Cauza C‑492/10

Immobilien Linz GmbH & Co. KG

împotriva

Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr

(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz)

„Fiscalitate — Directiva 69/335/CEE — Impozite indirecte — Majorări de capital — Articolul 4 alineatul (2) litera (b) — Operațiuni supuse impozitului pe capital — Majorarea activelor — Prestație efectuată de un asociat — Preluarea pierderilor pe baza unui angajament asumat anterior înregistrării acestora”

Sumarul hotărârii

Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozitarea indirectă a majorării de capital — Majorarea activelor

[Directiva 69/335 a Consiliului, art. 4 alin. (2) lit. (b)]

Articolul 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, trebuie interpretat în sensul că preluarea pierderilor unei societăți, efectuată de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din urmă înainte de înregistrarea pierderilor menționate și care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majorează activele societății respective.

Astfel, deși preluarea de către un asociat a pierderilor suferite de o societate trebuie, în principiu, considerată ca o prestație care majorează activele societății, această situație nu se regăsește în împrejurările menționate mai sus. Această excepție este justificată de faptul că, pe baza obligației asumate în prealabil de asociatul său, societatea în beneficiul căreia se contractează un astfel de angajament nu va putea să înregistreze nicio pierdere, indiferent de rezultatele activității sale economice, din moment ce pierderile vor fi transferate automat acestui asociat. În consecință, într‑o situație specifică în care un astfel de angajament a fost asumat anterior constatării pierderilor societății, este cert că rezultatele activității economice a societății nu vor modifica potențialul său economic.

(a se vedea punctele 21-24 și 26 și dispozitivul)

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

1 decembrie 2011(*)

„Fiscalitate – Directiva 69/335/CEE – Impozite indirecte – Majorări de capital – Articolul 4 alineatul (2) litera (b) – Operațiuni supuse impozitului pe capital – Majorarea activelor – Prestație efectuată de un asociat – Preluarea pierderilor pe baza unui angajament asumat anterior înregistrării acestora”

În cauza C‑492/10,

având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Linz (Austria), prin decizia din 6 octombrie 2010, primită de Curte la 14 octombrie 2010, în procedura

Immobilien Linz GmbH & Co. KG

împotriva

Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,

CURTEA (Camera întâi),

compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, domnii M. Safjan, A. Borg Barthet (raportor), E. Levits și J.‑J. Kasel, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 8 septembrie 2011,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Immobilien Linz GmbH & Co. KG, de J. Mitterer, Rechtsanwalt;

–        pentru Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, de domnul G. Wöss, în calitate de agent;

–        pentru guvernul austriac, de doamna C. Pesendorfer și de domnul F. Koppensteiner, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de domnul G. Aiello, avvocato dello Stato;

–        pentru Comisia Europeană, de doamna L. Lozano Palacios și de domnul W. Mölls, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75, denumită în continuare „Directiva 69/335”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Immobilien Linz GmbH & Co. KG (denumită în continuare „Immobilien Linz”), fostă Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (denumită în continuare „Immobilien Linz KEG”), pe de o parte, și Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (administrația financiară din Freistadt Rohrbach Urfahr, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la aplicarea impozitului pe capital preluării de către orașul Linz (Austria), care este asociatul unic al societății menționate, a pierderilor înregistrate de aceasta în 2006.

 Cadrul juridic

 Reglementarea Uniunii

3        Articolul 1 din Directiva 69/335 prevede:

„Statele membre aplică aporturilor la capitalul societăților de capital o taxă [a se citi «impozit»] armonizată în conformitate cu dispozițiile articolelor 2-9, numită în continuare «taxă pe majorarea capitalului» [a se citi «impozit pe capital»].”

4        Articolul 3 din directiva menționată definește ce trebuie să se înțeleagă prin societate de capitaluri în sensul acesteia. Alineatul (2) al acestui articol prevede:

„În sensul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital. Cu toate acestea, un stat membru are dreptul să nu o considere ca atare în ceea ce privește aplicarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»].”

5        Potrivit articolului 4 alineatul (2) din aceeași directivă:

„În măsura în care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cotă de 1 %, următoarele tranzacții pot face în continuare obiectul [impozitului pe capital]:

[...]

(b)      o creștere a activelor unei societăți de capital prin prestarea de servicii de către un membru, care nu determină o creștere a capitalului societății, dar determină modificarea drepturilor în cadrul societății sau care poate crește valoarea acțiunilor societății;

[...]”

 Reglementarea austriacă

6        Articolul 2 punctele 2 și 4 din Legea privind impozitul pe circulația capitalurilor (Kapitalverkehrssteuergesetz), în versiunea aplicabilă în acțiunea principală (BGBl. I, 52/2009, denumită în continuare „KVG”), prevede:

„Sunt supuse impozitului pe capital:

2.      prestațiile efectuate de asociații unei societăți de capitaluri cu sediul pe teritoriul țării, în baza unei obligații întemeiate pe raportul social (exemple: aporturi suplimentare, contribuții adiționale). Este asimilată prestației unui asociat situația în care societatea acoperă cu mijloace proprii obligațiile asociatului;

[...]

4.      următoarele prestații voluntare ale unui asociat către o societate de capitaluri cu sediul pe teritoriul țării, dacă prestația este de natură să majoreze valoarea drepturilor sociale:

a)      ajutoare financiare,

[...]”

7        Articolul 4 din KVG, intitulat „Societățile de capitaluri”, prevede la alineatul (2):

„În sensul prezentei legi, sunt de asemenea considerate societăți de capitaluri:

1.      societățile în comandită („Kommanditgesellschafen”, „KG”) printre ai căror asociați comanditați se numără o societate de capitaluri,

2.      societățile în comandită cu scop lucrativ („Kommandit‑Erwerbsgesellschaften”, „KEG”), printre ai căror asociați comanditați se numără o societate de capitaluri,

[...]”

 Acțiunea principală și întrebarea preliminară

8        În ședința din 16 decembrie 2004, consiliul local al orașului Linz a luat o hotărâre privind separarea patrimoniului imobiliar al orașului și transferul sarcinilor curente de administrare și de exploatare a activelor către societățile Immobilien Linz GmbH și Immobilien Linz KEG, în prezent Immobilien Linz. Cu ocazia acestei ședințe s‑a decis de asemenea faptul că, începând cu exercițiul financiar 2005, orașul Linz va acorda anual acestor două societăți imobiliare un ajutor financiar din partea asociatului societății, echivalent cu suma estimată în acest scop în fiecare proiect de buget.

9        Prin actul constitutiv din 22 aprilie 2005 s‑a înființat societatea Immobilien Linz KEG. Asociatul cu răspundere nelimitată al acesteia este societatea Immobilien Linz GmbH, al cărei asociat unic este orașul Linz. Acesta din urmă este și unicul asociat comanditar al Immobilien Linz.

10      La 21 decembrie 2005, consiliul de supraveghere al Immobilien Linz a aprobat un plan de afaceri pentru anul 2006. La aceeași dată, orașul Linz, reprezentat de primarul acestuia, s‑a angajat față de această societate să îi acorde un ajutor financiar din partea asociatului societății în vederea acoperirii pierderilor sale până la valoarea necesară, însă în limita a 11 862 000,00 de euro, sumă prevăzută în planul de afaceri pentru anul 2006. Acest ajutor financiar a fost acordat pe baza hotărârii consiliului local din 16 decembrie 2004.

11      În realitate, pentru anul 2006, orașul Linz a acordat Immobilien Linz un ajutor financiar în valoare de 11 645 290,17 euro.

12      Prin decizia din 29 ianuarie 2008, Finanzamt a stabilit impozitul pe capital la suma de 116 452,90 euro, adică 1 % din ajutorul efectiv acordat. Această decizie este motivată după cum urmează:

„Potrivit unei jurisprudențe constante, prestațiile asociaților în favoarea societății lor sunt supuse impozitului pe capital. Numai preluarea pierderilor care este asumată în cadrul unui contract de transfer al rezultatelor încheiat pe termen lung nu este supusă impozitului pe capital. În cazul unui angajament de finanțare oferit de un asociat pe baza unui plan financiar detaliat, prestațiile efectuate ulterior nu sunt prestații obligatorii în sensul articolului 2 punctul 2 din KVG. Acestea sunt prestații voluntare ale asociaților, supuse impozitului pe capital în conformitate cu articolul 2 punctul 4 litera a) din KVG.”

13      Immobilien Linz a formulat la instanța de trimitere o acțiune împotriva deciziei menționate a Finanzamt, pentru motivul că, prin hotărârea consiliului local din 16 decembrie 2004 și prin hotărârea cu caracter general a aceluiași consiliu prin care s‑a autorizat acoperirea pierderilor aferente administrării patrimoniului imobiliar al orașului Linz, acesta din urmă, în calitate de asociat, ar fi contractat față de Immobilien Linz o obligație de acoperire a pierderilor întemeiată pe raportul social.

14      Instanța de trimitere ridică problema dacă pentru existența unei majorări a activelor în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 sunt determinante modalitățile juridice prin care asociatul s‑a angajat să acopere pierderile viitoare ale societății. Astfel, pe de o parte, administrația financiară austriacă, precum și instanțele naționale ar porni de la principiul potrivit căruia preluarea pierderilor nu determină majorarea activelor decât atunci când are loc pe baza unui contract de transfer al rezultatelor. Pe de altă parte, în Hotărârea din 28 martie 1990, Siegen (C‑38/88, Rec., p. I‑1447), pentru a stabili dacă există sau nu există o majorare a activelor, Curtea ar fi reținut ca singur criteriu existența prealabilă a unei obligații a asociatului de a acoperi pierderile, ceea ce implică faptul că pierderile pe care societatea le va suferi ulterior nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor.

15      Instanța de trimitere subliniază că asumarea unor angajamente concrete de acoperire a pierderilor, în beneficiul Immobilien Linz, înaintea începerii fiecărui exercițiu financiar, echivalente cu suma estimată în acest scop în proiectul de buget sau în planul de afaceri al acestei societăți conferă acesteia un drept de care se poate prevala în fața instanțelor. Aceeași situație s‑ar regăsi și în privința angajamentului asumat de primarul orașului Linz la 21 decembrie 2005.

16      În aceste condiții, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Preluarea pierderilor unei societăți de către asociatul unic, organism de drept public, al cărui reprezentant a fost mandatat de organul competent să acorde anual, în vederea acoperirii pierderilor, un ajutor financiar din partea asociatului în valoare egală cu suma estimată în acest scop, înaintea începerii exercițiului financiar, în proiectul de buget, respectiv în planul de afaceri adoptat de societate, constituie o majorare a activelor acestei societăți în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE [...]?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

17      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă numai preluarea de către un asociat a pierderilor unei societăți pe baza unui contract de transfer al rezultatelor încheiat înainte de înregistrarea pierderilor menționate este o operațiune care nu majorează activele acestei societăți în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 sau dacă această situație se regăsește și în cazul preluării pierderilor pe baza unui angajament anterior al asociatului, având ca scop numai asigurarea acoperirii pierderilor viitoare ale acestei societăți.

18      Trebuie amintit de la început că, în temeiul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335, pot face obiectul impozitului pe capital prestațiile unui asociat care permit unei societăți de capitaluri să își majoreze activele fără să determine majorarea capitalului social și care sunt susceptibile să majoreze valoarea acțiunilor societății.

19      În ceea ce privește prima condiție, referitoare la majorarea activelor, trebuie amintit că, în măsura în care acestea sunt definite ca totalitatea bunurilor pe care asociații le‑au pus în comun, inclusiv creșterea în valoare a acestora, majorarea activelor cuprinde, în principiu, orice formă de majorare a patrimoniului unei societăți de capitaluri (Hotărârea din 30 martie 2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, Rec., p. I‑3009, punctul 34 și jurisprudența citată). Astfel, Curtea a statuat că preluarea pierderilor unei societăți de către unul dintre asociații săi constituie o prestație care majorează activele societății respective în măsura în care prestația aduce aceste active la nivelul pe care îl atinseseră înainte de înregistrarea pierderilor (Hotărârea Siegen, citată anterior, punctul 13).

20      În ceea ce privește a doua condiție, referitoare la majorarea valorii acțiunilor societății, trebuie subliniat că, în măsura în care preluarea pierderilor societății de către unul dintre asociații săi aduce activele societății la nivelul pe care îl atinseseră înainte de înregistrarea pierderilor respective, această operațiune contribuie la consolidarea potențialului economic al societății. Prin urmare, o astfel de preluare trebuie considerată ca fiind susceptibilă să majoreze valoarea acțiunilor societății în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 februarie 1991, Deltakabel, C‑15/89, Rec., p. I‑241, punctul 13, și Hotărârea Trave‑Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89, Rec., p. I‑257, punctul 13).

21      Rezultă că preluarea pierderilor unei societăți de către unul dintre asociații săi majorează activele acesteia în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335.

22      Cu toate acestea, la punctele 13 și 14 din Hotărârea Siegen, citată anterior, Curtea a statuat că, deși preluarea de către un asociat a pierderilor suferite de o societate trebuie considerată ca o prestație care majorează activele societății, această situație nu se regăsește în cazul în care preluarea respectivă are loc pe baza unui contract de transfer de rezultate încheiat înainte de înregistrarea pierderilor menționate, acest angajament implicând faptul că pierderile suferite ulterior de societate nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale.

23      Rezultă din Hotărârea Siegen, citată anterior, că Curtea a admis o excepție în situația în care asociatul preia pierderile în temeiul unui angajament pe care l‑a asumat înainte de înregistrarea acestora, angajamentul respectiv implicând faptul că pierderile suferite ulterior de societate nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale. Această interpretare a Hotărârii Siegen sus‑menționate este confirmată de Hotărârea din 17 septembrie 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Rec., p. I‑7397, punctul 21).

24      Această excepție este justificată de faptul că, pe baza obligației asumate în prealabil de asociatul său, societatea în beneficiul căreia se contractează un astfel de angajament nu va putea să înregistreze nicio pierdere, indiferent de rezultatele activității sale economice, din moment ce pierderile vor fi transferate automat acestui asociat. În consecință, într‑o situație specifică precum cea din acțiunea principală, în care un astfel de angajament a fost asumat anterior constatării pierderilor societății, este cert că rezultatele activității economice a societății nu vor modifica potențialul său economic.

25      În aceste condiții, aplicarea impozitului pe capital operațiunii de preluare de către un asociat a pierderilor societății menționate nu este justificată, întrucât nu există o majorare a activelor.

26      Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată de instanța de trimitere că articolul 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că preluarea pierderilor unei societăți, efectuată de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din urmă înainte de înregistrarea pierderilor menționate și care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majorează activele societății respective.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

27      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie interpretat în sensul că preluarea pierderilor unei societăți, efectuată de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din urmă înainte de înregistrarea pierderilor menționate și care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majorează activele societății respective.

Semnături

---

*Limba de procedură: germana.