—

pentru Klinikum Dortmund gGmbH, de G. Ritter, Rechtsanwältin;

—

pentru guvernul german, de K. Petersen, în calitate de agent;

—

pentru Comisia Europeană, de W. Mölls și de C. Soulay, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2005/92/CE a Consiliului din 12 decembrie 2005 (JO L 345, p. 19, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Klinikum Dortmund gGmbH (denumită în continuare „KD”), pe de o parte, și Finanzamt Dortmund‑West (administrația fiscală din Dortmund‑Vest, denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia din urmă de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) fabricarea și livrarea de medicamente citostatice în cadrul unor tratamente împotriva cancerului efectuate în spitalul gestionat de KD.

3

Articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă are următorul cuprins:

„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.” [traducere neoficială]

4

Articolul 6 alineatul (1) din această directivă prevede:

„«Prestare de servicii» înseamnă orice tranzacție care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.

[...]” [traducere neoficială]

5

Potrivit articolului 12 alineatul (3) litera (a) din directiva menționată:

„Cota standard a [TVA‑ului] se stabilește de către fiecare stat membru ca procent din suma impozabilă și este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. [...]

[...]

Statele membre pot, de asemenea, să aplice una sau două cote reduse. Aceste cote se fixează ca procent din suma impozabilă, care nu poate fi mai mic de 5 %, și se aplică doar furnizărilor de produse și servicii din categoriile specificate în anexa H.

[...]” [traducere neoficială]

6

Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc în anumite condiții pe care le stabilesc în scopul asigurării aplicării corecte și directe a unor asemenea scutiri și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz următoarele:

[...]

[...]” [traducere neoficială]

7

Articolul 13 secțiunea A alineatul (2) litera (b) din această directivă prevede:

„Prestarea de servicii sau livrarea de bunuri nu este scutită, în temeiul alineatului (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) anterioare, dacă:

8

În cadrul categoriei 3 din anexa H la directiva menționată, care conținea lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care pot face obiectul cotelor reduse de TVA, figurau, printre altele, produsele farmaceutice utilizate în mod normal pentru îngrijirea sănătății, prevenirea bolilor și ca tratament în scopuri medicale.

9

Articolul 1 alineatul (1) punctul 1 prima teză din Legea din 2005 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, p. 386, denumită în continuare „UStG”) prevede că sunt supuse TVA‑ului „livrările și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de un comerciant în cadrul întreprinderii sale”.

10

Potrivit articolului 3 alineatul (1) din UStG, prin livrări efectuate de un antreprenor se înțeleg „operațiunile prin care acesta sau un terț mandatat de el transmite unui cumpărător sau unui terț mandatat de acesta dreptul de a dispune de un bun în nume propriu (transferul dreptului de dispoziție)”.

11

Conform articolului 3 alineatul (9) din UStG, prin alte prestări se înțelege „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.

12

Articolul 4 punctul 14 din UStG prevede că sunt scutite de TVA:

„operațiunile rezultate din exercitarea profesiilor de medic, dentist, terapeut, fizioterapeut (kinetoterapeut), moașă sau a oricărei alte activități profesionale medicale analoage în sensul articolului 18 alineatul (1) punctul 1 din [Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz)] sau în calitate de chimist clinician. Celelalte prestații din partea unor ordine ai căror membri exercită una dintre profesiile menționate în prima teză sunt de asemenea scutite în privința membrilor lor în măsura în care aceste prestații sunt utilizate în mod direct în vederea realizării operațiunilor scutite în temeiul primei teze [...]”

13

Potrivit articolului 4 punctul 16 litera b) din UStG, sunt de asemenea scutite de TVA:

„operațiunile conexe [...] exploatării spitalelor atunci când [...]

14

Articolul 67 din Codul fiscal (Abgabenordnung, BGB1. 2002 I, p. 3866, și BGB1. 2003 I, p. 61) vizat la articolul 4 alineatul (16) litera b) din UStG privește activitățile care beneficiază de facilități fiscale („Steuerbegünstigte Zwecke”), și anume activitățile care urmăresc un scop de utilitate publică, caritativ sau religios. Întreprinderile comerciale care urmăresc astfel de scopuri sunt considerate, în anumite condiții, întreprinderi care desfășoară o activitate economică într‑un scop determinat care dă dreptul la avantaje fiscale („Zweckbetrieb”). Articolul 67 din Codul fiscal definește condițiile în care acest regim este aplicabil spitalelor.

15

În secțiunea 100 a Liniilor directoare din 2005 privind taxa pe valoarea adăugată (Umsatzsteuerrichtlinien 2005, BGB1. 2004 I, numărul special 3/2004), acestea prevăd, printre altele, referitor la „operațiunile conexe” spitalizării și îngrijirii medicale, următoarele:

[...]

[...]

[...]”

16

Articolul 116 din cartea V din Codul securității sociale (denumit în continuare „SGB V”) prevede:

„Cu acordul instituției care gestionează spitalul, medicii din spital care au absolvit un stagiu de formare continuă pot fi împuterniciți de Comisia de autorizare (articolul 96) să încheie contracte cu casa de asigurări de sănătate în vederea acordării de îngrijiri medicale persoanelor asigurate [...]”

17

Articolul 116a din SGB V prevede:

„Comisia de autorizare poate împuternici, la cerere, spitalele acreditate să încheie contracte de îngrijiri medicale pentru acele specializări din planificarea sectorială în care Comisia landului pentru medici și case de sănătate [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] a constatat un deficit de servicii medicale, în măsura în care și atât timp cât acest lucru este necesar pentru acoperirea deficitului.”

18

KD este o societate cu răspundere limitată de utilitate publică ce administrează un spital. În cursul anilor 2005 și 2006, aceasta dispunea, conform articolului 116a din SGB V, de o autorizare care îi permitea să acorde îngrijiri ambulatorii în plus față de spitalizări. Medicii utilizați de KD care acordau aceste îngrijiri ambulatorii în cadrul acestui spital interveneau, la rândul lor, în temeiul unei autorizații personale acordate conform articolului 116 din SGB V.

19

În cursul anilor 2005 și 2006, spitalul menționat a primit pacienți bolnavi de cancer care au fost tratați în cadrul său prin chimioterapie. Medicamentele citostatice care erau administrate acestor pacienți erau preparate individual pentru ei, pe baza unei rețete medicale, în cadrul farmaciei spitalului. Este cert că eliberarea medicamentelor citostatice nu era supusă TVA‑ului dacă avea loc în spital, în cadrul serviciilor de îngrijire medicală prestate cu ocazia unei spitalizări.

20

În cursul acelorași ani, KD a considerat că eliberarea medicamentelor citostatice preparate în farmacia din spitalul său era de asemenea scutită de TVA în cazul în care tratamentele ambulatorii erau efectuate de medici care își desfășurau activitatea cu titlu independent în cadrul spitalului pe care îl gestiona. În schimb, Finanzamt a considerat că eliberarea cu titlu oneros de medicamente pacienților bolnavi de cancer în cadrul tratamentelor ambulatorii era supusă TVA‑ului începând din anul 2005, data intrării în vigoare a secțiunii 100 alineatul (3) din Liniile directoare din 2005 privind impozitul pe cifra de afaceri, dispoziție administrativă care nu are caracter obligatoriu pentru instanțele judecătorești. Finanzamt a rectificat, în consecință, deciziile de impunere ale societății KD supunând TVA‑ului eliberarea acestor medicamente preparate în cadrul farmaciei spitalului menționat, acordând însă societății KD dreptul de a deduce taxa plătită în amonte.

21

Contestația formulată de KD împotriva acestor decizii de impunere a fost respinsă. În schimb, Finanzgericht a admis acțiunea acesteia, ceea ce a determinat Finanzamt să sesizeze Bundesfinanzhof cu un recurs împotriva deciziei Finanzgericht.

22

În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

23

Prin intermediul celei de a treia întrebări, care trebuie analizată în primul rând, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că o livrare de bunuri precum medicamentele citostatice în discuție în litigiul principal, prescrise în cadrul unui tratament ambulatoriu împotriva cancerului efectuat de medici care își desfășoară activitatea cu titlu independent într‑un spital, poate fi scutită de TVA ca operațiune conexă serviciilor de îngrijire medicală.

24

Aplicată cauzei principale, întrebarea adresată echivalează cu a determina dacă livrarea de medicamente citostatice de către KD în cadrul unui tratament ambulatoriu împotriva cancerului poate fi scutită de TVA ca operațiune conexă îngrijirii medicale, în cazul în care aceste îngrijiri sunt acordate de medici care își desfășoară activitatea cu titlu independent în incinta spitalului gestionat de KD.

25

În această privință, din dosarul prezentat Curții și din precizările oferite de părți în ședință reiese că îngrijirile acordate de medicii vizați de cauza principală, care acționează independent de spital, însă în incinta acestuia, sunt ele însele scutite de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă.

26

Este necesar să se amintească de la bun început că, astfel cum susține guvernul german, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (a se vedea în special Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, Rec., p. I-3017, punctul 20, Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler, C-141/00, Rec., p. I-6833, punctul 28, și Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier, C-45/01, Rec., p. I-12911, punctul 42). Totuși, interpretarea termenilor utilizați în cuprinsul acestei dispoziții trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile menționate și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea Hotărârile citate anterior Kügler, punctul 29, și Dornier, punctul 42).

27

În plus, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 13 menționat trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea prin analogie, printre altele, Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Rep., p. I-5215, punctul 30 și jurisprudența citată).

28

Astfel, din jurisprudența Curții reiese că obiectivul de a reduce costul îngrijirilor medicale și de a face aceste îngrijiri mai accesibile pentru particulari este comun atât scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, cât și celei prevăzute la litera (c) a aceluiași alineat (a se vedea Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța, C-76/99, Rec., p. I-249, punctul 23, și Hotărârile citate anterior Kügler, punctul 29, și Dornier, punctul 43). În plus, trebuie amintit că principiul neutralității fiscale se opune în special ca operatori care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materia perceperii TVA‑ului (Hotărârile citate anterior Kügler, punctul 30 și Dornier, punctul 44).

29

Pe de altă parte, noțiunile „îngrijiri medicale” de la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă și „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din această directivă vizează, amândouă, prestații care au ca obiect diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate (a se vedea în acest sens Hotărârea Dornier, citată anterior, punctul 48 și jurisprudența citată, Hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P., C-106/05, Rec., p. I-5123, punctul 27, precum și Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene, C-262/08, Rep., p. I-5053, punctul 28).

30

Rezultă că prestațiile cu caracter medical efectuate în scopul de a proteja, de a menține sau de a restabili sănătatea persoanelor beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârile din 20 noiembrie 2003, Unterpertinger, C-212/01, Rec., p. I-13859, punctele 40 și 41, și D’Ambrumenil și Dispute Resolution Services, C-307/01, Rec., p. I-13989, punctele 58 și 59, precum și Hotărârea L.u.P., citată anterior, punctul 29).

31

Prin urmare, chiar dacă dispozițiile articolului 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă au domenii de aplicare distincte, scopul acestor dispoziții este să reglementeze totalitatea scutirilor prestațiilor medicale în sens strict (a se vedea Hotărârile citate anterior Kügler, punctul 36, L.u.P., punctul 26, precum și CopyGene, punctul 27).

32

Cu toate acestea, spre deosebire de modul de redactare a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, modul de redactare a articolului 13 A alineatul (1) litera (c) din aceasta nu conține nicio referire la operațiuni conexe serviciilor de îngrijire medicală, în pofida faptului că această dispoziție urmează imediat după cea a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) menționat. Trebuie astfel să se constate că, în principiu, acest articol nu vizează operațiuni conexe prestării de îngrijiri medicale și că această noțiune nu este pertinentă pentru interpretarea articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă.

33

În ceea ce privește posibilitatea scutirii unei livrări de bunuri în temeiul acestei dispoziții, Curtea a constatat că, exceptând livrările mărunte care sunt strict necesare la momentul prestării de îngrijiri medicale, livrarea de medicamente și de alte bunuri este din punct de vedere material și economic disociabilă de prestarea de servicii și nu poate, așadar, să fie scutită în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 februarie 1988, Comisia/Regatul Unit, 353/85, Rec., p. 817, punctul 33).

34

Rezultă că, exceptând cazul în care este strict necesară la momentul prestării de îngrijiri medicale, o livrare de medicamente și de alte bunuri nu poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă.

35

În această privință, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 46 și 47 din concluzii, nu se poate nega că, în împrejurări precum cele din cauza principală, prestarea de îngrijiri medicale efectuată în cadrul exercitării unei profesiuni medicale, în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) de A șasea directivă, pe de o parte, și furnizarea de medicamente citostatice, pe de altă parte, se înscriu într‑o continuitate terapeutică. Furnizarea de medicamente precum citostaticele în discuție în litigiul principal este astfel indispensabilă la momentul prestării îngrijirilor medicale în cadrul tratamentului ambulatoriu al cancerului, dat fiind că, în lipsa acestora, o astfel de prestare de îngrijiri medicale nu ar avea obiect.

36

Totuși, în pofida acestei continuități terapeutice, părțile interesate au confirmat în cadrul ședinței că tratamentul în discuție în cauza principală implică o suită de operațiuni și de etape care, deși sunt legate între ele, sunt distincte unele de altele. Astfel cum a arătat avocatul general la punctele 48 și 49 din concluzii, pacientul pare să beneficieze de diferite operațiuni, și anume prestarea de îngrijiri medicale de către medic, pe de o parte, și furnizarea de medicamente de către farmacia spitalului gestionat de KD, pe de altă parte, ceea ce ar împiedica considerarea lor ca fiind indisociabile din punct de vedere material și economic.

37

Cu toate acestea, din elementele furnizate Curții nu rezultă cu claritate că, în cauza principală, eliberarea medicamentelor poate fi considerată indisociabilă, din punct de vedere material și economic, de prestarea îngrijirilor medicale în cadrul acestui tratament. O astfel de constatare ar necesita o apreciere aprofundată a continuității terapeutice în cauză. Din acest punct de vedere, revine instanței de trimitere, singura competentă să aprecieze situația de fapt, sarcina de a efectua verificările necesare în această privință.

38

Sub rezerva acestor verificări, eliberarea medicamentelor citostatice, în împrejurări precum cele în discuție în cauza principală, nu este susceptibilă să fie considerată scutită de TVA.

39

Această concluzie este susținută de faptul că produsele farmaceutice figurează, ca atare, pe lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care pot face obiectul cotelor reduse de TVA, cuprinsă în anexa H la A șasea directivă, și sunt astfel, în principiu, supuse unui regim de TVA distinct.

40

Contrar celor susținute de KD, principiul neutralității fiscale nu poate repune în discuție această concluzie. După cum a arătat avocatul general la punctul 53 din concluzii, acest principiu nu permite să se extindă domeniul de aplicare al unei scutiri în absența unei dispoziții neechivoce. Astfel, principiul menționat nu este o normă de drept primar care poate determina validitatea unei scutiri, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu principiul conform căruia scutirile sunt de strictă interpretare (a se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punctul 45).

41

Prin urmare, trebuie să se răspundă la a treia întrebare adresată că o livrare de bunuri precum medicamentele citostatice în discuție în litigiul principal, prescrise în cadrul unui tratament ambulatoriu împotriva cancerului efectuat de medici care își desfășoară activitatea cu titlu independent într‑un spital, nu poate fi scutită de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă, cu excepția cazului în care această livrare și prestarea îngrijirilor medicale principale sunt, din punct de vedere material și economic, indisociabile, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

42

Ținând seama de răspunsul dat de Curte la a treia întrebare, nu este necesar să se răspundă la primele două întrebări.

43

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

O livrare de bunuri precum medicamentele citostatice în discuție în litigiul principal, prescrise în cadrul unui tratament ambulatoriu împotriva cancerului efectuat de medici care își desfășoară activitatea cu titlu independent într‑un spital, nu poate fi scutită de taxa pe valoarea adăugată în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2005/92/CE a Consiliului din 12 decembrie 2005, cu excepția cazului în care această livrare și prestarea îngrijirilor medicale principale sunt, din punct de vedere material și economic, indisociabile, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.