Cauza C-303/07

Procedură inițiată de

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy

(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Korkein hallinto-oikeus)

„Libertatea de stabilire — Directiva 90/435/CEE — Impozit pe profit — Distribuire de dividende — Taxă reținută la sursă aplicată asupra dividendelor plătite unor alte societăți nerezidente decât societățile în sensul directivei menționate — Scutirea dividendelor plătite unor societăți rezidente”

Concluziile avocatului general J. Mazák prezentate la 18 decembrie 2008   I ‐ 5148

Hotărârea Curții (Camera întâi) din 18 iunie 2009   I ‐ 5159

Sumarul hotărârii

Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Impozitarea dividendelor

[art. 43 CE și 48 CE; Directiva 90/435 a Consiliului, art. 2 lit. (a)]

Articolele 43 CE și 48 CE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru care scutește de taxa reținută la sursă dividendele distribuite de o filială rezidentă a acestui stat unei societăți pe acțiuni stabilite în același stat, dar care supune acestei taxe reținute la sursă dividendele similare plătite unei societăți-mamă de tipul unei societăți de investiții cu capital variabil (SICAV) rezidente a unui alt stat membru, care are o formă juridică necunoscută în dreptul primului stat și care nu figurează în lista societăților prevăzute la articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123, și care este scutită de impozitul pe venit în temeiul legislației celuilalt stat membru.

Într-adevăr, o astfel de diferență de tratament fiscal al dividendelor între societățile-mamă în funcție de locul în care își au sediul constituie o restricție privind libertatea de stabilire, în principiu interzisă de articolele 43 CE și 48 CE, întrucât face mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire de către societăți stabilite în alte state membre, care ar putea, prin urmare, să renunțe la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei filiale în statul membru care instituie o astfel de diferență de tratament.

Este adevărat că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într-o situație comparabilă cu cea a acționarilor beneficiari rezidenți într-un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice a profiturilor distribuite de o societate rezidentă. Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de cea a acționarilor rezidenți. În consecință, dacă un stat membru a ales să protejeze societățile-mamă rezidente de o impozitare în lanț pe profiturile repartizate de o filială rezidentă, trebuie să extindă această măsură la societățile-mamă nerezidente care se află într-o situație comparabilă, ca urmare a faptului că o impozitare similară aplicată societăților nerezidente rezultă din exercitarea competenței sale fiscale asupra acestora din urmă.

Împrejurarea că în dreptul național nu există un tip de societăți care să aibă o formă juridică identică cu cea a unei SICAV rezidente a unui alt stat membru nu poate, prin ea însăși, să justifice un tratament diferențiat, în măsura în care, dreptul societăților din statele membre nefiind integral armonizat la nivel comunitar, aceasta ar priva libertatea de stabilire de orice efect util. În plus, împrejurarea referitoare la lipsa impozitării veniturilor unei SICAV în statul membru de reședință al acesteia nu instituie o diferență între o SICAV și o societate pe acțiuni rezidentă care să justifice un tratament diferențiat în ceea ce privește taxa reținută la sursă cu privire la dividendele încasate de aceste două categorii de societăți, în condițiile în care statul membru al societății care distribuie dividendele a ales să nu își exercite competența de impozitare asupra unor astfel de venituri atunci când sunt încasate de societățile rezidente. Pe de altă parte, nu este pertinent nici argumentul potrivit căruia, ca urmare a faptului că un stat membru nu ar impozita veniturile unei SICAV, impozitarea în lanț nu ar interveni la nivelul acestei societăți, ci la nivelul acționarilor ei și ar trebui să fie evitată de statul membru în care aceștia din urmă își au reședința, în condițiile în care statul membru respectiv este cel care, supunând unei taxe reținute la sursă veniturile ce au fost deja impozitate la nivelul societății care distribuie dividendele, creează impozitarea în lanț, impozitare pe care acest stat membru a ales să o prevină în ceea ce privește dividendele distribuite societăților rezidente. În aceste condiții, diferențele care există între o SICAV străină și o societate pe acțiuni de drept național nu sunt suficiente pentru a crea o distincție obiectivă în ceea ce privește scutirea de taxa reținută la sursă pe dividendele încasate.

Un astfel de regim fiscal nu poate fi justificat de motive legate de prevenirea evaziunii fiscale în măsura în care nu privește în mod specific aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică și create numai în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pe profiturile generate de activitățile realizate pe teritoriul național. În ceea ce privește argumentul referitor la repartizarea echilibrată a competenței de impozitare, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze societățile beneficiare stabilite pe teritoriul său pentru acest tip de venituri, nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru. Restricția privind libertatea de stabilire reprezentată de reglementarea menționată nu poate fi justificată nici de necesitatea de a proteja coerența regimului fiscal. Astfel, întrucât scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor nu este supusă condiției ca dividendele încasate de societatea pe acțiuni să fie redistribuite de aceasta și ca impozitarea acestora în ceea ce privește deținătorii părților societății menționate să permită compensarea scutirii de taxa reținută la sursă, nu există o legătură directă între scutirea de taxa reținută la sursă și impozitarea dividendelor menționate în calitate de venituri ale deținătorilor de părți ale unei societăți pe acțiuni.

(a se vedea punctele 41-44, 50, 51, 54-56, 65-67 și 73-76 și dispozitivul)