1. 

Litigiul principal din prezenta cauză privește refuzul administrației fiscale germane de a permite unei societăți de consultanță fiscală stabilită în mod legal în alt stat membru, în speță Regatul Țărilor de Jos, să își exercite activitățile către clienții săi stabiliți în Germania. În speță, activitatea în discuție, care nu este reglementată în Țările de Jos, poate fi desfășurată în Germania de o societate de consultanță fiscală numai cu condiția ca aceasta din urmă să fi fost recunoscută, ceea ce presupune ca membrii conducerii sale să fi fost numiți consultanți fiscali și, în consecință, să fi promovat examenul de consultant fiscal.

2. 

Societatea de consultanță în discuție în litigiul principal contestă acest refuz, invocând articolul 5 din Directiva 2005/36/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 7 septembrie 2005 privind recunoașterea calificărilor profesionale ( 2 ), articolul 16 din Directiva 2006/123/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 12 decembrie 2006 privind serviciile în cadrul pieței interne ( 3 ) și articolul 56 TFUE, determinând instanța de trimitere să adreseze Curții trei întrebări preliminare în interpretarea dispozițiilor menționate.

3.

Articolul 1 din Directiva 2005/36 definește obiectul acesteia după cum urmează:

„Prezenta directivă stabilește normele conform cărora un stat membru care condiționează accesul la o profesie reglementată sau exercitarea acesteia, pe teritoriul său, de posesia anumitor calificări profesionale (denumit în continuare «stat membru gazdă») recunoaște, pentru accesul la această profesie și exercitarea acesteia, calificările profesionale obținute în unul sau mai multe dintre celelalte state membre (denumite în continuare «stat membru de origine») și care permit titularului respectivelor calificări să exercite aceeași profesie în respectivul sau respectivele state membre.”

4.

Articolul 2 din Directiva 2005/36, care definește domeniul de aplicare al acesteia, prevede la alineatul (1):

„Prezenta directivă se aplică oricărui resortisant al unui stat membru, inclusiv membrilor profesiilor liberale, care doresc să exercite o profesie reglementată într‑un stat membru, altul decât cel în care și‑a obținut calificările profesionale, fie cu titlu independent, fie cu titlu salariat.”

5.

Articolul 5 din Directiva 2005/36 prevede:

„(1)   Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale ale dreptului comunitar și articolelor 6 și 7 din prezenta directivă, statele membre nu pot restrânge, din motive legate de calificările profesionale, libertatea de a presta servicii într‑un alt stat membru:

(2)   Dispozițiile prezentului titlu se aplică exclusiv în cazul în care prestatorul se deplasează spre teritoriul statului membru gazdă pentru a exercita, temporar și ocazional, profesia menționată la alineatul (1).

Caracterul temporar și ocazional al prestării se verifică de la caz la caz, în special în funcție de durata prestării, frecvența, periodicitatea și continuitatea sa.

(3)   În cazul în care se deplasează, un prestator respectă normele de conduită cu caracter profesional, de reglementare sau administrativ direct legate de calificările profesionale, precum definiția profesiei, utilizarea titlurilor și abaterile profesionale grave care au o legătură directă și specifică cu protecția și siguranța consumatorilor, precum și dispozițiile disciplinare aplicabile în statul membru gazdă profesioniștilor care exercită aceeași profesie.”

6.

Articolul 16 alineatele (1)-(3) din Directiva 2006/123 prevede:

„(1)   Statele membre respectă dreptul prestatorilor de a furniza servicii într‑un stat membru altul decât cel în care sunt stabiliți.

Statele membre în care este prestat serviciul asigură accesul liber la o activitate de servicii și libera exercitare a acesteia pe teritoriul lor.

Statele membre nu pot condiționa accesul la o activitate de servicii sau exercitarea acesteia pe teritoriul lor de îndeplinirea oricăror cerințe care nu respectă următoarele principii:

(2)   Statele membre nu pot să restrângă libertatea de a presta servicii în cazul unui prestator stabilit într‑un alt stat membru impunând una dintre cerințele următoare:

(3)   Prezentele dispoziții nu împiedică statul membru în care se deplasează prestatorul să impună cerințe în ceea ce privește o activitate de servicii în cazul în care acestea sunt justificate din motive de ordine publică, siguranță publică, sănătate publică sau protecția mediului, în conformitate cu alineatul (1). De asemenea, statul membru în cauză nu este împiedicat să aplice, în conformitate cu dreptul comunitar, propriile norme în ceea ce privește condițiile de angajare, inclusiv cele stabilite în convențiile colective.

[…]”

7.

Articolul 17 din Directiva 2006/123, care stabilește derogări suplimentare de la libertatea de a presta servicii, prevede:

„Articolul 16 nu se aplică:

[…]

[…]”

8.

Potrivit articolului 80 alineatul 5 din Codul fiscal (Abgabenordnung), în versiunea în vigoare la data faptelor din cauza principală, agenții și consilierii trebuie respinși dacă desfășoară o activitate de asistență profesională în materie fiscală fără să fie autorizați în acest sens.

9.

Articolul 2 prima teză din Legea privind consultanța fiscală (Steuerberatungsgesetz ( 4 )), în versiunea în vigoare la data faptelor din cauza principală, prevede că o activitate de asistență profesională în materie fiscală poate fi exercitată numai de persoane sau de grupuri care sunt autorizate în acest scop.

10.

În temeiul articolului 3 din Legea privind consultanța fiscală, sunt autorizați să exercite o activitate de asistență profesională în materie fiscală:

11.

Activitatea de asistență profesională în materie fiscală exercitată temporar și ocazional este reglementată prin articolul 3a din Legea privind consultanța fiscală, care urmărește să pună în aplicare, în domeniul în cauză, Directiva 2005/36. Acesta prevede:

„1.   Persoanele care sunt stabilite din punct de vedere profesional în alt stat membru al Uniunii Europene sau în alt stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European [din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4)] sau în Elveția și exercită în statul respectiv o activitate de asistență profesională în materie fiscală, în conformitate cu legislația statului membru de stabilire, sunt autorizate să acorde temporar și ocazional asistență profesională în materie fiscală pe teritoriul Republicii Federale Germania. Sfera competenței de exercitare a activității de asistență în materie fiscală pe teritoriul național depinde de sfera acestei competențe în statul membru de stabilire. În cadrul activității lor pe teritoriul național, acestea se supun acelorași reguli profesionale ca persoanele menționate la articolul 3. Atunci când nu sunt reglementate în statul membru de stabilire nici profesia, nici formarea aferentă acestei profesii, autorizarea desfășurării activității de asistență profesională în materie fiscală pe teritoriul național se aplică numai în cazul în care persoana vizată a exercitat profesia respectivă în respectivul stat membru cel puțin doi ani din ultimii zece ani. Caracterul temporar și ocazional al prestării se verifică în special în funcție de durata prestării, frecvența, periodicitatea și continuitatea sa.

2.   Desfășurarea activității de asistență profesională în materie fiscală în sensul alineatului 1 este admisibilă numai în cazul în care persoana, înaintea primei prestări pe teritoriul național, informează printr‑o declarație scrisă organismul competent. Organismul competent pentru persoane din:

[…]

[…]

Declarația persoanei trebuie să cuprindă:

Declarația trebuie introdusă în fiecare an atunci când, la expirarea anului calendaristic, persoana urmărește să acorde din nou asistență profesională în materie fiscală în Germania în conformitate cu alineatul 1. În acest caz, certificatul prevăzut în a treia teză punctul 5 și informațiile care trebuie furnizate conform celei de a treia teze punctul 8 trebuie să fie prezentate din nou.

[…]”

12.

Articolul 4 din Legea privind consultanța fiscală prevede:

„În plus, sunt autorizați să acorde asistență profesională în materie fiscală:

[…]

[…]”

13.

Articolul 32 din Legea privind consultanța fiscală prevede:

„1.   Consultanții fiscali, împuterniciții fiscali și societățile de consultanță fiscală acordă asistență profesională în materie fiscală potrivit prezentei legi.

2.   Consultanților și împuterniciților fiscali trebuie să li se atribuie această calitate. Aceștia exercită o profesie liberală. Activitatea acestora nu reprezintă o activitate comercială.

3.   Societățile de consultanță fiscală trebuie să fie recunoscute. Recunoașterea presupune dovada că societatea este condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată.”

14.

X‑Steuerberatungsgesellschaft este o societate de capital de drept al Regatului Unit, cu sediul în Regatul Unit și filiale în Țările de Jos și în Belgia, care are ca obiect de activitate consultanța economică, consultanța fiscală, precum și contabilitatea și ai cărei asociați și administratori sunt S, cu domiciliul în Germania, și Y, cu domiciliul în Belgia.

15.

Aceasta oferă consultanță în materie fiscală mai multor clienți stabiliți în Germania și îi reprezintă în cadrul unor proceduri administrative cu caracter fiscal, deși nu îi este recunoscută calitatea de societate de consultanță în Germania, în sensul articolului 32 alineatul 3 și al articolului 49 din Legea privind consultanța fiscală, iar numirea lui Y în calitate de consultant fiscal în Germania a fost anulată în anul 2000.

16.

Reclamanta din litigiul principal utilizează serviciile societății A Ltd, o societate de secretariat stabilită în Germania, desemnată în calitate de reprezentant autorizat să primească notificările și în birourile căreia Y și‑ar fi exercitat activitățile.

17.

Ea a colaborat, printre altele, la întocmirea declarației de TVA pentru anul 2010, a societății C Ltd. Totuși, prin decizia din 12 martie 2012, Finanzamt Hannover‑Nord (administrația fiscală Hanovra‑Nord) a refuzat recunoașterea reclamantei ca împuternicită a C Ltd, în temeiul articolului 80 alineatul 5 din Codul fiscal, pentru motivul că aceasta nu ar fi autorizată să acorde cu titlu profesional asistență în materie fiscală.

18.

Acțiunea introdusă de reclamanta din litigiul principal împotriva acestei decizii a fost respinsă de Finanzgericht (Tribunalul financiar). Pe de o parte, acesta din urmă a confirmat că ea nu era competentă să acorde, cu titlu profesional, asistență în materie fiscală și, pe de altă parte, a considerat că nu ar fi îndeplinite nici condițiile pentru acordarea temporară și ocazională de asistență în materie fiscală în conformitate cu articolul 3a din Legea privind consultanța fiscală, dat fiind că reclamanta din litigiul principal nu ar fi adresat Camerei Consultanților Fiscali din Düsseldorf, competentă în Țările de Jos, nicio declarație scrisă care să îndeplinească cerințele alineatului 2 al acestei dispoziții.

19.

În recursul formulat în fața instanței de trimitere, reclamanta din litigiul principal a invocat faptul că unui prestator de servicii stabilit într‑un stat membru, în speță Regatul Țărilor de Jos, în care își exercită în mod legal activitatea de consultanță fiscală nu i se poate interzice să presteze servicii către operatori economici stabiliți în alt stat membru, în speță Republica Federală Germania, din acest stat membru, așadar, fără să treacă fizic frontiera, indiferent dacă, în acest din urmă stat membru, activitatea de consultanță fiscală este rezervată anumitor profesioniști. Aceasta invocă o încălcare a articolului 5 din Directiva 2005/36, a articolului 16 din Directiva 2006/123, a articolului 56 TFUE, precum și a articolului 3 din Directiva 2000/31/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 8 iunie 2000 privind anumite aspecte juridice ale serviciilor societății informaționale, în special ale comerțului electronic, pe piața internă (directiva privind comerțul electronic) ( 5 ).

20.

În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

21.

În decizia de trimitere, instanța de trimitere a explicat că era necesar ca Curtea să se pronunțe cu privire la problema dacă este compatibilă cu dreptul Uniunii restrângerea libertății de a presta servicii prin dispoziții naționale care prevăd că o asistență în materie fiscală poate fi exercitată cu titlu profesional numai de persoane și de grupuri autorizate în acest scop și că, pentru autorizare, o societate de consultanță fiscală trebuie să fi fost recunoscută și condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată.

22.

Pe de altă parte, aceasta a precizat că faptul că instanța inferioară nu a stabilit încă dacă reclamanta din litigiul principal prestase efectiv serviciul în discuție în litigiul principal în statul membru în care este stabilită sau dacă trebuia să se considere că este stabilită în statul membru al destinatarului nu constituia, în raport cu jurisprudența Curții, un obstacol în calea trimiterii.

23.

Reclamanta și pârâtul din litigiul principal, guvernele german și olandez, precum și Comisia Europeană au prezentat observații scrise, precum și observații orale în cadrul ședinței publice care a avut loc la 13 mai 2015, concentrându‑se, la cererea Curții, pe cea de a treia întrebare.

24.

În decizia de trimitere, instanța de trimitere și‑a exprimat îndoieli cu privire la aplicabilitatea Directivei 2005/36 situației de fapt din cauza principală. În primul rând, această directivă pare să se aplice numai resortisanților și nu societăților, sub rezerva obligației de a se ține seama de persoane care acționează în numele societăților. În al doilea rând, articolele 5-9 din Directiva 2005/36 nu se pot aplica, conform articolului 5 alineatul (2), decât în cazul în care prestatorul se deplasează spre teritoriul statului membru gazdă pentru a exercita, temporar și ocazional, profesia menționată la alineatul (1). În sfârșit, în al treilea rând, aceasta solicită să se stabilească dacă articolul 5 din Directiva 2005/36 acoperă serviciile prestate de o societate din statul membru de stabilire în care profesia exercitată nu este reglementată și către un stat membru în care exercitarea acestei profesii este subordonată posesiei anumitor calificări profesionale, în sensul articolului 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2005/36.

25.

Părțile din litigiul principal și persoanele interesate care au depus observații, precum și Comisia susțin că Directiva 2005/36 nu se poate aplica în litigiul principal ( 6 ).

26.

Pârâtul din litigiul principal și Comisia, precum și guvernul german în subsidiar subliniază astfel că articolul 5 din Directiva 2005/36 presupune că prestatorul de servicii se deplasează în statul membru gazdă. Or, trecerea fizică a frontierei ar lipsi în cauza principală, dat fiind că reclamanta din litigiul principal prestează serviciile către clienții săi germani de la sediul său din Țările de Jos.

27.

Guvernele german și olandez consideră că Directiva 2005/36 nu se aplică ratione personae. Astfel, această directivă nu s‑ar putea aplica decât în situațiile în care deținerea unei formări sau a unei experiențe profesionale este necesară, care, prin chiar natura lor, pot fi obținute doar de persoanele fizice. Or, prima întrebare preliminară ar privi doar activitatea societății de consultanță fiscală și nu pe cea a persoanelor care acționează în numele său.

28.

Guvernul german adaugă că, în orice caz, Directiva 2005/36 nu se opune deciziei pârâtului din litigiul principal, dat fiind că cerințele stabilite la articolul 3a din Legea privind consultanța fiscală sunt reglementate de articolul 7 alineatul (2) literele (b)-(d) din directiva menționată, care prevede că statele membre pot impune, în momentul primei prestări de servicii, o dovadă că prestatorul este stabilit în mod legal într‑un stat membru pentru a desfășura în acesta activitățile în discuție și o dovadă a calificărilor profesionale.

29.

Instanța de trimitere are îndoieli, în decizia de trimitere, că o societate de consultanță fiscală, precum reclamanta din litigiul principal, poate invoca articolul 16 din Directiva 2006/123, care garantează dreptul prestatorilor de a furniza servicii în alt stat membru decât cel în care sunt stabilite, atunci când activitatea de consultanță fiscală nu este reglementată în statul membru de stabilire, însă este reglementată în statul membru gazdă. În această privință, instanța de trimitere observă că, în cazul în care serviciile unei asemenea societăți sunt furnizate în statul membru de stabilire, acestea nu sunt reglementate de articolul 16 din Directiva 2006/123 și, în cazul în care sunt furnizate în statul membru al destinatarului, acestea țin, așadar, de derogarea de la libertatea de a presta servicii prevăzută la articolul 17 punctul 6 din Directiva 2006/123.

30.

Pârâtul din litigiul principal, precum și guvernul german și Comisia consideră de asemenea că Directiva 2006/123 nu se poate aplica litigiului principal, pentru motivele prezentate de instanța de trimitere ( 7 ).

31.

În schimb, guvernul olandez are un punct de vedere contrar. Acesta observă mai întâi că aplicarea Directivei 2006/123 nu este exclusă prin Directiva 2005/36, aceasta din urmă nefiind aplicabilă cerințelor impuse unei societăți de consultanță fiscală. Guvernul respectiv subliniază în continuare, făcând trimitere în această privință la considerentul (33) al Directivei 2006/123, că serviciile prestate la distanță intră în domeniul său de aplicare. Articolul 16 din Directiva 2006/123 ar acoperi prestările de servicii furnizate de prestatorii stabiliți în alt stat membru decât cel în care sunt primite serviciile, indiferent de statul membru în care activitatea este exercitată ca atare. În sfârșit, acesta consideră că condiția recunoașterii căreia reglementarea germană îi subordonează activitatea societății de consultanță fiscală are în vedere componența organului de conducere al societății și, prin urmare, nu constituie o cerință care rezervă o activitate unei anumite profesii în sensul articolului 17 punctul 6 din Directiva 2006/123, dispoziție care, ca derogare, trebuie interpretată în sens restrictiv.

32.

În consecință, acesta consideră că reglementarea germană este compatibilă cu Directiva 2006/123 numai cu condiția ca reglementarea menționată să fie nediscriminatorie, necesară și proporțională în raport cu una dintre cele patru justificări menționate la articolul 16, fapt ce trebuie stabilit de instanța de trimitere. Acesta concluzionează de aici că nu este necesar să se răspundă la cea de a treia întrebare preliminară.

33.

Instanța de trimitere observă, în decizia de trimitere, că, deși reglementarea germană se aplică fără deosebire tuturor societăților de consultanță fiscală, aceasta constituie totuși o restrângere a libertății de a presta servicii, în măsura în care exclude ca o societate constituită în conformitate cu legislația unui alt stat membru și care își are sediul în acest stat membru, dar care nu este condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată, să fie recunoscută în Germania și să poată exercita în această țară o activitate de asistență profesională în materie fiscală. Aceasta consideră totuși că reglementarea menționată ar putea fi justificată de motive imperative de interes general, în speță de interesul general privind respectarea reglementării fiscale și prevenirea evaziunii fiscale, precum și de protecția consumatorilor. Această reglementare ar urmări să garanteze contribuabililor o asistență calificată în îndeplinirea obligațiilor lor fiscale și o protecție împotriva prejudiciilor pe care le‑ar putea suferi ca urmare a faptului că sunt consiliați în complexa materie fiscală germană de către persoane care nu au calificările profesionale sau personale necesare.

34.

Guvernul german consideră că, presupunând că Directiva 2005/36 nu se aplică în cauza principală și că, în consecință, se aplică articolul 56 TFUE, cea de a treia întrebare preliminară necesită un răspuns negativ. Acesta consideră, la fel ca instanța de trimitere, că reglementarea germană constituie o restricție privind libertatea de a presta servicii, garantată de articolul 56 TFUE, dar că este justificată de motivele imperative de interes general evocate de aceasta și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite.

35.

Acesta insistă asupra faptului că motivele imperative de interes general invocate trebuie luate în considerare în ansamblu, în sensul că acestea contribuie atât la protecția destinatarilor serviciului, cât și, mai general, la protecția consumatorilor și in fine a colectivității. Acesta adaugă că contribuabilul care recurge la asistență fiscală suferă, la rândul lui, consecințele erorilor săvârșite după caz, inclusiv pe plan penal.

36.

Comisia subliniază, în esență, că reglementarea germană constituie o restricție privind libertatea de a presta servicii, în sensul articolului 56 TFUE, în măsura în care condiționează exercitarea activității de consultanță fiscală de eliberarea unei autorizații administrative supuse condiției posesiei anumitor calificări profesionale.

37.

Deși aceasta consideră că reglementarea menționată poate fi justificată de motivul imperativ de interes general evocat de instanța de trimitere, privind protecția consumatorilor și, mai precis, interesul legitim de protecție a contribuabililor în privința prejudiciilor care decurg din consultanța acordată de persoane insuficient calificate în raport cu complexitatea dreptului fiscal german, aceasta apreciază totuși că nu poate garanta, în mod sistematic și coerent, realizarea obiectivului urmărit și că depășește, în orice caz, ceea ce este necesar pentru a garanta această protecție.

38.

Pârâtul din litigiul principal și persoanele interesate care au prezentat observații consideră, făcând prin aceasta trimitere la îndoielile exprimate chiar de instanța de trimitere, că litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2005/36, subliniind fie că aceasta este inaplicabilă ratione personae, dat fiind că persoanele juridice nu pot, prin natura lor, nici să dispună de formare profesională, nici să dobândească experiență profesională, fie că aceasta este inaplicabilă ratione materiae, în lipsa trecerii fizice a frontierei de către prestatorul de servicii în discuție în litigiul principal.

39.

În această privință, trebuie amintit că Directiva 2005/36 garantează recunoașterea calificărilor profesionale dobândite de resortisanții din statele membre în unul sau în mai multe state membre, cu alte cuvinte persoane fizice, în scopul accesului la profesiile reglementate pe care le preconizează și al exercitării acestora în alt stat membru.

40.

Or, prima întrebare adresată de instanța de trimitere are în vedere în mod explicit doar activitatea reclamantei din litigiul principal, și anume o societate de consultanță fiscală care întocmește în statul membru de stabilire o declarație fiscală pentru un destinatar stabilit în alt stat membru, iar nu pe cea a persoanelor fizice care o conduc, o administrează sau lucrează pentru aceasta din urmă.

41.

În consecință, s‑ar putea considera efectiv că prima întrebare, avută în vedere din această perspectivă strictă, necesită un răspuns negativ, dat fiind că Directiva 2005/36 nu se poate opune unei restricții privind libertatea de a presta servicii, aplicată unei societăți de consultanță fiscală, cu alte cuvinte unei persoane juridice.

42.

În aceste condiții, nu se poate concluziona însă de aici că, doar pentru acest motiv, situația în discuție în litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2005/36.

43.

Astfel, dincolo de formularea restrictivă a primei întrebări și a îndoielilor exprimate chiar de instanța de trimitere, trebuie arătat că reglementarea germană în discuție în litigiul principal condiționează exercitarea de către o societate de consultanță fiscală a activității de asistență profesională în materie fiscală în Germania de o obligație de recunoaștere (articolul 32 alineatul 3 din Legea privind consultanța fiscală), aceasta din urmă fiind ea însăși subordonată condiției ca societatea respectivă să fie condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată, cu alte cuvinte de persoane fizice care trebuie să facă obiectul unei numiri (articolul 32 alineatul 2 din Legea privind consultanța fiscală), subordonată, la rândul ei, condiției de a fi promovat cu succes examenul de consultant fiscal sau de a fi fost scutit de susținerea acestuia (articolul 35 alineatul 1 din Legea privind consultanța fiscală).

44.

Or, activitatea de asistență profesională în materie fiscală face obiectul noțiunii „profesie reglementată în Germania”, în sensul articolului 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2005/36 ( 8 ), iar condițiile de numire în calitate de consultant fiscal pot face obiectul noțiunii „calificări profesionale” în sensul articolului 3 alineatul (1) litera (b) și al articolului 11 litera (a) punctul (i) din această directivă ( 9 ).

45.

Prin urmare, nu se poate exclude că cerințele reglementării germane fac parte din sistemul general de recunoaștere a calificărilor profesionale instituit prin Directiva 2005/36.

46.

Cu toate acestea, instanța de trimitere nu a furnizat Curții nicio indicație cu privire la calificările profesionale ale asociaților, ale administratorilor sau ale angajaților reclamantei din litigiul principal. Astfel, aceasta se limitează să arate că numirea Y în calitate de consultant fiscal în Germania a fost anulată în anul 2000.

47.

Pe de altă parte și în orice caz, astfel cum au arătat atât instanța de trimitere, cât și pârâtul din litigiul principal și Comisia, sistemul de recunoaștere a calificărilor profesionale instituit prin Directiva 2005/36 se poate aplica prestărilor de servicii numai în măsura în care implică deplasarea prestatorului în statul membru gazdă ( 10 ).

48.

Or, Curtea nu dispune de elementele de fapt care să îi permită să stabilească dacă circumstanțele din cauza principală intră sub incidența acestei situații.

49.

Astfel, după cum a arătat chiar instanța de trimitere, instanța inferioară nu a stabilit încă dacă administratorii reclamantei din litigiul principal exercitaseră activitatea de asistență profesională în materie fiscală în discuție în litigiul principal în statul membru de stabilire sau în statul membru gazdă, cu alte cuvinte în Germania, în localurile societății A Ltd ( 11 ).

50.

În aceste condiții, considerăm că Curtea nu este în măsură să răspundă în mod util la prima întrebare privind interpretarea Directivei 2005/36 adresată de instanța de trimitere și că aceasta trebuie să fie, în consecință, declarată inadmisibilă.

51.

Părțile din litigiul principal și majoritatea persoanelor interesate care au prezentat observații susțin de asemenea că nici Directiva 2006/123 nu se poate aplica litigiului principal, astfel încât reglementarea națională în discuție în litigiul principal ar intra numai în domeniul de aplicare al dispozițiilor articolului 56 TFUE.

52.

În această privință, trebuie să se arate că articolul 17 punctul 6 din Directiva 2006/123 prevede că articolul 16 din aceasta, care consacră la alineatul (1) primul paragraf „dreptul prestatorilor de a furniza servicii într‑un stat membru altul decât cel în care sunt stabiliți”, nu se aplică, printre altele, „cerințelor din statul membru unde se prestează serviciul care rezervă o activitate unei anumite profesii”.

53.

Or, în măsura în care articolul 32 din Legea privind consultanța fiscală subordonează exercitarea activității de asistență profesională în materie fiscală a unei societăți precum reclamanta din litigiul principal unei obligații de recunoaștere, care presupune ca aceasta să fie condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată, trebuie să se considere că reglementarea germană intră în domeniul de aplicare al derogării prevăzute la articolul 17 punctul 6 din Directiva 2006/123 ( 12 ).

54.

Articolul 16 din Directiva 2006/123 fiind astfel inaplicabil, nu se poate opune unei reglementări a unui stat membru care împiedică astfel o societate precum reclamanta din litigiul principal să furnizeze servicii clienților săi stabiliți în Germania fie de la sediul său din Țările de Jos, fie de la eventualul sediu secundar în Germania ( 13 ).

55.

În consecință, reglementarea germană ( 14 ) trebuie examinată, așadar, în raport cu dispozițiile Tratatului FUE și în special cu principiul liberei prestări a serviciilor prevăzut la articolul 56 TFUE, fapt care reprezintă tocmai obiectul celei de a treia întrebări preliminare.

56.

Trebuie să se constate mai întâi că faptele în discuție în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al articolului 56 TFUE, dat fiind că prestațiile reclamantei din litigiul principal constituie în mod incontestabil servicii în sensul acestei dispoziții.

57.

Desigur, instanța de trimitere a precizat că Finanzgericht nu efectuase constatări suficiente care să permită să se stabilească dacă reclamanta din litigiul principal putea fi considerată ca fiind stabilită în Germania, ca urmare a prezenței sale permanente în localurile comerciale ale societății A Ltd, astfel încât dispozițiile referitoare la libertatea de stabilire ar putea fi aplicabile.

58.

Este evident însă că cea de a treia întrebare adresată de instanța de trimitere, care privește în mod expres interpretarea articolului 56 TFUE, are în vedere în mod explicit situația unei societăți de consultanță fiscală care întocmește, în statul membru de stabilire, o declarație fiscală pentru un destinatar în alt stat membru și o transmite administrației fiscale din acest alt stat membru. În consecință, aceasta are în vedere situația în care prestatorul serviciilor este stabilit în alt stat membru decât cel al destinatarului care beneficiază de serviciile respective ( 15 ).

59.

În orice caz, circumstanța că activitatea reclamantei din litigiul principal s‑a desfășurat printr‑o prezență certă în statul membru al destinatarului de servicii și poate prezenta un caracter repetat și durabil, și nu doar ocazional și provizoriu, nu poate modifica această concluzie.

60.

Astfel, articolul 57 al treilea paragraf TFUE prevede că prestatorul poate, în vederea executării prestației, să își desfășoare temporar activitatea în statul membru în care prestează serviciul, în aceleași condiții care sunt impuse de acest stat propriilor resortisanți. Curtea deduce de aici că, în măsura în care exercitarea acestei activități în acest stat membru rămâne temporară, un asemenea prestator continuă să intre în domeniul de aplicare al dispozițiilor din capitolul referitor la servicii, precizându‑se că acest caracter temporar trebuie apreciat nu numai în funcție de durata prestației, ci și în funcție de frecvența, de periodicitatea sau de continuitatea acesteia ( 16 ).

61.

Or, acest caracter temporar al activității nu exclude ca prestatorul de servicii să se poată dota cu o anumită infrastructură în statul membru gazdă cum ar fi un birou sau un cabinet, în măsura în care această infrastructură este necesară în scopul prestării serviciului în cauză ( 17 ).

62.

Curtea a statuat de asemenea că noțiunea „serviciu” poate acoperi servicii de o natură foarte diferită, inclusiv servicii a căror prestare se extinde pe o perioadă prelungită, chiar pe mai mulți ani, precum și prestațiile pe care un operator economic stabilit într‑un stat membru le furnizează într‑un mod mai mult sau mai puțin frecvent sau regulat, chiar o perioadă prelungită, unor persoane stabilite în unul sau în mai multe alte state membre, precum activitatea de consultanță sau de informare oferită în schimbul unei remunerații ( 18 ).

63.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că articolul 56 TFUE impune nu numai eliminarea oricărei discriminări față de prestatorul de servicii pe considerente de cetățenie sau de naționalitate sau în temeiul împrejurării că este stabilit în alt stat membru decât cel în care trebuie efectuată prestația, ci și, în egală măsură, înlăturarea oricărei restricții, chiar dacă aceasta se aplică fără a distinge între prestatorii naționali și cei din alte state membre, atunci când este de natură să interzică, să îngreuneze sau să facă mai puțin atractive activitățile prestatorului stabilit în alt stat membru, unde acesta furnizează în mod legal servicii similare ( 19 ).

64.

În speță, reclamanta din litigiul principal este o societate de consultanță fiscală constituită în conformitate cu legislația din Regatul Unit, care își exercită în mod legal activitățile de consultanță fiscală în Țările de Jos, stat membru în care acestea din urmă nu sunt reglementate.

65.

Reglementarea germană prevede că o societate de consultanță fiscală, care poate fi autorizată să desfășoare o activitate de asistență profesională în materie fiscală în Germania ( 20 ), își poate desfășura totuși activitatea numai cu condiția să fi fost recunoscută în prealabil ( 21 ), ceea ce presupune ca aceasta să fie condusă de consultanți fiscali a căror răspundere este angajată, cu alte cuvinte persoane care fie au promovat examenul pentru atribuirea calității de consultant fiscal, fie au fost scutite de susținerea acestui examen ( 22 ).

66.

Astfel, reglementarea germană supune exercitarea de către o societate de consultanță fiscală a activității de asistență profesională în materie fiscală unui regim de autorizare prealabilă, autorizare subordonată ca atare calificării profesionale corespunzătoare a membrilor conducerii sale.

67.

Prin aceasta, reglementarea germană interzice orice posibilitate pentru o societate de consultanță fiscală stabilită în alt stat membru în care această activitate este exercitată în mod legal fără a fi reglementată de a presta servicii în Germania și constituie, în consecință, o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul articolului 56 TFUE. Reglementarea germană este cu atât mai puțin admisibilă cu cât efectul său restrictiv poate fi consolidat atunci când, precum în cauza principală, prestarea de servicii se efectuează în statul membru al prestatorului și fără deplasarea acestuia din urmă ( 23 ).

68.

Desigur, reglementarea germană prevede, pe de altă parte, și că persoanele stabilite din punct de vedere profesional în alt stat membru, în care sunt autorizate să exercite o activitate de asistență profesională în materie fiscală, pot fi autorizate să exercite această activitate în Germania, temporar și ocazional, această autorizare variind în funcție de întinderea autorizării statului membru de stabilire. Exercitarea acestei activități de către persoane stabilite într‑un stat membru în care nu este reglementată este posibilă numai cu condiția ca acestea să fi exercitat profesia respectivă cel puțin doi ani din ultimii zece ani ( 24 ) și ca acestea să fi informat în acest sens în prealabil organismul competent printr‑o declarație scrisă care cuprinde elementele necesare ( 25 ).

69.

Trebuie amintit totuși, în această privință, că instanța de trimitere a precizat că condițiile menționate la articolul 3a din Legea privind consultanța fiscală pentru o asistență ocazională în materie fiscală pe teritoriul german nu erau îndeplinite, dat fiind că această dispoziție nu acoperă serviciile pe care o societate le furnizează în alt stat membru, fără ca persoanele care acționează în numele societății să se deplaseze către teritoriul german.

70.

Potrivit unei jurisprudențe consacrate, măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat pot fi admise doar cu condiția ca acestea să urmărească un obiectiv de interes general, să fie de natură să asigure realizarea acestuia și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit ( 26 ).

71.

Guvernul german invocă în speță protecția consumatorilor și în special protecția destinatarilor de servicii de asistență fiscală, precum și eficiența controalelor fiscale și corolarul acesteia, necesitatea de a preveni evaziunea fiscală. Mai precis, cerințele de autorizare și de calificare și de experiență profesională prevăzute de reglementarea germană ar fi justificate, ținând seama de complexitatea dreptului fiscal german, de necesitatea de a proteja destinatarii serviciilor de asistență în materie fiscală împotriva consultanței eronate și a consecințelor acesteia, în special de natură penală, dar și, în sens larg, de a garanta corecta îndeplinire de către contribuabili a obligațiilor lor fiscale și de a limita, așadar, pierderile din veniturile fiscale.

72.

În această privință, trebuie să se observe mai întâi că, astfel cum a arătat instanța de trimitere, reglementarea germană se poate aplica oricărei persoane care prestează servicii de asistență fiscală și în special societăților de consultanță fiscală, independent de statul membru de stabilire. Prin urmare, aceasta se aplică fără deosebire și poate fi justificată de cerințe imperative de interes general ( 27 ), în măsura în care, însă, interesul în cauză nu este protejat deja de normele care se aplică prestatorului în statul membru în care este stabilit ( 28 ). Această situație se regăsește în cauza principală, dat fiind că activitatea de asistență fiscală nu este reglementată în Țările de Jos.

73.

În continuare, se va aminti că Curtea a admis că protecția consumatorilor și a destinatarilor de servicii figura printre cerințele imperative de interes general care pot justifica o restricție privind libera prestare a serviciilor ( 29 ).

74.

În cazul în care necesitatea de a limita pierderile din venituri fiscale nu poate justifica în sine o restricție privind libera prestare a serviciilor ( 30 ), trebuie admis că obiectivul susținut în principal de guvernul german, și anume protejarea destinatarilor de servicii de asistență fiscală împotriva consultanței eronate și a consecințelor acesteia, în special de natură penală, atenuând complexitatea dreptului german prin cerințe de calificare și de experiență profesionale, constituie un obiectiv de interes general de natură să justifice o restricție privind libera prestare a serviciilor.

75.

Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe iterative, cerința imperativă de interes general privind protecția destinatarilor serviciilor de asistență fiscală invocată este de natură să justifice un obstacol privind libera prestare a serviciilor numai în măsura în care aceasta poate garanta obiectivul urmărit și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia.

76.

În această privință, trebuie amintit că o reglementare națională nu poate garanta realizarea obiectivului invocat decât atunci când răspunde cu adevărat preocupării privind atingerea acestuia în mod coerent și sistematic, fapt ce trebuie verificat de instanța de trimitere ( 31 ).

77.

Se poate observa totuși în această privință că articolul 4 din Legea privind consultanța fiscală stabilește o listă în care figurează un număr semnificativ de persoane autorizate să furnizeze asistență profesională în materie fiscală, fără a fi supuse nici regimului de autorizare administrativă prealabilă, nici cerințelor de calificare profesională impuse conducerii societăților de consultanță fiscală ( 32 ).

78.

Printre aceste persoane se regăsesc, printre altele, notarii și avocații în materie de brevete, curatorii și administratorii patrimoniilor terților, operatorii care desfășoară o activitate comercială, reprezentanțele profesionale sau asociațiile, asociațiile de ajutor pentru contribuabili, angajatorii sau chiar societățile naționale de investiții, instituțiile de credit străine și experții contabili autorizați, punctul comun al acestor persoane fiind în mod vădit că acestea pot fi solicitate în mod accesoriu să acorde asistență fiscală în cadrul activității principale.

79.

În aceste condiții, guvernul german poate susține cu dificultate că, prin cerințele de calificare profesională pe care le impune membrilor conducerii care răspund de societățile de consultanță fiscală, reglementarea germană îi protejează în mod sistematic și coerent pe destinatarii serviciilor de asistență profesională în materie fiscală.

80.

În orice caz, atunci când, astfel cum reiese dintr‑o jurisprudență constantă, statele membre continuă să fie libere, într‑o situație care nu este reglementată de o directivă privind recunoașterea reciprocă a diplomelor, să reglementeze exercitarea pe teritoriul lor a anumitor activități în interesul protecției consumatorilor și, în consecință, să stabilească diplomele, cunoștințele, calificările sau experiența profesională necesară în acest scop, le revine însă, atunci când un resortisant al unui alt stat membru urmărește să desfășoare activitatea respectivă, obligația de a ține seama de titluri și de experiența pe care a dobândit‑o în acest alt stat membru și de a le compara cu cunoștințele și cu calificările impuse de legislația națională ( 33 ).

81.

Or, reglementarea germană nu prevede posibilitatea de a ține seama, în scopul autorizării unei societăți de consultanță fiscală de a presta servicii de asistență profesională în materie fiscală, de cunoștințele și de experiența profesională a persoanelor care o conduc sau o administrează, chiar a personalului său, și depășește, așadar, astfel cum a arătat Comisia, ceea ce este necesar pentru a garanta protecția destinatarilor serviciilor respective.

82.

În consecință, considerăm că trebuie să se răspundă la cea de a treia întrebare preliminară a instanței de trimitere că articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea din cauza principală, care subordonează activitatea de asistență profesională în materie fiscală exercitată de o societate de consultanță fiscală stabilită în mod legal în alt stat membru în care această activitate nu este reglementată obligației pentru aceasta din urmă de a fi recunoscută, iar pentru membrii conducerii sale de a avea calitatea de consultanți fiscali.

83.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof după cum urmează: