperativ de interes general sau, precum în speță, excepția prevăzută la articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 pentru a demonstra că interdicția privind unele activități multidisciplinare pe care a instituit‑o este necesară pentru a garanta independența și imparțialitatea contabililor IPCF trebuie să prezinte elemente precise care să permită susținerea argumentației sale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 2019, Comisia/Germania, C‑377/17, EU:C:2019:562, punctul 74 și jurisprudența citată).

49

În speță, în primul rând, în ceea ce privește pertinența Hotărârii din 19 februarie 2002, Wouters și alții (C‑309/99, EU:C:2002:98), trebuie arătat că raționamentul expus în această hotărâre nu poate fi transpus în prezenta cauză. Astfel, și după cum a arătat domnul avocat general la punctele 56-58 din concluziile sale, Curtea s‑a pronunțat în hotărârea respectivă cu privire la profesia de expert contabil în contextul unei comparații între profesia de avocat și cea de expert contabil, făcând distincție între aceste două profesii, și și‑a limitat examinarea la situația specifică a avocaților și a experților contabili în Țările de Jos.

50

În plus, și după cum a arătat de asemenea domnul avocat general la punctele 60-62 din concluziile sale, profesia de contabil IPCF nu poate fi asimilată celei de avocat. Astfel, spre deosebire de această din urmă profesie, profesia de contabil IPCF nu include reprezentarea legală în fața instanțelor, întrucât, așa cum a recunoscut Regatul Belgiei în ședință, contabilii IPCF pot interveni, eventual, ca experți în domeniul profesiei lor, însă nu dispun de un mandat legal în vederea reprezentării clienților lor în fața instanțelor.

51

În aceste condiții, nu s‑a demonstrat că interdicția privind unele activități multidisciplinare prevăzută de reglementarea belgiană poate fi comparată cu interdicția care a făcut obiectul Hotărârii din 19 februarie 2002, Wouters și alții (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

În al doilea rând, trebuie respinsă argumentația Regatului Belgiei potrivit căreia, pe de o parte, interdicția în discuție este proporțională întrucât privește numai activități strict identificate în cazul cărora se prezumă că ar putea apărea un conflict de interese și, pe de altă parte, ținând seama de structura pieței belgiene, măsuri alternative nu ar fi la fel de eficiente pentru atingerea obiectivelor urmărite.

53

Mai întâi, deși este adevărat că interdicția în discuție privește numai activități strict identificate, Regatul Belgiei nu își susține totuși suficient argumentația potrivit căreia existența unui conflict de interese ar fi prezumată în cazul exercitării în comun de către un contabil IPCF a unei activități de agent imobiliar, de broker de asigurări sau a unei activități bancare sau financiare. În special, deși aceste din urmă activități sunt remunerate pe baza unui comision al cărui cuantum se poate dovedi mai mare decât onorariile obținute din profesia de contabil, o asemenea posibilitate există și în cazul altor profesii care nu fac obiectul unei interdicții similare și care pot fi exercitate, sub rezerva unei autorizări în acest sens, în comun cu profesia de contabil IPCF.

54

În continuare, trebuie arătat că statul membru respectiv nu a demonstrat, susținându‑și argumentația cu elemente precise, motivul pentru care interdicția în discuție este singura măsură care permite atingerea obiectivelor urmărite, astfel încât niciuna dintre măsurile care afectează mai puțin libera prestare a serviciilor, sugerate de Comisie, nu ar fi suficient de eficiente pentru atingerea acestor obiective.

55

Astfel, deși există o jurisprudență constantă în sensul că sarcina probei care îi revine unui stat membru nu poate merge până la a‑i impune acestuia să dovedească, în mod pozitiv, că nicio altă măsură imaginabilă nu permite realizarea obiectivului menționat în aceleași condiții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 2019, Comisia/Germania, C‑377/17, EU:C:2019:562, punctul 64), statul membru menționat trebuie totuși să conteste în mod temeinic și detaliat elementele prezentate de Comisie și consecințele care decurg din acestea (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, Comisia/Portugalia, C‑398/14, EU:C:2016:61, punctul 48, și Hotărârea din 24 ianuarie 2018, Comisia/Italia, C‑433/15, EU:C:2018:31, punctul 44).

56

Or, în speță se poate admite, desigur, că, astfel cum susține Regatul Belgiei, ar fi extrem de dificilă punerea în aplicare a unor măsuri de organizare internă a întreprinderilor contabililor IPCF din cauza dimensiunii mici a acestor întreprinderi, făcând astfel iluzorie protecția garanției de independență și de imparțialitate de care trebuie să dea dovadă această profesie.

57

Totuși, Regatul Belgiei nu a repus în discuție de o manieră convingătoare elementele invocate de Comisie potrivit cărora un control ex post efectuat de camerele profesionale ar constitui o măsură mai puțin restrictivă pentru atingerea obiectivului de garantare a independenței și a imparțialității contabililor IPCF, argumentele prezentate de acest stat membru în ceea ce privește eficacitatea redusă a unei asemenea măsuri nefiind, în sine, de natură să demonstreze că un asemenea control nu ar fi apt să atingă acest obiectiv.

58

În sfârșit, întrucât Regatul Belgiei invocă dificultățile practice ale punerii în aplicare a măsurilor alternative de natura celor sugerate de Comisie, este cert că un stat membru nu poate invoca dificultăți practice, administrative sau financiare pentru a justifica nerespectarea obligațiilor care rezultă din dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 iulie 2014, Comisia/Grecia, C‑600/12, nepublicată, EU:C:2014:2086, punctul 41 și jurisprudența citată).

59

În aceste condiții, se impune admiterea primului aspect al primului motiv, referitor la încălcarea articolului 25 din Directiva 2006/123 prin articolul 21 alineatul 3 din vechiul Cod deontologic IPCF și prin articolul 21 alineatul 2 din noul Cod deontologic IPCF.

60

Comisia susține că, prin faptul că stabilea o regulă de incompatibilitate între profesia de contabil IPCF și orice activitate artizanală, agricolă sau comercială, articolul 21 alineatele 1 și 2 din vechiul Cod deontologic IPCF încălca articolul 25 din Directiva 2006/123 chiar dacă, la cererea contabilului IPCF în cauză, se putea deroga de la această regulă prin decizia camerelor profesionale.

61

În ceea ce privește necesitatea și proporționalitatea unei asemenea interdicții de principiu, Comisia susține că nu se poate afirma că exercitarea în comun de către un contabil IPCF a oricărei activități artizanale, agricole sau comerciale generează conflicte de interese și dezavantajează întotdeauna clienții, ceilalți prestatori de servicii și societatea în ansamblu. Chiar și în ipoteza în care s‑ar întâmpla acest lucru, instituția respectivă apreciază, pentru aceleași motive cu cele invocate în cadrul primului aspect al primului motiv, că o asemenea restricție nu poate fi admisă.

62

În apărare, Regatul Belgiei arată că interdicția de principiu care figurează la articolul 21 alineatul 1 din vechiul Cod deontologic IPCF viza un număr limitat de activități, enumerate exhaustiv, care prezintă un risc de atingere adusă independenței și imparțialității contabilului IPCF, astfel încât nu depășea ceea ce era necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite.

63

Statul membru respectiv adaugă că articolul 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF prevedea o posibilă derogare de la interdicția menționată, prin intermediul autorizației acordate de camerele profesionale, cu condiția ca independența și imparțialitatea contabilului în cauză să nu fie puse în pericol, iar activitatea exercitată în comun cu profesia de contabil să fie accesorie.

64

Statul membru menționat susține că, în practică, autorizația este întotdeauna acordată și că o asemenea procedură are ca obiectiv să verifice dacă se păstrează independența și imparțialitatea contabililor, precum și să protejeze consumatorii.

65

Cu titlu introductiv, este necesar să se constate că articolul 21 alineatele 1 și 2 din vechiul Cod deontologic IPCF, în măsura în care interzicea exercitarea în comun a profesiei de contabil IPCF cu orice activitate artizanală, agricolă și comercială, cu excepția cazului în care camerele profesionale acordau o derogare, supunea prestatorii desemnați unor cerințe precum cele prevăzute la articolul 25 alineatul (1) din Directiva 2006/123.

66

Prin urmare, trebuie să se examineze dacă aceste cerințe pot fi justificate pe baza articolului 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123.

67

În speță, articolul 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF prevedea că camerele profesionale puteau acorda autorizația de exercitare în comun cu profesia de contabil IPCF a unei activități prevăzute la articolul 21 alineatul 1 din acest cod cu dubla condiție ca independența și imparțialitatea contabilului IPCF să nu fie puse în pericol și ca această activitate să fie accesorie.

68

Or, pe de o parte, trebuie arătat că articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 nu prevede posibilitatea de a supune exercitarea în comun a unei profesii reglementate cu o altă activitate condiției ca aceasta din urmă să fie accesorie. Pe de altă parte, deși Regatul Belgiei susține că autorizațiile solicitate pentru exercitarea în comun erau în practică întotdeauna acordate, din însuși modul de redactare a articolului 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF reiese că camerele profesionale dispuneau în această privință de o putere de apreciere care nu era delimitată de niciun criteriu, ceea ce le conferea o foarte mare libertate de a respinge o cerere de autorizare sau de a revoca o autorizație acordată anterior.

