1.

Articolul 28 alineatul (2) din A șasea directivă TVA ( 2 ) (denumită în continuare „A șasea directivă”) permite statelor membre, în anumite condiţii, menţinerea pentru o perioadă tranzitorie a unor derogări. În conformitate cu această dispoziţie, Regatul Unit aplică pentru livrarea de produse alimentare cota zero, în asociere cu dreptul la deducerea taxei plătite în etapa anterioară („zero-rating”).

2.

Totuși, această reglementare nu este aplicabilă pentru anumite produse de cofetărie („confectionery”). Autorităţile fiscale au considerat iniţial că „teacakes” comercializaţi de Marks & Spencer făceau parte din această categorie, fiind supuși cotei standard de TVA. În 1994, acestea și-au corectat punctul de vedere și au calificat „teacakes” drept alimente impozitate preferenţial. În consecinţă, Marks & Spencer a formulat o cerere de rambursare a taxelor.

3.

Particularitatea speţei este aceea că reglementarea fiscală aplicabilă este o reglementare naţională, care derogă de la dispoziţiile generale ale directivei, dar care poate fi aplicată însă cu titlu excepţional. Din acest motiv, House of Lords se întreabă în ce măsură sunt aplicabile în acest context principiile sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată și dacă dispoziţiile naţionale în domeniul rambursării, în special excepţia îmbogăţirii fără justă cauză prevăzută de acestea pentru anumite situaţii, respectă cerinţele dreptului comunitar.

4.

Articolul 12 din A șasea directivă conţine reglementări cu privire la cotă. Articolul 12 alineatul (1) prevede: „[c]ota aplicabilă operațiunilor taxabile este cea în vigoare la data survenirii faptului generator” [traducere neoficială]. Potrivit articolului 12 alineatul (3) este aplicabilă cota standard a taxei pe valoarea adăugată ( 3 ); în anumite cazuri, prestarea poate face obiectul unor cote reduse ( 4 ).

5.

Articolul 28 alineatul (2) din A șasea directivă permite statelor membre derogări provizorii de la aceste prevederi; în redactarea sa iniţială, acesta prevedea:

„Cotele reduse și scutirile cu restituirea impozitului plătit în etapa anterioară în vigoare la 31 decembrie 1975 și care satisfac condiţiile prevăzute la ultima liniuţă a articolului 17 din A doua directivă a Consiliului din 11 aprilie 1967 pot fi menţinute până la o dată stabilită de Consiliu, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, dar nu mai târziu de data la care se elimină aplicarea taxei la import și remiterea taxei la export în cadrul comerţului dintre statele membre. Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele impozabile declară datele necesare pentru stabilirea resurselor proprii legate de aceste operaţiuni.

Consiliul revizuiește la fiecare cinci ani, pe baza unui raport al Comisiei, cotele reduse și scutirile și, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, adoptă, dacă este cazul, măsurile necesare pentru a asigura eliminarea progresivă a acestora.” [traducere neoficială]

6.

Prin Directiva 92/77/CEE ( 5 ), articolul 28 alineatul (2) a fost modificat după cum urmează:

„Fără să se aducă atingere prevederilor articolului 12 alineatul (3), următoarele prevederi se aplică în perioada de tranziţie prevăzută la articolul 28l[ ( 6 )].

7.

În Regatul Unit, ca regulă generală, se aplică un TVA cu cotă zero pentru livrarea de produse alimentare [articolul 30 și anexa 8 a doua parte grupa 1 punctul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 1994 (Value Added Tax Act 1994)]. Produsele de cofetărie („confectionery”) sunt exceptate de la această facilitate fiscală și sunt taxate cu cota standard. Se aplică o excepţie de la excepţie pentru prăjituri și biscuiţi, care sunt supuși unei taxe cu cota zero pentru produse alimentare. Biscuiţii acoperiţi, în întregime sau în parte, cu ciocolată, reprezintă însă produse de cofetărie taxate cu cota standard.

8.

Articolul 80 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 1994 prevede dreptul la rambursarea, în anumite condiţii, a TVA-ului nedatorat:

„(1)   Atunci când o persoană impozabilă (fie înainte, fie după intrarea în vigoare a prezentei legi) a plătit către Commissioners, cu titlu de TVA, o sumă care nu le era datorată, aceștia trebuie să ramburseze suma respectivă persoanei impozabile.

[…]

(3)   Commissioners vor putea opune unei cereri formulate în temeiul prezentului articol faptul că rambursarea unei sume date ar constitui pentru solicitant o sursă de îmbogăţire fără justă cauză.”

9.

În perioada în cauză în acţiunea principală, această reglementare s-a referit numai la contribuabilii neți, și anume contribuabilii care datorează fiscului pe parcursul unei perioade fiscale un cuantum al TVA-ului mai mare decât cel a cărui rambursare o pot solicita prin intermediul deducerii taxei plătite în etapa anterioară. Spre deosebire de aceștia, așa-numiţii „repayment traders” au dreptul la rambursarea taxelor ca urmare a deducerilor excedentare ale taxelor plătite în etapa anterioară, pe parcursul unei perioade fiscale. Pentru aceștia din urmă nu exista o reglementare similară articolului 80 alineatul (3) ( 8 ).

10.

Din 1973, Commissioners of Customs and Excise au perceput TVA la cota normală pentru „teacakes” comercializaţi de Marks & Spencer plc datorită aspectului acestora de biscuiţi înveliţi în ciocolată. În septembrie 1994, Commissioners au recunoscut că „teacakes” ar fi trebuit consideraţi prăjituri, astfel încât ar fi trebuit supuși TVA-ului cu cota zero. Marks & Spencer a solicitat în consecinţă rambursarea întregului TVA în valoare de 3,5 milioane GBP, declarat în lipsa oricărui temei legal pe parcursul acestor ani.

11.

Commissioners au obiectat, în temeiul articolului 80 alineatul (3) din Legea privind taxa pe valoarea adăugată, că Marks & Spencer ar fi repercutat asupra clienţilor săi 90 % din TVA. VAT Tribunal a acceptat acest argument și a decis că Marks & Spencer ar avea dreptul numai la 10 % din suma solicitată. În plus, acesta a aplicat o regulă a prescripţiei care a fost introdusă cu efect retroactiv.

12.

Marks & Spencer a continuat acţiunea până la Court of Appeal. Suplimentar faţă de rambursarea taxelor pentru „teacakes”, litigiul a avut ca obiect și o cerere de rambursare cu privire la regimul fiscal al bonurilor-cadou. Court of Appeal a adresat Curţii o întrebare preliminară privind compatibilitatea regulilor prescripţiei cu dreptul comunitar. Din punctul de vedere al Court of Appeal rămăsese în discuţie numai regimul bonurilor-cadou. Cu privire la „teacakes”, acesta a presupus în mod evident că nu ar exista cerinţe de drept comunitar ca urmare a lipsei unei armonizări a cotei prin A șasea directivă.

13.

Prin Hotărârea din 11 iulie 2002 (denumită în continuare „Hotărârea Marks & Spencer I”) ( 9 ), conform întrebărilor preliminare, Curtea nu s-a referit la rambursarea taxelor pentru „teacakes”. Cu toate acestea, în concluziile prezentate în această cauză, avocatul general Geelhoed s-a referit la „teacakes” într-un obiter dictum și a considerat că nerambursarea TVA-ului constituia o încălcare evidentă a dreptului comunitar ( 10 ). Totuși, Court of Appeal a respins acţiunea cu privire la TVA-ul pentru „teacakes”.

14.

Ca urmare a avizului Comisiei și a Concluziilor avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Marks & Spencer I, House of Lords, sesizată cu prezentul litigiu, a hotărât să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:

15.

În procedura în faţa Curţii au depus observaţii Marks & Spencer, Irlanda, guvernul Regatului Unit, guvernul cipriot, precum și Comisia Comunităţilor Europene.

16.

A șasea directivă a armonizat în mare măsură perceperea TVA-ului în statele membre. Totuși, dispoziţiile directivei nu sunt exhaustive. Suplimentar faţă de diferitele opţiuni de transpunere și de competenţele de definire conferite de directivă în beneficiul statelor membre, în special articolul 28 din aceasta admite menţinerea cu caracter tranzitoriu a anumitor derogări naţionale.

17.

În acest sens, trei concluzii sunt incontestabile în acţiunea principală:

18.

În esenţă trebuie să se clarifice dacă este conform cu dreptul comunitar faptul că Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 1994 exclude dreptul la rambursare în condiţiile respective ca urmare a îmbogăţirii fără justă cauză, nu însă dreptul de corectare ulterioară a impozitării în alte cazuri (în ceea ce îi privește pe „repayment traders”). Această problematică este vizată de întrebările a treia-a cincea.

19.

Într-o anumită măsură, ca întrebare preliminară în acest sens, House of Lords este de părere că este necesar să se clarifice dacă este totuși vorba despre un domeniu în care se aplică dreptul comunitar și care conferă persoanei impozabile anumite drepturi. Această problematică este vizată de prima și de a doua întrebare, pe care le vom examina împreună.

20.

Prin Hotărârea Marks & Spencer I, Curtea a subliniat că statelor membre nu le revine doar obligaţia de transpunere corectă a unei directive în dreptul naţional. Particularii pot solicita în instanţă și ca normele naţionale de transpunere să se aplice astfel încât să fie atins scopul urmărit prin intermediul directivei ( 11 ).

21.

În temeiul unei jurisprudenţe constante, Curtea a susţinut în continuare că dreptul la rambursarea taxelor percepute într-un stat membru cu încălcarea dreptului comunitar reprezintă o consecinţă și o completare a drepturilor de care beneficiază un particular în baza dreptului comunitar ( 12 ).

22.

Statele membre care participă la prezenta procedură împărtășesc opinia că articolul 28 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă exclude într-o anumită măsură derogările naţionale din domeniul de aplicare al directivei. Asemenea Court of Appeal, acestea formulează următoarele concluzii, în temeiul jurisprudenţei prezentate: deoarece nu există un drept întemeiat pe dreptul comunitar de taxare cu cota zero, ci un drept întemeiat pe legislaţia naţională nearmonizată, nu s-ar aplica un drept întemeiat pe dreptul comunitar la rambursarea taxelor percepute fără a fi datorate. Rambursarea ar fi reglementată exclusiv de legislaţia naţională, care nu s-ar raporta în speţă la standardul dreptului comunitar.

23.

Considerăm, pe de altă parte, că este falsă premisa conform căreia, în situaţiile prevăzute la articolul 28 alineatul (2) litera (a), directiva nu este aplicabilă și că aceasta nu conferă persoanei impozabile dreptul la aplicarea taxei cu cota zero și la rambursarea taxelor în cazul neaplicării eronate.

24.

Articolul 1 alineatul (1) din Prima directivă TVA ( 13 ) menţiona necesitatea adoptării unui sistem detaliat al taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă în acea perioadă cotele TVA-ului și scutirile nu erau armonizate ( 14 ):

„Statele membre înlocuiesc sistemul lor actual de impozite pe cifra de afaceri cu sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată definit la articolul 2.”

25.

Este adevărat că sistemul comun al TVA-ului oferă în continuare statelor membre numeroase posibilităţi de manevră și permite derogări și norme speciale. Astfel, trebuie observat în special că până în prezent cota standard a TVA-ului sau cotele reduse de TVA nu au fost încă armonizate complet. În plus, statele membre pot adopta ele însele aceste cote, cu respectarea anumitor limite. Chiar dacă statele membre valorifică aceste posibilităţi de manevră și aceste diferenţe, acestea nu părăsesc însă domeniul de aplicare al directivei.

26.

Această constatare poate fi de asemenea aplicabilă și cu privire la articolul 28 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, care admite menținerea scutirilor cu rambursarea taxei plătite în etapa precedentă și cotele reduse mai mici decât cota minimă menţionată la articolul 12 alineatul (3) privind cotele reduse.

27.

Această dispoziţie vizează, printre altele, „zero-rating” ( 15 ). Dacă unicul scop ar fi fost admiterea anumitor cote foarte reduse, nu ar fi fost necesară menţionarea dreptului de deducere a taxei plătite în etapa anterioară, pentru că, în mod normal, dreptul la deducerea taxei plătite în etapa anterioară în sensul directivei nu este afectat dacă operaţiunile realizate în amonte sunt asociate cu operaţiuni în aval pentru care se aplică o cotă redusă. Totuși, nu va fi admisă doar o derogare de la articolul 12 alineatul (3) din A șasea directivă, ci și de la articolul 17 alineatul (2), care admite deducerea taxei plătite în etapa anterioară numai pentru anumite livrări sau prestări utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Deoarece la aplicarea cotei de impozitare zero se poate vorbi numai fictiv despre „operaţiuni taxabile”, ar fi necesar să se menţioneze în mod expres la articolul 28 alineatul (2) litera (a) că dreptul la deducerea taxei plătite în etapa anterioară s-ar menţine și în cazul unei cote reduse (la zero) a taxei.

28.

Chiar dacă s-ar putea menţine, de aceea, dispoziţii naţionale care derogă din două perspective de la directivă, nu înseamnă că operaţiunile pentru care se aplică aceste derogări ar fi eliminate complet din domeniul de aplicare al directivei. Toate prevederile directivei, precum și principiile generale de drept care trebuie respectate de statele membre la transpunerea și la aplicarea acesteia ( 16 ) se aplică și acestor operaţiuni, în măsura în care articolul 28 alineatul (2) litera (a) nu admite nicio derogare.

29.

O excludere completă din domeniul de aplicare al Celei de a șasea directive a operaţiunilor taxate în temeiul derogării prevăzute la articolul 28 alineatul (2) litera (a) nu este conformă cu textul acestei dispoziții. Astfel cum arată trimiterea pe care o fac teza introductivă a articolului 28 alineatul (2) și litera (a) la derogarea prevăzută la articolul 12 alineatul (3), ar trebui să se acorde numai o dispensă de la aplicarea anumitor dispoziții ale directivei. În plus, ar fi încălcat principiul interpretării restrictive a normelor derogatorii ( 17 ) dacă articolul 28 alineatul (2) litera (a) ar fi considerat, mai mult sau mai puţin, o excludere sectorială pentru anumite operaţiuni.

30.

Conform explicaţiilor noastre din Concluziile prezentate în cauza Talacre Beach Caravan Sales, această opinie este justificată de completarea adăugată în 1992 la articolul 28 alineatul (2) litera (a), în sensul că derogările admise în temeiul acestei prevederi trebuie să fie conforme cu dreptul comunitar ( 18 ). În cele din urmă, această completare are doar un rol de clarificare. Obligația de a respecta dreptul comunitar (inclusiv celelalte dispoziţii din A șasea directivă) există independent de această dispoziție. Din acest motiv, cu privire la perioadele la care se referă cererile de rambursare, nu se impune o diferenţiere între perioada anterioară și cea ulterioară adăugării pasajului citat.

31.

Această concluzie este confirmată și de Hotărârea Comisia/Franţa. În această hotărâre, Curtea a considerat că menţinerea, în temeiul articolului 28 alineatul (2) litera (a), a unei cote speciale reduse de 2,1 % pentru medicamentele compensate, în condițiile în care se aplică o taxă de 5,5 % pentru medicamentele necompensate, este admisibilă numai dacă nu aduce atingere principiului neutralităţii fiscale aflat la baza sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată ( 19 ). Prin urmare, faptul că Franţa a menţinut o normă derogatorie în temeiul articolului 28 alineatul (2) litera (a) nu a împiedicat Curtea să aplice acest principiu aflat la baza sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată.

32.

Hotărârea Idéal tourisme ( 20 ), la care fac trimitere statele membre care participă la procedură, nu se opune tezei susţinute mai sus.

33.

În această cauză, o firmă de transport cu autocarul a invocat o încălcare a principiului egalităţii, deoarece pentru serviciile sale de transport transfrontalier intracomunitar de persoane era perceput TVA, în timp ce transportul aerian de persoane ar fi fost scutit de TVA. Scutirea transportului aerian conform legilor belgiene a fost justificată de articolul 28 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, care permite statelor membre ca, în perioada tranzitorie, să continue să scutească anumite operaţiuni care, conform directivei, ar trebui să fie taxabile.

34.

Curtea a susţinut pentru început că A șasea directivă nu a realizat decât o armonizare parţială a normelor privind taxa pe valoarea adăugată din statele membre ( 21 ). În continuare, aceasta a susţinut: „Prin urmare, în măsura în care un stat membru menţine astfel de norme, acesta nu transpune în legislaţia naţională A șasea directivă și nu încalcă astfel nici această directivă și nici principiile generale de drept comunitar care trebuie respectate de statele membre, conform Hotărârii Klensch[ ( 22 )], la aplicarea dispoziţiilor comunitare” ( 23 ).

35.

Considerăm că, ţinând cont de contextul în care a fost pronunțată această hotărâre, Curtea nu a dorit excluderea oricărei aplicări a dispozițiilor dreptului comunitar atunci când anumitor operaţiuni li se aplică dispoziţii naţionale derogatorii. Dimpotrivă, obligativitatea de a respecta dreptul comunitar dispare numai în măsura în care dispozițiile de drept intern pot deroga de la cerinţele directivei, astfel încât nu pot fi considerate o transpunere a acesteia. În speţă, aceasta înseamnă că nu se poate imputa Regatului Unit taxarea produselor alimentare cu o cotă mai redusă decât cota minimă menţionată la articolul 12 alineatul (3) din A șasea directivă, deoarece articolul 28 alineatul (2) litera (a) admite chiar „zero-rating”. De asemenea, nu se poate obiecta că, în pofida scutirii de facto, este admisă deducerea taxei plătite în etapa anterioară.

36.

Conform Hotărârii Idéal tourisme, o persoană impozabilă nu mai poate invoca principiul egalităţii de tratament dacă inegalitatea de tratament este rezultatul coexistenţei unor dispoziții armonizate cu dispoziții nearmonizate, așadar, pentru simplul fapt că aceasta este inevitabilă. În speţă nu există o asemenea situaţie. Nu se contestă faptul că produsele alimentare beneficiază de o cotă mai redusă de impozitare în Regatul Unit în comparaţie cu operaţiunile cu alte produse, care fac obiectul cotelor minime de impozitare în sensul articolului 12 alineatul (3) din A șasea directivă. De fapt, este vorba numai despre aplicarea coerentă a normei derogatorii naţionale.

37.

Chiar dacă un stat membru aplică o dispoziţie naţională derogatorie în sensul articolului 28 alineatul (2) litera (a), acesta are în continuare obligaţia de a respecta directiva, precum și principiile generale de drept care trebuie respectate cu ocazia transpunerii și a aplicării acesteia. Trebuie să se clarifice dacă dispozițiile dreptului comunitar conferă particularilor un drept la aplicarea cotei corecte (respectiv un drept la scutire).

38.

Marks & Spencer deduce acest drept din articolul 12 alineatul (1) din A șasea directivă care prevede că pentru operaţiunile taxabile este datorată cota în vigoare la momentul survenirii faptului generator. Această argumentaţie nu poate fi reţinută. De fapt, domeniul de aplicare al acestei dispoziţii este limitat de formularea sa clară la identificarea momentului de referinţă pentru aplicarea unei anumite cote a taxei.

39.

Cu toate acestea, principiile generale de drept care trebuie respectate de un stat membru la transpunerea dreptului comunitar în legislaţia naţională, respectiv la aplicarea dispoziţiilor naţionale de transpunere ( 24 ), impun ca unor operațiuni determinate să li se aplice efectiv cota pe care legislaţia naţională o prevede pentru acestea.

40.

Această concluzie este justificată în primul rând de principiul legalităţii activităţii organelor administrative care, în sensul jurisprudenţei Curţii, este unul dintre principiile recunoscute ale dreptului comunitar ( 25 ). În consecinţă, administraţia fiscală trebuie să se supună legii și ordinii de drept și nu poate decide o impozitare contrară dispoziţiilor legale. În plus, ar fi încălcat și principiul securităţii juridice în cazul în care contribuabilul nu s-ar putea baza pe faptul că operaţiunea ar urma să fie impozitată conform dispoziţiilor legale.

41.

În funcţie de situaţia individuală, se poate aprecia dacă o aplicare incorectă a reglementărilor interne privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă în plus și o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale. Principiul egalităţii de tratament, care, în domeniul TVA-ului, a luat forma specifică a principiului neutralităţii fiscale ( 26 ), impune aplicarea unei cote uniforme pentru operaţiuni similare ( 27 ). Dacă administraţia fiscală taxează cu cota standard livrarea de „teacakes” de către Marks & Spencer, aplicând pentru produsele similare ale altor furnizori cota zero prevăzută legal, atunci încalcă aceste principii.

42.

Faptul că o cotă a taxei aplicabilă concret este reglementată de o dispoziţie derogatorie internă și nu de A șasea directivă nu se opune ca această cerere să se întemeieze pe dreptul comunitar. Dispoziţiile unei directive trebuie să fie necondiţionate și suficient de precise din punctul de vedere al conţinutului pentru a permite invocarea acesteia de către particulari ( 28 ). Cu toate acestea, faptul că directiva conferă statelor membre o libertate de apreciere la adoptarea cotei taxei nu poate împiedica invocarea dispoziţiilor Celei de a șasea directive și a principiilor generale ale dreptului comunitar care trebuie respectate cu ocazia aplicării acesteia ( 29 ). În caz contrar, efectul directivei ar fi redus în mod considerabil. Astfel, nu numai că directiva lasă statelor membre competența de a stabili cota taxei în cazul derogării prevăzute la articolul 28 alineatul (2), însă aceasta nici nu armonizează deplin cotele taxelor. În schimb, în temeiul directivei și al principiilor generale de drept menţionate la punctele 40 și 41 de mai sus, un particular poate solicita unui stat membru ca acesta să supună efectiv o anumită operaţiune cotei pe care statul respectiv, în exercitarea puterii sale de apreciere, a stabilit-o în mod legal pentru operaţiuni de aceeași natură.

43.

Dacă un stat membru a omis eronat să aplice o dispoziţie derogatorie internă unei anumite operaţiuni, perceperea taxelor rezultată în acest caz nu reprezintă doar o încălcare a legislaţiei fiscale naţionale, ci și a dreptului comunitar.

44.

În această situaţie, conform dreptului comunitar, statul membru în cauză are obligaţia de a rambursa taxele. Conform argumentelor anterioare, dreptul la rambursarea taxelor percepute într-un stat membru cu încălcarea dreptului comunitar reprezintă o consecinţă și o completare a drepturilor de care beneficiază un particular în temeiul dreptului comunitar ( 30 ). Rambursarea taxelor remediază retroactiv consecinţele încălcării și conduce în final la o impozitare care corespunde dreptului comunitar. Și atunci când reglementează dreptul la rambursare, statul membru are obligaţia de a respecta principiile generale de drept care trebuie respectate cu ocazia transpunerii și a aplicării dreptului comunitar.

45.

Din acest motiv, la primele două întrebări preliminare trebuie să se răspundă după cum urmează:

Atunci când, în temeiul articolului 28 alineatul (2) din A șasea directivă (atât înainte, cât și după modificările aduse acestei dispoziţii prin Directiva 92/77), un stat membru a menţinut în legislaţia internă o scutire cu rambursarea taxelor plătite în etapa anterioară pentru anumite livrări sau prestări determinate, un operator economic are dreptul la aplicarea corectă a acestei dispoziţii, în temeiul directivei și al principiilor generale de drept aplicabile la transpunerea acesteia în legislaţia naţională, în special al principiilor egalităţii de tratament, neutralităţii fiscale, legalităţii activităţii organelor administrative și securităţii juridice.

Dacă în acest caz administraţia fiscală a interpretat legislaţia sa naţională în mod eronat, astfel încât anumite livrări sau prestări care ar fi trebuit să beneficieze de scutire cu rambursarea taxelor plătite în etapa anterioară, potrivit legii naţionale, au fost taxate cu cota standard, dreptul comunitar conferă în principiu operatorului economic un drept la rambursarea TVA-ului perceput fără a fi datorat. Atunci când se reglementează conținutul acestui drept trebuie să se respecte principiile generale de drept comunitar, inclusiv principiul egalităţii de tratament și al neutralităţii fiscale.

46.

Prin întrebările preliminare a treia-a cincea, care trebuie examinate împreună, instanţa de trimitere dorește să afle care sunt condiţiile în care statul membru poate invoca excepţia îmbogăţirii fără justă cauză împotriva unei cereri de rambursare a TVA-ului.

47.

În lipsa unei dispoziţii comunitare cu privire la rambursarea taxelor, ordinea juridică națională a fiecărui stat membru este cea care trebuie să prevadă condiţiile în care poate fi solicitată o astfel de rambursare; aceste condiţii trebuie să respecte principiul echivalenţei și principiul efectivităţii, ceea ce înseamnă că nu pot fi mai puţin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici organizate astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară ( 31 ).

48.

În această privință, Curtea a recunoscut în principiu că un sistem juridic naţional poate să refuze o rambursare de taxe în măsura în care aceasta ar duce la o îmbogăţire fără justă cauză a persoanei impozabile, deoarece s-a dovedit că aceasta din urmă a repercutat sarcina fiscală asupra unei alte persoane ( 32 ).

49.

Deoarece astfel de reglementări reprezintă excepţii de la principiul rambursării taxelor percepute fără a fi datorate potrivit dreptului comunitar, Curtea a impus cerinţe stricte cu privire la proba îmbogăţirii ( 33 ). Astfel, în cazul taxelor indirecte, nu se poate prezuma că acestea au fost repercutate efectiv asupra consumatorului ( 34 ). În plus, pentru a stabili dacă repercutarea a eliminat efectiv consecinţele economice ale impozitării pentru persoana impozabilă și dacă rambursarea taxelor a condus efectiv la o îmbogăţire a acesteia, trebuie să se țină seama de numeroși factori care ar trebui clarificaţi în cadrul unei analize economice ( 35 ).

50.

Conform argumentelor Regatului Unit prezentate în cadrul ședinţei, instanţele care au soluţionat acţiunea principală au obţinut probe detaliate în acest sens. Astfel, în scopul pronunţării unei hotărâri preliminare, se poate considera ca fiind dovedit că rambursarea integrală a TVA-ului ar conduce la o îmbogăţire fără justă cauză a Marks & Spencer.

51.

Astfel, principiul efectivităţii nu se opune refuzului rambursării taxelor. Nu există nici argumente pentru a susţine încălcarea principiului echivalenţei. Concluzia se aplică în contextul interpretării acestui principiu pornind de la definiţia sa de până în prezent, în sensul că acesta interzice un tratament mai puţin favorabil pentru cererile de rambursare întemeiate pe dreptul comunitar în raport cu cererile similare de natură pur internă ( 36 ).

52.

Cu toate acestea, legislaţia naţională nu prevedea excepţia îmbogăţirii în perioada relevantă decât dacă persoana impozabilă care solicita rambursarea a achitat TVA-ul pe parcursul unui exerciţiu fiscal și nu dispunea de suficiente drepturi de deducere a taxei pentru a compensa integral taxele datorate. În cazul așa-numiţilor „repayment traders”, limitarea dreptului la o rambursare (mai mare), ca urmare a unei corectări a clasificării fiscale a operaţiunilor în cauză, nu era posibilă prin invocarea excepţiei îmbogăţirii fără justă cauză.

53.

În opinia Marks & Spencer, aceste condiții diferite aplicabile rambursării reprezintă o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale.

54.

În Hotărârea Marks & Spencer I, Curtea a recunoscut deja că, atunci când reglementează condițiile de rambursare în domeniul de aplicare al dreptului comunitar, statele membre trebuie să respecte, suplimentar faţă de principiile echivalenţei și efectivităţii, și principiile generale de drept care fac parte integrantă din ordinea juridică comunitară ( 37 ). Astfel, este obligatorie în special respectarea principiului egalităţii de tratament și – în materia TVA-ului – a principiului neutralităţii fiscale, pe care îl vom examina mai întâi.

55.

În prealabil dorim totuși să subliniem următoarele aspecte cu privire la situaţia de fapt:

56.

Mai întâi, Curtea a dedus din principiul neutralităţii fiscale că, în interiorul fiecărei țări, sarcina fiscală pentru produsele de aceeași natură trebuie să fie egală, independent de lungimea lanțului de producţie și de distribuție ( 38 ). Neutralitatea astfel definită este garantată prin dreptul la deducerea taxei plătite în etapa anterioară. Deducerea taxei plătite în etapa anterioară permite scutirea completă de TVA a tuturor etapelor intermediare, consumatorul urmând să suporte o taxă perfect proporţională cu valoarea prestaţiei.

57.

Ulterior, pornind de la principiul neutralităţii fiscale, Curtea a dedus, cu caracter general, că produsele similare, care se află, așadar, în concurenţă unele cu altele, trebuie să fie tratate în același fel din punctul de vedere al TVA-ului ( 39 ). Această faţetă a principiului neutralităţii fiscale a avut importanţă în jurisprudenţa de până în prezent, în special la determinarea operaţiunilor taxabile și la interpretarea scutirilor prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă.

58.

În deciziile ulterioare, Curtea a mai statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune tratamentului diferit în materie de aplicare a TVA-ului operatorilor economici care efectuează aceleași operaţiuni ( 40 ). Deși în aceste situaţii pare să se acorde o atenţie sporită egalităţii de tratament pentru diferiţii operatori economici, interpretăm această concluzie în sensul că nu este admis un tratament diferit pentru mai mulţi operatori economici în special cu privire la operaţiunile similare ale acestora.

59.

În final, Curtea a afirmat că principiul neutralităţii fiscale include principiul eliminării denaturării concurenţei care rezultă dintr-un tratament diferențiat din punctul de vedere al TVA-ului. Prin urmare, denaturarea este demonstrată din moment ce se constată că prestările de servicii se află în concurență și sunt tratate inegal din punctul de vedere TVA-ului ( 41 ).

60.

Pornind de la această definiţie a principiului neutralităţii fiscale, rezultă că în speţă nu este admisibilă aplicarea unui tratament fiscal diferit pentru livrările de „teacakes” (similare). Nici dispoziţiile cu privire la rambursarea taxelor nu trebuie să conducă retroactiv la un tratament diferit pentru livrările de produse similare.

61.

În schimb, principiul neutralităţii fiscale nu are ca obiect diferența generală de tratament între diferiţi operatori economici, care nu prezintă nicio legătură cu taxarea unor operaţiuni similare, ci se referă la alte caracteristici. În consecinţă, faptul că Tesco ar fi beneficiat de rambursări de taxe cu privire la alte produse, deși taxele ar fi fost repercutate, nu prezintă relevanţă pentru aplicarea principiului neutralităţii fiscale.

62.

Încălcarea principiului neutralităţii fiscale este dovedită în cazul în care, pentru livrările de „teacakes” efectuate de alţi operatori economici s-ar fi aplicat de la început „zero-rating”, în timp ce livrările efectuate de Marks & Spencer au fost taxate cu cota standard. În plus, încălcarea este dovedită dacă acești operatori economici, spre deosebire de Marks & Spencer, au beneficiat ulterior, ca urmare a reevaluării livrărilor respective, de o rambursare a TVA-ului, fără a fi invocată excepţia îmbogăţirii fără justă cauză. Nu trebuie să existe un dezavantaj economic suplimentar. Tratamentul fiscal diferit aplicat unor operaţiuni similare dovedește existența unei denaturări a concurenţei.

63.

Deoarece numai administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a dovedi în mod definitiv încălcarea principiului neutralităţii ca urmare a unei anumite practici administrative, persoanei impozabile în cauză nu îi poate fi impusă decât o sarcină limitată a probei. În general, este suficient ca persoana interesată să numească alţi operatori economici care furnizează produse similare și care s-ar putea să fi beneficiat de un tratament fiscal mai favorabil. În acest caz, autoritatea fiscală va trebui să ofere informaţii cu privire la taxarea efectivă.

64.

Suplimentar faţă de principiul neutralităţii fiscale, la aplicarea Celei de a șasea directive, statele membre trebuie să respecte și principiul general al egalităţii de tratament care impune ca situaţiile comparabile să nu fie tratate într-un mod diferit și ca situaţiile diferite să nu fie tratate în același fel, cu excepţia cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv ( 42 ).

65.

În ceea ce privește excepţia îmbogăţirii fără justă cauză, guvernul Regatului Unit nu contestă că au existat reglementări diferite pentru „repayment traders” și pentru „payment traders” până la modificarea Legii privind taxa pe valoarea adăugată în anul 2005, dar este de părere totuși că drepturile la rambursare nu ar fi similare în situaţiile respective.

66.

Suntem de acord cu opinia susţinută de Comisie și de Marks & Spencer în sensul că nu ar exista nicio diferenţă determinantă pentru a decide invocarea sau neinvocarea excepţiei îmbogăţirii fără justă cauză.

67.

În ambele cazuri, preţul pentru produsele livrate include pentru început TVA-ul. Cumpărătorul achită suma totală către persoana impozabilă. Atât un „repayment trader”, cât și un „payment trader” compensează taxa datorată fiscului cu dreptul său la rambursarea taxelor plătite în etapa anterioară. În cazul unui „repayment trader” rezultă un sold în beneficiul persoanei impozabile; aceasta beneficiază de un drept la rambursare faţă de fisc. În cealaltă situaţie există un sold în beneficiul fiscului, care trebuie achitat de persoana impozabilă.

68.

Dacă se constată ulterior că anumite operaţiuni nu au fost supuse cotei standard, ci cotei zero („zero-rating”), se reduce unul dintre soldurile de compensare. În cazul unui „repayment trader”, se înregistrează o majorare a soldului în beneficiul său, iar în situaţia unui „payment trader”, o reducere a soldului în beneficiul fiscului. În ambele cazuri, în scop de corectare, fiscul trebuie să ofere persoanei impozabile o rambursare, care poate conduce la îmbogăţirea fără justă cauză dacă taxa pentru operaţiunea respectivă în aval a fost repercutată integral asupra clientului și nu există alte dezavantaje economice care să excludă o îmbogăţire fără justă cauză.

69.

Deoarece situația unui „repayment trader” și cea a unui „payment trader” sunt identice din punctul de vedere al îmbogăţirii fără justă cauză, principiul egalităţii de tratament justifică și invocarea excepţiei îmbogăţirii fără justă cauză în același mod cu privire la solicitările respective de rambursare. Această situaţie nu a fost întâlnită însă în dispoziţiile legale ale Regatului Unit până la modificarea survenită în anul 2005.

70.

Chiar implicarea legiuitorului demonstrează că se înregistra anterior o inegalitate de tratament pentru situaţii comparabile. Astfel, dacă situaţiile nu ar fi fost comparabile în mod efectiv, legiuitorul nu ar fi putut extinde excepţia îmbogăţirii fără justă cauză, în temeiul articolului 80 alineatul (3) din Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 2005, la situația unui „repayment trader”.

71.

În acest sens, inegalitatea de tratament existentă până la data respectivă este cu atât mai puţin justificată, cu cât faptul dacă o persoană impozabilă se află în una sau alta dintre situaţii pe parcursul unui exerciţiu fiscal depinde de aspecte aleatorii și de factori care se pot modifica în orice moment, de exemplu gama de produse, efectuarea de investiţii etc.

72.

Pentru început trebuie să reamintim că instanţele naţionale însărcinate, în cadrul competenței lor, cu aplicarea dreptului comunitar au obligaţia de a asigura eficienţa deplină a acestui drept și de a proteja drepturile conferite particularilor de dreptul comunitar ( 43 ). În acest sens, supremația dreptului comunitar impune să se înlăture aplicarea oricărei dispoziţii naţionale contrare unei norme comunitare, indiferent dacă este anterioară sau ulterioară acestei norme ( 44 ).

73.

Este adevărat că un stat membru este liber să stabilească modul în care dorește să elimine pe viitor o încălcare a principiului egalităţii de tratament. Astfel, acesta poate, în principiu, să renunţe la taxarea unei categorii sau o poate extinde în aceleași condiţii la cealaltă categorie. În schimb, o extindere retroactivă a taxării reprezintă de regulă o încălcare a principiului protecţiei încrederii legitime ( 45 ).

74.

Astfel cum Curtea a hotărât în repetate rânduri, în cazurile de discriminare contrare normelor de drept comunitar, câtă vreme nu au fost adoptate măsuri care să instituie egalitatea de tratament, respectarea principiului egalităţii nu poate fi asigurată decât prin acordarea către persoanele din categoria defavorizată a acelorași avantaje ca și cele de care beneficiază persoanele din categoria privilegiată. Într-o astfel de ipoteză, instanţa naţională este ţinută să înlăture orice dispoziţie naţională discriminatorie fără a trebui să solicite sau să aștepte înlăturarea prealabilă a acesteia de către legiuitor și să aplice membrilor grupului defavorizat același regim ca și cel de care beneficiază persoanele din cealaltă categorie ( 46 ).

75.

Rezultă că excepţia îmbogăţirii fără justă cauză a Marks & Spencer nu poate fi invocată cât timp aceasta încalcă principiul egalităţii de tratament.

76.

Nimeni nu poate solicita o egalitate în nelegalitate ( 47 ). Astfel, Curtea a decis, de exemplu, în contextul dispoziţiilor cu privire la ajutoarele de stat, că persoanele care datorează o taxă nu pot invoca faptul că scutirea altor întreprinderi ar reprezenta un ajutor acordat de stat pentru a refuza plata taxei respective; extinderea categoriei potenţialilor beneficiari la alte întreprinderi nu ar permite eliminarea efectelor unui ajutor acordat nelegal, ci, dimpotrivă, ar intensifica efectele acestui ajutor ( 48 ).

77.

Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudenţe constante, nu există nicio obligaţie a statelor membre de a refuza rambursarea taxelor percepute cu încălcarea normelor de drept comunitar, în măsura în care acestea ar conduce la o îmbogăţire fără justă cauză. Astfel, potrivit jurisprudenței, rambursarea ar trebui să reprezinte regula de la care s-ar putea deroga pentru evitarea unei îmbogăţiri fără justă cauză ( 49 ). În consecinţă, nu este nelegal dacă o reglementare naţională permite o rambursare a taxelor percepute cu încălcarea dreptului comunitar, fără să prevadă restricţii prin posibilitatea invocării excepţiei îmbogăţirii fără justă cauză, astfel cum a fost cazul în Regatul Unit până în anul 2005 cu privire la „repayment traders”. Prin urmare, remedierea inegalităţii de tratament prin respingerea excepţiei îmbogăţirii fără justă cauză în ceea ce îi privește pe „payment traders” nu reprezintă o „egalitate în nelegalitate”.

78.

Cu ocazia ședinței, Marks & Spencer a subliniat în special că refuzul de rambursare ar conduce la o îmbogăţire fără justă cauză a fiscului. În fapt, de rambursare ar trebui să beneficieze clienţii Marks & Spencer care au suportat în cele din urmă TVA-ul nedatorat. Regatul Unit a argumentat că statul utilizează în interes public taxele percepute fără a fi datorate, astfel încât, în final, de acestea ar beneficia și clienţii Marks & Spencer.

79.

În acest context trebuie să reamintim că un stat membru nu poate în principiu să invoce propria neîndeplinire a obligațiilor care îi revin în temeiul dreptului comunitar pentru a obţine un avantaj din aceasta ( 50 ). În plus, ar fi excesiv dacă Curtea ar trebui să aprecieze cine – statul sau întreprinderea în cauză – ar fi utilizat mai eficient și mai util pentru clienţii Marks & Spencer taxele percepute fără a fi datorate.

80.

În concluzie, propunem ca la întrebările preliminare să se răspundă după cum urmează: