Cauza C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství

împotriva

Pavlína Baštová

(cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud)

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (c) – Noțiunea «prestare de servicii efectuată cu titlu oneros» – Punerea la dispoziția unui organizator de curse hipice a unui cal de către o persoană impozabilă – Evaluarea contraprestației – Dreptul de deducere a cheltuielilor legate de pregătirea pentru curse a cailor aparținând unei persoane impozabile – Cheltuieli generale legate de ansamblul activității economice – Punctul 14 din anexa III – Cota redusă de TVA aplicabilă drepturilor de utilizare a instalațiilor sportive – Aplicabilitate la exploatarea unor grajduri pentru cai de curse – Operațiune constituită dintr‑o prestație unică sau din mai multe prestații independente”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera a patra) din 10 noiembrie 2016

1. Armonizarea legislațiilor fiscale–Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată–Prestare de servicii efectuată cu titlu oneros–Noțiune–Punerea la dispoziția unui organizator de curse hipice a unui cal de către o persoană impozabilă–Includere–Condiție–Plata unei remunerații de către organizator, indiferent de locul ocupat de cal în clasamentul de sosire al cursei hipice

   [Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 2 alin. (1) lit. (c)]

2. Armonizarea legislațiilor fiscale–Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată–Deducerea taxei achitate în amonte–Nașterea și întinderea dreptului de deducere–Cheltuieli efectuate de o persoană impozabilă care a crescut și a antrenat cai de curse în scopul vânzării sau al participării acestora la cursele hipice–Drept de deducere–Condiții

   [Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 167 și art. 168 lit.(a)]

3. Armonizarea legislațiilor fiscale–Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată–Posibilitatea statelor membre de a aplica o cotă redusă pentru anumite livrări de bunuri și prestări de servicii–Drepturi de utilizare a instalațiilor sportive–Noțiune–Prestări de servicii legate de utilizarea instalațiilor destinate șederii pasive a cailor în grajduri–Excludere

   (Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 98, și anexa III, pct. 14)

4. Armonizarea legislațiilor fiscale–Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată–Posibilitatea statelor membre de a aplica o cotă redusă pentru anumite livrări de bunuri și prestări de servicii–Drepturi de utilizare a instalațiilor sportive–Aplicarea pentru o prestare de servicii complexă unică legată de adăpostirea, antrenarea și întreținerea cailor–Admisibilitate–Condiții

   (Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 98 și anexa III, pct. 14)

1.  Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu constituie o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros, în sensul acestei dispoziții, punerea la dispoziția organizatorului unei curse hipice a unui cal de către proprietarul său, persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, pentru participarea calului în cauză la această cursă, în ipoteza în care aceasta nu ar da naștere plății unei taxe de participare sau altei remunerații directe și în care numai proprietarii cailor care au ocupat locuri fruntașe în clasamentul de sosire al cursei primesc un premiu în bani, eventual stabilit în prealabil. În schimb, o astfel de punere la dispoziție a unui cal constituie o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros în ipoteza în care aceasta dă naștere plății unei remunerații de către organizator, indiferent de locul ocupat de calul în cauză în clasamentul de sosire al cursei.

   Astfel, posibilitatea de a califica prestarea de servicii drept operațiune cu titlu oneros presupune numai existența unei legături directe între această prestare și o contraprestație primită în mod real de persoana impozabilă. Se stabilește o asemenea legătură directă atunci când există între prestator și beneficiar un raport juridic în cadrul căruia are loc un schimb de prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului. În această privință, în primul rând, punerea la dispoziția organizatorului unei curse hipice a unui cal de către proprietarul său nu poate avea drept contraprestație efectivă serviciul furnizat de organizatorul cursei constând în permisiunea acordată proprietarului de a‑și înscrie calul în cursă. Astfel, pe de o parte, acest serviciu este remunerat prin plata de către proprietarul calului a taxelor de înscriere și de participare ce reflectă contravaloarea efectivă a participării la cursă. Pe de altă parte, deși proprietarul calului putea obține eventual un avantaj economic din participarea calului la cursă, datorită creșterii valorii calului în urma premiilor câștigate sau datorită publicității de care se bucură calul în urma acestei participări, acest avantaj economic este nesigur și greu de cuantificat, din moment ce depinde de rezultatul cursei. Acest avantaj economic nu poate fi, așadar, luat în considerare pentru a stabili contravaloarea efectivă a respectivei puneri la dispoziție.

   În al doilea rând, în cazul în care punerea la dispoziție a calului în scopul participării acestuia la o cursă hipică nu determină plata nici a unei taxe de participare, nici a altei remunerații directe și în care numai proprietarii cailor care au ocupat locuri fruntașe în clasamentul de sosire al cursei primesc un premiu în bani, nu se poate considera că punerea la dispoziție a calului dă naștere unei contraprestații efective. În al treilea rând, cu toate acestea, în ipoteza în care simpla participare a calului la cursa hipică ar da naștere unei contraprestații directe prin plata, de către organizatorul cursei, a unei taxe de participare, independent de ocuparea unui loc bun în clasamentul cursei de către calul în cauză, punerea la dispoziție a calului respectiv de către proprietarul său poate fi calificată drept „prestare de servicii efectuată cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Astfel, într‑un asemenea caz, plata efectuată de organizatorul cursei proprietarului calului constituie contraprestația directă a serviciului furnizat de acesta din urmă celui dintâi, prin faptul că a fost de acord cu participarea calului său la cursă.

   (a se vedea punctele 28, 35, 36, 39 și 40 și dispozitiv 1)

2.  Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată în amonte în cadrul operațiunilor referitoare la pregătirea și la participarea la curse hipice ale cailor aparținând persoanei impozabile, care crește și antrenează propriii cai de curse, precum și caii proprietarilor terți, ia naștere pentru motivul că cheltuielile aferente acestor operațiuni sunt incluse în cheltuielile generale asociate activității economice a acesteia, cu condiția ca cheltuielile efectuate pentru fiecare dintre operațiunile în cauză să prezinte o legătură directă și imediată cu ansamblul acestei activități. Această situație se regăsește dacă costurile astfel ocazionate sunt aferente cailor de curse efectiv destinați vânzării sau dacă participarea cailor în cauză la curse este, din punct de vedere obiectiv, un mijloc de a promova activitatea economică, verificarea acestor aspecte fiind de competența instanței de trimitere. În ipoteza în care un astfel de drept de deducere există, premiul în bani eventual câștigat de persoana impozabilă ca urmare a locului ocupat de unul dintre caii săi în clasamentul de sosire al unei curse hipice nu trebuie inclus în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

   Pentru a aprecia existența unei legături directe și imediate între cheltuielile efectuate pentru fiecare dintre operațiunile legate de pregătirea și de participarea acestor cai la curse, pe de o parte, și ansamblul acestei activități economice, pe de altă parte, este de competența instanței naționale să verifice în special dacă acei cai aparținând persoanei care exploatează grajduri pentru cai de curse sunt efectiv destinați vânzării sau dacă participarea acestora la curse hipice este, din punct de vedere obiectiv, un mijloc de a promova activitatea economică a acestor grajduri. În acest caz, cheltuielile efectuate în scopul pregătirii și al participării acestor cai la cursele hipice prezintă o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice constând în exploatarea unor astfel de grajduri. Astfel, pe de o parte, este cert că prețul de vânzare al unui cal de curse este în funcție de nivelul de pregătire pentru curse și de experiența și chiar de faima eventual dobândite în urma participării la curse. Pe de altă parte, succesele dobândite de caii acesteia cu ocazia curselor pot să aducă persoanei care exploatează grajdurile faimă, publicitate sau vizibilitate sporite de natură să influențeze prețul serviciilor acesteia de antrenare a cailor aparținând altor persoane, verificarea acestor aspecte fiind de competența instanței naționale.

   În schimb, nu este relevantă pentru această apreciere împrejurarea că operațiunile legate de pregătirea și de participarea la cursele hipice ale cailor aparținând persoanei care exploatează grajdurile i‑ar permite acesteia ameliorarea și dezvoltarea metodelor de antrenament, ale hranei și ale îngrijirilor acordate cailor și, astfel, ale serviciilor furnizate în beneficiul proprietarilor terți. Astfel, o asemenea împrejurare reflectă numai o legătură indirectă între operațiunile respective și activitatea economică în cauză. În plus, dacă operațiunile legate de pregătirea și de participarea la cursele hipice ale cailor aparținând persoanei care exploatează grajdurile vizează să promoveze interesele private ale persoanei respective, aceste operațiuni nu pot fi considerate ca având o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice constând în exploatarea unor astfel de grajduri.

   (a se vedea punctele 48-51 și 55 și dispozitiv 2)

3.  Noțiunea „utilizare a instalațiilor sportive”, menționată la punctul 14 din anexa III la Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, se referă la prestațiile legate de practicarea sportului și a educației fizice, fiind necesar ca acestea, în măsura posibilului, să fie luate în considerare în ansamblul lor. Or, posibilitatea de a supune drepturile de utilizare a instalațiilor sportive unei cote reduse urmărește în esență să promoveze practicarea activităților sportive și să le facă pe acestea din urmă mai accesibile particularilor. Prin urmare, noțiunea „drepturile de utilizare a instalațiilor sportive” trebuie înțeleasă în sensul că se referă atât la drepturile de utilizare a instalațiilor destinate practicării sportului și educației fizice, cât și la utilizarea lor în acest scop.

   Rezultă că, dacă prestările de servicii legate de utilizarea instalațiilor necesare practicării sporturilor ecvestre pot intra sub incidența punctului 14 din anexa III la Directiva 2006/112, această situație nu se regăsește în cazul unor prestații legate de utilizarea instalațiilor destinate șederii pasive a cailor în grajduri, de hrănirea sau de îngrijirile acordate acestora și nici a spațiilor de odihnă sau de depozitare.

   (a se vedea punctele 63-66)

4.  Articolul 98 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu punctul 14 din anexa III la această directivă trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii complexă unică, alcătuită din mai multe elemente care au legătură în special cu antrenarea cailor, cu utilizarea instalațiilor sportive, cu adăpostirea cailor în grajduri, cu hrănirea și cu alte îngrijiri acordate cailor, nu poate fi supusă unei cote reduse a taxei pe valoarea adăugată atunci când utilizarea instalațiilor sportive în sensul punctului 14 din anexa III la această directivă și antrenarea cailor constituie două elemente echivalente ale acestei prestații complexe sau atunci când antrenarea cailor constituie elementul principal al prestației în cauză, aprecierea acestor aspecte fiind de competența instanței de trimitere.

   Astfel, dacă nu este posibil să se stabilească, printre elementele care alcătuiesc prestația complexă unică, un element principal și unul sau mai multe elemente accesorii, elementele care alcătuiesc această prestație trebuie considerate ca aflându‑se într‑un raport de echivalență. Astfel, deși serviciile de antrenare și de utilizare a instalațiilor sportive constituie două elemente ale unei prestații complexe care au, în ceea ce privește obiectivul acesteia, o importanță egală, în timp ce prestațiile legate de adăpostirea, de hrănirea și de îngrijirea cailor au caracter accesoriu în raport cu aceste două elemente, în măsura în care numai utilizarea instalațiilor sportive face obiectul cotei reduse prevăzute la articolul 98 din Directiva 2006/112 coroborat cu punctul 14 din anexa III la directiva menționată, această cotă redusă nu poate fi aplicată prestației complexe unice în cauză. Dacă, în schimb, antrenarea cailor constituie elementul principal al prestației complexe unice, s‑ar impune aceeași concluzie, iar prestația în cauză nu ar mai fi supusă cotei reduse, în aplicarea articolului 98 din Directiva 2006/112 coroborat cu punctul 14 din anexa III la această directivă.

   (a se vedea punctele 72 și 75-77 și dispozitiv 3)