69

Prin urmare, trebuie să se constate că articolul 21 alineatul 2 din vechiul Cod deontologic IPCF nu respectă limitele impuse prin articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) statelor membre atunci când acestea intenționează să supună prestatorii de servicii unor cerințe în materie de activități multidisciplinare.

70

În aceste condiții, trebuie să se admită al doilea aspect al primului motiv, referitor la articolul 21 alineatele 1 și 2 din vechiul Cod deontologic IPCF și, în consecință, primul motiv în întregime.

71

Comisia susține că toate argumentele prezentate în ceea ce privește articolul 25 din Directiva 2006/123 permit să se demonstreze că restricțiile privind posibilitatea de exercitare a activităților multidisciplinare împiedică prestatorii stabiliți în alte state membre decât Regatul Belgiei să se stabilească pentru prima dată în acest stat membru. În plus, ea consideră că restricțiile respective împiedică înființarea de către aceștia a unui sediu secundar sub forma unei sucursale, a unei filiale sau a unei agenții. Prin urmare, această instituție consideră că trebuie să se constate de asemenea încălcarea articolului 49 TFUE.

72

Regatul Belgiei răspunde că articolul 49 TFUE nu se aplică situației din speță, întrucât Comisia nu a demonstrat existența unui element transfrontalier. În orice caz, chiar și în ipoteza în care acest articol ar fi aplicabil, încălcarea invocată de Comisie nu ar fi demonstrată, pentru aceleași argumente cu cele expuse în cadrul primului motiv.

73

Cu titlu introductiv, trebuie să se respingă argumentul Regatului Belgiei potrivit căruia articolul 49 TFUE nu se aplică în speță întrucât Comisia nu a demonstrat existența unui element transfrontalier.

74

Astfel, în cadrul unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, Curtea trebuie să verifice dacă măsura națională contestată de Comisie este susceptibilă, într‑un mod general, să descurajeze operatorii din alte state membre să utilizeze libertatea fundamentală în cauză, fiind irelevant în această privință dacă s‑a demonstrat sau nu existența unui element transfrontalier (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punctul 49).

75

În ceea ce privește temeinicia acestui motiv, trebuie amintit că articolul 49 TFUE se opune oricărei măsuri naționale care, chiar și atunci când se aplică fără discriminare pe motiv de cetățenie sau de naționalitate, este susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea de către cetățenii Uniunii a libertății de stabilire garantate de Tratatul FUE (Hotărârea din 11 decembrie 2014, Comisia/Spania, C‑576/13, nepublicată, EU:C:2014:2430, punctul 36 și jurisprudența citată).

76

În speță, chiar dacă cerințele impuse de reglementarea belgiană în discuție se aplică în mod identic atât contabililor stabiliți în Belgia, cât și celor care provin din alte state membre, ele pot avea ca efect împiedicarea acestei din urmă categorii să se stabilească în Belgia. În special interdicția absolută a exercitării în comun a activității de contabil IPCF cu anumite activități și sistemul de autorizare prealabilă pentru exercitarea în comun a profesiei menționate cu orice activitate artizanală, agricolă și comercială sunt susceptibile să supună contabilii stabiliți în alte state membre unor constrângeri care pot genera consecințe financiare și perturbări ale funcționării lor de natură să îi descurajeze să se stabilească în Belgia.

77

Prin urmare, cerințele impuse de reglementarea belgiană în discuție constituie o restricție privind libertatea de stabilire în sensul articolului 49 TFUE.

78

Rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE pot fi totuși admise cu condiția ca acestea să răspundă unor motive imperative de interes general, să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 18 mai 2017, Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, punctul 31 și jurisprudența citată).

79

În ceea ce privește justificarea acestor restricții, Regatul Belgiei face trimitere la argumentele sale prezentate în cadrul examinării primului motiv.

80

În aceste condiții, pentru aceleași motive cu cele expuse la punctele 49-58 și, respectiv, 67 și 68 din prezenta hotărâre, trebuie să se înlăture justificările restricțiilor privind libertatea de stabilire prezentate de Regatul Belgiei și, în consecință, să se constate că motivul referitor la articolul 49 TFUE este întemeiat.

81

Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că prin interzicerea exercitării în comun a activității de contabil cu cele de broker sau de agent de asigurări, de agent imobiliar sau cu orice activitate bancară sau de servicii financiare și prin faptul că permite camerelor Institutului profesional al contabililor și specialiștilor din domeniul fiscal autorizați să interzică exercitarea în comun a activității de contabil cu orice activitate artizanală, agricolă și comercială, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 25 din Directiva 2006/123, precum și al articolului 49 TFUE.

82

În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată, iar Regatul Belgiei a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște: