—

pentru SCA Group Holding BV, de J. T. Schouten, de S. C. W. Douma și de G. F. Boulogne, în calitate de consilieri;

—

pentru X AG, de J. M. van der Vegt și de P. J. te Boekhorst, în calitate de consilieri;

—

pentru MSA International Holdings BV, de H. T. P. M. van den Hurk, de J. J. van den Broek, de J. J. A. M. Korving, de D. van Seggelen, de J. van der Zande și de T. Arts, în calitate de consilieri;

—

pentru guvernul german, de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți;

—

pentru guvernul francez, de J.‑S. Pilczer, în calitate de agent;

—

pentru guvernul olandez, de M. K. Bulterman, de M. Noort și de B. Koopman, în calitate de agenți;

—

pentru Comisia Europeană, de W. Roels, de W. Mölls și de P. Van Nuffel, în calitate de agenți,

1

Cererile de decizie preliminară privesc articolele 49 TFUE și 54 TFUE.

2

Aceste cereri au fost formulate în cadrul a trei litigii între, în primul rând, Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, pe de o parte, și SCA Group Holding BV (denumită în continuare „SCA”), pe de altă parte, în al doilea rând, X AG (denumită în continuare „X”), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (denumite în continuare „X3”), D1 BV (denumită în continuare „D1”), D2 BV (denumită în continuare „D2”) și D3 BV, pe de o parte, și Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, pe de altă parte, și, în al treilea rând, Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam, pe de o parte, și MSA International Holdings BV (denumită în continuare „MSA”) și MSA Nederland BV, pe de altă parte, având ca obiect constituirea unor entități fiscale.

3

Potrivit articolului 13 alineatul 1 din Legea din 1969 privind impozitul pe profit (Wet op de venootschapsbelasting 1969):

„Pentru determinarea profitului, nu sunt luate în considerare avantajele legate de o participație și nici cheltuielile suportate cu ocazia achiziționării sau a cesionării participației respective (scutirea participațiilor).”

4

Articolul 15 din această lege prevede:

„1.   Atunci când o persoană impozabilă (societatea‑mamă) deține din punct de vedere economic și juridic cel puțin 95 % din capitalul nominal liberat de o altă persoană impozabilă (filiala), cele două persoane impozabile sunt impozitate la cererea lor ca și cum ar forma o singură entitate, altfel spus, ca și cum activitățile și patrimoniul filialei ar face parte integrantă din activitățile și din patrimoniul societății‑mamă. Impozitul este prelevat de la societatea‑mamă. Persoanele impozabile sunt considerate, așadar, ca fiind o singură entitate fiscală. Mai multe filiale pot face parte din aceeași entitate fiscală. […]

3.   Alineatul 1 se aplică numai în cazul în care:

[…]

[…]

4.   Se pot institui norme printr‑o măsură generală de administrare care să permită persoanelor impozabile față de care nu sunt aplicabile aceleași dispoziții pentru stabilirea profitului să formeze totuși o entitate fiscală prin derogare de la alineatul 3 litera b. În plus, prin derogare de la alineatul 3 litera c, o persoană impozabilă care, potrivit legislației sale naționale sau în temeiul Legii privind regimul fiscal din Regat sau chiar al unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, nu este stabilită în Țările de Jos, dar administrează o întreprindere printr‑un sediu permanent din Țările de Jos poate face parte, în condițiile definite printr‑o măsură generală de administrare, dintr‑o entitate fiscală atât timp cât competența de impozitare a profitului provenind de la această întreprindere a fost atribuită Țărilor de Jos în temeiul Legii privind regimul fiscal din Regat sau al unei convenții pentru evitarea dublei impuneri și dacă:

[…]”

5

SCA și MSA sunt societăți cu sediul în Țările de Jos.

6

Acestea dețin societăți cu sediul în Germania, fie direct, fie indirect, prin intermediul altor societăți, care sunt de asemenea stabilite în Germania.

7

Aceste din urmă societăți dețin ele însele societăți cu sediul în Țările de Jos.

8

SCA și MSA, precum și filialele acestora stabilite în Țările de Jos au cerut să fie considerate două entități fiscale unice în sensul articolului 15 din Legea din 1969 privind impozitul pe profit.

9

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen și Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam au respins aceste cereri pentru motivul că societățile intermediare nu erau stabilite în Țările de Jos și nu dispuneau de un sediu permanent în acest stat.

10

Fiind sesizat de SCA și de MSA, Rechtbank Haarlem a hotărât că acest refuz era contrar libertății de stabilire.

11

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen și Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam au declarat apel împotriva acestei hotărâri la Gerechtshof te Amsterdam.

12

În aceste condiții, Gerechtshof te Amsterdam a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

În cauza C‑39/13

În cauza C‑41/13

13

X este o societate cu sediul în Germania. Aceasta deține în mod direct sau indirect societățile X3, D1 și D2, cu sediul în Țările de Jos.

14

Printr‑o cerere comună, X3, D1 și D2 au cerut să fie reunite într‑o entitate fiscală unică.

15

Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam a respins cererea acestora pentru motivul că societatea‑mamă comună, X, nu era stabilită în Țările de Jos și nu dispunea de un sediu permanent în acest stat.

16

Rechtbank Haarlem a respins acțiunea formulată de acestea împotriva deciziei în cauză.

17

Societățile menționate au declarat apel împotriva acestei hotărâri la Gerechtshof te Amsterdam.

18

În aceste condiții, Gerechtshof te Amsterdam a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

19

Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru în temeiul căreia o societate‑mamă rezidentă poate forma o entitate fiscală unică împreună cu o subfilială rezidentă dacă o deține prin intermediul uneia sau mai multor societăți rezidente, dar nu poate face acest lucru dacă o deține prin intermediul unor societăți nerezidente care nu dispun de un sediu permanent în acest stat membru.

20

Libertatea de stabilire, pe care articolul 49 CE o recunoaște resortisanților Uniunii, presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire. Aceasta cuprinde, conform articolului 54 TFUE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau sediul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea Felixstowe Dock and Railway Company și alții, C‑80/12, EU:C:2014:200, punctul 17, precum și jurisprudența citată).

21

În această privință, posibilitatea pe care dreptul olandez o oferă societăților‑mamă rezidente și filialelor acestora rezidente de a fi impozitate ca și cum ar forma o singură entitate fiscală, mai precis de a fi supuse unui regim de integrare fiscală, constituie un avantaj de trezorerie pentru societățile vizate. Acest regim permite printre altele compensarea profiturilor cu pierderile societăților integrate în entitatea fiscală la nivelul societății‑mamă și menținerea unui caracter neutru din punct de vedere fiscal pentru tranzacțiile efectuate în cadrul grupului (a se vedea Hotărârea X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 18).

22

Dreptul olandez extinde beneficiul regimului entității fiscale și al avantajelor care decurg din acesta la societățile‑mamă rezidente care doresc să fie impozitate în comun cu subfilialele lor, însă cu condiția ca filialele intermediare să fie ele însele rezidente sau să dispună de un sediu permanent în Țările de Jos.

23

O asemenea condiție conduce la a trata în mod diferit, pe de o parte, societățile‑mamă rezidente care dețin subfiliale rezidente prin intermediul unor filiale intermediare rezidente și, pe de altă parte, societățile‑mamă rezidente care dețin subfiliale rezidente prin intermediul unor filiale nerezidente.

24

Legislația în discuție în litigiul principal creează astfel o diferență de tratament în ceea ce privește posibilitatea de a alege regimul entității fiscale în funcție de faptul dacă societatea‑mamă deține participații indirecte prin intermediul unei filiale stabilite în Țările de Jos sau într‑un alt stat membru (a se vedea prin analogie Hotărârea Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 22).

25

Contrar celor susținute de unele părți, nu are relevanță în această privință faptul că, chiar într‑o situație strict internă, nicio societate‑mamă nu poate constitui o entitate fiscală cu subfiliale fără a integra în aceasta și filiala intermediară. Astfel, dacă o societate‑mamă olandeză care deține subfiliale olandeze prin intermediul unei filiale nerezidente nu poate, în niciun caz, să formeze o entitate fiscală cu aceste subfiliale, o societate‑mamă olandeză care deține subfiliale olandeze prin intermediul unei filiale rezidente are în schimb întotdeauna această posibilitate.

26

O diferență de tratament similară există în situația în care, precum în cauza C‑39/13, nu este vorba despre subfiliale rezidente, ci despre (sub)subfiliale rezidente, a căror integrare în entitatea fiscală cu o societate‑mamă rezidentă nu este posibilă din cauză că atât filiala intermediară, cât și subfiliala intermediară sunt stabilite într‑un alt stat membru.

27

În măsura în care defavorizează, pe plan fiscal, situațiile transfrontaliere în raport cu situațiile interne, dispozițiile Legii din 1969 privind impozitul pe profit în discuție în litigiul principal constituie, în consecință, o restricție în principiu interzisă prin dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire (Hotărârea Papillon, EU:C:2008:659, punctul 32).

28

Pentru ca o astfel de diferență de tratament să fie compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libertatea de stabilire, trebuie fie ca aceasta să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuind să fie realizată în acest caz ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, fie să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea Felixstowe Dock and Railway Company și alții, EU:C:2014:200, punctul 25, precum și jurisprudența citată).

29

În ceea ce privește caracterul comparabil, trebuie arătat că dispozițiile Legii din 1969 privind impozitul pe profit în discuție în litigiul principal urmăresc să asimileze cât mai mult posibil unei întreprinderi cu mai multe sedii grupul constituit de o societate‑mamă împreună cu filialele și cu subfilialele sale, permițând consolidarea din punct de vedere fiscal a rezultatelor tuturor acestor societăți.

30

Or, acest obiectiv poate fi îndeplinit atât în situația unei societăți‑mamă rezidente într‑un stat membru care deține subfiliale de asemenea rezidente în acest stat prin intermediul unei filiale care este ea însăși rezidentă, cât și în situația unei societăți‑mamă rezidente în același stat membru care deține subfiliale care sunt de asemenea rezidente în acest din urmă stat, dar prin intermediul uneia sau mai multor filiale stabilite într‑un alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Papillon, EU:C:2008:659, punctul 29).

31

Astfel, aceste două situații sunt comparabile în mod obiectiv în măsura în care în ambele cazuri se urmărește beneficiul avantajelor regimului entității fiscale pentru ansamblul format din societatea‑mamă și din subfilialele sale.

32

Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă restricția ar putea fi justificată de un motiv imperativ de interes general întemeiat pe coerența sistemului fiscal olandez, în legătură cu prevenirea dublei utilizări a pierderilor.

33

În această privință, trebuie amintit că, deși din jurisprudența Curții rezultă că necesitatea de a apăra coerența sistemului fiscal poate să justifice o restricție privind exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat, pentru ca o astfel de justificare să fie admisă, este totuși necesar să fie stabilită existența unei legături directe între acordarea avantajului fiscal în cauză, pe de o parte, și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată, pe de altă parte (a se vedea în special Hotărârea Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punctul 59 și jurisprudența citată).

34

Desigur, Curtea a admis, în Hotărârea Papillon (EU:C:2008:659), că, în principiu, o astfel de legătură directă există între, pe de o parte, posibilitatea de a transfera pierderile între societățile unui grup și, pe de altă parte, neutralizarea unor operațiuni între aceste societăți, precum provizioanele pentru creanțe incerte sau pentru riscuri, renunțările la creanțe, subvențiile, provizioanele pentru devalorizarea participațiilor și cesiunile de mijloace fixe. În hotărârea menționată, Curtea s‑a întemeiat pe faptul că neutralizarea acestor operațiuni din cadrul grupului avea ca obiect, în sistemul fiscal al statului membru în cauză, evitarea unei duble utilizări a pierderilor la nivelul societăților rezidente care intră în sfera de aplicare a regimului integrării fiscale și astfel menținerea coerenței acestui sistem fiscal (Hotărârea Papillon, EU:C:2008:659, punctele 6 și 43-50).

35

Astfel, deși legislația statului membru în cauză în Hotărârea Papillon (EU:C:2008:659) acordase beneficiul integrării fiscale într‑o configurație în care societatea intermediară nu era rezidentă, ar fi fost posibil ca o pierdere suferită de o subfilială rezidentă să fi fost luată în considerare, prima dată pentru societatea‑mamă rezidentă, ca urmare a integrării fiscale, iar a doua oară pentru filiala intermediară nerezidentă, ca urmare a reducerii valorii care decurge din aceleași pierderi aferente participațiilor sale în subfilială sau creanțelor cu privire la ele. Această reducere de valoare nu ar fi fost neutralizată din moment ce operațiunile de neutralizare nu puteau fi aplicate societății intermediare nerezidente.

36

Totuși, un element diferențiază în mod clar cadrul juridic al acestui precedent de cel al prezentei cauze principale.

37

Astfel, articolul 13 din Legea din 1969 privind impozitul pe profit stabilește o regulă generală numită a „scutirii participațiilor”, care se aplică participațiilor care depășesc 5 % din capital. Această regulă se extinde la toate entitățile fiscale, din moment ce în cazul acestora este obligatorie deținerea a cel puțin 95 % din capital.

38

Ca urmare a scutirii participațiilor, nu sunt luate în considerare, la stabilirea profitului impozabil al unei entități fiscale, câștigurile sau pierderile rezultate din deținerea, din achiziționarea sau din cesionarea unei participații. Astfel, prin intermediul acestei reguli generale de scutire – iar nu prin dispoziții speciale de neutralizare a anumitor operațiuni, precum în sistemul în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Papillon –, sistemul fiscal olandez încearcă să prevină dubla luare în considerare a pierderilor în cadrul unei entități fiscale.

39

Prin urmare, după cum a recunoscut guvernul olandez în ședință, mecanismul scutirii participațiilor este conceput astfel încât o societate‑mamă rezidentă nu poate lua în considerare niciodată o pierdere legată de o participație în una dintre filialele sale, chiar dacă filiala respectivă are sediul într‑un alt stat membru.

40

În consecință, nu poate fi stabilită nicio legătură directă între acordarea avantajului fiscal legat de constituirea unei entități fiscale și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată.

41

Drept urmare, restricția adusă libertății de stabilire care rezultă din legislația națională nu poate fi privită ca fiind justificată de un motiv imperativ de interes general întemeiat pe menținerea coerenței sistemului fiscal.

42

Pe de altă parte, deși guvernul olandez a încercat să justifice restricția în discuție în litigiul principal printr‑un risc de evaziune fiscală, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că acest motiv nu constituie, singur, o justificare autonomă a unei restricții fiscale aduse libertății de stabilire dacă nu este invocat în legătură cu un obiectiv specific de combatere a aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal (a se vedea în acest sens în special Hotărârea ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, punctul 26, precum și Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 55). Or, în mod evident, nu acesta este obiectivul restricției prevăzute de regimul entității fiscale.

43

Din cele de mai sus rezultă că articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru în temeiul căreia o societate‑mamă rezidentă poate forma o entitate fiscală unică împreună cu o subfilială rezidentă dacă o deține prin intermediul uneia sau mai multor societăți rezidente, dar nu poate face acest lucru dacă o deține prin intermediul unor societăți nerezidente care nu dispun de un sediu permanent în acest stat membru.

44

Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească în esență dacă articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației a unui stat membru în temeiul căreia un regim de entitate fiscală unică este acordat unei societăți‑mamă rezidente care deține filiale rezidente, dar este exclus pentru societăți‑soră rezidente a căror societate‑mamă comună nu are sediul social în acest stat membru și nu dispune de un sediu permanent pe teritoriul acestuia.

45

Trebuie amintit că, în ceea ce privește societățile, sediul acestora în sensul articolului 54 TFUE servește, la fel ca și cetățenia persoanelor fizice, la determinarea legăturii lor cu ordinea juridică a unui stat membru. Totuși, a admite că statul membru de reședință poate să aplice în mod liber un tratament diferit numai pentru simplul fapt că sediul unei societăți este situat într‑un alt stat membru ar priva articolul 49 TFUE de conținutul său. Libertatea de stabilire urmărește astfel să garanteze beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, prin interzicerea oricărei discriminări întemeiate pe sediul societăților (a se vedea Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punctul 43, Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, punctul 22, precum și Hotărârea Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, punctul 77).

46

Un regim de entitate fiscală precum cel în discuție în litigiul principal constituie un avantaj fiscal pentru societățile în cauză. Prin accelerarea amortizării pierderilor unor societăți care au înregistrat pierderi prin intermediul deducerii imediate a acestora din profiturile altor societăți ale grupului, regimul menționat conferă grupului respectiv un avantaj de trezorerie (Hotărârea Marks & Spencer, EU:C:2005:763, punctul 32).

47

Legislația în discuție în litigiul principal creează, prin urmare, o diferență de tratament între, pe de o parte, societățile‑mamă cu sediul în Țările de Jos, care, grație regimului entității fiscale unice, pot, printre altele, în scopul stabilirii profitului lor impozabil, să deducă imediat pierderile filialelor proprii care au înregistrat pierderi din profiturile filialelor proprii care au înregistrat profit, și, pe de altă parte, societățile‑mamă care dețin și filiale în Țările de Jos, dar au sediul social într‑un alt stat membru și nu dispun de un sediu permanent în Țările de Jos, care sunt excluse de la beneficiul entității fiscale și, prin urmare, de la avantajul de trezorerie la care aceasta dă dreptul.

48

În măsura în care defavorizează, pe plan fiscal, situațiile comunitare în raport cu situațiile strict interne, dispozițiile Legii din 1969 privind impozitul pe profit în discuție în litigiul principal constituie, în consecință, o restricție în principiu interzisă prin dispozițiile tratatului privind libertatea de stabilire (Hotărârea Papillon, EU:C:2008:659, punctul 32).

49

Existența acestei restricții nu este repusă în discuție de împrejurarea că societatea‑mamă comună a filialelor care urmează a fi consolidate se află la un nivel mai înalt al lanțului de participații în cadrul grupului, întrucât societățile intermediare, care nu au sediul social în Țările de Jos și care nu dispun de un sediu permanent în acest stat, nu pot face ele însele parte dintr‑o entitate fiscală astfel cum reiese aceasta din cuprinsul punctului 4 din prezenta hotărâre.

50

În ceea ce privește caracterul comparabil, în sensul jurisprudenței menționate la punctul 28 din prezenta hotărâre, guvernul german susține că regimul olandez al entității fiscale urmărește să consolideze la nivelul societății‑mamă coordonatoare toate rezultatele unui grup, deși situația unui grup a cărui societate‑mamă are sediul în Țările de Jos nu ar fi comparabilă cu cea a unui grup a cărui societate‑mamă are sediul într‑un alt stat membru.

51

Totuși, obiectivul regimului entității fiscale în discuție în litigiul principal, care este de a permite societăților din același grup să fie considerate din punct de vedere fiscal ca și cum ar forma unul și același contribuabil, poate fi atins atât de grupurile a căror societate‑mamă este rezidentă, cât și de cele a căror societate‑mamă nu este rezidentă, cel puțin în ceea ce privește impunerea numai a societăților‑soră impozabile în Țările de Jos. Or, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 86 din concluzii, Legea din 1969 privind impozitul pe profit permite, în cazul unui grup a cărui societate‑mamă este rezidentă, consolidarea filialelor.

52

Prin urmare, diferența de tratament, în ceea ce privește posibilitatea de a integra din punct de vedere fiscal societăți‑soră, nu este justificată de o diferență obiectivă între situații.

53

Aceasta nu este justificată nici de motivul imperativ de interes general întemeiat pe coerența sistemului fiscal în legătură cu prevenirea dublei utilizări a pierderilor, menționat de instanța de trimitere.

54

Astfel, nu reiese nici din decizia de trimitere, nici din observațiile prezentate Curții și nici din ședință că acordarea beneficiului entității fiscale unor societăți‑soră ar rupe vreo legătură directă între acest avantaj fiscal și o prelevare fiscală determinată în sensul jurisprudenței menționate la punctele 34 și 35 din prezenta hotărâre.

55

Pe de altă parte, astfel cum a amintit Curtea la punctul 42 din prezenta hotărâre, motivul imperativ de interes general întemeiat pe prevenirea riscului de evaziune fiscală nu poate fi invocat în mod autonom.

56

Din cele de mai sus rezultă că articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru în temeiul căreia un regim de entitate fiscală unică este acordat unei societăți‑mamă rezidente care deține filiale rezidente, dar este exclus pentru societăți‑soră rezidente a căror societate‑mamă comună nu are sediul social în acest stat membru și nu dispune de un sediu permanent pe teritoriul acestuia.

57

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară: