EUR-Lex Access to European Union law
This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 02023R1803-20240109
Commission Regulation (EU) 2023/1803 of 13 September 2023 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council (Text with EEA relevance)Text with EEA relevance
Consolidated text: Regulamentul (UE) 2023/1803 al Comisiei din 13 septembrie 2023 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE)Text cu relevanță pentru SEE
Regulamentul (UE) 2023/1803 al Comisiei din 13 septembrie 2023 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE)Text cu relevanță pentru SEE
02023R1803 — RO — 09.01.2024 — 002.002
Acest document are doar scop informativ și nu produce efecte juridice. Instituțiile Uniunii nu își asumă răspunderea pentru conținutul său. Versiunile autentice ale actelor relevante, inclusiv preambulul acestora, sunt cele publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și disponibile pe site-ul EUR-Lex. Aceste texte oficiale pot fi consultate accesând linkurile integrate în prezentul document.
REGULAMENTUL (UE) 2023/1803 AL COMISIEI din ►C1 13 septembrie 2023 ◄ de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE) (JO L 237 26.9.2023, p. 1) |
Astfel cum a fost modificat prin:
|
|
Jurnalul Oficial |
||
NR. |
Pagina |
Data |
||
REGULAMENTUL (UE) 2023/2468 AL COMISIEI din 8 noiembrie 2023 |
L 2468 |
1 |
9.11.2023 |
|
REGULAMENTUL (UE) 2023/2579 AL COMISIEI din 20 noiembrie 2023 |
L 2579 |
1 |
21.11.2023 |
|
REGULAMENTUL (UE) 2023/2822 AL COMISIEI din 19 decembrie 2023 |
L 2822 |
1 |
20.12.2023 |
|
L 1317 |
1 |
16.5.2024 |
Rectificat prin:
REGULAMENTUL (UE) 2023/1803 AL COMISIEI
din ►C1 13 septembrie 2023 ◄
de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului
(Text cu relevanță pentru SEE)
Articolul 1
Se adoptă standardele internaționale de contabilitate prevăzute în anexă.
Articolul 2
O societate poate alege să nu aplice cerința prevăzută la punctul 22 din Standardul Internațional de Raportare Financiară 17 Contracte de asigurare („IFRS 17”) din anexa la prezentul regulament:
grupurilor de contracte de asigurare cu particularități de participare directă și grupurilor de contracte de investiții cu particularități de participare discreționară, astfel cum sunt definite în anexa A la IFRS 17 din anexa la prezentul regulament, și cu fluxuri de trezorerie care afectează sau sunt afectate de fluxurile de trezorerie destinate deținătorilor de polițe de asigurare din alte contracte, astfel cum se prevede la punctele B67 și B68 din anexa B la IFRS 17 din anexa la prezentul regulament;
grupurilor de contracte de asigurare care sunt gestionate pe mai multe generații de contracte și care îndeplinesc condițiile prevăzute la articolul 77b din Directiva 2009/138/CE și au fost aprobate de autoritățile de supraveghere pentru aplicarea primei de echilibrare.
În cazul în care nu aplică cerința prevăzută la punctul 22 din IFRS 17 din anexa la prezentul regulament în conformitate cu litera (a) sau (b), o societate trebuie, în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate 1 Prezentarea situațiilor financiare, să prezinte acest lucru în note ca politică contabilă semnificativă și să furnizeze alte informații explicative, cum ar fi portofoliile pentru care societatea respectivă a aplicat această exceptare.
Articolul 3
Până la 31 decembrie 2027, Comisia reexaminează opțiunea prevăzută la articolul 2 și propune, dacă este cazul, modificarea sau încetarea acesteia.
Articolul 4
Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 se abrogă.
Trimiterile la regulamentul abrogat se interpretează ca trimiteri la prezentul regulament.
Articolul 5
Prezentul regulament intră în vigoare în a douăzecea zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.
ANEXĂ
STANDARDE INTERNAȚIOANALE DE CONTABILITATE
IAS 1 |
Prezentarea situațiilor financiare |
IAS 2 |
Stocuri |
IAS 7 |
Situația fluxurilor de trezorerie |
IAS 8 |
Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori |
IAS 10 |
Evenimente ulterioare perioadei de raportare |
IAS 12 |
Impozitul pe profit |
IAS 16 |
Imobilizări corporale |
IAS 19 |
Beneficiile angajaților |
IAS 20 |
Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală |
IAS 21 |
Efectele variației cursurilor de schimb valutar |
IAS 23 |
Costurile îndatorării |
IAS 24 |
Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate |
IAS 26 |
Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii |
IAS 27 |
Situații financiare individuale |
IAS 28 |
Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație |
IAS 29 |
Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste |
IAS 32 |
Instrumente financiare Prezentare |
IAS 33 |
Rezultatul pe acțiune |
IAS 34 |
Raportarea financiară interimară |
IAS 36 |
Deprecierea activelor |
IAS 37 |
Provizioane, datorii contingente și active contingente |
IAS 38 |
Imobilizări necorporale |
IAS 39 |
Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare |
IAS 40 |
Investiții imobiliare |
IAS 41 |
Agricultura |
IFRS 1 |
Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară |
IFRS 2 |
Plata pe bază de acțiuni |
IFRS 3 |
Combinări de întreprinderi |
IFRS 5 |
Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte |
IFRS 6 |
Explorarea și evaluarea resurselor minerale |
IFRS 7 |
Instrumente financiare: informații de furnizat |
IFRS 8 |
Segmente operaționale |
IFRS 9 |
Instrumente financiare |
IFRS 10 |
Situații financiare consolidate |
IFRS 11 |
Angajamente comune |
IFRS 12 |
Prezentarea intereselor deținute în alte entități |
IFRS 13 |
Evaluarea la valoarea justă |
IFRS 15 |
Venituri din contractele cu clienții |
IFRS 16 |
Contracte de leasing |
IFRS 17 |
Contracte de asigurare |
IFRIC 1 |
Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară |
IFRIC 2 |
Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare |
IFRIC 5 |
Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de restaurare și de reabilitare a mediului |
IFRIC 6 |
Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale echipamentelor electrice și electronice |
IFRIC 7 |
Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste |
IFRIC 10 |
Raportarea financiară interimară și deprecierea |
IFRIC 12 |
Acorduri de concesiune a serviciilor |
IFRIC 14 |
IAS 19 – Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerințele minime de finanțare și interacțiunea lor |
IFRIC 16 |
Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate |
IFRIC 17 |
Distribuiri de active nemonetare către proprietari |
IFRIC 19 |
Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii |
IFRIC 20 |
Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață |
IFRIC 21 |
Cotizații |
IFRIC 22 |
Tranzacții în valută și contraprestații în avans |
IFRIC 23 |
Incertitudine legată de tratamentele fiscale |
SIC 7 |
Introducerea monedei euro |
SIC 10 |
Asistența guvernamentală – Absența corelațiilor specifice activităților de exploatare |
SIC 25 |
Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi |
SIC 29 |
Acorduri de concesiune a serviciilor: prezentări de informații |
SIC 32 |
Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web |
Reproducerea permisă în Spațiul Economic European. Toate drepturile existente rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de reproducere în scopul uzului personal sau în alte scopuri legitime. Mai multe informații sunt disponibile pe site-ul: www.iasb.org
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 1
Prezentarea situațiilor financiare
OBIECTIV
1 Prezentul standard prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității din perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Acesta stabilește dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru structura acestora și cerințe minime privind conținutul lor.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie să aplice prezentul standard la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general, în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri).
3 Dispozițiile privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea de informații privind tranzacțiile specifice și alte evenimente sunt tratate de alte IFRS-uri.
4 Prezentul standard nu se aplică structurii și conținutului situațiilor financiare interimare simplificate întocmite în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară. Cu toate acestea, punctele 15-35 se aplică unor astfel de situații financiare. Prezentul standard se aplică în egală măsură tuturor entităților, inclusiv acelora care prezintă situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate și acelora care prezintă situații financiare individuale în conformitate cu IAS 27 Situații financiare individuale.
5 Prezentul standard utilizează o terminologie corespunzătoare entităților cu scop lucrativ, inclusiv entităților comerciale din sectorul public. Dacă entitățile non-profit din sectorul privat sau public aplică prezentul standard, acestea ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rând din situațiile financiare și pentru situațiile financiare ca atare.
6 În mod similar, entitățile care nu au capital propriu după cum este acesta definit în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) și entitățile al căror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entități cooperatiste), pot fi nevoite să adapteze prezentarea în situațiile financiare a intereselor membrilor sau ale deținătorilor de unități.
DEFINIȚII
7 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
Standarde Internaționale de Contabilitate;
Interpretări IFRIC; și
Interpretări SIC ( 1 ).
informațiile privind un element, o tranzacție sau un alt eveniment semnificativ sunt prezentate în situațiile financiare, dar limbajul utilizat este vag sau neclar;
informațiile privind un element, o tranzacție sau un alt eveniment semnificativ sunt dispersate în diferite părți ale situațiilor financiare;
informațiile privind elemente, tranzacții sau alte evenimente semnificative care nu sunt similare sunt agregate în mod necorespunzător;
informațiile privind elemente, tranzacții sau alte evenimente semnificative care sunt similare sunt dezagregate în mod necorespunzător; și
inteligibilitatea situațiilor financiare este redusă ca urmare a faptului că informațiile semnificative sunt ascunse printre informații nesemnificative într-o asemenea măsură încât un utilizator primar nu poate să determine ce informații sunt semnificative.
modificări ale surplusului din reevaluare (a se vedea IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale);
reevaluări ale planurilor de beneficii determinate (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
câștiguri și pierderi care rezultă din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar);
câștiguri și pierderi din investiții în instrumente de capitaluri proprii desemnate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9 Instrumente financiare;
câștiguri sau pierderi din investiții în active financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9;
partea efectivă a câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor din acoperirea fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor și a câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor care acoperă investiții în instrumente de capitaluri proprii evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9 (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9);
pentru anumite datorii desemnate ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere, cuantumul modificării valorii juste care poate fi atribuit modificărilor riscului de credit al datoriei (a se vedea punctul 5.7.7 din IFRS 9);
modificările cuantumului valorii-timp a opțiunilor atunci când se separă valoarea intrinsecă și valoarea-timp a unui contract de opțiuni și se desemnează ca instrument de acoperire împotriva riscurilor numai modificările valorii intrinsece (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9);
modificările valorii elementelor forward din contractele forward atunci când se separă elementul forward și elementul la vedere (spot) din contractul forward și se desemnează ca instrument de acoperire a riscului doar modificările elementului la vedere, precum și modificările valorii marjei cu bază valutară a unui instrument financiar atunci când acesta este exclus de la desemnarea respectivului instrument financiar drept instrument de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9);
veniturile și cheltuielile financiare aferente asigurărilor rezultate din contracte emise care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare, excluse din profit sau pierdere atunci când veniturile sau cheltuielile financiare totale aferente asigurărilor sunt dezagregate pentru a include în contul de profit sau pierdere o sumă stabilită prin repartizare sistematică prin aplicarea punctului 88 litera (b) din IFRS 17 sau printr-o sumă care elimină neconcordanțele contabile cu veniturile sau cheltuielile financiare aferente elementelor suport, prin aplicarea punctului 89 litera (b) din IFRS 17; și
veniturile și cheltuielile financiare rezultate din contracte de reasigurare deținute excluse din contul de profit sau pierdere atunci când veniturile sau cheltuielile financiare totale aferente reasigurărilor sunt dezagregate pentru a include în contul de profit sau pierdere o sumă stabilită prin repartizare sistematică prin aplicarea punctului 88 litera (b) din IFRS 17.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele „profitului sau pierderii” și ale „altor elemente ale rezultatului global”.
8 Deși prezentul standard utilizează termenul „alte elemente ale rezultatului global”, „profit sau pierdere” și „rezultatul global total”, o entitate poate utiliza alți termeni pentru a descrie valorile totale dacă sensul este clar. De exemplu, o entitate poate utiliza termenul de „rezultat net” pentru a descrie profitul sau pierderea.
8A Următorii termeni sunt descriși în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și sunt utilizați în prezentul standard cu sensul specificat în IAS 32:
instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16A și 16B din IAS 32);
un instrument care impune entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și este clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16C și 16D din IAS 32).
SITUAȚII FINANCIARE
Scopul situațiilor financiare
9 Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare ale unei entități. Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;
contribuțiile proprietarilor și distribuirile către proprietari în calitatea acestora de proprietari; și
fluxurile de trezorerie ale entității.
Aceste informații, împreună cu alte informații din note, ajută utilizatorii situațiilor financiare în estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și în special a momentului de apariție și a gradului de certitudine a acestora.
Set complet de situații financiare
10 Un set complet de situații financiare conține:
o situație a poziției financiare la finalul perioadei;
o situație a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global pentru perioada respectivă;
o situație a modificărilor capitalurilor proprii aferentă perioadei;
o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
note cuprinzând informații semnificative privind politica contabilă și alte informații explicative;
informații comparative cu privire la perioada precedentă, așa cum se precizează la punctele 38 și 38A; și
o situație a poziției financiare la începutul perioadei precedente, atunci când o entitate aplică retroactiv o politică contabilă sau realizează o retratare retrospectivă a elementelor din situațiile sale financiare sau atunci când reclasifică elemente în situațiile sale financiare în conformitate cu punctele 40A–40D.
O entitate poate utiliza pentru situații alte titluri decât cele utilizate în prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul „situația rezultatului global” în loc de „situația profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global”.
10A O entitate poate prezenta o situație unică a profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, cu secțiuni distincte pentru profit sau pierdere și pentru alte elemente ale rezultatului global. Cele două secțiuni trebuie prezentate împreună, secțiunea de profit sau pierdere fiind urmată imediat de secțiunea de alte elemente ale rezultatului global. O entitate poate prezenta secțiunea de profit sau pierdere într-o situație distinctă a profitului sau pierderii. În acest caz, situația distinctă a profitului sau pierderii trebuie să fie urmată imediat de situația rezultatului global, care trebuie să înceapă cu profitul sau pierderea înregistrat(ă).
11 O entitate trebuie să prezinte cu importanță egală toate situațiile financiare într-un set complet de situații financiare.
12 [Eliminat]
13 Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară realizată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și poziției financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care aceasta se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a:
principalilor factori și influențe care determină performanța financiară, inclusiv modificările mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, reacția entității la aceste modificări și la efectul acestora, precum și politica de investiții a entității pentru a-și menține și îmbunătăți performanța financiară, inclusiv politica sa de dividende;
surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a capitalului; și
resurselor entității care nu sunt recunoscute în situația poziției financiare conform IFRS-urilor.
14 Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi rapoartele de mediu și situațiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele de activitate în care factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare nu intră în domeniul de aplicare al IFRS-urilor.
Caracteristici generale
Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS-urile
15 Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general conceptual de raportare financiară (Cadrul general conceptual). Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informații suplimentare, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă.
16 O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate. O entitate nu trebuie să descrie situațiile financiare ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă acestea respectă toate dispozițiile IFRS-urilor.
17 În aproape toate situațiile, o entitate obține o prezentare fidelă prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. O prezentare fidelă impune, de asemenea, unei entități:
să selecteze și să aplice politici contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. IAS 8 stabilește o ierarhie de îndrumări cu valoare de normă pe care conducerea le ia în considerare în absența unui IFRS care se aplică în mod specific unui element.
să prezinte informații, inclusiv politicile contabile, într-o manieră care să ofere informații relevante, fiabile, comparabile și inteligibile;
să ofere prezentări suplimentare atunci când respectarea anumitor dispoziții din IFRS-uri este insuficientă, pentru le a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții și al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității.
18 O entitate nu poate rectifica politicile contabile neadecvate nici prin evidențierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
19 În situațiile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general conceptual, entitatea trebuie să se abată de la acea dispoziție în maniera prezentată la punctul 20 dacă cadrul relevant de reglementare impune acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.
20 Atunci când o entitate se abate de la o dispoziție a unui IFRS în conformitate cu punctul 19, ea trebuie să prezinte:
concluzia conducerii că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;
conformitatea cu IFRS-urile aplicabile, cu excepția abaterii de la o anumită dispoziție pentru realizarea unei prezentări fidele;
titlul IFRS-ului de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru care tratamentul respectiv ar induce atât de mult în eroare în circumstanțele respective încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general conceptual, precum și tratamentul adoptat; și
pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situațiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat dispoziția.
21 Atunci când o entitate nu a respectat o dispoziție a unui IFRS într-o perioadă anterioară, iar acea abatere afectează sumele recunoscute în situațiile financiare pentru perioada curentă, entitatea trebuie să facă prezentările prevăzute la punctul 20 literele (c) și (d).
22 Punctul 21 se aplică, de exemplu, atunci când o entitate s-a abătut într-o perioadă anterioară de la o dispoziție dintr-un IFRS în evaluarea activelor sau datoriilor, iar acea abatere afectează evaluarea modificărilor activelor și datoriilor recunoscute în situațiile financiare ale perioadei curente.
23 În situațiile extrem de rare când conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general conceptual, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziție, entitatea trebuie să încerce pe cât posibil să reducă aspectele conformității care sunt percepute ca inducând în eroare, prezentând:
titlul IFRS-ului respectiv, natura dispoziției și motivul pentru care conducerea a concluzionat că respectarea acelei dispoziții induce atât de mult în eroare în circumstanțele respective încât intră în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general conceptual; și
pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările fiecărui element din situațiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obținerea unei prezentări fidele.
24 În sensul punctelor 19-23, un element al informațiilor va fi în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare atunci când nu reprezintă fidel tranzacțiile, alte evenimente și condiții pe care fie dorește să le reprezinte, fie se așteaptă în mod normal să le reprezinte și, în consecință, ar putea să influențeze deciziile economice luate de către utilizatorii situațiilor financiare. Atunci când se evaluează dacă respectarea unei dispoziții specifice dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general conceptual, conducerea ia în considerare:
motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este realizat în circumstanțele particulare; și
modul în care circumstanțele entității se pot deosebi de cele ale altor entități care respectă dispoziția. Dacă alte entități respectă dispoziția în circumstanțe similare, există o prezumție relativă potrivit căreia respectarea dispoziției de către entitate nu ar fi indus atât de mult în eroare încât să intre în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general conceptual.
Continuitatea activității
25 La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității de a-și continua activitatea. O entitate trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea este conștientă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității entității de a-și continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când o entitate nu întocmește situațiile financiare pe baza continuității activității, ea trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu își va mai putea continua activitatea.
26 Atunci când evaluează măsura în care este adecvată prezumția continuității activității, conducerea ia în considerare toate informațiile disponibile despre viitor, care reprezintă cel puțin o perioadă de douăsprezece luni de la finalul perioadei de raportare, dar fără a se limita la aceasta. Gradul luării în considerare depinde de fiecare caz în parte. Atunci când entitatea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces fără dificultăți la resurse financiare, entitatea poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată, fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale de înlocuire a finanțării, înainte de a fi sigură că prezumția continuității activității este adecvată.
Contabilitatea de angajamente
27 O entitate trebuie să-și întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.
28 Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, o entitate recunoaște elementele drept active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare), atunci când acestea respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente din Cadrul general conceptual.
Pragul de semnificație și agregarea
29 O entitate trebuie să prezinte distinct fiecare clasă semnificativă de elemente similare. O entitate trebuie să prezinte distinct elementele care au natură sau funcție diferită, cu excepția cazului în care acestea sunt nesemnificative.
30 Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date condensate și clasificate care formează elemente-rând în situațiile financiare. Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie în acele situații, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat distinct în acele situații financiare poate fi, totuși, prezentat distinct în note.
30A În aplicarea prezentului standard și a altor IFRS-uri, o entitate decide, luând în considerare toate faptele și circumstanțele relevante, modul în care agregă informațiile în situațiile financiare, care includ notele. O entitate nu diminuează inteligibilitatea situațiilor sale financiare prin obturarea informațiilor semnificative cu informații nesemnificative sau prin agregarea de elemente semnificative care au naturi sau funcții diferite.
31 Unele IFRS-uri specifică informațiile care trebuie incluse în situațiile financiare, care includ notele. O entitate nu trebuie să realizeze o prezentare distinctă de informații prevăzută de un IFRS dacă informațiile care reies din acea prezentare sunt nesemnificative. Acest lucru este valabil chiar și în cazul în care IFRS conține o listă de cerințe specifice sau le descrie ca cerințe minime. O entitate trebuie să ia, de asemenea, în considerare posibilitatea de a oferi prezentări suplimentare atunci când respectarea anumitor dispoziții din IFRS este insuficientă, pentru a le permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă impactul anumitor tranzacții și al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității.
Compensarea
32 O entitate nu trebuie să compenseze activele și datoriile sau veniturile și cheltuielile, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un IFRS.
33 O entitate trebuie să raporteze distinct atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile. Compensarea în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global sau în situația poziției financiare, cu excepția cazului în care compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau un alt eveniment, micșorează capacitatea utilizatorilor atât de a înțelege tranzacțiile, alte evenimente și condiții care au apărut, cât și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entității. Evaluarea activelor după deducerea reducerilor de valoare – de exemplu, ajustări pentru deprecierea stocurilor și ajustări pentru creanțele incerte – nu se consideră compensare.
34 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții impune unei entități să evalueze veniturile din contractele cu clienții la cuantumul contraprestației la care entitatea preconizează că va avea dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise. De exemplu, valoarea veniturilor recunoscute reflectă orice reducere comercială și de volum acordată de entitate. În decursul activităților sale curente, entitatea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. O entitate prezintă rezultatele unor astfel de tranzacții, atunci când această prezentare reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, prin compensarea oricăror venituri cu cheltuielile asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:
o entitate prezintă câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile și activele de exploatare prin deducerea valorii contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente din cuantumul contraprestației la cedare; și
o entitate poate compensa cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente și rambursat în baza unui contract cu o parte terță (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanție) cu rambursările aferente.
35 În plus, o entitate raportează pe o bază netă câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile aferente instrumentelor financiare deținute în vederea tranzacționării. Cu toate acestea, o entitate prezintă distinct astfel de câștiguri și pierderi dacă ele sunt semnificative.
Frecvența raportării
36 O entitate trebuie să prezinte un set complet de situații financiare (inclusiv informații comparative) cel puțin anual. Atunci când o entitate modifică finalul perioadei sale de raportare și prezintă situații financiare pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:
motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și
faptul că valorile prezentate în situațiile financiare nu sunt pe deplin comparabile.
37 În mod normal, o entitate întocmește în mod consecvent situații financiare pentru o perioadă de un an. Totuși, din motive practice, anumite entități preferă să raporteze, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Prezentul standard nu împiedică această practică.
Informații comparative
38 Cu excepția cazului în care IFRS-urile permit sau prevăd altfel, o entitate trebuie să prezinte informațiile comparative aferente perioadei precedente pentru toate sumele raportate în situațiile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie să includă informații comparative pentru informațiile narative și descriptive, dacă acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.
38A O entitate trebuie să prezinte cel puțin două situații ale poziției financiare, două situații ale profitului sau pierderii și ale altor elemente ale rezultatului global, două situații separate ale profitului sau pierderii (dacă se prezintă), două situații ale fluxurilor de trezorerie și două situații ale modificărilor capitalurilor proprii, precum și notele aferente.
38B În unele cazuri, informațiile narative furnizate în situațiile financiare pentru perioada (perioadele) precedentă (precedente) continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, o entitate prezintă în perioada curentă detalii privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la finalul perioadei precedente și care este încă nerezolvat. Prezentarea unor informații care indică existența acelei incertitudini la finalul perioadei precedente și a unor informații cu privire la măsurile care au fost luate pe parcursul perioadei respective pentru rezolvarea incertitudinii poate fi utilă pentru utilizatori.
38C O entitate poate prezenta informații comparative în plus față de situațiile financiare comparative minime impuse de IFRS-uri, cu condiția ca informațiile respective să fie elaborate în conformitate cu IFRS-urile. Aceste informații comparative pot consta în una sau mai multe dintre situațiile menționate la punctul 10, dar nu este necesar să cuprindă un set complet de situații financiare. Într-un astfel de caz, entitatea trebuie să prezinte note informative aferente acelor situații suplimentare.
38D De exemplu, o entitate poate prezenta o a treia situație a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global (prezentând astfel perioada curentă, perioada precedentă și o perioadă comparativă suplimentară). Totuși, entitatea nu este obligată să prezinte o a treia situație a poziției financiare, o a treia situație a fluxurilor de trezorerie sau o a treia situație a modificărilor capitalurilor proprii (și anume, o situație financiară comparativă suplimentară). Entitatea trebuie să prezinte, în notele la situațiile financiare, informațiile comparative referitoare la situația suplimentară a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global.
39–40 [Eliminate]
40A O entitate trebuie să prezinte o a treia situație a poziției financiare la începutul perioadei precedente, pe lângă situațiile financiare comparative minime cerute la punctul 38A, dacă:
aplică retroactiv o politică contabilă, efectuează o retratare retroactivă a elementelor din situațiile sale financiare sau reclasifică elemente în situațiile sale financiare; și
aplicarea retroactivă, retratarea retroactivă sau reclasificarea are un efect semnificativ asupra informațiilor din situația poziției financiare de la începutul perioadei precedente.
40B În circumstanțele descrise la punctul 40A, o entitate trebuie să prezinte trei situații ale poziției financiare:
la finalul perioadei curente;
la finalul perioadei precedente; și
la începutul perioadei precedente.
40C Atunci când o entitate este obligată să prezinte o situație suplimentară a poziției financiare în conformitate cu punctul 40A, aceasta trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 41–44 și în IAS 8. Totuși, nu este necesar să fie prezentate notele aferente situației de deschidere a poziției financiare de la începutul perioadei precedente.
40D Data respectivei situații de deschidere a poziției financiare trebuie să fie la începutul perioadei precedente, indiferent dacă situațiile financiare ale unei entități prezintă informații comparative pentru perioade anterioare (astfel cum se permite la punctul 38C).
41 În cazul în care o entitate modifică prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile sale financiare, aceasta trebuie să reclasifice valorile comparative, cu excepția cazului în care reclasificarea este imposibil de realizat. Atunci când entitatea reclasifică valorile comparative, aceasta trebuie să prezinte (inclusiv pentru începutul perioadei precedente):
natura reclasificării;
valoarea fiecărui element sau clasă de elemente care este reclasificat(ă); și
motivul reclasificării.
42 În situația în care reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, o entitate trebuie să prezinte:
motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate;
natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.
43 Ameliorarea comparabilității informației între perioade ajută utilizatorii să ia decizii economice, în special prin faptul că permite evaluarea tendințelor din informația financiară cu scopul de a face prognoze. În anumite circumstanțe, este imposibilă reclasificarea informației comparative pentru o anumită perioadă anterioară în vederea obținerii comparabilității cu perioada curentă. De exemplu, s-ar putea ca, în perioada (perioadele) anterioară(e), entitatea să nu fi colectat datele într-o manieră care să permită reclasificarea lor și s-ar putea ca reconstituirea informațiilor să nu fie posibilă.
44 IAS 8 tratează ajustările informațiilor comparative care sunt necesare în cazul în care o entitate modifică o politică contabilă sau corectează o eroare.
Consecvența prezentării
45 O entitate trebuie să mențină modul de prezentare și clasificare a elementelor în situațiile financiare de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care:
reiese, în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau în urma unei analize a situațiilor sale financiare, că o altă prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivită având în vedere criteriile pentru selecția și aplicarea politicilor contabile din IAS 8; sau
un IFRS impune o modificare a prezentării.
46 De exemplu, o achiziție sau o cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situațiilor financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modifică prezentarea situațiilor sale financiare doar dacă noua prezentare oferă informații fiabile și este mai relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare, și este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite astfel încât să nu fie afectată comparabilitatea. Atunci când se fac astfel de modificări ale prezentării, o entitate își reclasifică informațiile comparative în conformitate cu punctele 41 și 42.
STRUCTURĂ ȘI CONȚINUT
Introducere
47 Prezentul standard prevede ca anumite informații să fie prezentate în situația poziției financiare sau în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global sau în situația modificărilor în capitalurile proprii și impune prezentarea altor elemente-rând fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie stabilește dispoziții pentru prezentarea informațiilor privind fluxurile de trezorerie.
48 Prezentul standard utilizează uneori termenul „prezentarea informațiilor” într-un sens larg, cuprinzând elemente prezentate în situațiile financiare. Prezentările de informații sunt impuse și de alte IFRS-uri. În cazul în care prezentul standard sau alt IFRS nu specifică contrariul, astfel de prezentări pot fi făcute în situațiile financiare.
Identificarea situațiilor financiare
49 O entitate trebuie să identifice clar situațiile financiare, separându-le de alte informații din același document publicat.
50 IFRS-urile se aplică numai situațiilor financiare și nu se aplică neapărat altor informații prezentate într-un raport anual, într-un formular al organismelor de reglementare sau în alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informații care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziții.
51 O entitate trebuie să identifice în mod clar fiecare situație financiară și notele. În plus, o entitate trebuie să evidențieze în mod special următoarele informații și să le repete atunci când acest lucru este necesar în vederea înțelegerii corespunzătoare a informațiilor prezentate:
denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare a respectivei informații care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare;
dacă situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități;
data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperită de setul de situații financiare sau note;
moneda de prezentare, conform definiției din IAS 21; și
nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea valorilor din situațiile financiare.
52 O entitate respectă dispozițiile de la punctul 51 prin prezentarea titlurilor adecvate ale paginilor, situațiilor, notelor, coloanelor și ale elementelor similare. La determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament profesional. De exemplu, atunci când o entitate prezintă electronic situațiile financiare, nu sunt utilizate întotdeauna pagini distincte; în acest caz o entitate prezintă elementele de mai sus pentru a garanta o înțelegere corespunzătoare a informațiilor incluse în situațiile financiare.
53 O entitate realizează deseori situații financiare mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atât timp cât entitatea prezintă nivelul de rotunjire și nu omite informații semnificative.
Situația poziției financiare
Informații care trebuie prezentate în situația poziției financiare
54 Situația poziției financiare trebuie să cuprindă elementele-rând care prezintă următoarele valori:
imobilizări corporale;
investiții imobiliare;
imobilizări necorporale;
active financiare [excluzând sumele de la literele (e), (h) și (i)];
portofolii de contracte care intră sub incidența IFRS 17 care sunt active, dezagregate astfel cum se prevede la punctul 78 din IFRS 17;
investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
active biologice care intră sub incidența IAS 41 Agricultura;
stocuri;
creanțe comerciale și similare;
numerar și echivalente de numerar;
totalul activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării și al activelor incluse în grupurile de cedare clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;
datorii comerciale și alte datorii;
provizioane;
datorii financiare [excluzând sumele de la literele (k) și (l)];
portofolii de contracte care intră sub incidența IFRS 17 care sunt datorii, dezagregate astfel cum se prevede la punctul 78 din IFRS 17;
datorii și creanțe pentru impozitul curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit;
datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt definite în IAS 12;
datoriile incluse în grupurile de cedare, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5;
interese care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii; și
capital emis și rezerve atribuibile proprietarilor societății-mamă.
55 O entitate trebuie să prezinte elemente-rând (inclusiv prin dezagregarea elementelor-rând enumerate la punctul 54), titluri și subtotaluri suplimentare în situația poziției financiare atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității.
55A Când o entitate prezintă subtotaluri în conformitate cu punctul 55, aceste subtotaluri trebuie:
să cuprindă elemente-rând alcătuite din sumele recunoscute și evaluate în conformitate cu IFRS;
să fie prezentate și etichetate în așa fel încât elementele-rând care constituie subtotalul să fie clare și ușor de înțeles;
să fie consecvente de la o perioadă la alta, în conformitate cu punctul 45; și
să nu fie prezentate cu mai multă importanță decât subtotalurile și totalurile impuse de IFRS pentru situația poziției financiare.
56 Atunci când o entitate prezintă active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung clasificate distinct în situația poziției sale financiare, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele (datoriile) privind impozitul amânat drept active circulante (datorii curente).
57 Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul în care entitatea prezintă elementele. Punctul 54 oferă doar o listă a elementelor care sunt suficient de diferite ca natură sau funcție încât să merite o prezentare distinctă în situația poziției financiare. În plus:
elementele-rând sunt incluse atunci când mărimea, natura sau funcția unui element sau a unei agregări a unor elemente similare este de așa natură încât prezentarea distinctă este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității; și
descrierile utilizate și ordonarea elementelor sau a unor agregări a unor elemente similare pot fi modificate conform naturii entității și tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informații necesare unei înțelegeri de ansamblu a poziției financiare a entității. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile de mai sus cu scopul de a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare.
58 O entitate decide dacă să prezinte elementele în mod distinct pe baza evaluării:
naturii și lichidității activelor;
funcției activelor în cadrul entității; și
valorilor, naturii și scadenței datoriilor.
59 Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active sugerează faptul că natura sau funcția acestora diferă, și, prin urmare, că o entitate le prezintă drept elemente-rând distincte. De exemplu, clasele diferite de imobilizări corporale pot fi înregistrate la cost sau la valorile reevaluate în conformitate cu IAS 16.
Distincția dintre activele circulante și cele imobilizate, precum și dintre datoriile curente și cele pe termen lung
60 O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung drept clasificări distincte în situația poziției financiare în conformitate cu punctele 66-76B, cu excepția cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție, o entitate trebuie să prezinte toate activele și datoriile, în ordinea lichidității.
61 Indiferent de metoda de prezentare adoptată, o entitate trebuie să prezinte valoarea ce se așteaptă să o recupereze sau să o deconteze după o perioadă mai mare de douăsprezece luni pentru fiecare element-rând de activ sau datorie care combină valori ce se preconizează că vor fi recuperate sau decontate:
într-un interval de până la douăsprezece luni după perioada de raportare; și
într-un interval de peste douăsprezece luni după perioada de raportare.
62 Atunci când o entitate furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea distinctă în bilanț a activelor circulante și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung oferă informații utile, făcând distincție între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen lung a entității. De asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se preconizează a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cursul aceleiași perioade.
63 Pentru anumite entități, cum ar fi instituțiile financiare, o prezentare a activelor și datoriilor în ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidității oferă informații care sunt fiabile și mai relevante decât o prezentare structurată în funcție de active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizează bunuri sau servicii într-un ciclu operațional clar identificabil.
64 Când aplică punctul 60, unei entități i se permite să prezinte unele dintre activele și datoriile sale utilizând o clasificare în active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung și altele în funcție de lichiditate, atunci când această clasificare oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate apărea atunci când o entitate are diverse operațiuni.
65 Informațiile despre datele la care se preconizează realizarea activelor și datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și solvabilității unei entități. IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat impune prezentarea scadenței pentru activele financiare și pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și alte creanțe, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale și alte datorii. Informațiile privind data preconizată a recuperării activelor nemonetare, precum stocurile și data preconizată a decontării datoriilor, precum provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dacă activele sunt clasificate drept circulante sau imobilizate, iar datoriile sunt clasificate drept curente sau pe termen lung. De exemplu, o entitate prezintă valoarea stocurilor ce se preconizează a fi recuperată după mai mult de douăsprezece luni după perioada de raportare.
Active circulante
66 O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant atunci când:
se preconizează valorificarea activului sau se intenționează vânzarea sau consumarea sa în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
activul este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
se așteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau
activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiției din IAS 7), cu excepția cazului în care este restricționată tranzacționarea sau utilizarea acestuia pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare.
O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active ca active imobilizate.
67 Prezentul standard utilizează termenul „imobilizate” pentru a cuprinde activele corporale, necorporale și financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atât timp cât sensul este clar.
68 Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor pentru prelucrare și realizarea lor în numerar sau echivalente de numerar. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se presupune că durata lui este de 12 luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile și creanțele comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în termen de 12 luni după perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deținute, în primul rând, în vederea tranzacționării (printre exemple se numără unele active financiare care corespund definiției „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9) și partea circulantă a activelor financiare imobilizate.
Datorii curente
69 O entitate trebuie să clasifice o datorie drept datorie curentă atunci când:
se preconizează decontarea datoriei în cursul ciclului său normal de exploatare;
datoria este deținută, în principal, în scopul tranzacționării;
datoria trebuie decontată în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau
nu are dreptul ca, la sfârșitul perioadei de raportare, să amâne decontarea datoriei timp de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare.
O entitate trebuie să clasifice toate celelalte datorii ca datorii pe termen lung.
70 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale și unele angajamente privind angajații și alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității. O entitate clasifică astfel de elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile la mai mult de douăsprezece luni după perioada de raportare. Același ciclu normal de exploatare se aplică în clasificarea activelor și datoriilor unei entități. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se presupune că durata lui este de douăsprezece luni.
71 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare sau sunt deținute în primul rând în vederea tranzacționării. Printre exemple se numără unele datorii financiare care corespund definiției „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9, descoperirile de cont și partea curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit și alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanțare pe termen lung (și anume, nu fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității) și nu sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care sunt abordate la punctele 72A-75.
72 O entitate își clasifică datoriile financiare drept curente dacă ele trebuie decontate în douăsprezece luni după perioada de raportare, chiar dacă:
termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni; și
este încheiat un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților pe termen lung după perioada de raportare și înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare.
72A Dreptul unei entități de a amâna decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare trebuie să fie fundamentat și, astfel cum se arată la punctele 72B-75, trebuie să existe la sfârșitul perioadei de raportare.
72B Dreptul unei entități de a amâna decontarea unei datorii rezultate dintr-un acord de împrumut pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare poate fi condiționat de respectarea de către entitate a condițiilor specificate în respectivul acord de împrumut (denumite în continuare „clauze restrictive”). În sensul aplicării punctului 69 litera (d), aceste clauze restrictive:
influențează existența dreptului respectiv la finalul perioadei de raportare, astfel cum se descrie la punctele 74-75, în cazul în care o entitate trebuie să respecte clauza restrictivă la finalul perioadei de raportare sau înainte de finalul acesteia. O astfel de clauză restrictivă influențează existența dreptului la finalul perioadei de raportare, chiar dacă respectarea clauzei restrictive se evaluează numai după perioada de raportare (de exemplu, o clauză restrictivă care are la bază poziția financiară a entității la finalul perioadei de raportare, respectarea acestei clauze urmând să se evalueze numai după perioada de raportare);
nu influențează existența dreptului respectiv la finalul perioadei de raportare în cazul în care o entitate are obligația de a respecta clauza restrictivă numai după perioada de raportare (de exemplu, o clauză restrictivă care are la bază poziția financiară a entității la șase luni după finalul perioadei de raportare).
73 Dacă o entitate are dreptul ca, la sfârșitul perioadei de raportare, să reînnoiască o obligație pentru cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare în virtutea unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi trebuit să fie achitată într-un termen mai scurt. Dacă nu are acest drept, entitatea nu ia în calcul potențialul de refinanțare a obligației și clasifică obligația drept curentă.
74 Atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de raportare, o clauză restrictivă dintr-un acord de împrumut pe termen lung și această încălcare are drept efect faptul că datoria devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă chiar dacă creditorul a fost de acord, după perioada de raportare și înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare, să nu ceară plata ca urmare a încălcării. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la finalul perioadei de raportare, entitatea nu are dreptul de a amâna decontarea datoriei pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.
75 Totuși, entitatea clasifică datoria ca fiind pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la finalul perioadei de raportare să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate rectifica încălcarea și în timpul căreia creditorul nu poate cere plata imediată.
75A Clasificarea unei datorii nu este afectată de probabilitatea ca entitatea să își exercite dreptul de a amâna decontarea datoriei timp de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare. Dacă o datorie îndeplinește criteriile de la punctul 69 pentru a fi clasificată drept datorie pe termen lung, aceasta este clasificată drept datorie pe termen lung chiar dacă conducerea intenționează sau preconizează că entitatea va deconta datoria în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare, sau chiar dacă entitatea decontează datoria între finalul perioadei de raportare și data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare. Cu toate acestea, în oricare dintre aceste situații, este posibil ca entitatea să trebuiască să prezinte informații cu privire la momentul decontării pentru a le permite utilizatorilor situațiilor sale financiare să înțeleagă impactul datoriei asupra poziției financiare a entității [a se vedea punctul 17 litera (c) și punctul 76 litera (d)].
76 Dacă următoarele evenimente au loc între finalul perioadei de raportare și data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare, aceste evenimente sunt prezentate ca fiind evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare, în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare:
refinanțarea pe termen lung a unei datorii clasificate ca fiind curentă (a se vedea punctul 72);
rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung clasificat drept curent (a se vedea punctul 74);
acordarea de către creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o încălcare a unui acord de împrumut pe termen lung clasificat drept curent (a se vedea punctul 75); și
decontarea unei datorii clasificate drept datorie pe termen lung (a se vedea punctul 75A).
76ZA Atunci când aplică punctele 69-75, o entitate ar putea clasifica datoriile rezultate din acorduri de împrumut ca datorii pe termen lung dacă dreptul entității de a amâna decontarea datoriilor respective este condiționat de respectarea de către entitate a unor clauze restrictive în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare [a se vedea punctul 72B litera (b)]. În aceste situații, entitatea trebuie să prezinte în note informații care să le permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă că există riscul ca datoriile să devină rambursabile în termen de douăsprezece luni de la finalul perioadei de raportare, inclusiv:
informații privind clauzele restrictive (printre care, natura clauzelor restrictive și momentul în care entitatea trebuie să se conformeze acestora) și valoarea contabilă a datoriilor aferente;
faptele și circumstanțele, dacă există, care indică faptul că entitatea poate întâmpina dificultăți în respectarea clauzelor restrictive, de exemplu, entitatea a luat măsuri în cursul perioadei de raportare sau după perioada de raportare pentru a evita sau a atenua o potențială încălcare. Aceste fapte și circumstanțe s-ar putea referi, de asemenea, la faptul că entitatea nu ar fi respectat clauzele restrictive dacă evaluarea conformității cu acestea s-ar efectua în baza circumstanțelor entității la finalul perioadei de raportare.
76A În scopul clasificării unei datorii drept curentă sau pe termen lung, decontarea se referă la un transfer către contraparte care are ca rezultat stingerea datoriei. Transferul ar putea fi reprezentat de:
numerar sau alte resurse economice - de exemplu, bunuri sau servicii; sau
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității, cu excepția cazului în care se aplică punctul 76B.
76B Clauzele unei datorii care, în funcție de opțiunea contrapărții, ar putea avea ca rezultat decontarea datoriei prin transferul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității nu afectează clasificarea datoriei drept curentă sau pe termen lung dacă, aplicând IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, entitatea clasifică opțiunea drept instrument de capitaluri proprii, recunoscând-o separat de datorie drept componentă de capitaluri proprii a unui instrument financiar compus.
Informații care trebuie prezentate fie în situația poziției financiare, fie în note
77 O entitate trebuie să prezinte, fie în situația poziției financiare, fie în note, subclasificări suplimentare ale elementelor-rând, clasificate într-o manieră corespunzătoare operațiunilor entității.
78 Detaliile oferite în subclasificări depind de dispozițiile IFRS-urilor și de mărimea, natura și funcția sumelor implicate. O entitate folosește și factorii enumerați la punctul 58 pentru a decide baza subclasificării. Prezentările de informații diferă pentru fiecare element, de exemplu:
elementele de imobilizări corporale se împart în clase în conformitate cu IAS 16;
creanțele se împart în sume de primit din partea clienților comerciali, creanțe privind părțile afiliate, plăți efectuate în avans și alte sume;
stocurile se împart, în conformitate cu IAS 2 Stocuri, în clasificări precum mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs de execuție și produse finite;
provizioanele se împart în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte elemente; și
capitalul propriu și rezervele se împart în diferite clase, precum capitalul vărsat, prime de emisiune și rezerve.
79 O entitate trebuie să prezinte următoarele, fie în situația poziției financiare sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:
pentru fiecare clasă de capital social:
numărul de acțiuni autorizate;
numărul de acțiuni emise și vărsate integral și numărul de acțiuni emise, dar nevărsate integral;
valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;
o reconciliere a numărului de acțiuni aflate în circulație la începutul și la sfârșitul perioadei;
drepturile, preferințele și restricțiile aferente acelei clase, inclusiv restricțiile privind distribuirea dividendelor și rambursarea capitalului;
acțiunile proprii deținute de către entitate, filiale sau de către entități asociate; și
acțiuni rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opțiuni și a contractelor de vânzare a acțiunilor, inclusiv clauzele și sumele aferente; și
o descriere a naturii și scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
80 O entitate fără capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie să prezinte informații echivalente celor impuse de punctul 79 litera (a), evidențiindu-se modificările din timpul perioadei pentru fiecare categorie de participație în capitalurile proprii, precum și drepturile, preferințele și restricțiile aferente fiecărei categorii de participație în capitalurile proprii.
80A Dacă o entitate a reclasificat
un instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență clasificat drept instrument de capitaluri proprii sau
un instrument care impune entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și care este clasificat drept instrument de capitaluri proprii
între obligații financiare și capitaluri proprii, aceasta trebuie să prezinte valoarea reclasificată în și din fiecare categorie (datorii financiare sau capitaluri proprii), precum și momentul și motivele respectivei reclasificări.
Situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global
81A Pe lângă secțiunea de profit sau pierdere și secțiunea de alte elemente ale rezultatului global, situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global (situația rezultatului global) trebuie să prezinte:
profitul sau pierderea;
totalul altor elemente ale rezultatului global;
rezultatul global pentru perioadă, constituit din totalul profitului sau al pierderii și al altor elemente ale rezultatului global.
Dacă o entitate prezintă o situație distinctă a profitului sau pierderii, aceasta nu include secțiunea de profit sau pierdere în situația care prezintă rezultatul global.
81B O entitate trebuie să prezinte, pe lângă secțiunea de profit sau pierdere și secțiunea de alte elemente ale rezultatului global, drept alocare a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global, următoarele elemente pentru perioadă:
profitul sau pierderea pentru perioadă atribuibil(ă):
intereselor care nu controlează și
proprietarilor societății mamă.
rezultatul global pentru perioadă atribuibil:
intereselor care nu controlează și
proprietarilor societății mamă.
Dacă o entitate prezintă profitul sau pierderea într-o situație distinctă, situația respectivă trebuie să includă posturile menționate la (a).
Informații care trebuie prezentate în secțiunea de profit sau pierdere sau în situația profitului sau pierderii
81 [Eliminat]
82 Pe lângă elementele impuse de alte IFRS-uri, secțiunea de profit sau pierdere ori situația profitului sau pierderii trebuie să includă elemente-rând care prezintă următoarele valori pentru perioadă:
venituri, prezentând separat:
veniturile din dobânzi calculate prin metoda dobânzii efective; și
veniturile din asigurări (a se vedea IFRS 17);
câștigurile și pierderile care rezultă din derecunoașterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;
cheltuielile cu servicii de asigurare din contracte emise care intră sub incidența IFRS 17 (a se vedea IFRS 17);
veniturile sau cheltuielile din contracte de reasigurare deținute (a se vedea IFRS 17);
costurile de finanțare;
pierderile din depreciere (inclusiv reluările de pierderi din depreciere sau de câștiguri din depreciere), determinate în conformitate cu secțiunea 5.5 din IFRS 9;
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor din contracte emise care intră sub incidența IFRS 17 (a se vedea IFRS 17);
veniturile sau cheltuielile financiare din contracte de reasigurare deținute (a se vedea IFRS 17);
cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;
în cazul în care un activ financiar este reclasificat în afara categoriei de evaluare la costul amortizat, astfel încât acesta este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, orice câștig sau pierdere care rezultă dintr-o diferență între costul amortizat anterior al activului financiar și valoarea justă a acestuia la data reclasificării (conform definiției din IFRS 9);
în cazul în care un activ financiar este reclasificat în afara categoriei de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, astfel încât acesta este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, orice câștig sau pierdere cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global care este reclasificat(ă) în profit sau pierdere;
cheltuiala cu impozitul;
[eliminat]
o singură valoare pentru totalul activităților întrerupte (a se vedea IFRS 5).
[eliminate]
Informații care trebuie prezentate în secțiunea de alte elemente ale rezultatului global
82A Secțiunea alte elemente ale rezultatului global trebuie să prezinte elemente-rând pentru valorile aferente perioadei pentru:
alte elemente ale rezultatului global [cu excepția valorilor de la litera (b)], clasificate după natura lor și grupate în elemente care, în conformitate cu alte IFRS-uri:
nu sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere; și
sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice;
cota-parte din alte elemente ale rezultatului global aferente entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizate prin metoda punerii în echivalență, defalcate în funcție de ponderea elementelor care, în conformitate cu alte IFRS-uri:
nu sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere; și
sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice.
83-84 [Eliminate]
85 O entitate trebuie să prezinte elemente-rând (inclusiv prin dezagregarea elementelor-rând enumerate la punctul 82), titluri și subtotaluri suplimentare în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanțelor financiare ale entității.
85A Când o entitate prezintă subtotaluri în conformitate cu punctul 85, aceste subtotaluri trebuie:
să cuprindă elemente-rând alcătuite din sumele recunoscute și evaluate în conformitate cu IFRS;
să fie prezentate și etichetate în așa fel încât elementele-rând care constituie subtotalul să fie clare și ușor de înțeles;
să fie consecvente de la o perioadă la alta, în conformitate cu punctul 45; și
să nu fie prezentate cu mai multă importanță decât subtotalurile și totalurile impuse de IFRS pentru situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global.
85B O entitate trebuie să prezinte elemente-rând în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global care să reconcilieze orice subtotaluri prezentate în conformitate cu punctul 85 cu subtotalurile sau totalurile impuse de IFRS pentru astfel de situație (situații).
86 Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și altor evenimente ale unei entități diferă din punctul de vedere al frecvenței, al potențialului de câștig sau pierdere și al predictibilității, prezentarea componentelor performanțelor financiare ajută utilizatorii să înțeleagă performanțele financiare obținute și să realizeze proiecții ale performanțelor financiare viitoare. O entitate include elemente-rând suplimentare în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global și modifică descrierile utilizate și ordonarea elementelor atunci când acest lucru este necesar pentru a explica elementele performanțelor financiare. O entitate ia în considerare factori precum caracterul semnificativ, natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare. O entitate compensează elementele de venituri și cheltuieli numai atunci când sunt satisfăcute criteriile de la punctul 32.
87 O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli ca fiind element extraordinar, în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global ori în note.
Profitul sau pierderea perioadei
88 O entitate trebuie să recunoască toate elementele de venit și cheltuială dintr-o perioadă în profit sau pierdere cu excepția cazului în care un IFRS impune sau permite o altă modalitate de recunoaștere.
89 Unele IFRS-uri specifică circumstanțe în care entitatea recunoaște elemente speciale în afara profitului sau pierderii din perioada curentă. IAS 8 specifică două asemenea circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri impun sau permit excluderea din profit sau pierdere a componentelor altor elemente ale rezultatului global care corespund definiției din Cadrul general conceptual a veniturilor sau cheltuielilor (a se vedea punctul 7).
Alte elemente ale rezultatului global aferent perioadei
90 O entitate trebuie să prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fiecărei componente a altor elemente ale rezultatului global, inclusiv ajustări din reclasificare, fie în situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, fie în note.
91 O entitate poate prezenta componentele altor elemente ale rezultatului global fie:
fără efectele fiscale aferente, fie
înainte de efectele fiscale aferente, evidențiind o sumă pentru valoarea agregată a impozitului pe profit aferent acelor componente.
Dacă o entitate alege opțiunea (b), aceasta trebuie să repartizeze impozitul între elementele care ar putea fi reclasificate ulterior în secțiunea de profit sau pierdere și elementele care nu pot fi reclasificate ulterior în secțiunea de profit sau pierdere.
92 O entitate trebuie să prezinte ajustările din reclasificare aferente componentelor altor elemente ale rezultatului global.
93 Alte IFRS-uri specifică măsura și momentul în care se reclasifică în profit sau pierdere valorile recunoscute anterior drept alte elemente ale rezultatului global. În prezentul standard astfel de reclasificări sunt numite ajustări din reclasificare. O ajustare din reclasificare este inclusă alături de respectiva componentă a altor elemente ale rezultatului global în perioada în care ajustarea se reclasifică în profit sau pierdere. Aceste sume ar fi putut fi recunoscute în alte elemente ale rezultatului global drept câștiguri nerealizate în perioadele curente sau anterioare. Acele câștiguri nerealizate trebuie scăzute din alte elemente ale rezultatului global în perioada în care câștigurile realizate sunt reclasificate în profit sau pierdere pentru a evita includerea lor de două ori în rezultatul global.
94 O entitate poate prezenta ajustările din reclasificare în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global ori în note. O entitate care prezintă ajustările din reclasificare în note prezintă componentele altor elemente ale rezultatului global ulterior oricăror ajustări din reclasificare aferente.
95 Ajustările din reclasificare apar, de exemplu, la cedarea unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21) și atunci când unele fluxuri de trezorerie prognozate acoperite împotriva riscurilor afectează profitul sau pierderea [a se vedea punctul 6.5.11 litera (d) din IFRS 9 în ceea ce privește acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor].
96 Ajustările din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru reevaluarea planurilor de beneficii determinate recunoscute în conformitate cu IAS 19. Aceste componente sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și nu sunt reclasificate în profit sau pierdere în perioadele ulterioare. Modificările surplusului din reevaluare pot fi transferate în rezultatul reportat în perioadele ulterioare pe măsură ce activul este utilizat sau la momentul derecunoașterii sale (a se vedea IAS 16 și IAS 38). În conformitate cu IFRS 9, ajustările din reclasificare nu apar în cazul în care o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau contabilizarea valorii-timp a unei opțiuni (sau a elementului forward al unui contract forward sau a marjei cu bază valutară a unui instrument financiar) are ca rezultat sume care sunt eliminate din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie sau dintr-o componentă separată de capitaluri proprii și incluse direct în costul inițial sau într-o altă valoare contabilă a unui activ sau a unei datorii. Aceste sume sunt transferate direct în active sau datorii.
Informații care trebuie prezentate în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global ori în note
97 Atunci când elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie să prezinte separat natura și valoarea lor.
98 Circumstanțele care ar putea genera prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli includ:
reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, precum și reluările unor astfel de reduceri;
restructurarea activităților unei entități și reluarea oricăror provizioane pentru costurile restructurării;
cedări ale elementelor de imobilizări corporale;
cedări ale investițiilor;
activități întrerupte;
soluționarea litigiilor; și
alte reluări ale provizioanelor.
99 O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor recunoscute în profit sau pierdere utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, în funcție de cea care furnizează informații care sunt fiabile și mai relevante.
100 Entitățile sunt încurajate să prezinte analiza menționată la punctul 99 în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.
101 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componentele performanțelor financiare care se pot deosebi în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această analiză este furnizată în una din cele două forme posibile.
102 Prima formă de analiză este metoda clasificării după „natura cheltuielilor”. O entitate cumulează cheltuielile în profit sau pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achizițiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate) și nu realocă pe diferitele destinații din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nicio alocare a cheltuielilor pe clasificările în funcție de destinație. Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
Venituri |
|
X |
Alte venituri |
|
X |
Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție |
X |
|
Materii prime și consumabile utilizate |
X |
|
Cheltuieli cu beneficiile angajaților |
X |
|
Cheltuieli cu amortizarea |
X |
|
Alte cheltuieli |
X |
|
Total cheltuieli |
|
(X) |
Profit înainte de impozitare |
|
X |
103 Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după „destinația cheltuielilor” sau metoda „costului vânzărilor” și clasifică cheltuielile după destinația lor ca parte a costului vânzărilor sau, de exemplu, costurile distribuției sau activităților administrative. Ca o cerință minimă, o entitate prezintă, conform acestei metode, costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli. Această metodă poate oferi informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinații poate necesita alocări arbitrare și poate implica în mod considerabil utilizarea raționamentului profesional. Un exemplu de clasificare utilizând metoda destinației cheltuielilor este următorul:
Venituri |
X |
Costul vânzărilor |
(X) |
Profit brut |
X |
Alte venituri |
X |
Costuri de distribuție |
(X) |
Cheltuieli administrative |
(X) |
Alte cheltuieli |
(X) |
Profit înainte de impozitare |
X |
104 O entitate care clasifică cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și cheltuielile cu beneficiile angajaților.
105 Optarea pentru metoda destinației cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici, cât și de cei aferenți sectorului de activitate, și de natura entității. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entități, prezentul standard impune conducerii să aleagă prezentarea care este fiabilă și mai relevantă. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda destinației cheltuielilor. La punctul 104, „beneficiile angajaților” are același înțeles ca în IAS 19.
Situația modificărilor capitalurilor proprii
Informații care trebuie prezentate în situația modificărilor capitalurilor proprii
106 O entitate trebuie să prezinte o situație a modificărilor capitalurilor proprii, conform cerințelor de la punctul 10. Situația modificărilor capitalurilor proprii conține următoarele informații:
rezultatul global total aferent perioadei, evidențiind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societății-mamă și intereselor care nu controlează;
pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectele aplicării retroactive sau retratării retroactive recunoscute în conformitate cu IAS 8; și
[eliminată]
pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă de la începutul și de la sfârșitul perioadei, prezentând separat (cel puțin) modificările care rezultă din:
profit sau pierdere;
alte elemente ale rezultatului global; și
tranzacțiile cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari, evidențiind separat contribuțiile proprietarilor și distribuirile către proprietari și modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute în filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului.
Informații care trebuie prezentate în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în note
106A Pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii o entitate trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, o analiză a altor elemente ale rezultatului global, element cu element [a se vedea punctul 106(d)(ii)].
107 O entitate trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către proprietari în cursul perioadei și valoarea dividendelor pe acțiune aferentă.
108 La punctul 106, componentele capitalurilor proprii includ, de exemplu, fiecare clasă de capitaluri proprii vărsate, soldul acumulat al fiecărei clase de alte elemente ale rezultatului global și rezultatul reportat.
109 Modificările capitalurilor proprii ale unei entități între începutul și sfârșitul perioadei de raportare reflectă creșterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu proprietarii care acționează în calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuțiile la capitalul propriu, reachiziționarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității și dividendele) și a costurilor de tranzacționare legate direct de astfel de tranzacții, modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă valoarea totală a veniturilor și cheltuielilor, inclusiv câștigurile și pierderile generate de activitățile entității pe parcursul acelei perioade.
110 IAS 8 impune ajustări retroactive pentru a efectua modificări ale politicilor contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu excepția cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt IFRS prevăd altfel. IAS 8 impune, de asemenea, ca retratările pentru corectarea erorilor să fie făcute retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările și retratările retroactive nu sunt modificări ale capitalurilor proprii, ci sunt ajustări ale soldului de deschidere al rezultatului reportat, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune ajustarea retroactivă a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 106 litera (b) impune prezentarea în situația modificărilor capitalurilor proprii a ajustării totale pentru fiecare componentă de capitaluri proprii care rezultă din modificări ale politicilor contabile și, separat, din corectarea erorilor. Aceste ajustări sunt prezentate pentru fiecare perioadă precedentă și pentru începutul perioadei.
Situația fluxurilor de trezorerie
111 Informațiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a necesităților entității de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie și a informațiilor aferente.
Note
Structură
112 Notele trebuie:
să prezinte informații despre baza de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile contabile specifice utilizate în conformitate cu punctele 117-124;
să prezinte informațiile impuse de IFRS-uri care nu sunt prezentate în situațiile financiare; și
să ofere informații care nu sunt prezentate în situațiile financiare, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre ele.
113 O entitate trebuie să prezinte notele, pe cât posibil, într-un mod sistematic. Pentru a stabili un mod sistematic, entitatea trebuie să ia în considerare efectul asupra inteligibilității și comparabilității situațiilor sale financiare. În fiecare element din situațiile poziției financiare și din situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, precum și din situația modificărilor capitalurilor proprii și din situația fluxurilor de trezorerie, o entitate trebuie să facă trimiteri la orice informație corespunzătoare din note.
114 Printre exemplele de ordonare sau grupare sistematică a notelor se numără:
punerea în prim plan a domeniilor de activitate pe care entitatea le consideră a fi cele mai relevante pentru înțelegerea performanței sale financiare și a poziției sale financiare, precum gruparea informațiilor cu privire la anumite activități de exploatare;
gruparea informațiilor cu privire la elementele evaluate în mod similar, precum activele evaluate la valoarea justă; sau
respectarea ordinii elementelor-rând din situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, precum și din situația poziției financiare, cum ar fi:
o situație a conformității cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16);
informații semnificative privind politica contabilă (a se vedea punctul 117);
informații justificative pentru elementele prezentate în situațiile poziției financiare și în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, precum și în situația modificărilor capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, în ordinea în care este prezentată fiecare situație financiară și fiecare element-rând; și
alte prezentări de informații, inclusiv:
datorii contingente (a se vedea IAS 37) și angajamente contractuale nerecunoscute; și
prezentări de informații nefinanciare, de exemplu, obiectivele și politicile gestionării riscului financiar ale entității (a se vedea IFRS 7).
115 [Eliminat]
116 O entitate poate prezenta notele care oferă informații despre baza de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile contabile specifice ca o secțiune separată a situațiilor financiare.
Prezentarea politicilor contabile
117 O entitate trebuie să prezinte informații semnificative privind politica contabilă (a se vedea punctul 7). Informațiile privind politica contabilă sunt semnificative dacă, atunci când sunt analizate împreună cu alte informații incluse în situațiile financiare ale unei entități, se poate preconiza în mod rezonabil că vor influența deciziile pe care utilizatorii primari ai situațiilor financiare cu scop general le iau pe baza respectivelor situații financiare.
117A Informațiile privind politica contabilă care se referă la tranzacții, alte evenimente sau condiții nesemnificative sunt nesemnificative și nu este necesar să fie prezentate. Informațiile privind politica contabilă ar putea fi însă semnificative ca urmare a naturii tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții conexe, chiar dacă sumele sunt nesemnificative. Cu toate acestea, nu toate informațiile privind politica contabilă referitoare la tranzacții, alte evenimente sau condiții semnificative sunt semnificative în sine.
117B Se estimează că informațiile privind politica contabilă sunt semnificative dacă utilizatorii situațiilor financiare ale unei entități ar avea nevoie de aceste informații pentru a înțelege alte informații semnificative din situațiile financiare. De exemplu, este probabil ca o entitate să considere informațiile privind politica contabilă ca fiind semnificative pentru situațiile sale financiare în cazul în care informațiile respective se referă la tranzacții, alte evenimente sau condiții semnificative și:
entitatea și-a modificat politica contabilă în cursul perioadei de raportare și această modificare a dus la o modificare semnificativă a informațiilor din situațiile financiare;
entitatea a ales politica contabilă dintre mai multe opțiuni permise de IFRS – o astfel de situație ar putea apărea dacă entitatea alege să evalueze investițiile imobiliare la costul istoric mai degrabă decât la valoarea justă;
politica contabilă a fost elaborată în conformitate cu IAS 8, în absența unui IFRS care se aplică în mod specific;
politica contabilă se referă la un domeniu în privința căruia o entitate trebuie să facă raționamente sau ipoteze semnificative în aplicarea unei politici contabile, iar entitatea prezintă respectivele raționamente sau ipoteze în conformitate cu punctele 122 și 125 sau
contabilitatea necesară pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții semnificative este complexă, iar utilizatorii situațiilor financiare ale entității nu ar înțelege altfel respectivele tranzacții, alte evenimente sau condiții semnificative – o astfel de situație ar putea apărea în cazul în care o entitate aplică mai mult de un IFRS la o clasă de tranzacții semnificative.
117C Informațiile privind politica contabilă care pun accentul pe modul în care o entitate a aplicat dispozițiile IFRS-urilor la circumstanțele proprii oferă informații specifice despre entitate care le sunt mai utile utilizatorilor situațiilor financiare decât informațiile standardizate sau decât informațiile care doar reiau sau sintetizează cerințele IFRS-urilor.
117D Dacă o entitate prezintă informații nesemnificative privind politica contabilă, aceste informații nu trebuie să ascundă informații semnificative privind politica contabilă.
117E Concluzia unei entități potrivit căreia informațiile privind politica contabilă sunt nesemnificative nu afectează cerințele aferente de prezentare a informațiilor prevăzute în alte IFRS-uri.
118 [Eliminat]
119 [Eliminat]
120 [Eliminat]
121 [Eliminat]
122 O entitate trebuie să prezinte, împreună cu informațiile semnificative privind politica contabilă sau cu alte note, raționamentele profesionale, altele decât cele care implică estimări (a se vedea punctul 125), pe care conducerea le-a făcut în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității și care au cel mai important efect asupra valorilor recunoscute în situațiile financiare.
123 În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face raționamente, în afara celor care implică estimări, care pot influența semnificativ valorile recunoscute de aceasta în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina:
[eliminată]
momentul în care majoritatea riscurilor și beneficiilor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare și, în cazul locatorilor, asupra activelor care fac obiectul contractelor de leasing sunt transferate altor entități;
dacă anumite vânzări de bunuri sunt, în realitate, acorduri de finanțare și, prin urmare, nu generează venituri; și
dacă clauzele contractuale ale unui activ financiar dau naștere la anumite date unor fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.
124 Unele dintre prezentările făcute în conformitate cu punctul 122 sunt prevăzute și de alte IFRS-uri. De exemplu, IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități prevede ca o entitate să prezinte raționamentele efectuate pentru a stabili dacă deține controlul altei entități. IAS 40 Investiții imobiliare impune prezentarea criteriilor elaborate de către entitate pentru a distinge investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de posesor și de imobilizările deținute în vederea vânzării în cursul normal al activităților, atunci când este dificilă clasificarea proprietății.
Surse ale incertitudinii estimărilor
125 O entitate trebuie să prezinte informații privind ipotezele formulate în ceea ce privește viitorul și alte surse importante ale incertitudinii estimărilor la finalul perioadei de raportare, care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă a valorilor contabile ale activelor și datoriilor în următorul exercițiu financiar. În privința acelor active și datorii, notele trebuie să includă detalii referitoare la:
natura lor; și
valoarea lor contabilă la finalul perioadei de raportare.
126 Determinarea valorilor contabile ale unor active și datorii necesită estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active și datorii la finalul perioadei de raportare. De exemplu, în absența observării recente a unor prețuri pe piață, sunt necesare estimări orientate spre viitor pentru a evalua valoarea recuperabilă a claselor de imobilizări corporale, efectul uzurii tehnologice a stocurilor, provizioanele aferente rezultatelor viitoare ale unor litigii în curs și datoriile pe termen lung privind beneficiile angajaților, cum ar fi obligațiile privind pensiile. Aceste estimări implică ipoteze privind anumite elemente, cum ar fi ajustarea fluxurilor de trezorerie sau a ratelor de actualizare utilizate în funcție de risc, modificările viitoare ale salariilor și modificările viitoare ale prețurilor care vor afecta alte costuri.
127 Ipotezele și alte surse de incertitudini în estimare, prezentate în conformitate cu punctul 125, sunt legate de estimările care necesită cele mai dificile, subiective sau complexe raționamente din partea conducerii. În timp ce numărul de variabile și ipoteze care afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crește, acele raționamente devin din ce în ce mai subiective și mai complexe, iar potențialul unei ajustări semnificative la valoarea contabilă a activelor și datoriilor ca urmare a acestora crește, de obicei, proporțional.
128 Prezentările de informații de la punctul 125 nu sunt impuse pentru active și datorii care prezintă un risc semnificativ ca valoarea lor contabilă să se schimbe considerabil pe parcursul următorului exercițiu financiar dacă, la finalul perioadei de raportare, acestea sunt evaluate la valoarea justă pe baza unui preț cotat pe o piață activă pentru un activ sau o datorie identic(ă). Aceste valori juste se pot modifica semnificativ în decursul următorului exercițiu financiar, dar aceste modificări nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimări la finalul perioadei de raportare.
129 O entitate prezintă informațiile de la punctul 125 într-o manieră care ajută utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă raționamentele pe care le face conducerea în ceea ce privește viitorul și alte surse ale incertitudinii estimării. Natura și amploarea informațiilor furnizate variază în funcție de natura ipotezei și de alte circumstanțe. Exemple ale tipurilor de prezentări făcute sunt:
natura ipotezei sau a altor incertitudini de estimare;
sensibilitatea valorilor contabile față de metodele, ipotezele și estimările care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibilități;
rezolvarea așteptată a unei incertitudini și gama de rezultate posibile în timpul următorului exercițiu financiar în ceea ce privește valorile contabile ale activelor și ale datoriilor afectate; și
o explicație a modificărilor făcute asupra ipotezelor anterioare aferente acelor active și datorii dacă incertitudinea rămâne nesoluționată.
130 Prezentul standard nu impune unei entități să prezente informații privind bugetul sau prognozele atunci când se fac prezentările de la punctul 125.
131 Uneori este imposibil să se prezinte amploarea efectelor posibile ale unei ipoteze sau ale unei alte surse de incertitudine a estimărilor la finalul perioadei de raportare. În astfel de cazuri entitatea prezintă că este posibil, pe baza cunoștințelor existente, ca rezultatele din următorul exercițiu financiar care sunt diferite față de ipoteză să necesite o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului sau datoriei afectate. În toate cazurile, entitatea prezintă natura și valoarea contabilă a activului sau datoriei specifice (sau a clasei de active sau datorii) afectate de ipoteză.
132 Prezentările de la punctul 122, referitoare la anumite raționamente pe care conducerea le-a făcut în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității nu se referă la prezentările surselor incertitudinii estimărilor de la punctul 125.
133 Alte IFRS-uri impun prezentarea unora dintre ipotezele care ar fi altminteri solicitate în conformitate cu punctul 125. De exemplu, IAS 37 impune prezentarea, în anumite situații, a ipotezelor principale privind evenimentele viitoare care afectează clasele de provizioane. IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă prevede prezentarea ipotezelor principale [inclusiv tehnica (tehnicile) de evaluare și intrările de date] pe care le utilizează entitatea atunci când evaluează valoarea justă a activelor sau datoriilor contabilizate la valoarea justă.
Capital
134 O entitate trebuie să prezinte informațiile care permit utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze obiectivele, politicile și procedurile entității de administrare a capitalului.
135 Pentru a se conforma punctului 134, entitatea prezintă următoarele:
informații calitative cu privire la obiectivele, politicile și procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv:
o descriere a ceea ce administrează drept capital;
atunci când entitatea face obiectul unor dispoziții impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziții și modul în care respectivele dispoziții sunt încorporate în modul de administrare a capitalului; și
modul în care sunt îndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.
un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administrează drept capital. Anumite entități consideră unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entități iau în considerare capitalul excluzând anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezultă din acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor).
orice modificări ale informațiilor de la literele (a) și (b) față de perioada anterioară.
daca în decursul perioadei au fost respectate dispozițiile impuse din exterior privind capitalul pe care trebuie să le respecte;
când entitatea nu a respectat dispozițiile impuse din exterior privind capitalul, consecințele nerespectării acestora.
Entitatea își bazează aceste prezentări pe informațiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducere.
136 O entitate poate administra capitalul în multe moduri și poate face obiectul diferitelor dispoziții privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entități care întreprind activități de asigurare și activități bancare, iar acele entități pot opera în mai multe jurisdicții. Atunci când o prezentare agregată a cerințelor privind capitalul și a modului în care acesta este administrat nu oferă informații utile sau afectează înțelegerea de către utilizatorii situațiilor financiare a resurselor de capital ale entității, entitatea trebuie să prezinte informații financiare distincte pentru fiecare cerință privind capitalul care este impusă entității.
Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept capitaluri proprii
136A Pentru instrumentele financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept capitaluri proprii, entitatea trebuie să prezinte (în măsura în care nu sunt prezentate în altă parte):
un rezumat al datelor cantitative cu privire la suma clasificată drept capitaluri proprii;
obiectivele, politicile și procesele sale pentru gestionarea obligațiilor sale de recumpărare sau răscumpărare a instrumentelor când deținătorii instrumentului îi cer acest lucru, inclusiv orice schimbări față de perioada anterioară;
ieșirea de numerar prevăzută la răscumpărarea sau recumpărarea clasei respective de instrumente financiare; și
informații cu privire la modul de determinare al ieșirii de numerar prevăzute la răscumpărare sau recumpărare.
Alte prezentări de informații
137 O entitate trebuie să prezinte în note:
valoarea dividendelor propuse sau declarate înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către proprietari în timpul perioadei, și valoarea pe acțiune corespunzătoare; și
valoarea oricăror dividende preferențiale cumulative care nu au fost recunoscute.
138 O entitate trebuie să prezinte următoarele elemente, dacă acestea nu sunt prezentate în altă secțiune în informațiile publicate împreună cu situațiile financiare:
adresa și forma juridică a entității, țara de înregistrare și adresa sediului social (sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul social);
o descriere a naturii operațiunilor și a principalelor activități ale entității;
denumirea societății-mamă, precum și a societății-mamă a întregului grup; și
dacă este vorba despre o entitate cu existență limitată, informații cu privire la durata sa de viață.
TRANZIȚIA ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
139 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate adoptă prezentul standard pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139A IFRS 27 (modificat în 2008) a modificat punctul 106. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat pentru respectiva perioadă anterioară. Amendamentul se aplică retroactiv.
139B Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 și IAS 1), emis în februarie 2008, a modificat punctul 138 și a adăugat punctele 8A, 80A și 136A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie să aplice în același timp amendamentele aferente la IAS 32, IAS 39, IFRS 7 și IFRIC 2 Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare.
139C Punctele 68 și 71 au fost modificate de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139D [Eliminat]
139E [Eliminat]
139F Punctele 106 și 107 au fost modificate, iar punctul 106A a fost adăugat prin document Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
139G [Eliminat]
139H IFRS 10 și IFRS 12, emise în mai 2011, au modificat punctele 4, 119, 123 și 124. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 12.
139I IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 128 și 133. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
139J Documentul Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctele 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 și 115, a adăugat punctele 10A, 81A, 81B și 82A și a eliminat punctele 12, 81, 83 și 84. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139K IAS 19 Beneficiile angajaților (modificat în iunie 2011) a modificat definiția „altor elemente ale rezultatului global” de la punctele 7 și 96. O entitate trebuie să aplice aceste amendamentele respective atunci când aplică IAS 19 (modificat în iunie 2011).
139L Documentul Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009 – 2011, emis în mai 2012, a modificat punctele 10, 38 și 41, a eliminat punctele 39-40 și a adăugat punctele 38A–38D și 40A–40D. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentul respectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139M [Eliminat]
139N IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 34. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
139O IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 și 123 și a eliminat punctele 139E, 139G și 139M. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
139P Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Amendamente la IAS 1), emis în decembrie 2014, a modificat punctele 10, 31, 54-55, 82A, 85, 113-114, 117, 119 și 122, a adăugat punctele 30A, 55A și 85A-85B și a eliminat punctele 115 și 120. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Entitățile nu sunt obligate să prezinte informațiile prevăzute la punctele 28-30 din IAS 8 cu privire la aceste amendamente.
139Q IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 123. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
139R IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctele 7, 54 și 82. Documentul Amendamente la IFRS 17, emis în iunie 2020, a modificat din nou punctul 54. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
139S Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, emis în 2018, a modificat punctele 7, 15, 19-20, 23-24, 28 și 89. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte amendamente cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice amendamentele la IAS 1 retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice amendamentele la IAS 1 prin trimitere la punctele 23-28, 50-53 și 54F din IAS 8.
139T Documentul Definiția termenului „semnificativ” (Amendamente la IAS 1 și IAS 8), emis în octombrie 2018, a modificat punctul 7 din IAS 1 și punctul 5 din IAS 8 și a eliminat punctul 6 din IAS 8. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139U Clasificarea datoriilor în datorii curente sau datorii pe termen lung, emisă în ianuarie 2020, a modificat punctele 69, 73, 74 și 76 și a adăugat punctele 72A, 75A, 76A și 76B. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentele respective pentru perioadele de raportare anuale care încep la 1 ianuarie 2024 sau ulterior acestei date, în conformitate cu IAS 8. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, după emiterea documentului Datorii pe termen lung cu clauze restrictive (a se vedea punctul 139W), entitatea trebuie să aplice, de asemenea, documentul Datorii pe termen lung cu clauze restrictive pentru perioada respectivă. Dacă o entitate aplică documentul Clasificarea datoriilor în datorii curente sau datorii pe termen lung pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139V Documentul Prezentarea politicilor contabile, emis în februarie 2021, a modificat punctele 7, 10, 114, 117 și 122, a adăugat punctele 117A-117E și a eliminat punctele 118, 119 și 121. Acesta a modificat, de asemenea, Declarația 2 privind practica IFRS, Emiterea de raționamente privind pragul de semnificație. O entitate trebuie să aplice amendamentele la IAS 1 pentru perioadele de raportare anuală care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
139W Documentul Datorii pe termen lung cu clauze restrictive, emis în octombrie 2022, a modificat punctele 60, 71, 72A, 74 și 139U și a adăugat punctele 72B și 76ZA. O entitate trebuie să aplice:
amendamentul la punctul 139U imediat la emiterea documentului Datorii pe termen lung cu clauze restrictive;
toate celelalte amendamente retroactiv pentru perioadele de raportare anuale care încep la 1 ianuarie 2024 sau ulterior acestei date, în conformitate cu IAS 8. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice, de asemenea, documentul Clasificarea datoriilor în datorii curente sau datorii pe termen lung pentru perioada respectivă. Dacă o entitate aplică documentul Datorii pe termen lung cu clauze restrictive pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT ÎN 2003)
140 Prezentul standard înlocuiește IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare revizuit în 2003 și modificat în 2005.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 2
Stocuri
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ și reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizează îndrumări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepția:
[eliminată]
instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IFRS 9 Instrumente financiare); și
activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).
3 Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:
producători de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și de minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea;
brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.
4 Stocurile la care s-a făcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, în anumite faze ale producției, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când culturile agricole au fost recoltate sau când minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau printr-o garanție guvernamentală sau atunci când există o piață activă, iar riscul de a rămâne cu producția nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.
5 Brokerii-traderi sunt cei care cumpără sau vând mărfuri pentru alții sau în nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat și generează un profit din fluctuațiile de preț sau din marja brokerilor-traderi. Atunci când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.
DEFINIȚII
6 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;
în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări; sau
sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
7 Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfășurării normale a activității. Valoarea justă reflectă prețul unei tranzacții normale de vânzare a aceluiași stoc pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru acel stoc care s-ar încheia între participanți pe piață, la data de evaluare. Prima este o valoare specifică entității; cea de a doua nu este. Valoarea realizabilă netă a stocurilor poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
8 Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv, de exemplu, mărfurile achiziționate de un comerciant cu amănuntul și deținute în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entității sau producția aflată în curs de execuție de către entitate, precum și materiale și consumabile destinate utilizării în procesul de producție. Costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client care nu dau naștere unor stocuri (sau activele care intră sub incidența unui alt standard) sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.
EVALUAREA STOCURILOR
9 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor
10 Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare, costurile de conversie, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent.
Costuri de cumpărare
11 Costurile de cumpărare a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale), costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare.
Costurile de conversie
12 Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent de volumul producției, cum ar fi amortizarea și întreținerea secțiilor fabricii, a utilajelor și a activelor aferente dreptului de utilizare întrebuințate în procesul de producție, precum și costurile cu conducerea și administrarea fabricii. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum ar fi materialele indirecte și manopera indirectă.
13 Alocarea regiei fixe de producție la costurile de conversie se face pe baza capacității normale a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținere. Nivelul real de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut. În perioadele în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocată fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.
14 Un proces de producție poate duce la obținerea simultană a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal și altul este un produs secundar. Atunci când costurile de conversie nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producție în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ față de costul său.
Alte costuri
15 Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale, altele decât cele legate de producție, sau a costurilor proiectării produselor destinate anumitor clienți.
16 Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:
pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;
costuri de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de producție;
regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în starea și în locul în care se găsesc în prezent; și
costuri de vânzare.
17 IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanțele limitate în care costurile îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.
18 O entitate poate cumpăra stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când aranjamentul conține efectiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare.
19 [Eliminat]
Costul producției agricole recoltate din activele biologice
20 Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producția agricolă pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoașterii inițiale, la valoarea justă minus costurile de vânzare la locul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea prezentului standard.
Tehnici de evaluare a costurilor
21 Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum ar fi metoda costului standard sau metoda prețului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă rezultatele acestor metode aproximează costul. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, ale manoperei, ale eficienței și ale utilizării capacității. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.
22 Metoda prețului cu amănuntul este adesea folosită în comerțul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile al căror preț a fost redus sub nivelul prețului de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.
Formule de determinare a costului
23 Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor individuale.
24 Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuși, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obținerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.
25 Costul stocurilor, altele decât cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieșit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie să folosească aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură și utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferită, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
26 De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferită față de același tip de stocuri utilizate într-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferență în ceea ce privește localizarea geografică a stocurilor (sau reglementările fiscale respective), prin ea însăși, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.
27 Formula FIFO presupune că elementele care au fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele și, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costului elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepția fiecărui transport, în funcție de circumstanțele în care se găsește entitatea.
Valoarea realizabilă netă
28 Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parțial, sau dacă prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, să fie nerecuperabil și în cazul în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vânzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu ar trebui reflectate în situația poziției financiare la o valoare mai mare decât valoarea preconizată a se obține prin utilizarea sau vânzarea lor.
29 De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparțin aceleiași linii de produse, care au scopuri sau utilizări finale similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic, să fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat să se reducă valoarea contabilă a stocurilor pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate.
30 Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se așteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuațiile de preț sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei.
31 Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantității stocurilor deținute pentru onorarea unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazează pe prețul contractului. În situația în care cantitatea specificată în contractele de vânzare este mai mică decât cantitatea de stocuri deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la prețurile generale de vânzare. Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste cantitățile de stocuri deținute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane sunt tratate în IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
32 Valoarea contabilă a materialelor și a consumabilelor deținute pentru a fi folosite în producție nu este redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, atunci când o scădere a prețului materialelor indică faptul că acel cost al produselor finite depășește valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor aferente se reduce până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii lor realizabile nete.
33 Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Atunci când acele condiții care au determinat în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi clare ale unei creșteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării unor circumstanțe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea reducerii inițiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii prețului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar prețul său de vânzare a crescut.
RECUNOAȘTEREA DREPT CHELTUIALĂ
34 Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută drept o reducere a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în perioada în care are loc reluarea.
35 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Stocurile alocate în acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viață utilă a acelui activ.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
36 Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:
politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;
valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare entității;
valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare;
valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei;
valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;
valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;
circumstanțele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor în conformitate cu punctul 34; și
valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.
37 Informațiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum și dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile pentru utilizatorii situațiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări de stocuri cuprind mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs de execuție și produse finite.
38 Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri incluse anterior în evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, în regia de producție nealocată și în valorile neobișnuite ale costurilor de producție a stocurilor. Circumstanțele specifice entității pot justifica și includerea altor valori, cum ar fi, de exemplu, costurile de distribuție.
39 Anumite entități adoptă un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuială cu materiile prime și consumabilele, costurile cu manopera și alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
40 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
40A [Eliminat]
40B [Eliminat]
40C IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 6 și a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
40D [Eliminat]
40E IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 2, 8, 29 și 37 și a eliminat punctul 19. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
40F IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 2 și a eliminat punctele 40A, 40B și 40D. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
40G IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 12. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
RETRAGEREA ALTOR NORME
41 Prezentul standard înlocuiește IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993).
42 Prezentul standard înlocuiește SIC-1 Consecvență – Diferite metode de determinare a costului stocurilor.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 7
Situația fluxurilor de trezorerie ( 2 )
OBIECTIV
Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entități sunt utile pentru a pune la dispoziția utilizatorilor de situații financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de către utilizatori impun o evaluare a capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a plasării în timp și a siguranței generării acestora.
Obiectivul prezentului standard este de a impune furnizarea de informații cu privire la modificările istorice de numerar și de echivalente de numerar ale unei entități, prin intermediul unei situații a fluxurilor de trezorerie care clasifică fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, de investire și de finanțare.
DOMENIU DE APLICARE
1 O entitate trebuie să întocmească o situație a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu dispozițiile prezentului standard și trebuie să o prezinte drept parte integrantă a situațiilor sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare.
2 Prezentul standard înlocuiește IAS 7 Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat în iulie 1977.
3 Utilizatorii situațiilor financiare ale unei entități sunt interesați de modul în care entitatea generează și folosește numerarul și echivalentele de numerar. Aceasta este situația indiferent de natura activităților entității și indiferent dacă numerarul poate fi considerat drept produs al entității, așa cum ar putea fi cazul unei instituții financiare. Entitățile au nevoie de numerar din aceleași motive, în esență, oricât de diferite ar fi principalele lor activități producătoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-și desfășura activitățile, pentru a-și plăti obligațiile și pentru a asigura rentabilitate investitorilor. În consecință, prezentul standard impune tuturor entităților să prezinte o situație a fluxurilor de trezorerie.
BENEFICII ALE INFORMAȚIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE TREZORERIE
4 O situație a fluxurilor de trezorerie, atunci când este utilizată împreună cu restul situațiilor financiare, furnizează informații care permit utilizatorilor să evalueze modificările activelor nete ale unei entități, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa), precum și capacitatea entității de a influența valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, în vederea adaptării la circumstanțele și oportunitățile în continuă schimbare. Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar și dau posibilitatea utilizatorilor să elaboreze modele de evaluare și comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entități. De asemenea, aceste informații întăresc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite entități, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente.
5 Informațiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasării în timp și ai certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactității evaluărilor realizate în trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum și pentru examinarea relațiilor dintre profitabilitate și fluxurile de trezorerie nete și a impactului modificării prețurilor.
DEFINIȚII
6 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Numerar și echivalente de numerar
7 Echivalentele de numerar sunt deținute mai degrabă în scopul îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, decât pentru investiții sau în alte scopuri. Pentru a califica o investiție drept echivalent de numerar, aceasta trebuie să fie ușor convertibilă într-o sumă cunoscută de numerar și supusă unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție se califică, în mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadență mică de, să zicem, trei luni sau mai puțin de la data achiziției. Investițiile în capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepția cazului în care sunt, în fond, echivalente de numerar, de exemplu în cazul acțiunilor preferențiale achiziționate cu puțin timp înaintea scadenței lor și cu o dată de răscumpărare specificată.
8 Împrumuturile bancare sunt considerate, în general, activități de finanțare. Totuși, în unele țări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei entități. În aceste circumstanțe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului și a echivalentelor de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează deseori între pozitiv și negativ.
9 Fluxurile de trezorerie exclud mișcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entități, și nu din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.
PREZENTAREA UNEI SITUAȚII A FLUXURILOR DE TREZORERIE
10 Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investire și de finanțare.
11 O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare într-o manieră care corespunde cel mai bine activității sale. Clasificarea pe activități furnizează informații care permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activități asupra poziției financiare a entității și valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar. Aceste informații pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile care apar între activitățile respective.
12 O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanțare.
Activități de exploatare
13 Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activități de exploatare este un indicator-cheie al măsurii în care activitățile entității au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa împrumuturile, pentru a menține capacitatea de funcționare a entității, a plăti dividende și a face noi investiții, fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, împreună cu alte informații, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.
14 Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general din tranzacțiile și alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:
încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;
plățile în numerar efectuate către angajați și în numele acestora;
[eliminat]
plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot fi asociate în mod specific activităților de investiții și de finanțare; și
încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în vederea plasării sau a tranzacționării.
Unele tranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot da naștere unui câștig sau unei pierderi, care este inclus(ă) în profitul sau pierderea recunoscut(ă). Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacții sunt fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții. Însă, plățile în numerar pentru fabricarea sau achiziționarea de active deținute în vederea închirierii către terți și apoi deținute în vederea vânzării, conform descrierii de la punctul 68A din IAS 16 Imobilizări corporale sunt fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Încasările în numerar din închirierea și vânzarea ulterioară a unor astfel de active sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activități de exploatare.
15 O entitate poate deține valori mobiliare și titluri de credit în vederea plasării sau a tranzacționării, caz în care acestea sunt similare stocurilor de mărfuri achiziționate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea și vânzarea titlurilor de tranzacționare și plasament sunt clasificate drept activități de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar și creditele acordate de instituțiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activități de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei entități.
Activități de investiții
16 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care rezultă din activități de investiții este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care s-au făcut cheltuieli pentru resursele menite să genereze venituri și fluxuri de trezorerie viitoare. Numai cheltuielile care au drept rezultat un activ recunoscut în situația poziției financiare sunt eligibile pentru clasificarea drept activități de investiții. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții sunt:
plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate;
plățile în numerar pentru achiziționarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau a tranzacționării);
încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau a tranzacționării);
avansurile în numerar și împrumuturile acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de o instituție financiară);
încasările în numerar din rambursarea avansurilor și a împrumuturilor acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);
plățile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap, în afara cazului în care acestea sunt deținute în vederea plasării sau a tranzacționării sau a cazului în care plățile sunt clasificate drept activități de finanțare; și
încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni sau swap, în afara cazului în care acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau a cazului în care încasările sunt clasificate drept activități de finanțare.
Atunci când un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziții de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeași manieră ca și fluxurile de trezorerie aferente poziției astfel acoperite.
Activități de finanțare
17 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este utilă pentru previzionarea pretențiilor furnizorilor de capital ai entității asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:
încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;
plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile entității;
încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, a împrumuturilor, a efectelor comerciale, a obligațiunilor, a ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; și
plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract de leasing.
RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE EXPLOATARE
18 O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activități de exploatare folosind fie:
metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în numerar; fie
metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor care nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.
19 Entitățile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obținute din activități de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informații care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare și care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informațiile privind clasele principale de plăți și încasări brute în numerar pot fi obținute fie:
din înregistrările contabile ale entității; fie
prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în situația rezultatului global cu:
modificările survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;
alte elemente nemonetare; și
alte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.
20 Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activități de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele:
modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile și câștigurile nerealizate asociate valutelor și profiturile nerepartizate ale entităților asociate; și
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitățile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidențierea veniturilor și a cheltuielilor prezentate în situația rezultatului global și a modificărilor survenite pe parcursul perioadei în valoarea stocurilor și în creanțele și datoriile din exploatare.
RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE INVESTIȚII ȘI FINANȚARE
21 O entitate trebuie să raporteze separat clasele principale de încasări și plăți brute în numerar provenite din activități de investiții și finanțare, făcându-se excepție în măsura în care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 și 24 sunt raportate la valoarea netă.
RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE LA VALOAREA NETĂ
22 Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activități de exploatare, investiții sau finanțare pot fi raportate la valoarea netă:
plățile și încasările în numerar efectuate în numele clienților, atunci când fluxurile de trezorerie reflectă mai degrabă activitățile clientului decât cele ale entității; și
plățile și încasările în numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari și scadența scurtă.
23 Exemple de plăți și încasări în numerar menționate la punctul 22 litera (a) sunt:
acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;
fondurile deținute pentru clienți de către o entitate de investiții; și
chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăți imobiliare și plătite către aceștia.
23A Exemple de încasări și plăți în numerar menționate la punctul 22 litera (b) sunt avansurile înaintate în contul și rambursarea:
valorilor principalului pentru clienții care folosesc cărți de credit;
cumpărării și vânzării de investiții; și
altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scadență de trei luni sau mai puțin.
24 Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre următoarele activități ale unei instituții financiare pot fi raportate la valoarea netă:
încasările și plățile în numerar pentru acceptarea și rambursarea depozitelor cu dată fixă de scadență;
plasarea depozitelor la alte instituții financiare și retragerea acestora de la astfel de instituții; și
avansurile în numerar și împrumuturile acordate clienților, precum și rambursarea acestor avansuri și împrumuturi.
FLUXURI DE TREZORERIE ÎN VALUTĂ
25 Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacțiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda funcțională a unei entități prin aplicarea, asupra valorii în valută, a cursului de schimb dintre moneda funcțională și valută de la data fluxului de trezorerie.
26 Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcțională și valută de la datele fluxurilor de trezorerie.
27 Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximează cursul real. De exemplu, la înregistrarea tranzacțiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la finalul perioadei de raportare atunci când se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate.
28 Profitul și pierderile nerealizate care provin din variația cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totuși, efectul variației cursului de schimb valutar asupra numerarului și a echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în situația fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la începutul și la sfârșitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investiții și de finanțare și include, dacă este cazul, diferențele care ar fi apărut dacă respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei.
29 [Eliminat]
30 [Eliminat]
DOBÂNZI ȘI DIVIDENDE
31 Fluxurile de trezorerie din dobânzi și dividende încasate și plătite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la o perioadă la alta, ca fiind generat din activități fie de exploatare, fie de investiții, fie de finanțare.
32 Valoarea totală a dobânzilor plătite în cursul unei perioade este prezentată în situația fluxurilor de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în profit sau pierdere sau a fost capitalizată în conformitate cu IAS 23 Costurile îndatorării.
33 Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate sunt de obicei clasificate de instituțiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuși, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entități. Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare și, respectiv, din investiții, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare sau a rentabilității investițiilor.
34 Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de trezorerie din activități de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entități de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.
IMPOZITELE PE PROFIT
35 Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat și trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în care pot fi alocate în mod specific activităților de finanțare și de investiții.
36 Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate într-o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de investiții sau de finanțare. În timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate activităților de investiții sau celor de finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat și pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Totuși, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite și alocarea lui unei tranzacții individuale care dă naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activități de investiții sau de finanțare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător drept activitate de investiții sau de finanțare. Atunci când fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activități, se prezintă valoarea totală a impozitelor plătite.
INVESTIȚII ÎN FILIALE, ENTITĂȚI ASOCIATE ȘI ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE
37 Atunci când se contabilizează o participație într-o entitate asociată, o asociere în participație sau o filială, contabilizată prin metoda punerii în echivalență sau prin metoda costului, un investitor limitează informațiile raportate în situația fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate între el și entitatea în care s-a investit, de exemplu, la dividende și avansuri.
38 O entitate care raportează participația deținută într-o entitate asociată sau o asociere în participație prin metoda punerii în echivalență va include în situația fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investițiile sale în entitatea asociată sau în asocierea în participație, precum și repartizările și alte plăți sau încasări între aceasta și entitatea asociată sau asocierea în participație.
MODIFICĂRI ALE PARTICIPAȚIILOR ÎN CAPITALURILE PROPRII DEȚINUTE ÎN FILIALE ȘI ALTE ÎNTREPRINDERI
39 Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi trebuie prezentate separat și clasificate drept activități de investiții.
40 O entitate trebuie să prezinte agregat fiecare dintre următoarele aspecte, în ceea ce privește atât obținerea, cât și pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi în decursul perioadei:
contravaloarea totală plătită sau primită;
partea din contravaloare care constă în numerar și echivalente de numerar;
valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar din filialele sau întreprinderile asupra cărora s-a obținut sau s-a pierdut controlul; și
valoarea activelor și datoriilor, în afara numerarului și a echivalentelor de numerar, din filialele sau întreprinderile asupra cărora s-a obținut sau s-a pierdut controlul, rezumată pe fiecare categorie principală.
40A O entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10 Situații financiare consolidate, nu are obligația să aplice punctul 40 litera (c) sau punctul 40 litera (d) în cazul unei investiții într-o filială care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere.
41 Prezentarea separată, ca elemente-rând distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma obținerii sau pierderii controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi, împreună cu prezentarea separată a valorilor activelor și datoriilor dobândite sau cedate, ajută la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activități de exploatare, de investiții și de finanțare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente pierderii controlului nu se deduc din cele aferente obținerii controlului.
42 Valoarea agregată a numerarului plătit sau încasat drept contravaloare pentru obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi este raportată în situația fluxurilor de trezorerie, după deducerea numerarului și a echivalentelor de numerar dobândite sau cedate ca parte a acestor tranzacții, evenimente sau modificări ale circumstanțelor.
42A Fluxurile de trezorerie care rezultă din modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute într-o filială care nu au drept rezultat o pierdere a controlului trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de finanțare, cu excepția cazului în care filiala este deținută de o entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10, și trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere.
42B Modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute într-o filială care nu au drept rezultat o pierdere a controlului, cum ar fi cumpărarea sau vânzarea ulterioară de către o societate-mamă a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei, sunt contabilizate drept tranzacții cu capitaluri proprii (a se vedea IFRS 10), cu excepția cazului în care filiala este deținută de o entitate de investiții și trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere. În consecință, fluxurile de trezorerie rezultate sunt clasificate în același mod ca alte tranzacții cu proprietarii, descrise la punctul 17.
TRANZACȚII NEMONETARE
43 Tranzacțiile de investiții și de finanțare care nu impun întrebuințarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situația fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacții trebuie prezentate în altă parte a situațiilor financiare într-un mod care să furnizeze toate informațiile relevante cu privire la aceste activități de investiții și de finanțare.
44 O mare parte a activităților de investiții și de finanțare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează, într-adevăr, structura capitalului și a activelor unei entități. Excluderea tranzacțiilor nemonetare din situația fluxurilor de trezorerie este în concordanță cu obiectivul situației fluxurilor de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacții nemonetare sunt:
achiziționarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing;
achiziționarea unei entități prin intermediul unei emisiuni de acțiuni; și
convertirea datoriilor în capitaluri proprii.
VARIAȚIILE DATORIILOR CARE DECURG DIN ACTIVITĂȚILE DE FINANȚARE
44A O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze variațiile datoriilor care decurg din activitățile de finanțare, inclusiv variațiile care rezultă atât din modificări ale fluxurilor de trezorerie, cât și din alte modificări decât cele ale fluxurilor de trezorerie.
44B În măsura în care este necesar pentru a îndeplini cerința de la punctul 44A, o entitate trebuie să prezinte următoarele variații ale datoriilor care decurg din activitățile de finanțare:
variațiile care decurg din finanțarea fluxurilor de trezorerie;
variațiile care decurg din obținerea sau pierderea controlului asupra unor filiale sau a altor întreprinderi;
efectul variațiilor cursurilor de schimb valutar;
variațiile valorilor juste; și
alte modificări.
44C Datoriile care decurg din activitățile de finanțare sunt datorii pentru care fluxurile de trezorerie au fost sau fluxurile de trezorerie viitoare vor fi clasificate în situația fluxurilor de trezorerie ca fluxuri de trezorerie din activități de finanțare. În plus, cerința privind prezentarea de informații prevăzută la punctul 44A se aplică, de asemenea, variațiilor activelor financiare (de exemplu, activele care acoperă datoriile care decurg din activitățile de finanțare) în cazul în care fluxurile de trezorerie generate de activele financiare respective au fost sau fluxurile de trezorerie viitoare vor fi incluse în fluxurile de trezorerie din activități de finanțare.
44D O modalitate de a îndeplini cerința privind prezentarea de informații prevăzută la punctul 44A este asigurarea unei reconcilieri a soldurilor de deschidere și de închidere din situația poziției financiare pentru datoriile care decurg din activitățile de finanțare, incluzând variațiile menționate la punctul 44B. Atunci când o entitate prezintă o astfel de reconciliere, aceasta furnizează informații suficiente pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să coreleze elementele incluse în reconciliere cu situația poziției financiare și situația fluxurilor de trezorerie.
44E Dacă o entitate prezintă informațiile prevăzute la punctul 44A în combinație cu prezentarea variațiilor altor active și datorii, aceasta trebuie să prezinte variațiile datoriilor care decurg din activitățile de finanțare separat de variațiile celorlalte active și datorii.
MECANISME DE FINANȚARE A FURNIZORILOR
44F O entitate trebuie să prezinte informații cu privire la mecanismele sale de finanțare a furnizorilor (astfel cum sunt descrise la punctul 44G) care permit utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze efectele acestor mecanisme asupra datoriilor și fluxurilor de trezorerie ale entității și asupra expunerii entității la riscul de lichiditate.
44G Mecanismele de finanțare a furnizorilor se caracterizează prin faptul că unul sau mai mulți furnizori de finanțare se oferă să plătească sumele pe care o entitate le datorează furnizorilor săi, iar entitatea acceptă să plătească în conformitate cu termenele și condițiile mecanismelor respective la aceeași dată sau la o dată ulterioară celei la care sunt plătiți furnizorii. Aceste mecanisme oferă entității termene de plată mai lungi sau furnizorilor entității termene de plată mai scurte, în comparație cu data scadentă a plății facturii aferente. Mecanismele de finanțare a furnizorilor sunt adesea denumite mecanisme de finanțare a lanțului de aprovizionare, de finanțare a obligațiilor de plată sau de reverse factoring. Mecanismele care reprezintă exclusiv ameliorări ale calității creditului pentru entitate (de exemplu, garanții financiare, inclusiv acreditive utilizate ca garanții) sau instrumente utilizate de entitate pentru a deconta direct sumele datorate unui furnizor (de exemplu, carduri de credit) nu sunt mecanisme de finanțare a furnizorilor.
44H Pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 44F, o entitate trebuie să prezinte în total, pentru mecanismele sale de finanțare a furnizorilor:
termenele și condițiile mecanismelor (de exemplu, termenele de plată mai lungi și garanțiile sau garanțiile reale furnizate). Cu toate acestea, o entitate trebuie să prezinte separat termenele și condițiile mecanismelor care au termene și condiții diferite;
la începutul și la sfârșitul perioadei de raportare:
valorile contabile și elementele-rând asociate, prezentate în situația poziției financiare a entității, ale datoriilor financiare care fac parte dintr-un mecanisme de finanțare a furnizorilor;
valorile contabile și elementele-rând asociate ale datoriilor financiare prezentate la punctul (i) pentru care furnizorii au primit deja plăți de la finanțatori;
intervalul termenelor de plată (de exemplu, 30-40 de zile de la data facturii) atât pentru datoriile financiare prezentate la punctul (i), cât și pentru datoriile comerciale comparabile care nu fac parte dintr-un mecanism de finanțare a furnizorilor. Datoriile comerciale comparabile sunt, de exemplu, datoriile comerciale ale entității din cadrul aceleiași linii de afaceri sau jurisdicții ca datoriile financiare prezentate la punctul (i). Dacă intervalele termenelor de plată sunt largi, entitatea trebuie să prezinte informații explicative cu privire la aceste intervale sau să prezinte intervale suplimentare (de exemplu, intervale stratificate);
tipul și efectul modificărilor nelegate de fluxurile de trezorerie ale valorilor contabile ale datoriilor financiare prezentate la litera (b) punctul (i). Printre exemplele de modificări nelegate de fluxurile de trezorerie se numără efectul combinărilor de întreprinderi, diferențele de curs valutar sau alte tranzacții care nu necesită utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar (a se vedea punctul 43).
COMPONENTE ALE NUMERARULUI ȘI ALE ECHIVALENTELOR DE NUMERAR
45 O entitate trebuie să prezinte componentele numerarului și ale echivalentelor de numerar și trebuie să prezinte o reconciliere a valorilor din situația fluxurilor de trezorerie cu elementele echivalente raportate în situația poziției financiare.
46 Având în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului și a practicilor bancare utilizate în lume și pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, o entitate prezintă politica adoptată pentru determinarea componentelor numerarului și ale echivalentelor de numerar.
47 Efectul oricărei modificări a politicii de determinare a componentelor numerarului și ale echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare în ceea ce privește clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiții al entității, se raportează în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
ALTE PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
48 O entitate trebuie să prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar și echivalente de numerar deținute de entitate și a căror utilizare de către grup este restricționată, împreună cu un comentariu al conducerii.
49 Există diverse circumstanțe în care soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de către grup. Exemplele includ soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o filială care își desfășoară activitatea într-o țară unde se aplică măsuri de control al schimbului valutar sau alte restricții legale, atunci când soldurile nu sunt utilizabile în scopuri generale de către societatea-mamă sau de alte filiale.
50 Pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei entități de către utilizatori, pot fi relevante și alte informații. Prezentarea acestor informații, însoțite de comentariul conducerii, este încurajată și poate cuprinde:
valoarea facilităților de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activități de exploatare și pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restricțiilor în ceea ce privește folosirea acestor facilități;
valoarea agregată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru menținerea capacității de exploatare; și
valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investiții și de finanțare aferente fiecărui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaționale).
51 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare și a fluxurilor de trezorerie necesare menținerii capacității de exploatare este folositoare, oferind utilizatorului posibilitatea să determine dacă entitatea investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare. O entitate care nu investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favorizând lichiditatea curentă și distribuirile către proprietari.
52 Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor posibilitatea de a obține o înțelegere mai bună privind, pe de o parte, relația dintre fluxurile de trezorerie ale entității, per ansamblu, și cele ale părților sale componente și, pe de altă parte, gradul de disponibilitate și variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
53 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.
54 IAS 27 (modificat în 2008) a modificat punctele 39-42 și a adăugat punctele 42A și 42B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară. Amendamentele se aplică retroactiv.
55 Punctul 14 a fost modificat de documentul Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice punctul 68A din IAS 16.
56 Punctul 16 a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
57 IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, emise în mai 2011, au modificat punctele 37, 38 și 42B și au eliminat punctul 50 litera (b). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
58 Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele 42A și 42B și a adăugat punctul 40A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
59 IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 17 și 44. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
60 Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Amendamente la IAS 7), emis în ianuarie 2016, a adăugat punctele 44A-44E. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2017 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Atunci când aplică pentru prima dată amendamentele respective, entitatea nu are obligația de a prezenta informații comparative pentru perioadele precedente.
61 IFRS 17 Contracte de asigurare, publicat în mai 2017, a modificat punctul 14. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
62 Documentul Mecanisme de finanțare a furnizorilor, emis în mai 2023, a adăugat punctele 44F-44H. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2024 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
63 La aplicarea documentului Mecanisme de finanțare a furnizorilor, o entitate nu este obligată să prezinte:
informații comparative pentru orice perioadă de raportare prezentată înainte de începutul perioadei anuale de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele respective;
alte informații impuse la punctul 44H litera (b) subpunctele (ii)-(iii) de la începutul perioadei anuale de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele respective;
alte informații impuse la punctele 44F-44H pentru orice perioadă intermediară prezentate în perioada de raportare anuală în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele respective.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 8
Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificările de politici contabile, modificările de estimări contabile și corectările erorilor. Standardul este menit să întărească relevanța și fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entități, comparabilitatea acestor situații financiare în timp și comparabilitatea cu situațiile financiare ale altor entități.
2 Cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția celor privind modificările politicilor contabile, sunt prezentate în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3 Prezentul standard trebuie să se aplice la selectarea și aplicarea politicilor contabile și la contabilizarea modificărilor politicilor contabile, a modificărilor estimărilor contabile și a corectărilor erorilor din perioadele anterioare.
4 Efectele fiscale ale corectărilor erorilor din perioadele anterioare și ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor politicilor contabile sunt contabilizate și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
DEFINIȚII
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
Standarde Internaționale de Contabilitate;
interpretările IFRIC și
Interpretări SIC ( 3 ).
erau disponibile la momentul în care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acele perioade; și
ar fi putut fi obținute și luate în considerare, în mod rezonabil, la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare.
efectele aplicării retroactive sau ale retratării retroactive nu sunt determinabile;
aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită ipoteze privind intenția pe care ar fi avut-o conducerea în acea perioadă; sau
aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită estimări semnificative ale valorilor și sunt imposibil de distins, în mod obiectiv, informațiile privind acele estimări care:
oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; și
ar fi fost disponibile la data la care s-a aprobat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară
de alte tipuri de informații.
aplicarea noii politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții care au apărut după data la care se modifică politica; și
recunoașterea efectului modificării estimării contabile în perioadele curente și viitoare afectate de modificare.
6 [Eliminat]
POLITICI CONTABILE
Selectarea și aplicarea politicilor contabile
7 Atunci când un IFRS se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau unei alte condiții, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului respectiv.
8 IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat că duc la situații financiare conținând informații relevante și fiabile privind tranzacțiile, alte evenimente și condiții la care acestea se aplică. Aceste politici nu trebuie aplicate când efectul aplicării lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora în scopul obținerii unei anumite prezentări a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități.
9 IFRS-urile sunt însoțite de îndrumări pentru a sprijini entitățile în aplicarea dispozițiilor acestora. În cadrul tuturor acestor îndrumări se specifică dacă acestea fac parte integrantă din IFRS-urile respective. Îndrumările care fac parte integrantă din IFRS-uri sunt obligatorii. Îndrumările care nu fac parte integrantă din IFRS-uri nu conțin dispoziții cu privire la situațiile financiare.
10 În absența unui IFRS care se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau unei alte condiții, conducerea trebuie să își exercite raționamentul profesional pentru elaborarea și aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informații care sunt:
relevante din punctul de vedere al informațiilor necesare luării deciziilor economice de către utilizatori; și
fiabile, în sensul că situațiile financiare:
reflectă cu exactitate poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;
reflectă fondul economic al tranzacțiilor, al altor evenimente și condiții, și nu doar forma juridică;
sunt neutre, adică lipsite de influențe;
unt prudente; și
sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.
11 La exercitarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie să facă referire la următoarele surse în ordine descrescătoare și să ia în considerare aplicabilitatea lor:
dispozițiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; și
definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor din Cadrul general conceptual de raportare financiară (Cadrul general conceptual) ( 4 ).
12 La exercitarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua în considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile și practicile acceptate ale domeniului de activitate, în măsura în care acestea nu sunt în contradicție cu sursele menționate la punctul 11.
Consecvența politicilor contabile
13 O entitate trebuie să își selecteze și să își aplice politicile contabile în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului în care un IFRS impune sau permite, în mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvată aplicarea unor politici contabile diferite. Dacă un IFRS impune sau permite o astfel de clasificare, o politică contabilă adecvată trebuie selectată și aplicată consecvent fiecărei categorii.
Modificări ale politicilor contabile
14 O entitate trebuie să modifice o politică contabilă doar dacă modificarea:
este impusă de un IFRS; sau
are drept rezultat situații financiare care oferă informații fiabile și mai relevante cu privire la efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare, performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entității.
15 Utilizatorii situațiilor financiare trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției sale financiare, ale performanței sale financiare și ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplică aceleași politici contabile în fiecare perioadă și de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care o modificare de politică contabilă corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.
16 Următoarele nu sunt modificări de politici contabile:
aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau ale condiții care diferă, în fond, de cele care au avut loc anterior; și
aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau alte condiții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
17 Aplicarea inițială a unei politici de reevaluare a activelor în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare de politică contabilă care trebuie tratată ca o reevaluare mai degrabă în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu prezentul standard.
18 Punctele 19-31 nu se aplică modificării de politică contabilă descrise la punctul 17.
Aplicarea modificărilor de politici contabile
19 Sub rezerva punctului 23:
o entitate trebuie să contabilizeze o modificare de politică contabilă care rezultă din aplicarea inițială a unui IFRS în conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dacă acestea există, din acel IFRS; și
atunci când o entitate modifică o politică contabilă la aplicarea inițială a unui IFRS care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplică acelei modificări sau modifică o politică contabilă în mod voluntar, entitatea trebuie să aplice modificarea retroactiv.
20 În sensul prezentului standard, o aplicare anticipată a unui IFRS nu reprezintă o modificare voluntară de politică contabilă.
21 În absența unui IFRS care se aplică în mod specific unei tranzacții, altui eveniment sau altei condiții, conducerea poate aplica, în conformitate cu punctul 12, o politică contabilă din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar în elaborarea standardelor contabile. Dacă, în urma modificării unei astfel de norme, entitatea alege să modifice o politică contabilă, acea modificare este contabilizată și prezentată ca o modificare voluntară de politică contabilă.
22 Sub rezerva punctului 23, atunci când o modificare de politică contabilă se aplică retroactiv în conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie să ajusteze soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, precum și celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca și cum noua politică contabilă s-ar fi aplicat dintotdeauna.
23 Atunci când aplicarea retroactivă este impusă de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politică contabilă trebuie aplicată retroactiv, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificării.
24 Atunci când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificării unei politici contabile privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie să aplice noua politică contabilă valorii contabile a activelor și a datoriilor, de la începutul celei mai îndepărtate perioade pentru care aplicarea retroactivă este posibilă, care ar putea fi perioada curentă, și trebuie să efectueze ajustările corespunzătoare ale soldurilor inițiale ale fiecărei componente de capital propriu afectate pentru acea perioadă.
25 Atunci când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să ajusteze informațiile comparative pentru a aplica noua politică contabilă în mod prospectiv de la cea mai îndepărtată dată posibilă.
26 Atunci când o entitate aplică retroactiv o nouă politică contabilă, aceasta aplică noua politică contabilă informațiilor comparative pentru perioade anterioare cât se poate de îndepărtate în timp. Aplicarea retroactivă pentru o perioadă anterioară nu este posibilă decât în cazul în care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor atât la deschiderea, cât și la închiderea situațiilor poziției financiare pentru acea perioadă. Valoarea ajustării rezultate aferentă perioadelor anterioare celor prezentate în situațiile financiare se face la soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate din cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, în vederea conformității cu un IFRS). Orice alte informații referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajustează, de asemenea, de la cea mai îndepărtată dată anterioară posibilă.
27 Atunci când este imposibil ca o entitate să aplice retroactiv noua politică contabilă, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicării politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 25, aplică noua politică prospectiv de la începutul celei mai îndepărtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia în considerare porțiunea ajustării cumulative a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii care apare înainte de acea dată. Modificarea unei politici contabile este permisă chiar dacă este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice altă perioadă anterioară. Punctele 50-53 oferă îndrumări cu privire la situațiile când este imposibil de aplicat o nouă politică contabilă uneia sau mai multor perioade anterioare.
Prezentarea informațiilor
28 Atunci când aplicarea inițială a unui IFRS are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect, numai că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie să prezinte:
titlul IFRS-ului;
când este cazul, faptul că modificarea politicii contabile este făcută în conformitate cu prevederile sale tranzitorii;
natura modificării de politică contabilă;
când este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
când este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;
pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:
pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și
dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și
dacă aplicarea retroactivă impusă de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.
Nu este necesar ca situațiile financiare ale perioadelor ulterioare să repete aceste prezentări de informații.
29 Atunci când o modificare voluntară de politică contabilă are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade, numai că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie să prezinte:
natura modificării de politică contabilă;
motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații fiabile și mai relevante;
pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:
pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și
dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și
dacă aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.
Nu este necesar ca situațiile financiare ale perioadelor ulterioare să repete aceste prezentări de informații.
30 Atunci când o entitate nu a aplicat un IFRS nou care a fost emis, dar care nu este încă în vigoare, entitatea trebuie să prezinte:
acest fapt; și
informații cunoscute sau care pot fi estimate în mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului IFRS îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității în perioada aplicării inițiale.
31 În conformitate cu punctul 30, o entitate ia în considerare prezentarea:
titlului noului IFRS;
naturii modificării sau a modificărilor iminente de politică contabilă;
datei până la care este prevăzută aplicarea IFRS-ului;
datei la care entitatea planifică să aplice pentru prima oară IFRS-ul; și
fie:
a unei discuții privind impactul pe care se estimează că aplicarea inițială a IFRS-ului îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității; fie
dacă acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat în mod rezonabil, a unei declarații în acest sens.
ESTIMĂRI CONTABILE
32 O politică contabilă poată să prevadă obligația ca elementele din situațiile financiare să fie evaluate într-un mod care implică o incertitudine a evaluării, și anume, politica contabilă poate să prevadă obligația de a evalua respectivele elemente în valori monetare care nu pot fi observate direct și care trebuie, în schimb, estimate. În acest caz, o entitate elaborează o estimare contabilă pentru a atinge obiectivul stabilit de politica contabilă. Elaborarea estimărilor contabile implică utilizarea de raționamente sau ipoteze în baza celor mai recente informații fiabile disponibile. Printre exemplele de estimări contabile se numără:
o ajustare pentru pierdere aferentă pierderilor din credit preconizate, aplicând IFRS 9 Instrumente financiare;
valoarea realizabilă netă a unui element al stocurilor, aplicând IAS 2 Stocuri;
valoarea justă a unui activ sau a unei datorii, aplicând IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă;
cheltuielile cu amortizarea pentru un element al imobilizărilor corporale, aplicând IAS 16 și
un provizion pentru obligațiile de garanție, aplicând IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
32A O entitate utilizează tehnici de măsurare și date de intrare pentru a stabili o estimare contabilă. Tehnicile de evaluare includ tehnici de estimare (de exemplu, tehnicile utilizate pentru evaluarea unei ajustări pentru pierdere aferentă pierderilor din credit preconizate, aplicând IFRS 9) și tehnici de determinare a valorii (de exemplu, tehnicile utilizate pentru evaluarea valorii juste a unui activ sau a unei datorii, aplicând IFRS 13).
32B Termenul „estimare” folosit în IFRS se referă uneori la o estimare care nu este o estimare contabilă, astfel cum este definită în prezentul standard. De exemplu, uneori se referă la o dată de intrare utilizată la stabilirea estimărilor contabile.
33 Utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează fiabilitatea.
Modificări ale estimărilor contabile
34 O entitate poate fi nevoită să modifice o estimare contabilă dacă apar modificări ale circumstanțelor care au stat la baza estimării contabile sau ca urmare a unor noi informații, a unor noi evoluții sau a unei experiențe mai mari. Prin natura ei, modificarea unei estimări contabile nu are legătură cu perioadele anterioare și nu reprezintă corectarea unei erori.
34A Efectele asupra unei estimări contabile ale unei modificări a unei date de intrare sau ale unei modificări a unei tehnici de măsurare sunt modificări ale estimărilor contabile, cu excepția cazului în care acestea rezultă din corectarea unor erori aferente unei perioade anterioare.
35 O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezintă o modificare de politică contabilă, și nu o modificare de estimare contabilă. Atunci când este dificil să se facă distincția între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare contabilă, modificarea este tratată ca o modificare de estimare contabilă.
Aplicarea modificărilor estimărilor contabile
36 Efectul modificării unei estimări contabile, alta decât o modificare căreia i se aplică punctul 37, trebuie recunoscută prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea:
perioadei în care are loc modificarea, dacă modificarea afectează numai acea perioadă; sau
perioadei în care are loc modificarea și perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează și pe acestea.
37 În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naștere la modificări de active și datorii sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada modificării.
38 Recunoașterea prospectivă a efectului unei modificări de estimare contabilă înseamnă că modificarea este aplicată tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții de la data modificării respective. O modificare de estimare contabilă poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente sau atât profitul sau pierderea perioadei curente, cât și profitul sau pierderea perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a unei ajustări pentru pierdere aferentă pierderilor din credit preconizate afectează numai profitul sau pierderea perioadei curente și, prin urmare, este recunoscut(ă) în perioada curentă. Cu toate acestea, o modificare a estimării duratei de viață utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate într-un activ amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă și în fiecare perioadă viitoare de-a lungul duratei de viață utilă rămase a activului. În ambele cazuri, efectul modificării aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuială în perioada curentă. Dacă există, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuială în acele perioade viitoare.
Prezentarea informațiilor
39 O entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări de estimare contabilă care are efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare atunci când este imposibil de estimat acel efect.
40 Dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată deoarece estimarea este imposibilă, o entitate trebuie să menționeze acest fapt.
ERORI
41 Erorile pot apărea cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile în cazul în care conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenționat pentru a obține o anumită prezentare a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte de a se autoriza publicarea situațiilor financiare. Totuși, se întâmplă uneori ca erori semnificative să nu fie descoperite până într-o perioadă ulterioară și aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate în informațiile comparative prezentate în situațiile financiare pentru acea perioadă ulterioară (a se vedea punctele 42-47).
42 Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie să corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situații financiare a căror publicare a fost autorizată după descoperirea acestora, prin:
retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară (anterioare) prezentată (prezentate) în care a apărut eroarea; sau
dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată.
Limitări ale retratării retroactive
43 O eroare a perioadei anterioare trebuie corectată prin retratare retroactivă, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.
44 Atunci când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie să retrateze soldurile inițiale ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care este posibilă retratarea retroactivă (care poate fi perioada curentă).
45 Atunci când este imposibil de determinat, la începutul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să retrateze informațiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.
46 Corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară este exclusă din profitul sau pierderea perioadei în care eroarea a fost descoperită. Orice informație prezentată privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratată începând cu cel mai îndepărtat moment posibil din trecut.
47 Atunci când este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greșeală în aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 45, retratează prospectiv informațiile comparative începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă. Așadar, aceasta nu ia în considerare porțiunea din retratarea cumulativă a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii apărute înainte de acea dată. Punctele 50-53 oferă îndrumări privind situațiile în care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.
48 Corectările erorilor se diferențiază de modificările estimărilor contabile. Estimările contabile, prin natura lor, sunt aproximări care pot necesita modificări pe măsură ce se află informații suplimentare. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscut(ă) ca fiind datorat(ă) rezolvării unei situații neprevăzute nu reprezintă corectarea unei erori.
Prezentarea erorilor perioadei anterioare
49 În aplicarea punctului 42, o entitate trebuie să prezinte următoarele:
natura erorii perioadei anterioare;
pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea corectării:
pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și
dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate; și
dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică, circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost corectată eroarea.
Nu este necesar ca situațiile financiare ale perioadelor ulterioare să repete aceste prezentări de informații.
IMPOSIBILITATEA PRIVIND APLICAREA RETROACTIVĂ ȘI RETRATAREA RETROACTIVĂ
50 În anumite circumstanțe, este imposibil să se ajusteze informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obține comparabilitatea cu perioada curentă. De exemplu, este posibil să nu se fi colectat date în perioada (perioadele) anterioară (anterioare) într-o manieră care permite fie aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile (inclusiv, în sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectivă perioadelor anterioare), fie retratarea retroactivă pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare și informațiile pot fi imposibil de recreat.
51 De multe ori este necesar să se facă estimări atunci când se aplică politici contabile elementelor situațiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacții, alte evenimente sau condiții. Estimarea este în mod inerent subiectivă și estimările pot fi elaborate la finalul următoarei perioade de raportare. Elaborarea estimărilor poate fi mai dificilă când se aplică retroactiv o politică contabilă sau la efectuarea unei retratări retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorită perioadei mai lungi de timp care este posibil să fi trecut de la tranzacția, evenimentul sau condiția afectat(ă). Totuși, obiectivul estimării privind perioadele anterioare rămâne același ca pentru estimarea făcută în perioada curentă, și anume ca estimarea să reflecte circumstanțele care existau la momentul în care a avut loc tranzacția, evenimentul sau condiția.
52 Prin urmare, aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară prevede diferențierea informațiilor care
oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data(datele) la care a avut loc tranzacția, evenimentul sau condiția și
ar fi fost disponibile la data la care s-a aprobat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară
de alte tipuri de informații. Pentru anumite tipuri de estimări (de exemplu, evaluarea la valoarea justă care utilizează un număr mare de date de intrare neobservabile) este imposibil să diferențiem aceste tipuri de informații. În cazul în care aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă ar impune elaborarea unei estimări semnificative pentru care este imposibil de diferențiat aceste două tipuri de informații, este imposibil să se aplice noua politică contabilă sau să se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.
53 La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui să se utilizeze înțelegerea ulterioară a unui eveniment, fie în ceea ce privește elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenții ale conducerii într-o perioadă anterioară, fie în ceea ce privește estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate într-o perioadă anterioară. De exemplu, atunci când o entitate corectează o eroare dintr-o perioadă anterioară în calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajați, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților, nu ia în considerare informația privind o gripă de sezon neobișnuit de gravă în timpul acelei perioade, care devine disponibilă după ce s-a autorizat publicarea situațiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul că se solicită în mod frecvent estimări semnificative atunci când se modifică informațiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu împiedică ajustarea credibilă sau corectarea informațiilor comparative.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
54 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
54A [Eliminat]
54B [Eliminat]
54C IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, emis în mai 2011, a modificat punctul 52. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
54D [Eliminat]
54E IFRS 9 Instrumente financiare, emis în iulie 2014, a modificat punctul 53 și a eliminat punctele 54A, 54B și 54D. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
54F Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, emis în 2018, a modificat punctul 6 și punctul 11 litera (b). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte amendamente cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice amendamentele punctului 6 și punctului 11 litera (b) retroactiv în conformitate cu prezentul standard. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice amendamentele punctului 6 și punctului 11 litera (b) prin trimitere la punctele 23-28 din prezentul standard. Dacă aplicarea retroactivă a unui amendament inclus în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS ar determina costuri sau eforturi nejustificate, o entitate trebuie ca, la aplicarea punctelor 23-28 din prezentul standard, să interpreteze orice referire, cu excepția ultimei teze de la punctul 27, la „este imposibil” drept „determină costuri sau eforturi nejustificate” și orice referire la „posibil” drept „posibil fără costuri sau eforturi nejustificate”.
54G Dacă o entitate nu aplică IFRS 14 Conturi de amânare aferente activităților reglementate, entitatea, atunci când aplică punctul 11 litera (b) soldurilor conturilor aferente activităților reglementate, trebuie să facă referire în continuare la definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare din Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ( 5 ) și să aibă în vedere aplicabilitatea acestora, în locul celor din Cadrul general conceptual. Un sold al unui cont aferent activităților reglementate reprezintă soldul unui cont de cheltuieli (sau de venituri) care nu este recunoscut drept activ sau datorie în conformitate cu alte standarde IFRS aplicabile, însă este inclus sau se estimează că va fi inclus de către organismul de reglementare a tarifelor la stabilirea tarifului sau a tarifelor care pot fi percepute de la clienți. Un organism de reglementare a tarifelor este un organism autorizat care este împuternicit prin statut sau reglementare să stabilească un tarif sau un interval al tarifelor care sunt obligatorii pentru o entitate. Organismul de reglementare a tarifelor poate fi un organism terț sau o parte afiliată a entității, inclusiv consiliul de conducere al entității, dacă respectivului organism îi este impus de statut sau reglementare să stabilească tarife atât în interesul clienților, cât și pentru a asigura viabilitatea financiară generală a entității.
54H Documentul Definiția termenului „semnificativ” (Amendamente la IAS 1 și IAS 8), emis în octombrie 2018, a modificat punctul 7 din IAS 1 și punctul 5 din IAS 8 și a eliminat punctul 6 din IAS 8. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
54I Documentul Definiția estimărilor contabile, emis în februarie 2021, a modificat punctele 5, 32, 34, 38 și 48 și a adăugat punctele 32A, 32B și 34A. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate trebuie să aplice amendamentele aduse modificărilor estimărilor contabile și modificărilor politicilor contabile care au loc la începutul primei perioade anuale de raportare în care se aplică amendamentele sau ulterior acestei date.
RETRAGEREA ALTOR NORME
55 Prezentul standard înlocuiește IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, revizuit în 1993.
56 Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:
SIC-2 Consecvență – Capitalizarea costurilor îndatorării; și
SIC-18 Consecvență – Metode alternative.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 10
Evenimente ulterioare perioadei de raportare
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:
momentul în care o entitate ar trebui să își ajusteze situațiile financiare pentru evenimentele ulterioare perioadei de raportare; și
prezentările de informații pe care ar trebui să le facă o entitate cu privire la data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare și cu privire la evenimentele ulterioare perioadei de raportare.
Prezentul standard prevede, de asemenea, că o entitate nu ar trebui să își întocmească situațiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea activității dacă evenimentele ulterioare perioadei de raportare indică faptul că această ipoteză nu este adecvată.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie să fie aplicat la contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la evenimentele ulterioare perioadei de raportare.
DEFINIȚII
3 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
cele care fac dovada condițiilor care existau la finalul perioadei de raportare ( evenimente ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situațiilor financiare ); și
cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior perioadei de raportare ( evenimente ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare ).
4 Procesul de autorizare a publicării situațiilor financiare va varia în funcție de structura conducerii, de dispozițiile legislative și de procedurile urmărite la întocmirea și finalizarea situațiilor financiare.
5 În unele cazuri, unei entități i se impune să supună spre aprobare acționarilor ei situațiile financiare, după ce acestea au fost publicate. În astfel de circumstanțe, data autorizării publicării situațiilor financiare este data publicării, și nu data la care acestea au fost aprobate de acționari.
Exemplu
Conducerea unei entități definitivează proiectul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar cu închidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie 20X2, consiliul de administrație analizează situațiile financiare și autorizează publicarea acestora. Entitatea își declară profitul și alte informații financiare selectate la 19 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare în cadrul adunării lor anuale din 15 mai 20X2, iar situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administrație a autorizat publicarea).
6 În unele cazuri, conducerii unei entități i se impune să prezinte situațiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format în exclusivitate din cadre fără funcții executive). În astfel de cazuri, autorizarea publicării situațiilor financiare are loc atunci când conducerea autorizează punerea acestora la dispoziția consiliului de supraveghere.
Exemplu
La 18 martie 20X2, conducerea unei entități autorizează înaintarea situațiilor financiare către consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format în exclusivitate din cadre fără funcții executive și poate include reprezentanți ai angajaților și ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprobă situațiile financiare la 26 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare în cadrul adunării lor anuale din 15 mai 20X2, iar situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizează înaintarea lor către consiliul de supraveghere).
7 Evenimentele ulterioare perioadei de raportare includ toate evenimentele care au loc până la data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare, chiar dacă evenimentele respective au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate.
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
Evenimente ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situațiilor financiare
8 O entitate trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare perioadei de raportare.
9 Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situațiilor financiare și care impun unei entități să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare sau să recunoască elemente care nu au fost anterior recunoscute:
soluționarea ulterioară perioadei de raportare a unui litigiu care confirmă că o entitate avea o obligație prezentă la finalul perioadei de raportare. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente sau recunoaște un nou provizion. Entitatea nu prezintă pur și simplu o datorie contingentă, deoarece soluționarea oferă dovezi suplimentare care ar fi luate în considerare în conformitate cu punctul 16 din IAS 37;
obținerea de informații ulterioare perioadei de raportare care indică faptul că un activ a fost depreciat la finalul perioadei de raportare sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă activului respectiv, trebuie ajustată. De exemplu:
falimentul unui client care survine după perioada de raportare confirmă, de obicei, o depreciere a clientului ca urmare a riscului de credit la finalul perioadei de raportare; și
vânzarea de stocuri ulterioară perioadei de raportare poate fi o dovadă a valorii lor realizabile nete la finalul perioadei de raportare;
determinarea ulterioară perioadei de raportare a costului activelor cumpărate sau a încasărilor rezultate din activele vândute înainte de finalul perioadei de raportare;
determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dacă entitatea are o obligație prezentă legală sau implicită la finalul perioadei de raportare de a efectua astfel de plăți, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc înainte de data respectivă (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
descoperirea de fraude sau erori care arată că situațiile financiare sunt incorecte.
Evenimente ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
10 O entitate nu trebuie să își ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.
11 Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare după perioada de raportare a bilanțului este o diminuare a valorii juste a investițiilor în intervalul dintre finalul perioadei de raportare și data la care situațiile financiare sunt aprobate în vederea publicării. O diminuare a valorii juste nu se referă în mod normal la condiția investițiilor la finalul perioadei de raportare, dar reflectă circumstanțele apărute ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru aceste investiții. În mod similar, entitatea nu actualizează valorile prezentate pentru investițiile în cauză la finalul perioadei de raportare, deși entitatea poate fi nevoită să prezinte informații suplimentare în baza punctului 21.
Dividende
12 Dacă o entitate declară dividendele deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii (așa cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior perioadei de raportare, entitatea nu trebuie să recunoască dividendele respective ca datorie la finalul perioadei de raportare.
13 Dacă dividendele sunt declarate după perioada de raportare, dar înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute drept datorie la sfârșitul perioadei de raportare, deoarece nu există nicio obligație la acea dată. Astfel de dividende sunt prezentate în note în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.
CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII
14 O entitate nu trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității în cazul în care conducerea determină, la finalul următoarei perioade de raportare, fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nicio altă alternativă realistă decât să procedeze astfel.
15 Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ulterior perioadei de raportare indică nevoia de a analiza dacă ipoteza continuității activității este încă adecvată. Dacă ipoteza continuității activității nu mai este adecvată, efectul este atât de extins încât prezentul standard prevede mai degrabă o modificare fundamentală a bazei de contabilizare, decât o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.
16 IAS 1 specifică informațiile care trebuie prezentate dacă:
situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității; sau
conducerea este conștientă de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condițiilor care pot pune în mod considerabil la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea. Evenimentele sau condițiile care necesită prezentarea de informații pot apărea ulterior perioadei de raportare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
Data autorizării publicării
17 O entitate trebuie să prezinte data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, precum și cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entității sau alții au puterea de a modifica situațiile financiare după publicare, entitatea trebuie să menționeze acest fapt.
18 Este important pentru utilizatori să cunoască momentul în care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, pentru că acestea nu reflectă evenimentele ulterioare acestei date.
Actualizarea informațiilor prezentate cu privire la condițiile existente la finalul perioadei de raportare
19 Dacă o entitate primește, ulterior perioadei de raportare, informații despre condiții care existau la finalul perioadei de raportare, entitatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.
20 În unele cazuri, o entitate trebuie să actualizeze informațiile prezentate în situațiile sale financiare pentru a reflecta informațiile primite la finalul următoarei perioade de raportare, chiar dacă informațiile respective nu afectează valorile pe care entitatea le recunoaște în situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este atunci când, ulterior perioadei de raportare, devin disponibile dovezi referitoare la o datorie contingentă care exista la finalul perioadei de raportare. Pe lângă aprecierea necesității recunoașterii sau a modificării unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizează informațiile pe care le-a prezentat cu privire la datoria contingentă, în lumina dovezii respective.
Evenimente ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
21 Dacă evenimentele ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt semnificative, se poate preconiza în mod rezonabil că neprezentarea lor ar putea influența deciziile pe care utilizatorii primari ai situațiilor financiare cu scop general le iau pe baza respectivelor situații financiare, care furnizează informații financiare cu privire la o anumită entitate raportoare. În consecință, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare:
natura evenimentului; și
o estimare a efectului financiar sau o declarație conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.
22 Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare și care ar duce în general la prezentarea de informații:
o combinare de întreprinderi majoră care se produce ulterior perioadei de raportare (IFRS 3 Combinări de întreprinderi impune prezentarea unor informații specifice în astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;
anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități;
cumpărări semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, alte cedări de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante;
distrugerea unei importante unități de producție în urma unui incendiu, ulterior perioadei de raportare;
anunțarea sau începerea implementării unei restructurări majore (a se vedea IAS 37);
tranzacții importante cu acțiuni ordinare și cu acțiuni ordinare potențiale ulterioare perioadei de raportare (IAS 33 Rezultatul pe acțiune impune unei entități să prezinte o descriere a unor astfel de tranzacții, alta decât cea făcută atunci când astfel de tranzacții implică o capitalizare sau emisiuni de acțiuni gratuite, o divizare a acțiunilor sau o reversie a divizării acțiunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impusă în baza IAS 33);
modificări neobișnuit de mari survenite ulterior perioadei de raportare în ceea ce privește prețurile activelor sau cursurile de schimb valutar;
modificări ale ratelor de impozitare sau ale reglementărilor fiscale adoptate sau anunțate ulterior perioadei de raportare, care au un efect semnificativ asupra creanțelor sau a datoriilor privind impozitul amânat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
implicarea în angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanții semnificative; și
începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimente ulterioare perioadei de raportare.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
23 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
23A IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, emis în mai 2011, a modificat punctul 11. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
23B IFRS 9 Instrumente financiare, emis în iulie 2014, a modificat punctul 9. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 9.
23C Documentul Definiția termenului „semnificativ” (Amendamente la IAS 1 și IAS 8), emis în octombrie 2018, a modificat punctul 21. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică amendamentele la definiția termenului „semnificativ” de la punctul 7 din IAS 1 și de la punctele 5 și 6 din IAS 8.
RETRAGEREA IAS 10 (REVIZUIT ÎN 1999)
24 Prezentul standard înlocuiește IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare (revizuit în 1999).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 12
Impozitul pe profit
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:
recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în situația poziției financiare a unei entități; și
tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.
În mod inerent, la recunoașterea unui activ sau a unei datorii, entitatea raportoare se așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, prezentul standard impune unei entități să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.
Prezentul standard impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care contabilizează tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacții și alte evenimente recunoscute în contul de profit și pierderi, toate consecințele fiscale sunt contabilizate, de asemenea, direct în contul de profit și pierderi. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie, respectiv, direct în capitalurile proprii). În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial care rezultă din acea combinare de întreprinderi sau valoarea câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase.
Prezentul standard tratează, de asemenea, recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.
2 În sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit include, de asemenea, impozite precum impozitele reținute la sursă, care sunt plătibile de către o filială, o entitate asociată sau un angajament comun pentru distribuirile către entitatea raportoare.
3 [Eliminat]
4 Prezentul standard nu tratează metodele de contabilizare a subvențiilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală) sau a creditelor fiscale pentru investiții. Cu toate acestea, prezentul standard tratează contabilizarea diferențelor temporare care pot apărea din astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.
4A Prezentul standard se aplică impozitelor pe profit care decurg din legislația fiscală adoptată sau adoptată în mare măsură în vederea punerii în aplicare a regulilor-model ale pilonului doi publicate de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), inclusiv a legislației fiscale care pune în aplicare impozitele suplimentare naționale calificate minime descrise în regulile respective. O astfel de legislație fiscală și impozitele pe profit care decurg din aceasta sunt denumite în continuare „legislația bazată pe pilonul doi” și „impozitele pe profit bazate pe pilonul doi”. Ca excepție de la dispozițiile prezentului standard, o entitate nu recunoaște și nici nu prezintă informații cu privire la creanțele și datoriile privind impozitul amânat legate de impozitele pe profit bazate pe pilonul doi.
DEFINIȚII
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
diferențele temporare deductibile;
reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și
reportarea creditelor fiscale neutilizate.
diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; sau
diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
6 Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).
Baza fiscală
7 Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Exemple
Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.
Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este de 100.
Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 ( 6 ).
Un împrumut care urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
8 Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Exemple
Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a cheltuielilor angajate este nulă.
Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor angajate este de 100.
Datoriile curente includ amenzile și penalitățile de plătit cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și a penalităților de plătit este de 100 ( 7 ).
Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
9 Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în situația poziției financiare. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli într-o determinare a profitului contabil în perioada în care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile într-o determinare a profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea să nu fie permisă până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă care va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
10 În cazul în care baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabilă, este utilă luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează prezentul standard: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie, cu anumite excepții limitate, să recunoască o datorie (un activ) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determină plăti viitoare mai mari (sau mai mici) ale impozitelor decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C care urmează punctului 51A ilustrează circumstanțele în care poate fi utilă luarea în considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de modul preconizat de recuperare sau de decontare.
11 În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată în funcție de declarația fiscală consolidată, în acele jurisdicții în care se prezintă o astfel de declarație. În alte jurisdicții, baza fiscală este determinată în funcție de declarațiile fiscale ale fiecărei entități din cadrul grupului.
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT
12 Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă și cele precedente depășește suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanță.
13 Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanță.
14 Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept creanță în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate și să poată fi evaluat în mod credibil.
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT
DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE
15 O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:
recunoașterea inițială a fondului comercial; sau
recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
nu reprezintă o combinare de întreprinderi;
la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală) și
la momentul realizării tranzacției nu generează diferențe temporare impozabile și deductibile egale.
Totuși, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în angajamentele comune, o datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 39.
16 În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăți reprezentând impozite. Iată de ce prezentul standard prevede recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise la punctele 15 și 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale este de 90 și rata de impozitare este de 25 %.
Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulată de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25 % din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală de 60 este o diferență temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25 % din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
17 Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe de plasare în timp. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:
venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în situația poziției financiare cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;
amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritățile fiscale într-o determinare a profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat); și
costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.
18 Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:
activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);
activele sunt reevaluate și nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);
în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial (a se vedea punctul 21);
baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială se deosebește de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 și 33); sau
valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în angajamentele comune se diferențiază de baza fiscală a investiției sau a interesului (a se vedea punctele 38-45).
Combinări de întreprinderi
19 Cu excepții limitate, activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste de la data achiziției. Diferențe temporare apar atunci când bazele fiscale ale activelor identificabile dobândite și ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial (a se vedea punctul 66).
Active contabilizate la valoarea justă
20 IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiții imobiliare, IFRS 9 Instrumente financiare și IFRS 16 Contracte de leasing). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:
entitatea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera un venit impozabil care depășește valoarea amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau
impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
21 Fondul comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:
totalul dintre:
contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu IFRS 3, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției;
valoarea oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, recunoscute în conformitate cu IFRS 3; și
într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de către dobânditor în entitatea dobândită;
valorile nete de la data achiziției ale activelor dobândite și datoriilor asumate identificabile evaluate în conformitate cu IFRS 3.
O serie de autorități fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, în astfel de jurisdicții, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială își cedează activitatea de bază. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
21A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., dar baza impozabilă este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel fond comercial, valoarea diferenței impozabile temporare legate de acel fond comercial este redusă de la 100 u.m. la 80 u.m., având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).
21B Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil în scopuri fiscale la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoașterea inițială și de 80 u.m. la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100 u.m., la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20 u.m. Deoarece acea diferență temporară impozabilă nu este legată de recunoașterea inițială a fondului comercial, datoria care rezultă privind impozitul amânat este recunoscută.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
22 O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau datoriei:
Într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau câștigul pe care îl recunoaște dintr-o cumpărare în condiții avantajoase (a se vedea punctul 19);
dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, sau generează diferențe temporare impozabile și deductibile egale, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și recunoaște cheltuielile sau veniturile rezultate din impozitul amânat în profit sau pierdere (a se vedea punctul 59);
dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi, nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil și nu generează diferențe temporare impozabile și deductibile egale, o entitate, în absența exceptării prevăzute la punctele 15 și 24, ar recunoaște datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat și ar ajusta valoarea contabilă a creanței sau a datoriei cu aceeași valoare. Astfel de ajustări ar face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce prezentul standard nu permite unei entități să recunoască datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat nici la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). În plus, o entitate nu recunoaște modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscute pe măsură ce activul este amortizat.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)
O entitate intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1 000 de-a lungul duratei sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, niciun câștig de capital nu va fi impozabil și nicio pierdere de capital nu va fi deductibilă.
Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, entitatea va obține un venit impozabil de 1 000 și va plăti un impozit de 400. Entitatea nu recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 400, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800. Pentru obținerea venitului impozabil de 800, entitatea va plăti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoaște datoria privind impozitul amânat în valoare de 320, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
22A O tranzacție care nu este o combinare de întreprinderi poate să conducă la recunoașterea inițială a unui activ și a unei datorii și, la momentul realizării tranzacției, poate să nu afecteze nici profitul contabil, nici profitul impozabil. De exemplu, la data începerii unui contract de leasing, un locatar recunoaște, de regulă, o datorie care decurge din contractul de leasing și suma corespunzătoare ca parte a costului unui activ aferent dreptului de utilizare. În funcție de legislația fiscală aplicabilă, la recunoașterea inițială a activului și a datoriei în cadrul unei astfel de tranzacții pot apărea diferențe temporare impozabile și deductibile egale. Exceptarea prevăzută la punctele 15 și 24 nu se aplică acestor diferențe temporare și o entitate recunoaște orice datorie și creanță privind impozitul amânat rezultate.
23 În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de datorii în recunoașterea inițială este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepția stabilită la punctul 15 litera (b) nu se aplică. În consecință, o entitate recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. În conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu punctul 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în profit sau pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.
Diferențe temporare deductibile
24 O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
nu reprezintă o combinare de întreprinderi;
la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală) și
la momentul realizării tranzacției nu generează diferențe temporare impozabile și deductibile egale.
Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în angajamentele comune, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 44.
25 În mod inerent, la recunoașterea unei datorii, valoarea contabilă va fi decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate, ieșire care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere la determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanția unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile până când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25 %.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puțin suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor cu 100 și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 25 (25 % din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca entitatea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
26 Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile care au drept rezultat creanțe privind impozitul amânat:
costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe măsură ce serviciul este prestat de către salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite de entitate către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către entitate. Există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero. O astfel de diferență temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat, pe măsură ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când sunt plătite contribuțiile sau pensiile;
costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială pentru determinarea profitului contabil în perioada în care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) să nu fie autorizată până într-o perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferență temporară deductibilă care are ca efect o creanță privind impozitul amânat;
cu excepții limitate, o entitate recunoaște activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi la valorile lor juste de la data achiziției. Atunci când o datorie asumată este recunoscută în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil dobândit este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța rezultată privind impozitul amânat (a se vedea punctul 66); și
anumite active pot fi contabilizate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără să se facă o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferență temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa contabilă.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 26 litera (d)
Identificarea unei diferențe temporare deductibile la sfârșitul anului 2:
27 Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plăților de impozite vor intra în conturile entității doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoaște creanțele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea să existe profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
27A Atunci când o entitate evaluează dacă vor fi disponibile profituri impozabile față de care poate utiliza o diferență temporară deductibilă, aceasta analizează dacă legislația fiscală restricționează sursele de profit impozabil față de care poate efectua deduceri în momentul reluării respectivei diferențe temporare deductibile. Dacă legislația fiscală nu impune astfel de restricții, o entitate evaluează o diferență temporară deductibilă în combinație cu toate celelalte diferențe temporare deductibile ale sale. Cu toate acestea, dacă legislația fiscală restricționează utilizarea pierderilor la deducerea din venituri de un anumit tip, o diferență temporară deductibilă se evaluează numai în combinație cu alte diferențe temporare deductibile de tipul corespunzător.
28 Este probabil să existe profit impozabil căruia să-i poată imputa o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluate:
în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile; sau
în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare.
În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.
29 Atunci când există insuficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:
este probabil ca entitatea să aibă suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca reluarea diferenței temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare). În cadrul evaluării pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o entitate:
compară diferențele temporare deductibile cu profitul impozabil viitor care exclude deducerile fiscale rezultate din reluarea respectivelor diferențe temporare deductibile. Această comparație arată măsura în care profitul impozabil viitor este suficient pentru ca entitatea să deducă sumele care rezultă din reluarea respectivelor diferențe temporare deductibile; și
ignoră valorile impozabile apărute din diferențele temporare deductibile care sunt preconizate să provină din perioadele viitoare, deoarece creanța respectivă privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va necesita ea însăși profit impozabil viitor pentru a fi utilizată; sau
entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioadele corespunzătoare.
29A Estimarea profitului impozabil viitor probabil poate include recuperarea unor active ale entității la o valoare mai mare decât valoarea lor contabilă în cazul în care există suficiente dovezi care să indice că este probabil ca entitatea să realizeze acest lucru. De exemplu, atunci când un activ este evaluat la valoarea justă, entitatea stabilește dacă există suficiente dovezi pentru a concluziona că este probabil să recupereze activul la o valoare mai mare decât valoarea sa contabilă. Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, atunci când o entitate preconizează că va deține un instrument de datorie cu rată fixă și va colecta fluxurile de trezorerie contractuale.
30 Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care entitatea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:
alegerea de a avea veniturile din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanțe de încasat;
amânarea solicitărilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;
vânzarea și, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta această apreciere a valorii; și
vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune guvernamentală) pentru a achiziționa o altă investiție care generează venit impozabil.
Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare generate în viitor.
31 Atunci când o entitate are experiența unor pierderi recente, entitatea trebuie să țină seama de recomandările de la punctele 35 și 36.
32 [Eliminat]
Fond comercial
32A Dacă valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este mai mică decât baza sa fiscală, diferența generează o creanță privind impozitul amânat. Creanța privind impozitul amânat generată de recunoașterea inițială a fondului comercial trebuie recunoscută ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
33 O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ este atunci când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a se determina valoarea contabilă a activului, dar, în scop fiscal, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile. Subvențiile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o entitate nu recunoaște creanța privind impozitul amânat care rezultă, din motivul prezentat la punctul 22.
Pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate
34 O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale neutilizate.
35 Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o entitate are experiența unor pierderi recente, ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat rezultată din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dacă entitatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. În astfel de circumstanțe, punctul 82 impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii care susține recunoașterea acesteia.
36 O entitate ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
dacă entitatea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile față de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
dacă este probabil ca entitatea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate să expire;
dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea; și
dacă entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală (a se vedea punctul 30) care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creanța privind impozitul amânat nu este recunoscută.
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat
37 La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul amânat. Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea ca entitatea să fie capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere evidențiate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situația în care o entitate reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 și 68).
Investiții în filiale, sucursale și entități asociate și interese în angajamentele comune
38 Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în angajamentele comune (adică ponderea societății-mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, entității asociate sau entității în care s-a investit, inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este deseori cost) a investiției sau a interesului. Astfel de diferențe pot apărea în diverse circumstanțe, ca de exemplu:
existența unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entităților asociate și angajamentelor comune;
variațiile cursurilor de schimb valutar când o societate-mamă și filiala sa au sediul în țări diferite; și
o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o entitate asociată până la valoarea sa recuperabilă.
În situațiile financiare consolidate, diferența temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă societatea-mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluată.
39 O entitate trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și participațiile în angajamente comune, cu excepția cazului în care sunt întrunite cumulativ următoarele două condiții:
Societatea-mamă, investitorul, asociatul într-o asociere în participație sau operatorul într-o exploatare în participație este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare; și
există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
40 Dat fiind că societatea-mamă controlează politica de dividend a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, ci și din diferențele de conversie valutară). Mai mult, deseori va fi imposibil să se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi plătibilă la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea-mamă a stabilit că profiturile respective nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind impozitul amânat. Aceleași considerente se aplică și investițiilor în sucursale.
41 Activele și datoriile nemonetare ale unei entități sunt evaluate în moneda sa funcțională (a se vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar). Dacă profitul impozabil sau pierderea fiscală al (a) unei entități (și, așadar, baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare) este determinat(ă) într-o monedă diferită, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția unor diferențe temporare care au drept rezultat recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creanțe privind impozitul amânat. Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat în profit și pierdere (a se vedea punctul 58).
42 Un investitor într-o entitate asociată nu controlează acea entitate și, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor entității asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențele temporare impozabile aferente investiției sale în entitatea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie capabil să determine valoarea impozitului care ar fi plătibil dacă recuperează costul investiției în entitatea asociată, dar poate determina dacă va fi egal cu sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.
43 Angajamentul dintre părțile într-un angajament comun se referă de regulă la distribuirea profitului și stabilește dacă deciziile privind astfel de probleme necesită consimțământul tuturor părților sau a grupului părților. Atunci când un asociat într-o asociere în participație sau un operator într-o exploatare în participație poate controla momentul distribuirii părții sale din profitul generat de angajamentul comun și există probabilitatea ca partea sa din profit să nu fie distribuită în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
44 O entitate trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în angajamentele comune, exclusiv în măsura în care există probabilitatea ca:
diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat; și
să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară.
45 Atunci când o entitate decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în angajamentele comune, ea trebuie să țină cont de recomandările prezentate la punctele 28-31.
EVALUARE
46 Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se așteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.
47 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la finalul perioadei de raportare.
48 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate folosind, de regulă, ratele de impozitare (și legile fiscale) care au fost adoptate. Totuși, în unele jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) de către guvern are efectul unei adoptări efective, care poate urma anunțului la o perioadă de câteva luni. În astfel de circumstanțe, creanțele și datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunțate.
49 Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii care se așteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor în care se preconizează că se vor relua diferențele temporare.
50 [Eliminat]
51 Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanțelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale care ar decurge din modul în care entitatea preconizează, la finalul perioadei de raportare, că va recupera sau deconta valoarea contabilă a activelor și a datoriilor sale.
51A În unele jurisdicții, modul în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre următoarele elemente, fie ambele:
rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (decontează) valoarea contabilă a activului (a datoriei); și
baza fiscală a activului (a datoriei).
În astfel de situații, entitatea evaluează datoriile privind impozitul amânat și creanțele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un element de imobilizări corporale are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală de 60. Dacă elementul s-ar vinde, s-ar aplica o rată de impozitare de 20 %, iar în cazul altui venit s-ar aplica o rată de impozitare de 30 %.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20 % din 40) dacă preconizează vânzarea elementului fără a-l mai folosi și o datorie privind impozitul amânat în valoare de 12 (30 % din 40) dacă preconizează că va păstra elementul și îi va recupera valoarea contabilă prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un element de imobilizări corporale cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la 150. Nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale este de 30 și rata de impozitare este de 30 %. Dacă elementul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare care depășesc costul elementului nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a elementului este de 70 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 80. Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea elementului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, există o datorie privind impozitul amânat egală cu 24 (30 % din 80). Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a elementului și obținerea unor încasări de 150, datoria privind impozitul amânat este calculată după cum urmează:
|
Diferență temporară impozabilă |
Rata de impozitare |
Datoria privind impozitul amânat |
Amortizarea fiscală cumulată |
30 |
30 % |
9 |
Încasări peste cost |
50 |
zero |
— |
Total |
80 |
|
9 |
(notă: în conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat suplimentar care apare în urma reevaluării este recunoscut la alte elemente ale rezultatului global)
Exemplul C
Datele sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă elementul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar încasările din vânzare vor fi impozitate la 40 %, după deducerea unui cost ajustat la inflație de 110.
Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea elementului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă în valoare de 80 și există o datorie privind impozitul amânat în valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca în exemplul B.
Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a elementului, cu încasări de 150, entitatea va putea să deducă costul indexat de 110. Încasările nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. În plus, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30 %. În acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dacă baza fiscală nu este imediat evidentă în acest exemplu, ar putea fi util să se ia în considerare principiul fundamental evidențiat la punctul 10.
(notă: în conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat suplimentar care apare în urma reevaluării este recunoscut la alte elemente ale rezultatului global)
51B Dacă datoria sau creanța privind impozitul amânat este generată de un activ neamortizabil reevaluat utilizând modelul de reevaluare din IAS 16, evaluarea datoriei sau a creanței privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ale recuperării prin vânzare a valorii contabile a activului neamortizabil, indiferent de baza utilizată pentru evaluarea valorii contabile a activului respectiv. În consecință, dacă reglementările fiscale specifică o rată de impozitare aplicabilă valorii impozabile rezultate din vânzarea activului care diferă de rata de impozitare aplicabilă valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la evaluarea datoriei sau creanței privind impozitul amânat legate de un activ neamortizabil se aplică prima rată de impozitare menționată.
51C Dacă o datorie sau o creanță privind impozitul amânat este generată de o investiție imobiliară evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40, există o prezumție relativă potrivit căreia valoarea contabilă a investiției imobiliare va fi recuperată prin vânzare. În consecință, cu excepția cazului în care prezumția este respinsă, evaluarea datoriei sau a creanței privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ale recuperării prin vânzare a valorii contabile a investiției imobiliare. Prezumția este respinsă dacă investiția imobiliară este amortizabilă și este deținută în cadrul unui model de afaceri care urmărește mai degrabă consumarea substanțială a tuturor beneficiilor economice încorporate în investiția imobiliară în timp, și nu prin vânzare. Dacă prezumția este respinsă, trebuie respectate dispozițiile de la punctele 51 și 51A.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 51C
O investiție imobiliară are un cost de 100 și o valoare justă de 150. Ea este evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40. Investiția este formată dintr-un teren cu un cost de 40 și o valoare justă de 60 și o clădire cu un cost de 60 și o valoare justă de 90. Terenul are o durată de viață utilă nelimitată.
Amortizarea cumulată a clădirii în scopuri fiscale este de 30. Modificările nerealizate ale valorii juste a investiției imobiliare nu afectează profitul impozabil. Dacă investiția imobiliară este vândută la un preț mai mare decât costul său, reluarea amortizării fiscale cumulate în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată la o rată de impozitare ordinară de 30 %. Pentru încasările din vânzare care depășesc costul, legislația fiscală specifică o rată de 25 % pentru activele deținute mai puțin de doi ani și de 20 % pentru activele deținute cel puțin doi ani.
Deoarece investiția imobiliară este evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40, există o prezumție relativă potrivit căreia prin vânzare entitatea va recupera integral valoarea contabilă a investiției imobiliare. Dacă această prezumție nu este respinsă, impozitul amânat reflectă consecințele fiscale ale recuperării integrale a valorii contabile prin vânzare, chiar dacă înainte de vânzare entitatea preconizează să obțină venituri din chirii.
Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 20 (60-40). Baza fiscală a clădirii, dacă este vândută, este de 30 (60-30) și există o diferență temporară impozabilă egală cu 60 (90-30). Drept urmare, diferența temporară impozabilă totală aferentă investiției imobiliare este de 80 (20 + 60).
În conformitate cu punctul 47, rata de impozitare este rata care se preconizează a fi aplicabilă în perioada în care este realizată investiția imobiliară. Prin urmare, datoriile rezultante privind impozitul amânat se calculează după cum urmează, dacă entitatea preconizează să vândă investiția imobiliară după mai mult de doi ani de la achiziționarea ei:
|
Diferență temporară impozabilă |
Rata de impozitare |
Datoria privind impozitul amânat |
Amortizarea fiscală cumulată |
30 |
30 % |
9 |
Încasări peste cost |
50 |
20 % |
10 |
Total |
80 |
|
19 |
Dacă entitatea preconizează să vândă investiția imobiliară la mai puțin de doi ani de la achiziționarea ei, calculul de mai sus va fi modificat pentru a aplica o rată de impozitare de 25 %, și nu de 20 %, încasărilor peste cost.
Dacă, în schimb, entitatea deține clădirea în cadrul unui model de afaceri care urmărește mai degrabă consumarea substanțială a tuturor beneficiilor economice încorporate în investiția imobiliară în timp, și nu prin vânzare, această prezumție va fi respinsă pentru clădire. Terenul nu este însă amortizabil. Prin urmare prezumția de recuperare prin vânzare nu va fi respinsă pentru teren. Așadar, datoria privind impozitul amânat va reflecta consecințele fiscale ale recuperării valorii contabile a clădirii prin utilizare și a valorii contabile a terenului prin vânzare.
Baza fiscală a clădirii, dacă este utilizată, este de 30 (60-30) și există o diferență temporară impozabilă egală cu 60 (90-30), ceea ce generează o datorie privind impozitul amânat de 18 (30 % din 60).
Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 20 (60-40), ceea ce generează o datorie privind impozitul amânat de 4 (20 % din 20).
Drept urmare, dacă în cazul clădirii prezumția de recuperare prin vânzare este respinsă, datoria privind impozitul amânat aferentă investiției imobiliare este de 22 (18 + 4).
51D Prezumția relativă de la punctul 51C se aplică și în cazul în care o datorie privind impozitul amânat sau o creanță privind impozitul amânat ia naștere din evaluarea investiției imobiliare într-o combinare de întreprinderi dacă entitatea va utiliza modelul valorii juste pentru evaluarea ulterioară a investiției imobiliare.
51E Punctele 51B-51D nu modifică dispozițiile privind aplicarea principiilor de la punctele 24-33 (diferențe temporare deductibile) și de la punctele 34-36 (pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate) din prezentul standard pentru recunoașterea și evaluarea creanțelor privind impozitul amânat.
52 [deplasat și renumerotat 51A]
52A În unele jurisdicții, impozitele pe profit sunt plătibile la o rată mai ridicată sau mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor entității sub formă de dividende. În alte jurisdicții, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor entității sub formă de dividende. În aceste circumstanțe, creanțele și datoriile privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
52B [Eliminat]
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A și 57A
Următorul exemplu tratează evaluarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și impozitul amânat de către o entitate, într-o jurisdicție în care impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursându-se o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La finalul perioadei de raportare, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoaște o datorie pentru dividendele propuse sau declarate la finalul următoarei perioade de raportare. Drept consecință, în anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100 000 . Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40000.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul curent și o cheltuială cu impozitul curent pe profit în valoare de 50000. Nu este recunoscută nicio creanță pentru suma potențial recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoaște, de asemenea, o datorie privind impozitul amânat și o cheltuială cu impozitul amânat în valoare de 20000 (50 % din 40000), reprezentând impozitul pe profit pe care entitatea îl va plăti atunci când va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanțelor și datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoaște ca datorie dividende de 10000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o creanță privind impozitul curent și ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.
53 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.
54 Determinarea credibilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat sub formă actualizată impune programarea detaliată a plasării în timp a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Prin urmare, este nepotrivit să se impună actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizării ar avea drept rezultat creanțe și datorii privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între entități. Prin urmare, prezentul standard nu impune și nici nu permite actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.
55 Diferențele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplică chiar și atunci când acea valoare contabilă este ea însăși determinată sub formă actualizată, de exemplu în cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților).
56 Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită la finalul fiecărei perioade de raportare. O entitate trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței privind impozitul amânat sau al totalității acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluată dacă se dovedește că există probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.
RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT
57 Contabilizarea efectelor impozitului curent și ale celui amânat aferente unei tranzacții sau altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest principiu este reglementat de punctele 58-68C.
57A O entitate trebuie să recunoască consecințele dividendelor asupra impozitului pe profit, așa cum sunt definite în IFRS 9, atunci când recunoaște o obligație de plată a unui dividend. Consecințele dividendelor asupra impozitului pe profit sunt legate într-un mod mai direct de tranzacții sau evenimente trecute care au generat profituri distribuibile, decât de distribuiri către proprietari. Prin urmare, o entitate trebuie să recunoască consecințele dividendelor asupra impozitului pe profit în profit sau pierdere, la alte elemente ale rezultatului global sau la capitaluri proprii, în funcție de elementul în care entitatea a recunoscut inițial tranzacțiile sau evenimentele trecute respective.
Elemente recunoscute în profit sau pierdere
58 Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea corespunzătoare perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din:
o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii, fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii (a se vedea punctele 61A-65); sau
o combinare de întreprinderi (alta decât achiziționarea de către o entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10 Situații financiare consolidate, a unei filiale care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere) (a se vedea punctele 66-68).
59 Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent(ă) unei perioade diferite. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în profit sau pierdere. Exemple de astfel de situații apar atunci când:
venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere și este inclus în profitul contabil în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare sau IFRS 9 Instrumente financiare, după caz, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) în funcție de încasări; și
costurile imobilizărilor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38 și sunt amortizate prin profit sau pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.
60 Valoarea contabilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica indiferent dacă nu există nicio modificare în ceea ce privește valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din:
o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;
o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat; sau
o modificare a modului în care se preconizează că va fi recuperat un activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în profit sau pierdere, cu excepția situației în care este aferent elementelor recunoscute anterior în afara profitului sau pierderii (a se vedea punctul 63).
Elemente recunoscute în afara profitului sau pierderii
61 [Eliminat]
61A Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie recunoscute în afara profitului sau pierderii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care sunt recunoscute, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii. Așadar, impozitul curent și impozitul amânat aferente elementelor care sunt recunoscute, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită:
în alte elemente ale rezultatului global, trebuie să fie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62).
direct în capitalurile proprii, trebuie să fie recunoscute direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A).
62 Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau permit ca anumite elemente să fie recunoscute direct în alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt:
o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16); și
[eliminată]
diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21).
[eliminată]
62A Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau permit ca anumite elemente să fie creditate sau debitate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori); și
sumele apărute odată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a unui instrument financiar compus (a se vedea punctul 23).
63 În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii). Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care a fost impozitată o anumită componentă a profitului impozabil (a pierderii fiscale);
o modificare survenită asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afectează o creanță sau o datorie privind impozitul amânat, aferentă (în întregime sau parțial) unui element care a fost anterior recunoscut în afara profitului sau pierderii; sau
o entitate stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută sau nu mai trebuie recunoscută în întregime, iar creanța privind impozitul amânat care devine aferentă (în întregime sau parțial) unui element care a fost anterior recunoscut în afara profitului sau pierderii.
În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care sunt recunoscute în afara profitului sau pierderii se bazează pe o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a celui amânat ale entității în jurisdicția fiscală în cauză sau pe o altă metodă care realizează o repartizare mai potrivită în circumstanțele date.
64 IAS 16 nu specifică dacă o entitate trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea activului reevaluat și amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă entitatea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat aferent. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale.
65 Atunci când un activ este reevaluat în scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări contabile aparținând unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în perioada în care apar. Cu toate acestea, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în profit sau pierdere.
65A Atunci când o entitate plătește dividende acționarilor săi, este posibil ca acesteia să i se ceară să plătească o parte din dividende autorităților fiscale, în numele acționarilor. În multe jurisdicții, această sumă este numită impozit reținut la sursă. O astfel de sumă plătită sau plătibilă autorităților fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
66 Așa cum s-a explicat la punctele 19 și 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. Prin urmare, acele creanțe și datorii privind impozitul amânat afectează valoarea fondului comercial sau câștigul recunoscut de o entitate dintr-o cumpărare în condiții avantajoase. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a fondului comercial.
67 Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, înaintea achiziției s-ar putea schimba probabilitatea de realizare a unei creanțe privind impozitul amânat a dobânditorului. Un dobânditor ar putea considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior combinării de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. Alternativ, ca urmare a combinării de întreprinderi, s-ar putea să nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil să permită recuperarea creanței privind impozitul amânat. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște o modificare a creanței privind impozitul amânat în perioada în care a avut loc combinarea de întreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi. Prin urmare, dobânditorul nu o ia în considerare la evaluarea fondului comercial sau a câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase în cadrul unei combinări de întreprinderi.
68 Beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte creanțe privind impozitul amânat s-ar putea să nu îndeplinească criteriile de recunoaștere separată atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, dar ar putea fi realizat ulterior.
O entitate trebuie să recunoască beneficiile dobândite privind impozitul amânat pe care le realizează după combinarea de întreprinderi, după cum urmează:
Beneficiile dobândite privind impozitul amânat recunoscute în perioada de evaluare care rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările existente la data achiziției trebuie aplicate pentru reducerea valorii contabile a oricărui fond comercial aferent acelei achiziții. Dacă valoarea contabilă a acelui fond comercial este nulă, orice beneficii rămase privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere.
Toate celelalte beneficii realizate privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).
Impozit curent și amânat din tranzacții cu plata pe bază de acțiuni
68A În anumite jurisdicții fiscale, o entitate primește o deducere fiscală (adică o sumă care este deductibilă la determinarea profitului impozabil) care este legată de remunerația plătită pe bază de acțiuni, opțiuni pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entității. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulată aferentă remunerațiilor și poate apărea într-o perioadă contabilă ulterioară. De exemplu, în anumite jurisdicții, o entitate poate recunoaște o cheltuială pentru folosirea serviciilor prestate de angajați în contrapartidă pentru opțiunile pe acțiuni acordate, în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, fără să primească o deducere fiscală până când nu sunt exercitate opțiunile pe acțiuni și până când nu este făcută evaluarea deducerii fiscale pe baza prețului acțiunii entității la data exercițiului.
68B Ca și în cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 și la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferența dintre baza impozabilă a serviciilor angajaților primite până la data în cauză (fiind suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare) și valoarea contabilă zero este o diferență temporară deductibilă care are drept rezultat o creanță privind impozitul amânat. Dacă suma pe care o vor permite autoritățile fiscale ca deducere în perioadele viitoare nu este cunoscută la sfârșitul perioadei, aceasta trebuie estimată pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul perioadei. De exemplu, dacă suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare depinde de prețul per acțiune al entității, evaluarea diferenței temporare deductibile ar trebui bazată pe prețul per acțiune al entității la sfârșitul perioadei.
68C După cum s-a menționat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea fiscală viitoare estimată, evaluată în conformitate cu punctul 68B) poate fi diferită de cheltuiala cumulativă aferentă remunerației. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent și cel amânat să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea corespunzătoare perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din (a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită în afara profitului sau pierderii sau (b) o combinare de întreprinderi (alta decât achiziționarea de către o entitate de investiții a unei filiale care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere). Dacă valoarea deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depășește valoarea cheltuielilor cumulate aferente remunerației, acest lucru indică faptul că deducerea fiscală este legată nu numai de cheltuiala cu remunerația, ci și de un element de capitaluri proprii. În această situație, surplusul impozitului curent sau amânat aferent ar trebui recunoscut direct în capitalurile proprii.
PREZENTARE
Creanțe și datorii fiscale
69 [Eliminat]
70 [Eliminat]
Compensare
71 O entitate trebuie să compenseze creanțele privind impozitul curent și datoriile privind impozitul curent dacă și numai dacă entitatea:
are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și
intenționează fie să le deconteze pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze datoria în mod simultan.
72 Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod separat, ele sunt compensate în situația poziției financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32. O entitate va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care permite entității să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
73 În situațiile financiare consolidate, o creanță privind impozitul curent al unei singure entități din cadrul grupului este compensată cu o datorie privind impozitul curent al altei entități din cadrul grupului dacă și numai dacă entitățile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și entitățile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă ori să recupereze creanța și să deconteze datoria în mod simultan.
74 O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă:
entitatea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; și
creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală fie:
aceleiași entități impozabile; fie
unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care se anticipează că vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanțelor sau datoriilor privind impozitul amânat.
75 Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea în timp a reluării fiecărei diferențe temporare, prezentul standard impune unei entități să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat al aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
76 O entitate poate avea, în situații rare, dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații rare, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod credibil dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea drept rezultat creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea drept rezultat scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente
77 Cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozitul) aferent profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente trebuie prezentate ca parte a situației (situațiilor) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.
77A [Eliminat]
Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor privind impozitele amânate din străinătate
78 IAS 21 impune ca anumite diferențe de curs valutar să fie recunoscute drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când trebuie prezentate astfel de diferențe în situația rezultatului global. În consecință, în cazul în care diferențele de curs valutar aferente datoriilor sau creanțelor privind impozitul amânat din străinătate sunt recunoscute în situația rezultatului global, aceste diferențe pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat, dacă prezentarea respectivă este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
79 Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat.
80 Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:
cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru impozitul curent;
valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare;
valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;
valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;
cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanțe privind impozitul amânat în conformitate cu punctul 56; și
valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificărilor de politică contabilă și erorilor care sunt incluse în profitul sau pierderea perioadei respective în conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
81 Următoarele informații trebuie, de asemenea, prezentate separat:
impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A);
valoarea impozitului pe profit aferentă fiecărei componente a elementelor rezultatului global [a se vedea punctul 62 și IAS 1 (revizuit în 2007)];
[eliminată];
o explicare a relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil în una dintre situațiile următoare sau în ambele:
o reconciliere numerică între cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și produsul înmulțirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabilă (aplicabile); sau
o reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare aplicabilă, prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile;
o explicare a modificărilor survenite în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile) în comparație cu perioada contabilă anterioară;
valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio creanță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în situația poziției financiare;
valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în angajamentele comune pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat (a se vedea punctul 39);
în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate:
valoarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în situația poziției financiare a fiecărei perioade prezentate;
valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în situația veniturilor și a cheltuielilor, dacă aceasta nu reiese din modificările valorilor recunoscute în situația poziției financiare;
în legătură cu activitățile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
câștigului sau pierderii din întrerupere; și
profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente ale activității întrerupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară prezentată;
valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor entității care au fost propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, dar care nu sunt recunoscute ca datorie în situațiile financiare;
dacă o combinare de întreprinderi în care entitatea este dobânditorul generează o modificare a valorii recunoscute pentru creanța sa privind impozitul amânat dinaintea achiziției (a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificări; și
dacă beneficiile privind impozitul amânat dobândite dintr-o combinare de întreprinderi nu sunt recunoscute la data achiziției, dar sunt recunoscute după data achiziției (a se vedea punctul 68), o descriere a evenimentului sau modificării de circumstanțe care a generat recunoașterea beneficiilor privind impozitul amânat.
82 O entitate trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura dovezilor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:
utilizarea creanței privind impozitul amânat depinde de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât cea a profiturilor apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente; și
entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în jurisdicția fiscală căreia îi este aferentă creanța privind impozitul amânat.
82A În situațiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. În plus, entitatea trebuie să prezinte informații referitoare la valorile consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate în mod practic, precum și la existența oricăror consecințe potențiale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate în mod practic.
83 [Eliminat]
84 Prezentarea informațiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii importanți care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare din străinătate.
85 La explicarea relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil, o entitate folosește o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă de impozitare din țara în care își are sediul social entitatea, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totuși, pentru o entitate care își desfășoară activitatea în mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală. Următorul exemplu ilustrează modul în care selecția ratei de impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 85
În 19X2, o entitate are profit contabil în valoare de 1 500 (19X1: 2 000) în propria sa jurisdicție (țara A) și de 1 500 (19X1: 500) în țara B. Rata de impozitare este de 30 % în țara A și de 20 % în țara B. În țara A nu sunt deductibile fiscal cheltuieli de 100 (19X1: 200).
Iată un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare
|
19X1 |
19X2 |
Profitul contabil |
2500 |
3000 |
Impozitul la rata internă de 30 % |
750 |
900 |
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale |
60 |
30 |
Efectul ratelor de impozitare mai scăzute din țara B |
(50) |
(150) |
Cheltuiala cu impozitul |
760 |
780 |
Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicție națională. Conform acestei metode, efectul diferențelor dintre propria rată de impozitare internă a entității raportoare și rata de impozitare internă din alte jurisdicții nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoită să pună în discuție efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de impozitare, fie în combinarea profiturilor obținute în diferite jurisdicții, cu scopul de a explica modificările apărute în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), în conformitate cu dispozițiile de la punctul 81 litera (d).
Profitul contabil |
2500 |
3000 |
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din țara respectivă |
700 |
750 |
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale |
60 |
30 |
Cheltuiala cu impozitul |
760 |
780 |
86 Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) și profitul contabil.
87 Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în angajamentele comune (a se vedea punctul 39). Iată de ce prezentul standard impune unei entități să prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când este posibil, entitățile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind folositoare.
87A Punctul 82A impune unei entități să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata dividendelor către acționari. O entitate prezintă informații cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum și la factorii care vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
87B Calcularea valorii totale a consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata dividendelor către acționari poate fi, uneori, imposibilă. Acesta s-ar putea să fie cazul, de exemplu, al unei entități care deține un număr mare de filiale în străinătate. Totuși, chiar în astfel de circumstanțe, unele părți din valoarea totală pot fi ușor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca într-un grup consolidat, o societate-mamă și câteva dintre filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite și să cunoască valoarea care ar fi rambursată odată cu plata către acționari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. În acest caz, se prezintă suma care urmează a fi rambursată. Dacă este cazul, entitatea prezintă, de asemenea, și faptul că există consecințe suplimentare potențiale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. În situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă acestea există, prezentarea informațiilor cu privire la consecințele potențiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului reportat al societății-mamă.
87C O entitate căreia i se impune să prezinte informațiile prevăzute la punctul 82A poate fi obligată, de asemenea, să prezinte informații cu privire la diferențele temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau intereselor în angajamentele comune. În astfel de situații, o entitate ia în considerare acest lucru atunci când determină informațiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entități i se poate impune să prezinte informații referitoare la valoarea agregată a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amânat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil să existe valori ale consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina în mod practic.
88 O entitate prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau anunțate la finalul următoarei perioade de raportare, o entitate prezintă informații referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări asupra creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare).
Reforma fiscală internațională Regulile – model ale pilonului doi
88A O entitate trebuie să indice faptul că a aplicat excepția de la recunoașterea și prezentarea informațiilor cu privire la creanțele și datoriile privind impozitul amânat legate de impozitele pe profit bazate pe pilonul doi (a se vedea punctul 4A).
88B O entitate trebuie să își prezinte separat cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) legate de impozitele pe profit bazate pe pilonul doi.
88C În perioadele în care legislația bazată pe pilonul doi este adoptată sau adoptată în mare măsură, dar nu este încă în vigoare, o entitate trebuie să prezinte informații cunoscute sau care pot fi estimate în mod rezonabil care să îi ajute pe utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă expunerea entității la impozitele pe profit bazate pe pilonul doi care decurge din legislația respectivă.
88D Pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 88C, o entitate trebuie să prezinte informații calitative și cantitative cu privire la expunerea sa la impozitele pe profit bazate pe pilonul doi la sfârșitul perioadei de raportare. Aceste informații nu trebuie să reflecte toate cerințele specifice ale legislației bazate pe pilonul doi și pot fi furnizate sub forma unui interval orientativ. În măsura în care informațiile nu sunt cunoscute sau estimate în mod rezonabil, o entitate trebuie, în schimb, să prezinte o declarație în acest sens și să prezinte informații cu privire la progresele înregistrate de entitate în evaluarea expunerii sale.
Exemple care ilustrează punctele 88C-88D |
Printre exemplele de informații pe care o entitate le-ar putea prezenta pentru a îndeplini obiectivul și cerințele de la punctele 88C-88D se numără: (a) informații calitative, cum ar fi informații cu privire la modul în care o entitate este afectată de legislația bazată pe pilonul doi și principalele jurisdicții în care ar putea exista expuneri la impozitele pe profit bazate pe pilonul doi și (b) informații cantitative cum ar fi: (i) o indicație a proporției profiturilor unei entități care ar putea face obiectul impozitelor pe profit bazate pe pilonul doi și a ratei medii efective de impozitare aplicabile profiturilor respective sau (ii) o indicație a modului în care rata medie efectivă de impozitare a entității s-ar fi modificat dacă ar fi fost în vigoare legislația bazată pe pilonul doi. |
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
89 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepția celor specificate la punctul 91. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie să prezinte informații asupra faptului că a aplicat prezentul standard în locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
90 Prezentul standard înlocuiește IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
91 Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum și eliminarea punctelor 3 și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale ( 8 ) aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterior acestei date afectează situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
92 IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 și 81, a fost eliminat punctul 61 și au fost adăugate punctele 61A, 62A și 77A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
93 Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrării în vigoare a IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat dobândite din combinările de întreprinderi.
94 Prin urmare, entitățile nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor de întreprinderi anterioare dacă beneficiile fiscale nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere separată la data achiziției și sunt recunoscute după data achiziției, în afară de cazul în care beneficiile sunt recunoscute în perioada de evaluare și rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările existente la data achiziției. Toate celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).
95 IFRS 3 (revizuit în 2008) a modificat punctele 21 și 67 și a adăugat punctul 32A și punctul 81 literele (j) și (k). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate și pentru respectiva perioadă anterioară.
96 [Eliminat]
97 [Eliminat]
98 Punctul 52 a fost renumerotat drept 51A, punctul 10 și exemplele ulterioare punctului 51A au fost modificate, iar punctele 51B și 51C și exemplul următor, precum și punctele 51D, 51E și 99 au fost adăugate de documentul Impozitul amânat: recuperarea activelor de bază, emis în decembrie 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
98A IFRS 11 Angajamente comune, emis în mai 2011, a modificat punctele 2, 15, 18 litera (e), 24, 38, 39, 43–45, 81 litera (f), 87 și 87C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 11.
98B Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctul 77 și a eliminat punctul 77A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
98C Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele 58 și 68C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
98D [Eliminat]
98E IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 59. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
98F IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 20 și a eliminat punctele 96, 97 și 98D. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
98G IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 20. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
98H Documentul Recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat pentru pierderi nerealizate (Amendamente la IAS 12), emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 29 și a adăugat punctele 27A, 29A și exemplul de la punctul 26. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2017 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retrospectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, la prima aplicare a amendamentului, variația soldului de deschidere al capitalurilor proprii aferent primei perioade comparative poate fi recunoscută în soldul de deschidere al rezultatului reportat (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz), fără a repartiza variația între soldul de deschidere al rezultatului reportat și alte componente ale capitalurilor proprii. Dacă aplică această derogare, entitatea trebuie să prezinte acest lucru.
98I Documentul Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2015-2017, emis în decembrie 2017, a adăugat punctul 57A și a eliminat punctul 52B. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Atunci când o entitate aplică pentru prima dată amendamentele respective, aceasta trebuie să le aplice consecințelor dividendelor asupra impozitului pe profit recunoscute la începutul sau după începutul primei perioade comparative.
98J Documentul intitulat Impozitul amânat aferent activelor și datoriilor care decurg dintr-o singură tranzacție, emis în mai 2021, a modificat punctele 15, 22 și 24 și a adăugat punctul 22A. O entitate trebuie să aplice aceste modificări în conformitate cu punctele 98K-98L pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
98K O entitate trebuie să aplice documentul intitulat Impozitul amânat aferent activelor și datoriilor care decurg dintr-o singură tranzacție în cazul tranzacțiilor care au loc la începutul primei perioade comparative prezentate sau ulterior.
98L La începutul primei perioade comparative prezentate, o entitate care aplică documentul intitulat Impozitul amânat aferent activelor și datoriilor care decurg dintr-o singură tranzacție trebuie, de asemenea:
să recunoască o creanță privind impozitul amânat – în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă - și o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile și impozabile asociate cu:
active aferente dreptului de utilizare și datorii aferente contractului de leasing; și
datorii din dezafectare, restaurare și de natură similară, precum și sumele corespunzătoare recunoscute ca parte a costului activului aferent; și
să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a modificărilor ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau al altor componente ale capitalurilor proprii, după caz) la data respectivă.
98M Documentul Reforma fiscală internațională – Regulile-model ale pilonului doi, publicat în mai 2023, a adăugat punctele 4A și 88A-88D. O entitate trebuie:
să aplice punctele 4A și 88A imediat după emiterea acestor amendamente și retroactiv, în conformitate cu IAS 8, și
să aplice punctele 88B-88D pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. O entitate nu este obligată să prezinte informațiile prevăzute la aceste puncte pentru nicio perioadă intermediară care se încheie la 31 decembrie 2023 sau înainte de această dată.
RETRAGEREA SIC-21
99 Amendamentele aduse de documentul Impozitul amânat: recuperarea activelor de bază, emis în decembrie 2010, înlocuiesc interpretarea SIC-21 Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 16
Imobilizări corporale
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale, astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne informațiile privind investiția unei entități în imobilizările sale corporale, precum și modificările survenite într-o astfel de investiție. Aspectele principale în contabilizarea imobilizărilor corporale sunt recunoașterea activelor, determinarea valorii lor contabile și a cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute în raport cu acestea.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazului în care un alt standard impune sau permite un tratament contabil diferit.
3 Prezentul standard nu se aplică:
imobilizărilor corporale clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;
activelor biologice aferente activității agricole, altele decât plantele productive (a se vedea IAS 41 Agricultura). Prezentul standard se aplică plantelor productive, dar nu se aplică și produselor plantelor productive;
recunoașterii și evaluării activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale);
concesiunilor miniere și rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale și resursele neregenerabile similare.
Cu toate acestea, prezentul standard se aplică imobilizărilor corporale destinate valorificării sau întreținerii activelor descrise la literele (b)-(d).
4 [Eliminat]
5 O entitate care utilizează modelul bazat pe cost pentru investiții imobiliare în conformitate cu IAS 40 Investiții imobiliare trebuie să utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard pentru investiții imobiliare proprii.
DEFINIȚII
6 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
O plantă productivă este o plantă vie care:
este utilizată în producția sau furnizarea de produse agricole;
este de așteptat să producă mai mult de o perioadă; și
are o probabilitate redusă de a fi vândută ca produs agricol, cu excepția vânzării ocazionale ca deșeu vegetal.
(Această definiție a plantei productive este detaliată la punctele 5A-5B din IAS 41.)
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în situația poziției financiare după deducerea oricărei amortizări cumulate și a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau a construcției acestuia sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuită acelui activ la recunoașterea inițială, în conformitate cu dispozițiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului minus valoarea sa reziduală.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.
Valoarea specifică entității este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se așteaptă să le realizeze din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei sale de viață utilă sau pe care se așteaptă să le suporte la decontarea unei datorii.
Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)
Pierderea din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea recuperabilă a unui activ.
Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:
sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
se preconizează că vor fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus costurile asociate cedării și valoarea sa de utilizare.
Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obține-o în prezent o entitate din cedarea unui activ, după deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea deja vechimea și starea prevăzute la sfârșitul duratei sale de viață utilă.
Durata de viață utilă este:
perioada în care se preconizează că un activ va fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
numărul de unități de producție sau unități similare preconizate a fi obținute din activ de către o entitate.
RECUNOAȘTERE
7 Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă și numai dacă:
este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului pentru entitate; și
costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil.
8 Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezervă și echipamentele de întreținere sunt recunoscute în conformitate cu prezentul IFRS atunci când acestea corespund definiției imobilizărilor corporale. Altfel, aceste elemente sunt clasificate ca stocuri.
9 Prezentul standard nu prescrie unitatea de măsură pentru recunoaștere, adică ce constituie un element de imobilizări corporale. Astfel, se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice ale unei entități. Ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, uneltele și ștanțele, și să se aplice criteriile de agregare a valorii.
10 O entitate evaluează conform acestui principiu al recunoașterii toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate inițial pentru dobândirea sau construcția unui element de imobilizări corporale, precum și costurile suportate ulterior pentru adăugări la acesta, pentru înlocuirea parțială sau pentru întreținerea acestuia. Costul unui element de imobilizări corporale poate include costurile suportate în legătură cu contracte de leasing pentru active care sunt folosite pentru construirea, suplimentarea, înlocuirea parțială sau întreținerea unui element de imobilizări corporale, cum ar fi amortizarea activelor aferente dreptului de utilizare.
Costuri inițiale
11 Unele elemente de imobilizări corporale pot fi dobândite din motive de siguranță sau legate de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare ale oricărui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entități pentru a obține beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entități să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite. De exemplu, un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerințele de mediu privind producerea și depozitarea substanțelor chimice periculoase; îmbunătățirile conexe ale instalațiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fără acestea entitatea nu este capabilă să fabrice și să vândă produse chimice. Totuși, valoarea contabilă rezultată a unui astfel de activ și a activelor conexe este revăzută în vederea deprecierii în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Costuri ulterioare
12 Conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate nu recunoaște la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreținerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreținerii zilnice sunt în primul rând costurile cu manopera și consumabilele și pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru „reparațiile și întreținerea” elementului de imobilizări corporale.
13 Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recăptușirea după un număr specificat de ore de utilizare sau componentele interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele și cambuzele, ar putea necesita înlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de viață a avionului. Elementele de imobilizări corporale pot fi dobândite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la înlocuire, cum ar fi înlocuirea pereților interiori ai unei clădiri, sau pentru a efectua o înlocuire nerecurentă. Conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere. Valoarea contabilă a părților înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaștere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72).
14 O condiție pentru continuarea exploatării unui element de imobilizări corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecții generale regulate pentru depistarea defecțiunilor, indiferent dacă părți ale elementului sunt înlocuite sau nu. La momentul efectuării fiecărei inspecții generale, costul acesteia este recunoscut în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecției anterioare (distinct de părțile fizice) este derecunoscută. Acest lucru are loc indiferent dacă costul inspecției anterioare a fost identificat în tranzacția în care elementul a fost dobândit sau construit. Dacă este necesar, costul estimat al unei inspecții similare viitoare poate fi utilizat ca o indicație a ceea ce a însemnat costul componentei de inspecție existente atunci când elementul a fost dobândit sau construit.
EVALUARE LA RECUNOAȘTERE
15 Un element de imobilizări corporale care îndeplinește condițiile de recunoaștere drept activ trebuie evaluat la costul său.
Elemente de cost
16 Costul unei imobilizări corporale este format din:
prețul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale și taxele de cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale și a rabaturilor;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului în locul și în starea necesare pentru ca acesta să poată funcționa în maniera dorită de conducere;
estimarea inițială a costurilor de demontare și de mutare a elementului și de reabilitare a amplasamentului unde este situat, obligația pe care o suportă entitatea la dobândirea elementului sau ca o consecință a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.
17 Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:
costurile cu beneficiile angajaților (așa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaților) care rezultă direct din construirea sau achiziționarea elementului de imobilizări corporale;
costurile de amenajare a amplasamentului;
costurile inițiale de livrare și manipulare;
costurile de instalare și asamblare;
costurile de testare a funcționării corecte a activului (și anume, de evaluare a gradului în care performanța tehnică și fizică a activului îi permite acestuia să fie utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închirierea către terți sau în scopuri administrative); și
onorariile profesionale.
18 O entitate aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile obligațiilor de demontare, mutare și reabilitare a amplasamentului unde se află elementul, care sunt suportate într-o anumită perioadă ca o consecință a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligațiile pentru costurile contabilizate în conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
19 Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale sunt:
costurile de deschidere a unei noi instalații;
costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de publicitate și activități promoționale);
costurile de desfășurare a unei activități într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienți (inclusiv costurile de instruire a personalului); și
costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.
20 Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetează atunci când elementul se află în locul și în starea necesare funcționării în maniera dorită de conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea și repunerea în funcțiune a unui element nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului respectiv. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale:
costurile suportate atunci când un element capabil să funcționeze în maniera dorită de conducere nu a fost încă adus la starea de funcționare sau este exploatat sub capacitatea maximă;
pierderile inițiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creșterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; și
costurile reamplasării sau reorganizării parțiale sau totale a activităților entității.
20A Elementele pot fi produse în timpul aducerii unui element de imobilizări corporale la locul și la starea necesare pentru ca acesta să poată funcționa în maniera dorită de conducere (cum ar fi eșantioanele produse atunci când se testează dacă un activ funcționează corespunzător). O entitate recunoaște încasările provenite din vânzarea oricăror astfel de elemente, precum și costul elementelor respective, în profit sau pierdere în conformitate cu standardele aplicabile. Entitatea evaluează costul elementelor respective aplicând cerințele de evaluare din IAS 2.
21 Unele activități, deși desfășurate în legătură cu construcția sau valorificarea unui element de imobilizări corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului în locul sau în starea necesare pentru ca elementul să poată funcționa în maniera dorită de conducere. Aceste activități ocazionale pot avea loc înaintea sau în timpul activităților de construcție sau dezvoltare. De exemplu, se pot obține venituri din utilizarea unui teren de construcție ca parcare până la începerea construcției. Deoarece activitățile ocazionale nu sunt necesare pentru aducerea elementului în locul și în starea necesare funcționării în maniera dorită de conducere, venitul și cheltuielile aferente activităților ocazionale sunt recunoscute în profit sau pierdere și sunt incluse în clasificările respective ale veniturilor și cheltuielilor.
22 Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea acelorași principii ca pentru un activ dobândit. Dacă o entitate produce active similare pentru vânzare în cursul normal al activității, costul activului este de obicei același cu costul construcției unui activ pentru vânzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimină din obținerea unor astfel de costuri. În mod similar, costul cantităților neobișnuite de deșeuri, de manoperă sau de alte resurse suportate pentru construirea în regie proprie a unui activ nu este inclus în costul activului IAS 23 Costurile îndatorării stabilește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca o componentă a valorii contabile a unui element de imobilizări corporale construit în regie proprie.
22A Plantele productive sunt contabilizate în același mod ca elementele de imobilizări corporale construite în regie proprie înainte ca acestea să se afle în locul și în starea necesare pentru a putea funcționa în maniera dorită de conducere. În consecință, prin noțiunea de „construcție” utilizată în prezentul standard ar trebui să se înțeleagă activitățile care sunt necesare pentru a cultiva plante productive înainte ca acestea să se afle în locul și în starea necesare pentru a putea funcționa în maniera dorită de conducere.
Evaluarea costului
23 Costul unui element de imobilizări corporale reprezintă echivalentul în numerar al prețului la data recunoașterii. Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de creditare, diferența dintre echivalentul în numerar al prețului și plata totală este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare, cu excepția cazului în care această cheltuială cu dobânda este capitalizată în conformitate cu IAS 23.
24 Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinații de active monetare și nemonetare. Următoarele discuții se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unui astfel de element de imobilizări corporale este evaluat la valoarea justă numai dacă (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua în mod fiabil. Elementul achiziționat este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate să derecunoască imediat activul cedat. Dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
25 O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se preconizează că viitoarele sale fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzacției. O tranzacție de schimb are conținut comercial în cazul în care:
configurația (riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configurația fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție se modifică în urma schimbului; și
diferența de la litera (a) sau litera (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.
Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de efectuat calcule detaliate.
26 Valoarea justă a unui activ este evaluată în mod fiabil dacă (a) variabilitatea în gama de evaluări rezonabile la valoarea justă nu este semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diverselor estimări din acea gamă pot fi evaluate în mod fiabil și utilizate la evaluarea valorii juste. Dacă o entitate poate să evalueze fiabil fie valoarea justă a activului încasat, fie cea a activului la care a renunțat, atunci valoarea justă a activului la care a renunțat este utilizată pentru a evalua costurile activului încasat, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului încasat nu este mai evidentă.
27 [Eliminat]
28 Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale poate fi redusă prin subvenții guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală.
EVALUAREA DUPĂ RECUNOAȘTERE
29 O entitate trebuie să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul de reevaluare de la punctul 31 și trebuie să aplice acea politică unei clase întregi de imobilizări corporale.
29A Unele entități operează, pe plan intern sau extern, un fond de investiții care oferă investitorilor beneficii generate de unitățile fondului. În mod similar, unele entități emit grupuri de contracte de asigurare cu particularități de participare directă și dețin elementele suport. Unele astfel de fonduri sau elemente suport includ o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Entitatea aplică IAS 16 pentru proprietățile imobiliare utilizate de posesor care sunt incluse într-un astfel de fond sau sunt elemente suport. În pofida punctului 29, entitatea poate să aleagă să evalueze astfel de proprietăți utilizând modelul bazat pe valoarea justă, în conformitate cu IAS 40. Un exemplu de fond de asigurare cu componentă de investiții este un fond deținut de o entitate ca element suport pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă. (A se vedea IFRS 17 Contracte de asigurare pentru termenii utilizați în prezentul paragraf, care sunt definiți în standardul menționat).
29B O entitate trebuie să trateze o proprietate imobiliară utilizată de posesor evaluată utilizând modelul bazat pe valoarea justă atunci când aplică dispozițiile de la punctul 29A ca o clasă separată de imobilizări corporale.
Modelul bazat pe cost
30 După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale trebuie contabilizat la costul său minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.
Modelul de reevaluare
31 După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi acumulate din depreciere. Reevaluările trebuie să fie făcute cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu se deosebește semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la finalul perioadei de raportare.
32 [Eliminat]
33 [Eliminat]
34 Frecvența reevaluărilor depinde de modificările valorilor juste ale imobilizărilor corporale reevaluate. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat se deosebește semnificativ de valoarea contabilă, se impune o nouă reevaluare. Unele elemente de imobilizări corporale suferă modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. În cazul imobilizărilor corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. În schimb, s-ar putea să fie necesar să se reevalueze elementul respectiv numai o dată la trei sau la cinci ani.
35 Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, valoarea contabilă a imobilizării respective este ajustată la valoarea reevaluată. La data reevaluării, imobilizarea este tratată într-unul din următoarele moduri:
valoarea contabilă brută este ajustată într-un mod compatibil cu reevaluarea valorii contabile a imobilizării. De exemplu, valoarea contabilă brută poate fi retratată prin trimitere la datele observabile pe piață sau poate fi retratată proporțional cu modificarea valorii contabile. Amortizarea cumulată la data reevaluării este ajustată pentru a fi egală cu diferența dintre valoarea contabilă brută și valoarea contabilă a imobilizării după luarea în considerare a pierderilor cumulate din depreciere; sau
amortizarea cumulată este eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării.
Valoarea ajustării amortizării cumulate face parte din creșterea sau reducerea valorii contabile care este contabilizată în conformitate cu punctele 39 și 40.
36 Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel element trebuie reevaluată.
37 O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare aflate în exploatarea unei entități. Exemple de astfel de clase sunt următoarele:
terenuri;
terenuri și clădiri;
mașini și echipamente;
nave;
aeronave;
automobile;
mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare;
echipament de birotică; și
plante productive.
38 Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o clasă de active poate fi reevaluată permanent dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt și dacă reevaluările respective sunt mereu actualizate.
39 Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și integrată în capitaluri proprii cu titlul de surplus din reevaluare. Totuși, creșterea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia o scădere în reevaluarea aceluiași activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.
40 Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultată din reevaluare trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ. Diminuarea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global reduce valoarea acumulată în capitalurile proprii cu titlul de surplus din reevaluare.
41 Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii aferent unui element de imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul întregului surplus atunci când activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate a activului și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin profit sau pierdere.
42 Dacă există, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale sunt recunoscute și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Amortizare
43 Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost semnificativ față de costul total al elementului trebuie amortizat separat.
44 O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat să se amortizeze separat carcasa și motoarele unei aeronave. În mod similar, dacă o entitate dobândește imobilizări corporale care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care ea reprezintă locatorul, ar putea fi adecvat să amortizeze separat valorile reflectate în costul acelui element care se pot atribui clauzelor favorabile sau nefavorabile ale contractului de leasing în raport cu condițiile pieței.
45 O parte semnificativă a unui element de imobilizări corporale poate avea o durată de viață utilă și o metodă de amortizare care sunt aceleași cu viața utilă și cu metoda de amortizare a unei alte părți semnificative a aceluiași element. Astfel de părți pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare.
46 În măsura în care o entitate amortizează separat unele părți ale unui element de imobilizări corporale, ea amortizează de asemenea separat ceea ce rămâne din acel element. Ceea ce rămâne constă în părțile elementului care nu sunt individual semnificative. Dacă o entitate are așteptări diferite pentru aceste părți, ar putea fi necesară utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de părți într-un mod care reprezintă exact modelul de consum și/sau durata de viață utilă a părților sale.
47 O entitate poate alege să amortizeze separat părțile unui element care nu au un cost semnificativ față de costul total al elementului.
48 Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscute în profit sau pierdere numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.
49 Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general în profit sau pierdere. Totuși, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor active. În acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ și sunt cuprinse în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea fabricării imobilizărilor corporale este inclusă în costurile de conversie a stocurilor (a se vedea IAS 2). În mod similar, amortizarea imobilizărilor corporale utilizată pentru activitățile de dezvoltare poate fi inclusă în costul unei imobilizări necorporale recunoscut în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale.
Valoare amortizabilă și perioadă de amortizare
50 Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie alocată în mod sistematic pe durata sa de viață utilă.
51 Valoarea reziduală și durata de viață utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu financiar și, dacă așteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea (modificările) trebuie contabilizată (contabilizate) ca modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
52 Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depășește valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depășește valoarea sa contabilă. Reparațiile și întreținerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza.
53 Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii reziduale a acestuia. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă și, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea valorii amortizabile.
54 Valoarea reziduală a unui activ poate crește până la o valoare mai mare sau egală cu valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
55 Amortizarea unui activ începe atunci când acesta este disponibil pentru utilizare, adică atunci când se află în locul și în starea necesare pentru a putea funcționa în maniera dorită de conducere. Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 și la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu încetează atunci când activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepția cazului în care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci când nu există producție.
56 Beneficiile economice viitoare înglobate într-un activ se consumă de către entitate în special prin utilizarea acestuia. Totuși, alți factori, cum ar fi uzura morală tehnică sau comercială și uzura fizică a activului atunci când nu este folosit, au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obținute de la activul respectiv. În consecință, toți factorii următori sunt luați în considerare la determinarea duratei de viață utilă a unui activ:
utilizarea preconizată a unui activ. Utilizarea este evaluată în raport cu capacitatea sau producția fizică preconizate ale unui activ;
uzura fizică preconizată, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numărul de ture pentru care va fi utilizat activul și programul de reparații și întreținere, precum și repararea și întreținerea activului atunci când nu este utilizat;
uzura morală tehnică sau comercială care rezultă din modificările sau îmbunătățirile producției ori dintr-o modificare a cererii de pe piață pentru produsul sau serviciul furnizat de activ. Viitoarele reduceri așteptate ale prețului de vânzare al unui element produs cu utilizarea unui activ ar putea indica o așteptare legată de uzura morală tehnică sau comercială a activului, care, la rândul său, ar putea reflecta o diminuare a beneficiilor economice viitoare înglobate în activ;
limitele legale sau de natură similară privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente.
57 Durata de viață utilă a unui activ este definită în sensul utilității preconizate a activului pentru entitate. Politica entității privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor după o perioadă specificată de timp sau după consumarea unei proporții specificate din beneficiile economice viitoare înglobate în activ. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață economică. Estimarea duratei de viață utilă a activului este un aspect care ține de raționamentul bazat pe experiența entității cu active similare.
58 Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt dobândite împreună. Cu unele excepții, cum ar fi carierele și amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durată de viață utilă nelimitată și, prin urmare, nu se amortizează. Clădirile au o durată de viață utilă limitată și, prin urmare, sunt active amortizabile. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.
59 În cazul în care costul terenului include costurile de demontare, de mutare și de reabilitare, partea respectivă a activului teren este amortizată pe perioada beneficiilor obținute din suportarea acelor costuri. În unele cazuri, terenul însuși poate avea o durată de viață utilă limitată, caz în care este amortizat într-un mod care reflectă beneficiile care vor deriva din el.
Metodă de amortizare
60 Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de către entitate.
61 Metoda de amortizare aplicată unui activ trebuie revizuită cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu financiar și, dacă se constată o modificare semnificativă a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.
62 Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă. Printre acestea se numără metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție. Amortizarea liniară are drept rezultat o cheltuială constantă de-a lungul duratei de viață utilă dacă valoarea reziduală a activului nu se modifică. Metoda degresivă are ca rezultat o cheltuială de amortizare descrescătoare de-a lungul duratei de viață utilă. Metoda unităților de producție are ca rezultat o cheltuială pe baza utilizării sau producției preconizate. Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai fidel tiparul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ. Metoda respectivă este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care există o modificare a tiparului preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.
62A O metodă de amortizare bazată pe veniturile generate de o activitate care include utilizarea unui activ nu este adecvată. Veniturile generate de o activitate care include utilizarea unui activ reflectă, în general, alți factori decât consumul beneficiilor economice ale activului. De exemplu, veniturile sunt afectate de alte intrări și procese, de activitățile de vânzare și de modificările volumelor și ale prețurilor de vânzare. Componenta de preț a veniturilor poate fi afectată de inflație, care nu are nicio influență asupra modului în care este consumat activul.
Depreciere
63 Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Standardul respectiv explică modul în care o entitate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ și momentul când recunoaște sau când reia recunoașterea unei pierderi din depreciere.
64 [Eliminat]
Compensații pentru depreciere
65 Compensațiile de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse în profit sau pierdere atunci când compensațiile devin exigibile.
66 Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizări corporale, pretențiile aferente sau plățile de compensații de la terți și orice cumpărări sau construiri ulterioare de active de înlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, după cum urmează:
deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;
derecunoașterea elementelor de imobilizări corporale scoase din uz sau cedate este determinată în conformitate cu prezentul standard;
compensațiile primite de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse în determinarea profitului sau pierderii când acestea devin exigibile; și
costul elementelor de imobilizări corporale reabilitate, cumpărate sau construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu prezentul standard.
DERECUNOAȘTERE
67 Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie derecunoscută:
la cedare; sau
când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
68 Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere atunci când elementul este derecunoscut (mai puțin în cazul în care IFRS 16 Contracte de leasing prevede altfel în cazul unei tranzacții de vânzare și leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
68A Cu toate acestea, o entitate care, în cursul desfășurării normale a activității, vinde curent elemente de imobilizări corporale deținute pentru închiriere către alte părți trebuie să transfere aceste active în stocuri la valoarea lor contabilă atunci când ele încetează a mai fi închiriate și devin deținute în vederea vânzării. Încasările din vânzarea acestor active trebuie recunoscute ca venituri în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții. IFRS 5 nu se aplică atunci când activele deținute în vederea vânzării în cursul desfășurării normale a activității sunt transferate în stocuri.
69 Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donație). Data cedării unui element de imobilizări corporale este data la care beneficiarul obține controlul asupra acelui element în conformitate cu dispozițiile din IFRS 15 privind stabilirea momentului în care este îndeplinită o obligație de executare. IFRS 16 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.
70 Dacă, conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale a elementului, atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite indiferent dacă partea înlocuită a fost amortizată separat. Dacă o entitate nu poate determina valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca indicație a valorii costului părții înlocuite la momentul dobândirii sau construcției.
71 Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie determinat(ă) ca fiind diferența dintre încasările nete la cedare, dacă există, și valoarea contabilă a elementului.
72 Suma aferentă contravalorii care trebuie inclusă în profitul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale se determină în conformitate cu cerințele pentru determinarea prețului tranzacției de la punctele 47-72 din IFRS 15. Modificările ulterioare ale valorii estimate a contraprestației incluse în câștig sau pierdere trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile pentru modificările în prețul tranzacției din IFRS 15.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
73 Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:
bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;
metodele de amortizare utilizate;
duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei; și
o reconciliere a valorii contabile de la începutul și de la sfârșitul perioadei, arătând:
intrările;
activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;
creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări, în conformitate cu punctele 31, 39 și 40, și din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu IAS 36;
pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;
pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;
amortizarea;
diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financiare din moneda funcțională într-o monedă de prezentare diferită, inclusiv conversia unei operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității care raportează; și
alte modificări.
74 Situațiile financiare trebuie să prezinte, de asemenea, următoarele informații:
existenta și valorile corespunzând restricțiilor asupra titlului de proprietate, precum și imobilizările corporale acordate drept garanție pentru datorii;
valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale în cursul construcției sale; și
valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziția unor imobilizări corporale.
74A Dacă acestea nu sunt prezentate separat în situația rezultatului global, situațiile financiare trebuie să prezinte, de asemenea, următoarele informații:
valoarea compensației primite de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse în profit sau pierdere și
valorile încasărilor și ale costurilor incluse în profit sau pierdere în conformitate cu punctul 20A care sunt legate de elemente produse ce nu reprezintă un produs generat de activitățile curente ale entității, precum și elementul-rând (elementele-rând) din situația rezultatului global care includ(e) respectivele încasări și costuri.
75 Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a activelor se fac pe baza raționamentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate și a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situațiilor financiare informațiile de care aceștia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor selectate de conducere și permite realizarea de comparații cu alte entități. Din aceleași motive, este necesar să se prezinte următoarele informații:
amortizarea, fie recunoscută în profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, în timpul unei perioade; și
amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei.
76 În conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie să prezinte natura și efectul unei modificări a estimărilor contabile care afectează perioada curentă sau se estimează că va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru imobilizările corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificări de estimări referitoare la:
valorile reziduale;
costurile estimate de demontare, de mutare și de reabilitare a elementelor de imobilizări corporale;
duratele de viață utilă; și
metodele de amortizare.
77 Dacă elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valoarea reevaluată, se vor furniza următoarele informații, suplimentar față de informațiile prevăzute în IFRS 13:
data efectivă a reevaluării;
dacă a fost implicat un evaluator independent;
[eliminată]
[eliminată]
pentru fiecare clasă reevaluată de imobilizări corporale, valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate conform modelului bazat pe cost; și
surplusul din reevaluare, indicând modificarea aferentă perioadei și orice restricții aferente distribuirii soldului către acționari.
78 În conformitate cu IAS 36, o entitate prezintă informații referitoare la imobilizări corporale depreciate, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi).
79 Utilizatorii situațiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor și următoarele informații:
valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase temporar din folosință;
valoarea contabilă brută a oricăror imobilizări corporale amortizate integral și care sunt încă în folosință;
valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din uz și neclasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5; și
atunci când se aplică modelul bazat pe cost, valoarea justă a imobilizărilor corporale atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.
Prin urmare, entitățile sunt încurajate să prezinte aceste valori.
PREVEDERI TRANZITORII
80 Dispozițiile de la punctele 24-26 privind evaluarea inițială a unui element de imobilizări corporale dobândit în urma unei tranzacții de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzacțiilor viitoare.
80A Punctul 35 a fost modificat de Îmbunătățirile anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010–2012. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv tuturor reevaluărilor recunoscute în perioadele anuale care încep la data aplicării inițiale a acelui amendament sau ulterior acestei date și în perioada anuală imediat precedentă. O entitate poate, de asemenea, să prezinte informații comparative ajustate pentru orice perioadă anterioară prezentată, dar nu este obligată să facă acest lucru. Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze că au fost prezentate pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.
80B În perioada de raportare în care dispozițiile din documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41) sunt aplicate pentru prima dată, o entitate nu trebuie să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada în curs. Cu toate acestea, o entitate trebuie să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru fiecare perioadă anterioară prezentată.
80C O entitate poate alege să evalueze un element de natura unei plante productive la valoarea sa justă de la începutul primei perioade prezentate în situațiile financiare pentru perioada de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată dispozițiile din documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41) și să folosească această valoare justă drept cost presupus la data respectivă. Orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea justă trebuie recunoscută în soldul de deschidere al rezultatului reportat la începutul primei perioade prezentate.
80D Documentul Imobilizări corporale - încasări înainte de utilizarea preconizată, emis în mai 2020, a modificat punctele 17 și 74 și a adăugat punctele 20A și 74A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective retroactiv, dar numai elementelor de imobilizări corporale aduse la locul și la starea necesare pentru ca acestea să poată funcționa în maniera dorită de conducere la începutul sau după începutul primei perioade prezentate în situațiile financiare în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele. Entitatea trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a amendamentelor ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau a altor componente ale capitalurilor proprii, după caz), la începutul primei perioade prezentate.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
81 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
81A O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 6 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectivă.
81B IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. În plus, acesta a modificat punctele 39, 40 și 73 litera (e) subpunctul (iv). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
81C IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008) a modificat punctul 44. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat și pentru respectiva perioadă anterioară.
81D Punctele 6 și 69 au fost modificate, iar punctul 68 A a fost adăugat prin document Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie să aplice în același timp amendamentele aferente la IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie.
81E Punctul 5 a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Este permisă aplicarea anterior acestei date dacă entitatea aplică, de asemenea, amendamentele la punctele 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 și 85B din IAS 40. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
81F IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste și definiția valorii recuperabile de la punctul 6, a modificat punctele 26, 35 și 77 și a eliminat punctele 32 și 33. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
81G Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009–2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 8. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentul respectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
81H Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010–2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 35 și a adăugat punctul 80A. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
81I Documentul Clarificarea metodelor acceptabile de amortizare (Amendamente la IAS 16 și IAS 38), emis în mai 2014, a modificat punctul 56 și a adăugat punctul 62A. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
81J IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 68A, 69 și 72. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
81K Documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41), emis în iunie 2014, a modificat punctele 3, 6 și 37 și a adăugat punctele 22A și 80B-80C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retroactiv, în conformitate cu IAS 8, exceptând situațiile prevăzute la punctul 80C.
81L IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a eliminat punctele 4 și 27 și a modificat punctele 5, 10, 44 și 68-69. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
81M IFRS 17, emis în mai 2017, a adăugat punctele 29A și 29B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
81N Documentul Imobilizări corporale - încasări înainte de utilizarea preconizată, emis în mai 2020, a modificat punctele 17 și 74 și a adăugat punctele 20A, 74A și 80D. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA ALTOR NORME
82 Prezentul standard înlocuiește IAS 16 Imobilizări corporale (revizuit în 1998).
83 Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:
SIC-6 Costurile modificării sistemului de software existent;
SIC-14 Imobilizări corporale – Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; și
SIC-23 Imobilizări corporale – Costuri aferente reviziilor sau reparațiilor generale.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 19
Beneficiile angajaților
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la beneficiile angajaților. Standardul impune unei entități să recunoască:
o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor care urmează a fi plătite în viitor; și
o cheltuială, atunci când entitatea consumă beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor pentru angajați.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajaților, cu excepția beneficiilor cărora li se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.
3 Prezentul standard nu tratează raportarea de către planurile de beneficii pentru angajați (a se vedea IAS 26 Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii).
4 Beneficiile angajaților cărora li se aplică prezentul standard includ beneficiile acordate:
în baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale între o entitate și angajații individuali, grupuri de angajați sau reprezentanți ai acestora;
în baza unor dispoziții legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entităților li se impune să contribuie la planuri naționale, de stat, sectoriale sau la alte planuri cu mai mulți angajatori; sau
prin practici neoficiale care generează o obligație implicită. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.
5 Beneficiile angajaților includ:
beneficiile pe termen scurt ale angajaților, cum ar fi următoarele, dacă se așteaptă să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei de raportare anuală în care angajații prestează serviciile în cauză:
retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale;
concediul anual plătit și concediul medical plătit;
participări la profit și prime; și
beneficii nemonetare (precum asistența medicală, locuința, mașinile și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații existenți;
beneficii postangajare, cum ar fi:
beneficiile de pensionare (de exemplu, pensiile și plățile forfetare la pensionare); și
alte beneficii postangajare, cum ar fi asigurările de viață postangajare și asistența medicală postangajare.
alte beneficii pe termen lung ale angajaților, cum ar fi:
absențe remunerate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice;
jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu; și
indemnizații pentru invaliditate pe termen lung; și
compensații pentru încetarea contractului de muncă.
6 Beneficiile angajaților includ beneficii oferite fie angajaților, fie persoanelor aflate în întreținerea acestora sau beneficiarilor acestora și pot fi decontate prin plăți (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie în mod direct către angajați, către soțul (soția), copiii sau alte persoane aflate în întreținerea acestora, fie unor terțe părți, precum societățile de asigurare.
7 Un angajat poate presta servicii pentru o entitate, lucrând cu normă întreagă, cu fracțiune de normă, ca angajat permanent, ocazional sau temporar. În sensul prezentului standard, termenul „angajat” include și directorii și alți membri ai personalului de conducere.
DEFINIȚII
8 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
fie a deciziei unei entități de a desface contractul de muncă al unui angajat înainte de data normală de pensionare;
fie a deciziei unui angajat de a accepta o ofertă de beneficii în schimbul încetării contractului de muncă.
pun în comun activele cu care contribuie diverse entități care nu se află sub control comun; și
folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaților mai multor entități, pe principiul că atât nivelul contribuțiilor, cât și nivelul beneficiilor sunt determinate fără a se ține seama de identitatea entității care angajează personalul în cauză.
valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat, minus
valoarea justă a activelor planului (dacă există).
activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung; și
polițele de asigurare restrictive.
sunt deținute de o entitate (un fond) care este separată din punct de vedere juridic de entitatea raportoare și al cărei unic scop este de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților; și
sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților, nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi returnate entității raportoare, cu excepția cazului în care:
activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate obligațiile privind beneficiile angajaților care sunt aferente planului sau entității raportoare; sau
activele sunt returnate entității raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.
pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanța beneficii ale angajaților în baza unui plan de beneficii determinate; și
nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi plătite entității raportoare, cu excepția cazului în care:
încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare îndeplinirii prin poliță a tuturor obligațiilor cu privire la beneficiile angajaților; sau
încasările sunt returnate entității raportoare cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.
costul serviciului curent, care reprezintă creșterea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, care rezultă din serviciul prestat de angajat în perioada curentă;
costul serviciului trecut, care reprezintă modificarea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de angajat în perioade anterioare, care rezultă dintr-o modificare a planului (introducerea, retragerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate) sau dintr-o reducere la nivelul planului (o reducere semnificativă de către entitate a numărului de angajați acoperiți de un anumit plan); și
orice câștig sau pierdere la decontare.
câștigurile și pierderile actuariale;
rentabilitatea activelor planului, exceptându-se valorile incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat; și
orice modificare a efectului plafonului activului, exceptându-se valorile incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.
ajustări din experiență (efectele diferențelor între ipotezele actuariale anterioare și ceea ce s-a întâmplat de fapt); și
efectele modificărilor ipotezelor actuariale.
orice costuri de administrare a activelor planului; și
orice impozit de plătit de către planul respectiv, altul decât impozitele incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat.
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAȚILOR
9 Beneficiile pe termen scurt ale angajaților includ următoarele elemente, dacă se așteaptă să fie decontate integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciile aferente:
retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale;
concediul anual plătit și concediul medical plătit;
participări la profit și prime; și
beneficii nemonetare (precum asistența medicală, locuința, mașinile și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații existenți.
10 O entitate nu trebuie să reclasifice un beneficiu pe termen scurt al angajaților în cazul în care așteptările entității în ceea ce privește momentul decontării se schimbă temporar. Cu toate acestea, în cazul în care caracteristicile beneficiului se modifică (de exemplu, un beneficiu prin neacumulare care se transformă într-un beneficiu prin acumulare) sau în cazul în care modificarea așteptărilor entității în ceea ce privește momentul decontării nu este temporară, entitatea decide dacă avantajul obținut corespunde încă definiției beneficiilor pe termen scurt ale angajaților.
Recunoaștere și evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților
11 Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o entitate în decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaților care se preconizează că vor fi plătite în schimbul acelui serviciu:
ca o datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei sume deja plătite. Dacă suma deja plătită depășește valoarea neactualizată a beneficiilor, o entitate trebuie să recunoască acel surplus ca activ (cheltuială înregistrată în avans) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare în numerar;
ca o cheltuială, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16 Imobilizări corporale).
12 Punctele 13, 16 și 19 explică modul în care o entitate trebuie să aplice punctul 11 beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor remunerate și a planurilor de participări la profit și prime.
Absențe remunerate pe termen scurt
13 O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor remunerate, conform punctului 11, după cum urmează:
în cazul absențelor remunerate cumulate, atunci când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe remunerate viitoare;
în cazul absențelor remunerate necumulate, atunci când acestea au loc.
14 O entitate poate remunera angajații pentru absențe survenite din diferite motive, inclusiv concedii, boli și invalidități pe termen scurt, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat și a serviciului militar. Dreptul la absențe remunerate se împarte în două categorii:
prin cumulare; și
prin necumulare.
15 Absențele remunerate cumulate sunt acelea care sunt reportate și pot fi folosite în viitor, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absențele remunerate cumulate pot fi fie irevocabile (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate, angajații au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit), fie revocabile (când angajații nu au dreptul la plecare la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit). O obligație apare atunci când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe viitoare remunerate. Obligația există și este recunoscută chiar dacă absențele remunerate sunt revocabile, deși posibilitatea ca angajații să poată pleca înainte de a folosi dreptul cumulat revocabil afectează evaluarea respectivei obligații.
16 O entitate trebuie să evalueze costul estimat al absențelor remunerate cumulate ca fiind suma suplimentară pe care entitatea preconizează că o va plăti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat la încheierea perioadei de raportare.
17 Metoda precizată la punctul anterior evaluează obligația la valoarea plăților suplimentare care sunt preconizate să apară exclusiv din faptul că beneficiul se cumulează. Este posibil ca în multe cazuri, o entitate să nu trebuiască să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nicio obligație semnificativă cu privire la absențele remunerate nefolosite. De exemplu, o obligație pentru plata unui concediu medical poate fi semnificativă doar dacă există o înțelegere oficială sau neoficială conform căreia concediul medical plătit nefolosit poate fi luat drept concediu de odihnă plătit.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 16 și 17
O entitate are 100 de angajați care au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu medical plătit în fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent și apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO – last in, first out, ultimul intrat, primul ieșit). La 31 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două zile per angajat. Entitatea preconizează, pe baza experienței trecute, care este susceptibilă de a se repeta, că 92 de angajați nu își vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical plătit în 20X2 și că ceilalți opt angajați rămași își vor lua, în medie, șase zile și jumătate fiecare.
Entitatea preconizează că va plăti suplimentar douăsprezece zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi și jumătate pentru fiecare dintre cei opt angajați). Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie egală cu plata a douăsprezece zile de concediu medical.
18 Absențele remunerate necumulate nu se reportează: ele expiră, dacă nu se face uz în întregime de dreptul aferent perioadei curente și nu dau dreptul angajaților la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale plătite (în măsura în care dreptul anterior nefolosit nu duce la creșterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate și al absențelor remunerate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoaște nicio datorie sau cheltuială până în momentul absenței, deoarece serviciul prestat de angajat nu crește valoarea beneficiului.
Planuri de participare la profit și prime
19 O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al participării la profit și al primelor în conformitate cu punctul 11, atunci și numai atunci când:
entitatea are o obligație actuală legală sau implicită de a efectua astfel de plăți ca urmare a unor evenimente anterioare; și
poate fi făcută o estimare fiabilă a obligației.
O obligație actuală există atunci și numai atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze plățile respective.
20 În baza unor planuri de participare la profit, angajații primesc procente din profit doar dacă rămân în entitate pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligație implicită pe măsură ce angajații prestează servicii care duc la creșterea valorii de plătit dacă aceștia rămân în serviciu până la sfârșitul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligații implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să poată pleca din entitate fără a primi procente din profit.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 20
Un plan de participare la profit prevede ca o entitate să plătească anual o proporție specificată din profit angajaților care au lucrat pe întreg parcursul anului. Dacă niciun angajat nu a plecat din entitate în timpul anului, plățile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3 % din profit. Entitatea estimează că rotația personalului va reduce plățile la 2,5 % din profit.
Entitatea recunoaște o datorie și o cheltuială de 2,5 % din profit.
21 O entitate poate să nu aibă nicio obligație legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, entitatea are o obligație implicită, pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Evaluarea obligației implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să plece din entitate fără a primi o primă.
22 O entitate poate face o estimare fiabilă în legătură cu obligația ei implicită sau legală în baza unui plan de participare la profit sau a unui plan de prime, atunci și numai atunci când:
clauzele oficiale ale planului conțin o formulă de determinare a valorii beneficiului;
entitatea determină sumele de plătit înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare; sau
experiența anterioară indică foarte clar valoarea obligației implicite a entității.
23 O obligație care decurge din planurile de participare la profit și din planurile de prime rezultă din serviciul prestat de angajat, nu dintr-o tranzacție cu proprietarii entității. Prin urmare, o entitate recunoaște costul planurilor de participare la profit și al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuială.
24 Dacă plățile de participare la profit și cele aferente primelor nu sunt susceptibile de a se efectua integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații au prestat serviciul aferent, aceste plăți reprezintă alte beneficii pe termen lung ale angajaților (a se vedea punctele 153-158).
Prezentarea informațiilor
25 Deși prezentul standard nu prevede prezentări de informații specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajaților, alte IFRS-uri pot prevedea astfel de prezentări. De exemplu, IAS 24 prevede ca o entitate să prezinte informații privind beneficiile angajaților pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare prevede prezentări de informații privind cheltuielile aferente beneficiilor angajaților.
BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCȚIA DINTRE PLANURILE DE CONTRIBUȚII DETERMINATE ȘI PLANURILE DE BENEFICII DETERMINATE
26 Beneficiile postangajare includ elemente precum:
beneficiile de pensionare (de exemplu, pensiile și plățile forfetare la pensionare); și
alte beneficii postangajare, precum asigurările de viață postangajare și asistența medicală postangajare.
Acordurile prin care o entitate acordă beneficii postangajare reprezintă planuri de beneficii postangajare. O entitate aplică prezentul standard tuturor acordurilor de acest tip, fie că acestea implică sau nu înființarea unei entități separate pentru a primi contribuțiile și pentru a plăti beneficiile.
27 Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuții determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, în funcție de fondul economic al planului, așa cum decurge din termenele și condițiile sale principale.
28 În cadrul planurilor de contribuții determinate, obligația legală sau implicită a entității este limitată la suma cu care aceasta este de acord să contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuțiilor plătite de o entitate (și probabil și de angajat) către un plan de beneficii postangajare sau o companie de asigurări, împreună cu rentabilitatea investițiilor generate de contribuții. În consecință, riscul actuarial (ca beneficiile să fie mai mici decât se preconizează) și riscul investiției (ca activele investite să fie insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) îi revin, în esență, angajatului.
29 Exemple de cazuri în care obligația unei entități nu se limitează la suma cu care aceasta este de acord să contribuie la fond sunt acelea în care entitatea are o obligație legală sau implicită prin intermediul:
unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legată în mod exclusiv de valoarea contribuțiilor și impune entității să furnizeze contribuții suplimentare în cazul în care activele sunt insuficiente pentru a acoperi beneficiile în formula de calcul a beneficiilor aferente planului;
unei garanții, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilității specificate a contribuțiilor; sau
acelor practici neoficiale care dau naștere unei obligații implicite. De exemplu, o obligație implicită poate apărea atunci când o entitate are un trecut care dovedește că obișnuiește să majoreze beneficiile foștilor angajați pentru a ține pasul cu inflația, chiar dacă nu are nicio obligație legală în acest sens.
30 În cadrul planurilor de beneficii determinate:
entitatea are obligația să acorde angajaților actuali și foștilor angajați beneficiile convenite; și
riscul actuarial (ca beneficiile să coste mai mult decât s-a prevăzut) și riscul investiției îi revin, în esență, entității. Dacă realizările actuariale sau investiționale sunt mai slabe decât se preconizează, obligația entității poate să crească.
31 Punctele 32-49 explică diferența dintre planurile de contribuții determinate și planurile de beneficii determinate în contextul planurilor cu mai mulți angajatori, al planurilor de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun, al planurilor de stat și al beneficiilor asigurate.
Planuri cu mai mulți angajatori
32 O entitate trebuie să clasifice un plan cu mai mulți angajatori drept un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate în funcție de clauzele planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește clauzele oficiale).
33 Dacă o entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, cu excepția cazului în care punctul 34 se aplică, respectiva entitate:
contabilizează partea care îi revine din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul asociat planului, în același mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; și
prezintă informațiile prevăzute la punctele 135-148 [cu excepția punctului 148 litera (d)].
34 Atunci când nu sunt disponibile informații suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, entitatea:
contabilizează planul în conformitate cu punctele 51 și 52 ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate; și
prezintă informațiile prevăzute la punctul 148.
35 Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori este cazul în care:
planul este finanțat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-you-go), astfel încât: contribuțiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru aceeași perioadă, iar beneficiile viitoare câștigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare; și
beneficiile angajaților sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitățile participante nu au nicio posibilitate realistă de a se retrage din plan fără a plăti o contribuție pentru beneficiile câștigate de angajați până la data retragerii. Un astfel de plan creează riscuri actuariale pentru entitate: în cazul în care costul final al beneficiilor deja câștigate la sfârșitul perioadei de raportare este mai mare decât se preconiza, entitatea va trebui fie să crească valoarea contribuțiilor sale, fie să convingă angajații să accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.
36 În cazul în care sunt disponibile suficiente informații cu privire la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, o entitate își contabilizează partea proporțională din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul beneficiilor postangajare asociate planului, în același mod ca și pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, în unele cazuri, este posibil ca o entitate să nu-și poată identifica în mod suficient de fiabil, în scopuri contabile, partea ei din poziția financiară și din performanța aflate la baza planului. Această situație poate surveni dacă:
planul expune entitățile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități, având ca rezultat lipsa unei baze consecvente și fiabile pentru a aloca obligația, activele planului și costul entităților individuale care participă la plan; sau
entitatea nu are acces la suficiente informații despre plan care să satisfacă dispozițiile prezentului standard.
În aceste cazuri, o entitate contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate și prezintă informațiile prevăzute la punctul 148.
37 Între planul cu mai mulți angajatori și participanții la acest plan poate exista o înțelegere contractuală care să determine modul în care surplusul planului va fi distribuit participanților (sau modul în care va fi finanțat deficitul). Un participant la un plan cu mai mulți angajatori având un astfel de contract, care contabilizează planul ca un plan de contribuții determinate conform punctului 34, trebuie să recunoască activul sau datoria care rezultă din înțelegerea contractuală și venitul sau cheltuiala rezultată în profit sau pierdere.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 37
O entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori care nu întocmește evaluări de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, entitatea contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate. O evaluare pentru finanțare care nu se bazează pe IAS 19 arată un deficit al planului de 100 de milioane u.m ( 10 ). Planul a convenit, prin contract, un scadențar de contribuții cu angajatorii participanți la plan, care va elimina deficitul în decursul următorilor cinci ani. Contribuțiile totale ale entității conform contractului sunt în valoare de 8 milioane u.m.
Entitatea recunoaște o datorie pentru contribuțiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor și o cheltuială egală în profit sau pierdere.
38 Planurile cu mai mulți angajatori sunt diferite de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a unor planuri cu un singur angajator combinate pentru a permite angajatorilor participanți să își pună în comun activele în scopuri investiționale și pentru a reduce costurile de administrare și de gestionare a investiției, dar pretențiile diferiților angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajați. Planurile de administrare a grupului nu prezintă probleme de contabilizare specifice, pentru că sunt ușor accesibile informații care permit tratarea acestora în același mod ca orice alt plan cu un singur angajator și pentru că astfel de planuri nu expun entitățile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități. Definițiile din prezentul standard impun unei entități să clasifice un plan de administrare a grupului drept un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate, în concordanță cu clauzele planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește clauzele oficiale).
39 Pentru determinarea momentului recunoașterii și a modului de evaluare a unei datorii aferente lichidării unui plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori sau a retragerii entității dintr-un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, o entitate trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
Planuri de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun
40 Planurile de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun, de exemplu o societate-mamă și filialele ei, nu sunt planuri cu mai mulți angajatori.
41 O entitate care participă la un astfel de plan trebuie să obțină informații privind planul ca întreg, evaluat conform prezentului standard pe baza ipotezelor care se aplică planului ca întreg. Dacă există o înțelegere contractuală sau o politică declarată pentru facturarea către entitățile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru un plan ca întreg, evaluat în conformitate cu prezentul standard, entitatea trebuie, în situațiile sale financiare separate sau individuale, să recunoască costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dacă nu există un astfel de contract sau o astfel de politică, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut în situațiile financiare separate sau individuale ale entității din grup care este angajatorul ce sponsorizează legal planul. Celelalte entități din grup trebuie să recunoască în situațiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuția care trebuie plătită pentru respectiva perioadă.
42 Participarea la un astfel de plan reprezintă o tranzacție cu părțile afiliate pentru fiecare entitate individuală din grup. Prin urmare, o entitate trebuie, în situațiile sale financiare separate sau individuale, să prezinte informațiile prevăzute de punctul 149.
Planuri de stat
43 O entitate trebuie să contabilizeze un plan de stat în același mod ca și un plan cu mai mulți angajatori (a se vedea punctele 32–39).
44 Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări legislative și sunt menite a acoperi toate entitățile (sau toate entitățile dintr-o anumită categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) și sunt aplicate de administrația locală sau națională ori de un alt organism (de exemplu de o agenție autonomă creată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenței entității raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate oferă atât beneficii obligatorii care substituie beneficiile care ar fi altfel acoperite de un plan de stat, cât și beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.
45 Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuții determinate în funcție de obligația care îi revine entității conform planului. Finanțarea multor planuri de stat se bazează pe principiul redistribuirii (pay-as-you-go): contribuțiile sunt fixate la un nivel care se preconizează a fi suficient pentru a plăti beneficiile necesare scadente în aceeași perioadă; beneficiile viitoare câștigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare. Cu toate acestea, în majoritatea planurilor de stat, entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligație este de a plăti contribuțiile pe măsură ce devin scadente, iar dacă entitatea încetează să angajeze membri ai planului de stat, aceasta nu va avea nicio obligație de a plăti beneficiile câștigate de propriii săi angajați în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt, în mod normal, planuri de contribuții determinate. Cu toate acestea, în cazul în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplică punctele 32–39.
Beneficii asigurate
46 O entitate poate plăti prime de asigurare pentru a finanța un plan de beneficii postangajare. Entitatea trebuie să considere un astfel de plan ca un plan de contribuții determinate, cu excepția cazului în care entitatea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligație legală sau implicită:
de a plăti beneficiile angajaților în mod direct, atunci când sunt scadente; sau
de a plăti sume suplimentare dacă asigurătorul nu plătește toate beneficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta în perioada curentă și în perioadele anterioare.
Dacă entitatea reține o astfel de obligație legală sau implicită, entitatea trebuie să considere planul ca un plan de beneficii determinate.
47 Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie să se afle într-o relație directă sau automată cu obligația entității în ceea ce privește beneficiile angajaților. Planurile de beneficii postangajare care presupun polițe de asigurare sunt supuse aceleiași distincții între contabilizare și finanțare ca și alte planuri finanțate.
48 Atunci când o entitate finanțează o obligație de beneficiu postangajare contribuind la o poliță de asigurare, în baza căreia entitatea (fie în mod direct, fie în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relație de afiliere cu asigurătorul) reține o obligație legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un acord privind o contribuție determinată. Rezultă ca entitatea:
contabilizează polița de asigurare restrictivă ca un activ al planului (a se vedea punctul 8); și
recunoaște alte polițe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă polițele satisfac criteriul de la punctul 116).
49 Atunci când o poliță de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau al unui grup de participanți la plan și entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a acoperi orice pierdere a poliței, entitatea nu are nicio obligație de a plăti angajaților beneficii și asigurătorul este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte reprezintă, în fond, decontarea obligației aferente beneficiului angajatului, mai degrabă decât o investiție pentru satisfacerea obligației. În consecință, entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate consideră astfel de plăți ca fiind contribuții la un plan de contribuții determinate.
BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
50 Contabilizarea planurilor de contribuții determinate este simplă, deoarece obligația entității raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care se contribuie în acea perioadă. În consecință, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației sau a cheltuielii și nu există nicio posibilitate de pierdere sau câștig actuarial(ă). Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, cu excepția cazului în care nu se preconizează ca acestea să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciul aferent.
Recunoaștere și evaluare
51 Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entități în decursul unei perioade, entitatea trebuie să recunoască contribuția de plătit la un plan de contribuții determinate în schimbul acelui serviciu:
drept datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuții deja plătite. În cazul în care contribuția deja plătită depășește contribuția datorată pentru serviciu înainte de încheierea perioadei de raportare, o entitate trebuie să recunoască acea diferență ca activ (cheltuială înregistrată în avans), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare de numerar;
drept cheltuială, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune sau permite includerea contribuției în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 și IAS 16).
52 Atunci când contribuțiile la un plan de contribuții determinate nu se așteaptă să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciul aferent, ele trebuie actualizate folosindu-se rata de actualizare specificată la punctul 83.
Prezentarea informațiilor
53 O entitate trebuie să prezinte informații privind suma recunoscută drept cheltuială pentru planurile de contribuții determinate.
54 În cazul în care IAS 24 prevede acest lucru, o entitate prezintă informații despre contribuțiile la planurile de contribuții determinate pentru personalul-cheie din conducere.
BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
55 Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă, pentru că sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației și a cheltuielii și pentru că există o posibilitate de câștiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, deoarece ele pot fi decontate mulți ani după ce angajații au prestat serviciul aferent.
Recunoaștere și evaluare
56 Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi, în totalitate sau parțial, finanțate prin contribuții ale unei entități sau, uneori, ale angajaților acesteia la o entitate sau la un fond care este, din punct de vedere juridic, separat(ă) de entitatea raportoare și din care sunt plătite beneficiile angajaților. Plata beneficiilor finanțate, atunci când acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziția financiară și de performanța investițională a fondului, ci și de capacitatea și disponibilitatea entității de a acoperi orice deficit al activelor fondului. Prin urmare, entitatea, în fond, garantează riscurile actuariale și investiționale asociate planului. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă neapărat valoarea contribuției datorate pentru perioada respectivă.
57 Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate implică următorii pași:
determinarea deficitului sau surplusului. Aceasta implică:
utilizarea unei tehnici actuariale, și anume metoda unităților de credit proiectate, pentru a face o estimare fiabilă a costului final generat pentru entitate de beneficiul pe care angajații l-au câștigat în schimbul serviciului lor în perioada curentă și în perioadele anterioare (a se vedea punctele 67–69). Acest lucru impune unei entități să determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente și perioadelor anterioare (a se vedea punctele 70–74) și să efectueze estimări (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (precum rotația personalului și mortalitatea) și cu variabilele financiare (precum creșterile viitoare ale salariilor și ale costurilor medicale) care vor influența costul beneficiului (a se vedea punctele 75–98);
actualizarea acelui beneficiu, pentru a determina valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat și costul serviciului curent (a se vedea punctele 67–69 și 83–86);
deducerea valorii juste a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 113–115) din valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat.
stabilirea valorii datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat ca valoare a deficitului sau surplusului determinat la litera (a), ajustată pentru a se ține seama de efectul de limitare a unui activ net privind beneficiul determinat în funcție de plafonul activului (a se vedea punctul 64).
determinarea sumelor ce vor fi recunoscute în profit sau pierdere:
costul serviciului curent (a se vedea punctele 70–74 și punctul 122A);
costul oricărui serviciu trecut și câștigul sau pierderea la decontare (a se vedea punctele 99–112);
dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 123–126).
determinarea reevaluărilor datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat, care urmează să fie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global, cuprinzând:
câștiguri și pierderi actuariale (a se vedea punctele 128 și 129);
rentabilitatea activelor planului, excluzându-se sumele incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctul 130); și
orice modificare a efectului plafonului activului (a se vedea punctul 64), excluzându-se sumele incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.
Atunci când o entitate are mai multe planuri de beneficii determinate, respectiva entitate aplică aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ.
58 O entitate determină datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat cu suficientă regularitate, astfel încât sumele recunoscute în situațiile financiare să nu difere în mod semnificativ de sumele care ar fi determinate la sfârșitul perioadei de raportare.
59 Prezentul standard încurajează, dar nu impune unei entități să implice un actuar calificat în evaluarea tuturor obligațiilor semnificative privind beneficiile postangajare. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat să realizeze o evaluare detaliată a obligației înainte de încheierea perioadei de raportare. Cu toate acestea, rezultatele evaluării respective sunt actualizate în funcție de orice tranzacții semnificative și de alte modificări semnificative ale circumstanțelor (inclusiv modificări ale prețurilor pe piață și ale ratelor dobânzii) până la încheierea perioadei de raportare.
60 În unele cazuri, estimările, mediile și artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabilă a calculelor detaliate ilustrate în prezentul standard.
Contabilizarea obligației implicite
61 O entitate trebuie să contabilizeze nu doar obligația legală care îi revine conform clauzelor oficiale ale unui plan de beneficii determinate, ci și orice obligație implicită care apare din practicile neoficiale ale entității. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.
62 Clauzele oficiale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei entități să înceteze obligația care îi revine în baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate să înceteze obligația care îi revine în cadrul planului (fără plată), dacă se dorește ca angajații să fie păstrați. Prin urmare, în absența unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care promite astfel de beneficii în mod curent să continue să facă acest lucru pentru angajații ei până la sfârșitul perioadelor de muncă rămase până la pensie ale acestora.
Situația poziției financiare
63 O entitate trebuie să recunoască datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în situația poziției financiare.
64 Atunci când o entitate are un surplus într-un plan de beneficii determinate, ea trebuie să evalueze activul net privind beneficiul determinat la valoarea cea mai mică dintre:
surplusul din planul de beneficii determinate; și
plafonul activului, determinat cu ajutorul ratei de actualizare prevăzută la punctul 83.
65 Un activ net privind beneficiul determinat poate apărea în cazul în care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanțat sau în cazul în care au apărut câștiguri actuariale. O entitate recunoaște un activ net privind beneficiul determinat în astfel de cazuri, deoarece:
entitatea controlează o resursă, care reprezintă capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;
acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuții plătite de entitate și serviciul prestat de angajat); și
beneficiile economice viitoare sunt disponibile entității sub forma reducerii contribuțiilor viitoare sau a rambursărilor de numerar, fie în mod direct către entitate, fie în mod indirect către un alt plan aflat în situație de deficit. Plafonul activului este valoarea actualizată a acestor beneficii viitoare.
Recunoaștere și evaluare: valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiul determinat și a costului serviciului curent
66 Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influențat de multe variabile, precum salariile finale, rotația personalului și mortalitatea, contribuțiile angajaților și tendințele costurilor medicale. Costul final al planului nu este sigur și această nesiguranță va persista probabil o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiile postangajare și a costului serviciului curent aferent, este necesar:
să se aplice o metodă de evaluare actuarială (a se vedea punctele 67–69);
să se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 70–74); și
să se elaboreze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 75–98).
Metoda de evaluare actuarială
67 O entitate trebuie să utilizeze metoda unităților de credit proiectate pentru a determina valoarea actualizată a obligațiilor sale privind beneficiul determinat și costul serviciului curent aferent acestora și, acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.
68 Metoda unităților de credit proiectate (cunoscută uneori ca metoda beneficiului angajat proporțional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu), consideră că fiecare perioadă de serviciu dă naștere unei unități suplimentare de drepturi la beneficii (a se vedea punctele 70–74) și evaluează separat fiecare unitate pentru a determina obligația finală (a se vedea punctele 75–98).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 68
La terminarea serviciului urmează să fie plătit un beneficiu în sumă forfetară reprezentând 1 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. În anul 1, salariul este de 10 000 u.m. și se presupune o rată de creștere (compusă) de 7 % în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10 % pe an. Tabelul următor arată modul în care se cumulează obligația pentru un angajat care se preconizează că va părăsi entitatea la sfârșitul anului 5, presupunând că nu apar modificări ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu nu ține seama de ajustările suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul să poată pleca din entitate mai devreme sau mai târziu decât s-a presupus inițial.
Anul |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
u.m. |
u.m. |
u.m. |
u.m. |
u.m. |
Beneficiu repartizat: |
|
|
|
|
|
— anilor anteriori |
0 |
131 |
262 |
393 |
524 |
— anului curent (1 % din salariul final) |
131 |
131 |
131 |
131 |
131 |
— anului curent și anilor anteriori |
131 |
262 |
393 |
524 |
655 |
Obligația inițială |
— |
89 |
196 |
324 |
476 |
Dobânda la 10 % |
— |
9 |
20 |
33 |
48 |
Costul serviciului curent |
89 |
98 |
108 |
119 |
131 |
Obligația finală |
89 |
196 |
324 |
476 |
655 |
Notă:
1 Obligația inițială reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anilor anteriori.
2 Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anului curent.
3 Obligația finală reprezintă valoarea actualizată a beneficiului repartizat anului curent și anilor anteriori.
69 O entitate actualizează în întregime o obligație privind beneficiile postangajare, chiar dacă o parte a acestei obligații se așteaptă să fie decontată în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare.
Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu
70 Pentru determinarea valorii actualizate a obligațiilor privind beneficiul determinat și a costului serviciului curent aferent și, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie să repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utilizând formula de calcul a beneficiilor caracteristică planului. Cu toate acestea, dacă serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate trebuie să repartizeze beneficiile pe o bază liniară:
de la data la care serviciile angajatului generează pentru prima dată beneficii în cadrul planului (indiferent dacă beneficiile sunt condiționate sau nu de servicii ulterioare) și până la
data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare în cadrul planului, altele decât cele rezultate din creșteri ulterioare ale salariului.
71 Conform metodei unităților de credit proiectate, o entitate trebuie să repartizeze beneficii pentru perioada curentă (pentru a determina costul serviciilor curente) și pentru perioada curentă și perioadele anterioare (pentru a determina valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiul determinat). O entitate repartizează beneficii pentru perioadele în care apare obligația de a furniza beneficii postangajare. Această obligație apare pe măsură ce angajații prestează servicii în schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizează că le va plăti în perioadele de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entități să evalueze acea obligație cu suficientă fiabilitate pentru a justifica recunoașterea unei datorii.
Exemple ilustrative pentru punctul 71
Un plan de beneficii determinate oferă un beneficiu în sumă forfetară de 100 u.m., plătibil la pensionare pentru fiecare an de serviciu.
Se repartizează pentru fiecare an un beneficiu de 100 u.m. Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată de 100 u.m. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat reprezintă valoarea actualizată de 100 u.m., înmulțită cu numărul de ani de serviciu până la sfârșitul perioadei de raportare.
Dacă beneficiul este plătibil imediat ce angajatul pleacă din entitate, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat reflectă data la care se preconizează că angajatul va pleca din entitate. Astfel, datorită efectului actualizării, acestea sunt mai mici decât valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar pleca la sfârșitul perioadei de raportare.
Un plan oferă o pensie lunară de 0,2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este plătibilă de la vârsta de 65 de ani.
Pentru fiecare an de serviciu se repartizează un beneficiu egal cu valoarea actualizată, la data preconizată de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2 % din salariul final estimat, plătibil de la data de pensionare preconizată până la data preconizată a decesului. Costul serviciului curent reprezintă valoarea actualizată a acelui beneficiu. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat reprezintă valoarea actualizată a plăților pensiilor lunare de 0,2 % din salariul final, înmulțită cu numărul de ani de serviciu până la sfârșitul perioadei de raportare. Costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat sunt actualizate pentru că plățile de pensii încep de la vârsta de 65 de ani.
72 Serviciul prestat de angajat creează o obligație în baza unui plan de beneficii determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiționate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt irevocabile). Serviciul prestat de angajat înainte de data intrării în drepturi creează o obligație implicită deoarece, la sfârșitul fiecărei perioade de raportare, valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui să îl presteze înainte de a avea dreptul la beneficii este redusă. Pentru evaluarea obligației sale privind beneficiul determinat, o entitate ia în considerare probabilitatea ca unii angajați să nu îndeplinească niciuna dintre condițiile necesare pentru intrarea în drepturi. În mod similar, deși anumite beneficii postangajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin plătibile doar dacă un anumit eveniment are loc atunci când un angajat nu mai este încadrat în muncă, o obligație este creată atunci când angajatul prestează un serviciu care îi va da dreptul la beneficiul respectiv dacă acel eveniment are loc. Probabilitatea ca evenimentul respectiv să aibă loc influențează evaluarea obligației, dar nu determină existența sau inexistența acesteia.
Exemple ilustrative pentru punctul 72
Un plan plătește un beneficiu de 100 u.m. pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin irevocabile după zece ani de serviciu.
Se repartizează pentru fiecare an un beneficiu de 100 u.m. În fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze zece ani de serviciu.
Un plan plătește un beneficiu de 100 u.m. pentru fiecare an de serviciu, excluzând serviciul prestat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat irevocabile.
Nu se repartizează niciun beneficiu pentru serviciul prestat înainte de vârsta de 25 de ani, deoarece serviciul prestat înainte de această dată nu conduce la beneficii (condiționate sau necondiționate). Se repartizează pentru fiecare an următor un beneficiu de 100 u.m.
73 Obligația crește până la data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pentru perioadele care se termină cel târziu la acea dată. Beneficiile sunt repartizate pentru perioadele contabile individuale în baza formulei de calcul a beneficiilor caracteristică planului. Cu toate acestea, dacă serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate repartizează beneficii pe o bază liniară până la data la care prestarea ulterioară de servicii de către angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Aceasta se datorează faptului că serviciul prestat de angajat pe parcursul întregii perioade va conduce, în cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ilustrative pentru punctul 73
Un plan plătește un beneficiu în sumă forfetară de 1000 u.m., care devine irevocabil după zece ani de serviciu. Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior.
Se repartizează un beneficiu de 100 u.m. (suma de 1 000 u.m., împărțită la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
Costul serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze zece ani de serviciu. Nu se repartizează niciun beneficiu pentru anii ulteriori.
Un plan plătește o pensie în sumă forfetară de 2 000 u.m. tuturor angajaților care sunt încă încadrați în muncă la vârsta de 55 de ani, după douăzeci de ani de serviciu, sau care sunt încă încadrați în muncă la vârsta de 65 de ani, fără a se ține cont de vechimea lor.
Pentru angajații care sunt cooptați înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dată la beneficiile oferite în cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vârsta de 30 de ani și s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără vreun efect asupra valorii sau scadenței beneficiilor). Acele beneficii sunt condiționate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat după 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acești angajați, entitatea repartizează beneficii de 100 u.m. (suma de 2 000 u.m., împărțită la 20) pentru fiecare an începând cu vârsta de 35 de ani până la cea de 55 de ani.
Pentru angajații care sunt cooptați între 35 și 45 de ani, serviciul prestat care depășește douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acești angajați, entitatea repartizează un beneficiu de 100 u.m. (o sumă de 2 000 u.m., împărțită la 20) pentru fiecare din primii douăzeci de ani.
Pentru un angajat care este cooptat la vârsta de 55 de ani, serviciul prestat care depășește zece ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizează un beneficiu de 200 u.m. (o sumă de 2 000 u.m., împărțită la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
Pentru toți angajații, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze întreaga perioadă necesară de serviciu.
Un plan medical postangajare rambursează 40 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dacă acesta pleacă din entitate după o perioadă cuprinsă între zece și douăzeci de ani de serviciu și 50 % din costurile respective dacă angajatul pleacă după minimum douăzeci de ani de serviciu.
Utilizând formula de calcul a beneficiilor caracteristică planului, entitatea repartizează 4 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate (40 % împărțit la 10) pentru fiecare din primii zece ani și 1 % (10 % împărțit la 10) pentru fiecare din următorii zece ani. Costul serviciului curent în fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze perioada de serviciu necesară pentru câștigarea în totalitate sau în parte a beneficiilor. Pentru angajații care se preconizează că vor pleca în termen de zece ani nu se repartizează beneficii.
Un plan medical postangajare rambursează 10 % din costurile medicale postangajare ale unui angajat dacă acesta pleacă din entitate după o perioadă cuprinsă între zece și douăzeci de ani de serviciu și 50 % din costurile respective dacă angajatul pleacă după minimum douăzeci de ani de serviciu.
Serviciul prestat în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat decât cel prestat în primii ani. Prin urmare, pentru angajații care se preconizează că vor pleca după minimum douăzeci de ani, entitatea repartizează beneficii pe o bază liniară, conform punctului 71. Serviciul prestat care depășește douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, beneficiul repartizat pentru fiecare dintre primii douăzeci de ani este de 2,5 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate (50 % împărțit la 20).
Pentru angajații care se preconizează că vor pleca după o perioadă cuprinsă între zece și douăzeci de ani de serviciu, beneficiile repartizate pentru fiecare dintre primii zece ani sunt de 1 % din valoarea actualizată a costurilor medicale preconizate.
În cazul acestor angajați nu se repartizează beneficii pentru serviciul prestat între sfârșitul celui de-al zecelea an și data estimată a plecării.
Pentru angajații care se preconizează că vor pleca în termen de zece ani nu se repartizează beneficii.
74 În cazul în care valoarea unui beneficiu reprezintă o proporție constantă din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creșterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesară pentru decontarea obligației existente pentru serviciu înainte de încheierea perioadei de raportare, dar nu creează o obligație suplimentară. Prin urmare:
în sensul punctului 70 litera (b), creșterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, chiar dacă valoarea beneficiilor depinde de salariul final; și
valoarea beneficiului repartizat pentru fiecare perioadă este o proporție constantă din salariul la care se raportează beneficiul.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 74
Angajații au dreptul la un beneficiu de 3 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu înainte de vârsta de 55 de ani.
Se repartizează un beneficiu de 3 % din salariul final estimat pentru fiecare an până la vârsta de 55 de ani. Aceasta este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare în cadrul planului. Nu se repartizează beneficii pentru serviciul prestat după acea vârstă.
Ipoteze actuariale
75 Ipotezele actuariale trebuie să fie imparțiale și reciproc compatibile.
76 Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezintă cele mai bune estimări ale variabilelor care vor determina costul final al acordării de beneficii postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foștilor și actualilor angajați (și ale persoanelor aflate în întreținerea acestora) care îndeplinesc condițiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele demografice tratează probleme precum:
mortalitatea (a se vedea punctele 81 și 82);
ratele de rotație a personalului, de invaliditate și de pensionare anticipată;
procentul de membri participanți la plan cu persoane în întreținere care vor îndeplini condițiile de acordare a beneficiilor;
procentul de membri participanți la plan care vor selecta fiecare opțiune de formă de plată disponibilă în cadrul planului; și
nivelul pretențiilor în baza planurilor medicale;
ipoteze financiare, care tratează aspecte precum:
rata de actualizare (a se vedea punctele 83–86);
nivelurile beneficiilor, cu excepția oricăror costuri ale prestațiilor care urmează să fie realizate de către salariați, și salariul viitor (a se vedea punctele 87–95);
în cazul beneficiilor medicale, al costurilor medicale viitoare, inclusiv al costurilor aferente tratării cererilor (și anume cheltuielile care vor fi suportate în tratarea și soluționarea cererilor, inclusiv onorariile juridice și cele ale experților evaluatori) (a se vedea punctele 96–98); și
impozitele de plătit de către plan pentru contribuțiile legate de serviciu înainte de data de raportare sau pentru beneficiile care rezultă din serviciul respectiv.
77 Ipotezele actuariale sunt imparțiale dacă nu sunt nici lipsite de prudență, nici excesiv de conservatoare.
78 Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dacă reflectă relația economică între factori precum inflația, ratele de creștere salarială și ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflației în orice perioadă viitoare dată (precum ipotezele în legătură cu ratele dobânzii și creșterea salarială și a beneficiilor) presupun același nivel al inflației în acea perioadă.
79 O entitate determină rata de actualizare și alte ipoteze financiare în termeni nominali (ficși), cu excepția cazurilor în care estimările în termeni reali (ajustați cu inflația) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu într-o economie hiperinflaționistă (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste) sau în care beneficiul este indexat și există o piață lichidă a obligațiunilor indexate emise în aceeași monedă și având același termen.
80 Ipotezele financiare trebuie să aibă la bază așteptările pieței, la sfârșitul perioadei de raportare, pentru perioada în cursul căreia obligațiile se impun a fi decontate.
Ipoteze actuariale: mortalitatea
81 O entitate trebuie să își determine ipotezele privind mortalitatea prin referire la cele mai bune estimări ale sale în ce privește mortalitatea membrilor planului atât în perioada în care aceștia sunt angajați, cât și după această perioadă.
82 Pentru a estima costul final al beneficiului, o entitate ia în considerare schimbările preconizate în ceea ce privește mortalitatea, de exemplu prin modificarea tabelelor standard de mortalitate în funcție de estimările privind îmbunătățirea mortalității.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
83 Rata utilizată pentru actualizarea obligațiilor privind beneficiile postangajare (finanțate sau nefinanțate) trebuie determinată prin raportare la randamentele obligațiunilor corporative de înaltă calitate stabilite pe piață la finalul perioadei de raportare. Pentru monedele pentru care nu există o piață foarte activă pentru astfel de obligațiuni corporative de înaltă calitate, trebuie să se utilizeze randamentele (la finalul perioadei de raportare) obligațiunilor de stat de pe piață exprimate în moneda respectivă. Moneda în care sunt emise obligațiunile corporative sau de stat, precum și scadența acestora trebuie să fie consecvente cu moneda și cu scadența estimată a obligațiilor privind beneficiile postangajare.
84 O ipoteză actuarială care are un efect semnificativ este rata de actualizare. Rata de actualizare reflectă valoarea-timp a banilor, dar nu și riscul actuarial sau pe cel investițional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific entității asumat de creditorii acesteia, și nici riscul ca experiența viitoare să difere de ipotezele actuariale.
85 Rata de actualizare reflectă scadența estimată a plăților beneficiilor. În practică, o entitate realizează deseori acest lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderată care reflectă scadența estimată, valoarea plăților beneficiilor și moneda în care beneficiile urmează să fie plătite.
86 În unele cazuri, este posibil să nu existe o piață lichidă a obligațiunilor cu o scadență suficient de îndelungată pentru a corespunde scadenței estimate a tuturor plăților de beneficii. În astfel de cazuri, o entitate utilizează ratele curente pe piață ale termenului adecvat pentru actualizarea plăților pe termen mai scurt și estimează rata de actualizare pentru scadențe cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe piață de-a lungul curbei randamentului. Este puțin probabil ca valoarea actualizată totală a unei obligații privind beneficiul determinat să fie foarte sensibilă la rata de actualizare aplicată proporției din beneficii care sunt plătibile după trecerea scadenței finale a obligațiunilor corporative sau de stat disponibile.
Ipoteze actuariale: salarii, beneficii și costuri medicale
87 O entitate trebuie să își evalueze obligațiile privind beneficiul determinat pe o bază care să reflecte:
beneficiile stabilite în clauzele planului (sau care rezultă din orice obligație implicită care depășește aceste clauze) la sfârșitul perioadei de raportare;
orice creștere viitoare estimată a salariilor care afectează beneficiile de plătit;
efectul oricărei limitări a contribuției angajatorului la costul beneficiilor viitoare;
contribuțiile de la angajați sau părți terțe, care reduc costul final pentru entitate al beneficiilor respective; și
modificările viitoare estimate ale nivelului oricărui beneficiu de stat care afectează beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, dacă și numai dacă:
acele modificări au fost adoptate înainte de sfârșitul perioadei de raportare; sau
datele istorice sau alte dovezi fiabile indică faptul că acele beneficii de stat se vor modifica într-un mod previzibil, de exemplu, în concordanță cu modificările viitoare ale nivelurilor de preț generale sau ale nivelurilor salariale generale.
88 Ipotezele actuariale reflectă modificările viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite în clauzele oficiale ale unui plan (sau o obligație implicită care depășește aceste clauze) la sfârșitul perioadei de raportare. Acesta este cazul dacă, de exemplu:
entitatea are un trecut care arată că obișnuiește să majoreze beneficiile, de exemplu pentru a diminua efectele inflației, și nu există niciun indiciu că această practică se va modifica în viitor;
entitatea este obligată, fie prin clauzele oficiale ale unui plan (sau printr-o obligație implicită care depășește aceste clauze), fie prin legislație, să folosească orice surplus din cadrul planului pentru beneficiul participanților la plan [a se vedea punctul 108 litera (c)]; sau
beneficiile variază ca răspuns la un obiectiv de performanță sau la alte criterii. De exemplu, clauzele planului pot prevedea că acesta va plăti beneficii reduse sau va necesita contribuții suplimentare din partea angajaților dacă activele planului sunt insuficiente. Evaluarea obligației reflectă cea mai bună estimare a efectului obiectivului de performanță sau al altor criterii.
89 Ipotezele actuariale nu reflectă modificările viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite în clauzele oficiale ale planului (sau printr-o obligație implicită) la sfârșitul perioadei de raportare. Astfel de modificări vor avea drept rezultat:
costul serviciilor trecute, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul efectuat înainte de modificare; și
costul serviciului curent pentru perioadele de după modificare, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul efectuat după modificare.
90 Estimările creșterilor salariale viitoare țin cont de inflație, vechime în muncă, promovare și alți factori relevanți, precum cererea și oferta de pe piața muncii.
91 Unele planuri de beneficii determinate limitează contribuțiile pe care o entitate trebuie să le plătească. Costul final al beneficiilor ține seama de efectul unei limitări a contribuțiilor. Efectul unei limitări a contribuțiilor este determinat în funcție de perioada cea mai scurtă dintre următoarele:
durata de viață estimată a entității; și
durata de viață estimată a planului.
92 Unele planuri de beneficii determinate impun angajaților sau părților terțe să contribuie la costul planului. Contribuțiile angajaților reduc costul beneficiilor pentru entitate. O entitate determină dacă contribuțiile părților terțe reduc costul beneficiilor pentru entitate sau reprezintă un drept de rambursare conform descrierii de la punctul 116. Contribuțiile angajaților sau ale părților terțe fie sunt stabilite în clauzele oficiale ale planului (sau rezultă dintr-o obligație implicită care depășește aceste clauze), fie sunt discreționare. Contribuțiile discreționare ale angajaților sau ale părților terțe reduc costul serviciilor odată cu plata acestor contribuții la plan.
93 Contribuțiile angajaților sau ale părților terțe, stabilite în clauzele oficiale ale planului, fie reduc costurile serviciilor (în cazul în care acestea sunt legate de servicii), fie afectează reevaluarea datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (dacă nu sunt legate de servicii). Un exemplu de contribuții care nu sunt legate de servicii este reprezentat de situația în care (contribuțiile sunt necesare pentru a reduce un deficit care decurge din pierderi aferente activelor planului sau din pierderi actuariale). În cazul în care contribuțiile de la angajați sau de la părți terțe sunt legate de servicii, contribuțiile respective reduc costul serviciului după cum urmează:
în cazul în care cuantumul contribuțiilor depinde de numărul de ani de serviciu, o entitate atribuie contribuțiile perioadelor de serviciu utilizând aceeași metodă de atribuire impusă la punctul 70 pentru beneficiile brute (cu alte cuvinte fie utilizând formula de contribuții a planului, fie pe o bază liniară); sau
în cazul în care cuantumul contribuțiilor este independent de numărul de ani de serviciu, entitatea are voie să recunoască aceste contribuții drept reducere a costului serviciilor în perioada în care este prestat serviciul conex. Exemple de contribuții care sunt independente de numărul de ani de serviciu sunt cele care reprezintă un procentaj fix din salariul angajatului, o sumă fixă de-a lungul perioadei de serviciu sau cele care depind de vârsta angajatului.
Punctul A1 oferă îndrumările de aplicare aferente.
94 Pentru contribuțiile de la angajați sau părți terțe care sunt atribuite unor perioade de serviciu în conformitate cu punctul 93 litera (a), modificările contribuțiilor conduc la:
costuri aferente serviciilor curente și trecute (în cazul în care modificările respective nu sunt stabilite în clauzele oficiale ale planului și nu rezultă dintr-o obligație implicită); sau
câștiguri și pierderi actuariale (în cazul în care modificările respective sunt stabilite în clauzele oficiale ale planului sau rezultă dintr-o obligație implicită).
95 Unele beneficii postangajare sunt legate de variabile precum nivelul beneficiilor aferente pensiilor de stat sau al asistenței medicale de stat. Evaluarea unor astfel de beneficii reflectă cea mai bună estimare a acestor variabile, pe baza datelor istorice și a altor dovezi fiabile.
96 Ipotezele privind costurile medicale trebuie să țină seama de modificările viitoare estimate în ceea ce privește costurile serviciilor medicale, care rezultă atât din inflație, cât și din modificări specifice ale costurilor medicale.
97 Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesită ipoteze privind nivelul și frecvența pretențiilor viitoare și costul aferent acoperirii acestor creanțe. O entitate estimează costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice legate de propria experiență a entității, suplimentându-le, acolo unde este necesar, cu date istorice de la alte entități, societăți de asigurare, furnizori de servicii medicale sau alte surse. Estimările costurilor medicale viitoare iau în calcul efectul progresului tehnologic, modificările în ceea ce privește utilizarea sau modalitatea de acordare a asistenței medicale și modificările stării de sănătate a participanților la plan.
98 Nivelul și frecvența pretențiilor depind în special de vârsta, starea de sănătate și sexul angajaților (și ale persoanelor aflate în întreținerea acestora) și pot fi sensibile la alți factori, precum localizarea geografică. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate în măsura în care compoziția demografică a populației se deosebește de cea folosită ca bază pentru date. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde există dovezi fiabile potrivit cărora tendințele trecute nu vor continua.
Costul serviciilor trecute și câștiguri și pierderi la decontare
99 Atunci când determină costul serviciilor trecute, sau un câștig sau o pierdere din decontare, o entitate trebuie să reevalueze datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat folosind valoarea justă curentă a activelor planului și ipotezele actuariale curente (inclusiv ratele curente ale dobânzii pe piață și alte prețuri curente pe piață), care să reflecte:
beneficiile oferite în cadrul planului și activele planului înainte de modificarea, reducerea sau decontarea acestuia; și
beneficiile oferite în cadrul planului și activele planului după modificarea, reducerea sau decontarea acestuia.
100 O entitate nu este obligată să facă diferența între costul serviciilor trecute care rezultă dintr-o modificare a planului, costul serviciilor trecute care rezultă dintr-o reducere și câștigul sau pierderea la decontare dacă aceste tranzacții au loc în același timp. În unele cazuri, o modificare a planului are loc înainte de decontare, cum este cazul în care o entitate modifică beneficiile în cadrul planului și decontează ulterior beneficiile modificate. În aceste cazuri, entitatea recunoaște costul serviciilor trecute înainte de orice câștig sau pierdere la decontare.
101 O decontare are loc împreună cu o modificare și o reducere a planului în cazul în care acesta se încheie în sensul că obligația este decontată și planul încetează să mai existe. Cu toate acestea, încheierea unui plan nu reprezintă o decontare dacă planul este înlocuit de un plan nou care oferă beneficii ce sunt, în fond, identice.
101A Atunci când are loc o modificare, o reducere sau o decontare a planului, o entitate trebuie să recunoască și să evalueze orice cost al serviciilor trecute sau câștigul sau pierderea din decontare, în conformitate cu punctele 99–101 și punctele 102–112. În acest fel, entitatea nu trebuie să ia în considerare efectul plafonului activului. O entitate trebuie să determine apoi efectul plafonului activului după modificarea, reducerea sau decontarea planului și trebuie să recunoască orice modificare în acest sens în conformitate cu punctul 57 litera (d).
Costul serviciilor trecute
102 Costul serviciilor trecute reprezintă modificarea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, care rezultă dintr-o modificare sau reducere a planului.
103 O entitate trebuie să recunoască costul serviciilor trecute ca o cheltuială într-unul dintre momentele următoare, și anume acela care survine mai întâi:
în momentul în care are loc modificarea sau reducerea planului; și
în momentul în care entitatea recunoaște costurile de restructurare aferente (a se vedea IAS 37) sau compensațiile pentru încetarea contractului de muncă (a se vedea punctul 165).
104 O modificare a planului are loc atunci când o entitate introduce sau retrage un plan de beneficii determinate sau modifică beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate existent.
105 O reducere are loc atunci când o entitate reduce semnificativ numărul de angajați acoperiți de un anumit plan. O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea unei uzine, întreruperea unei activități sau închiderea ori suspendarea unui plan.
106 Costul serviciilor trecute poate fi fie pozitiv (atunci când beneficiile sunt introduse sau modificate astfel încât valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat să crească), fie negativ (atunci când beneficiile sunt retrase sau modificate astfel încât valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat să scadă).
107 Atunci când o entitate reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate existent și, în același timp, majorează alte beneficii plătibile conform planului pentru aceiași angajați, entitatea tratează modificarea ca pe o modificare netă individuală.
108 Costul serviciilor trecute exclude:
efectul diferențelor dintre creșterile salariale reale și cele preconizate anterior asupra obligației de a plăti beneficiile pentru servicii prestate în anii anteriori (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate);
subestimările și supraestimările majorărilor discreționare ale pensiilor, în cazul în care o entitate are o obligație implicită de a acorda astfel de majorări (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit astfel de majorări);
estimările privind îmbunătățirile beneficiilor care rezultă din câștigurile actuariale sau din rentabilitatea activelor planului deja recunoscute în situațiile financiare, dacă entitatea este obligată fie de clauzele oficiale ale unui plan (sau de o obligație implicită care depășește aceste clauze), fie de legislație să folosească orice surplus din plan în beneficiul participanților la plan, chiar dacă majorarea beneficiului nu a fost încă acordată oficial (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece majorarea rezultată a obligației este o pierdere actuarială; a se vedea punctul 88); și
creșterea beneficiilor irevocabile (și anume beneficiile care nu sunt condiționate de angajări viitoare, a se vedea punctul 72), atunci când, în absența unor beneficii noi sau îmbunătățite, angajații îndeplinesc cerințele pentru dobândirea dreptului la beneficii (nu există un cost al serviciului trecut, deoarece entitatea a recunoscut acest cost estimat al beneficiilor ca un cost al serviciului curent pe măsură ce serviciul era prestat).
Câștiguri și pierderi la decontare
109 Câștigul sau pierderea la decontare este diferența între:
valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat care este decontată, stabilită la data decontării; și
prețul de decontare, inclusiv orice activ al planului transferat și orice plată efectuată direct de către entitate în legătură cu decontarea.
110 O entitate trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere în urma decontării unui plan de beneficii determinate atunci când are loc decontarea.
111 O decontare are loc atunci când o entitate încheie o tranzacție care elimină orice altă obligație legală sau implicită pentru toate sau o parte din beneficiile acordate în cadrul unui plan de beneficii determinate (altele decât plata beneficiilor către sau în numele angajaților în conformitate cu clauzele planului și incluse în ipotezele actuariale). De exemplu, un transfer punctual al obligațiilor semnificative ale angajatorului care îi revin conform planului către o societate de asigurări prin achiziționarea unei polițe de asigurare reprezintă o decontare; o plată în numerar a unei sume forfetare, conform clauzelor planului, către participanții la plan, în schimbul obținerii drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare nu constituie o decontare.
112 În unele cazuri, o entitate achiziționează o poliță de asigurare cu scopul de a finanța parțial sau total beneficiile angajaților aferente serviciului prestat de angajați în perioada curentă și în perioadele anterioare. Achiziționarea unei astfel de polițe nu reprezintă o decontare dacă entitatea reține o obligație legală sau implicită (a se vedea punctul 46) de a plăti sume suplimentare în cazul în care asigurătorul nu plătește beneficiile angajaților specificate în polița de asigurare. Punctele 116–119 abordează recunoașterea și evaluarea drepturilor de rambursare în temeiul unor polițe de asigurare care nu constituie active ale planului.
Recunoaștere și evaluare: activele planului
Valoarea justă a activelor planului
113 La determinarea surplusului sau deficitului, valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă din valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat.
114 Activele planului exclud contribuțiile neplătite datorate fondului de către entitatea raportoare, precum și toate instrumentele financiare netransferabile emise de entitate și deținute de fond. Din activele planului se scad toate datoriile fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaților, de exemplu datorii comerciale și alte datorii, precum și datoriile rezultate din instrumentele financiare derivate.
115 În cazul în care activele planului includ polițe de asigurare restrictive care corespund exact ca valoare și scadență unora sau tuturor beneficiilor exigibile în cadrul planului, valoarea justă a polițelor de asigurare în cauză este considerată a fi valoarea actualizată a obligațiilor aferente (sub rezerva oricărei reduceri necesare în cazul în care sumele de încasat în temeiul polițelor de asigurare nu sunt recuperabile în totalitate).
Rambursări
116 Atunci și numai atunci când este aproape sigur că o terță parte va rambursa parțial sau total suma care trebuie cheltuită pentru decontarea unei obligații privind beneficiul determinat, o entitate:
trebuie să recunoască dreptul său la rambursare ca activ separat. Entitatea trebuie să evalueze activul la valoarea justă;
trebuie să descompună și să recunoască modificările valorii juste a dreptului său la rambursare în același mod ca pentru modificările valorii juste a activelor planului (a se vedea punctele 124 și 125). Componentele costului beneficiilor determinate recunoscute în conformitate cu punctul 120 pot fi recunoscute fără sumele referitoare la modificările valorii contabile a dreptului la rambursare.
117 Uneori, o entitate poate recurge la o terță parte, precum un asigurător, care să îi plătească în parte sau în totalitate suma care trebuie cheltuită în scopul decontării unei obligații privind beneficiul determinat. Polițele de asigurare restrictive, așa cum sunt definite la punctul 8, reprezintă active ale planului. O entitate contabilizează polițele de asigurare restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 116 nu se aplică (a se vedea punctele 46–49 și 115).
118 Atunci când o poliță de asigurare deținută de o entitate nu este o poliță de asigurare restrictivă, respectiva poliță de asigurare nu reprezintă un activ al planului. Pentru aceste cazuri se aplică punctul 116: entitatea își recunoaște dreptul la rambursare obținut în baza poliței de asigurare mai degrabă ca activ separat, decât ca deducere în momentul stabilirii surplusului sau deficitului aferent beneficiului determinat. Punctul 140 litera (b) prevede ca entitatea să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă.
119 În cazul în care dreptul de rambursare ia naștere în temeiul unei polițe de asigurare care corespunde exact valorii și scadenței unora sau tuturor beneficiilor exigibile în cadrul unui plan de beneficii determinate, valoarea justă a dreptului de rambursare este considerată a fi valoarea actualizată a obligației aferente (sub rezerva oricărei reduceri necesare, dacă rambursarea nu este recuperabilă în totalitate).
Componente ale costului beneficiilor determinate
120 O entitate trebuie să recunoască componentele costului beneficiilor determinate, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune sau permite includerea lor în costul unui activ, după cum urmează:
costul serviciului (a se vedea punctele 66–112 și punctul 122A) în profit sau pierdere;
dobânzile nete pentru datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 123–126) în profit sau pierdere; și
reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 127-130) în alte elemente ale rezultatului global.
121 Alte standarde prevăd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajaților în costul unor active cum ar fi, de exemplu, stocurile sau imobilizările corporale (a se vedea IAS 2 și IAS 16). Orice cost al beneficiilor postangajare inclus în costul unor astfel de active include proporția adecvată a componentelor enumerate la punctul 120.
122 Reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat recunoscute în alte elemente ale rezultatului global nu trebuie reclasificate în profit sau pierdere într-o perioadă ulterioară. Cu toate acestea, entitatea poate transfera aceste valori recunoscute în alte elemente ale rezultatului global la capitaluri proprii.
Costul serviciului curent
122A O entitate trebuie să determine costul serviciului curent folosind ipoteze actuariale determinate la începutul perioadei anuale de raportare. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate reevaluează datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99, aceasta trebuie să determine costul serviciului curent pentru restul perioadei anuale de raportare după modificarea, reducerea sau decontarea planului folosind ipotezele actuariale utilizate pentru a reevalua datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99 litera (b).
Dobânzi nete ale datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat
123 O entitate trebuie să determine dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) prin înmulțirea datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat cu rata de actualizare prevăzută la punctul 83.
123A Pentru a determina dobânda netă în conformitate cu punctul 123, o entitate trebuie să utilizeze datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat și rata de actualizare determinată la începutul perioadei anuale de raportare. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate reevaluează datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99, entitatea trebuie să determine dobânda netă pentru restul perioadei anuale de raportare după modificarea, reducerea sau decontarea planului, utilizând:
datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat, calculat(ă) în conformitate cu punctul 99 litera (b); și
rata de actualizare utilizată pentru reevaluarea datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99 litera (b).
Atunci când aplică dispozițiile de la punctul 123A, entitatea trebuie să ia în considerare, de asemenea, orice modificare, în cursul perioadei, a datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat care rezultă din plata contribuțiilor sau a beneficiilor.
124 Dobânzile nete ale datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat pot fi considerate drept conținând venituri din dobânzi generate de activele planului, costuri ale dobânzilor generate de obligația privind beneficiul determinat și dobânzi aferente efectului plafonului activului menționat la punctul 64.
125 Veniturile din dobânzi generate de activele planului reprezintă o componentă a rentabilității activelor planului și se determină prin înmulțirea valorii juste a activelor planului cu rata de actualizare prevăzută la punctul 123A. O entitate trebuie să determine valoarea justă a activelor planului la începutul perioadei anuale de raportare. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate reevaluează datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99, entitatea trebuie să determine venitul din dobânzi pentru restul perioadei anuale de raportare după modificarea, reducerea sau decontarea planului folosind activele planului utilizate pentru a reevalua datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99 litera (b). Atunci când aplică dispozițiile de la punctul 125, entitatea trebuie să ia în considerare, de asemenea, orice modificări ale activelor planului deținute în timpul perioadei care rezultă din plata contribuțiilor sau a beneficiilor. Diferența dintre veniturile din dobânzi generate de activele planului și rentabilitatea activelor planului este inclusă în reevaluarea datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.
126 Dobânda aferentă efectului plafonului activului face parte din modificarea totală a efectului plafonului activelor și se determină prin înmulțirea efectului plafonului activului cu rata de actualizare prevăzută la punctul 123A. O entitate trebuie să determine efectul plafonului activului la începutul perioadei anuale de raportare. Cu toate acestea, în cazul în care o entitate reevaluează datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în conformitate cu punctul 99, entitatea trebuie să determine dobânzile aferente efectului plafonului activului pentru restul perioadei anuale de raportare după modificarea, reducerea sau decontarea planului ținând cont de orice modificare a efectului plafonului activului determinat în conformitate cu punctul 101A. Diferența dintre dobânda aferentă efectului plafonului activului și modificarea totală a efectului plafonul activului este inclusă în reevaluarea datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.
Reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat
127 Reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat cuprind:
câștiguri și pierderi actuariale (a se vedea punctele 128 și 129);
rentabilitatea activelor planului (a se vedea punctul 130), exceptându-se sumele incluse în dobânzile nete ale datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctul 125); și
orice modificare a efectului plafonului activului, exceptându-se sumele incluse în dobânda netă pentru datoria (activul) net(ă) privind beneficiile determinate (a se vedea punctul 126).
128 Câștigurile și pierderile actuariale sunt generate de creșteri și scăderi ale valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, din cauza modificărilor ipotezelor actuariale și a ajustărilor pe baza experienței. Cauzele câștigurilor și pierderilor actuariale includ, de exemplu:
rate surprinzător de ridicate sau de scăzute de rotație a personalului, de pensionare anticipată, de mortalitate sau de majorări ale salariilor, ale beneficiilor (dacă clauzele oficiale sau implicite ale unui plan prevăd majorarea beneficiilor în funcție de inflație) sau ale costurilor medicale;
efectul modificărilor ipotezelor privind opțiunile de plată a beneficiilor;
efectul modificărilor estimărilor privind rotația viitoare a personalului, pensionarea anticipată, mortalitatea sau privind majorări ale salariilor, ale beneficiilor (dacă clauzele oficiale sau implicite ale unui plan prevăd majorarea beneficiilor în funcție de inflație) sau ale costurilor medicale; și
efectul modificărilor ratei de actualizare.
129 Câștigurile și pierderile actuariale nu includ modificări ale valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, datorate introducerii, modificării, reducerii sau decontării planului de beneficii determinate, sau modificări ale beneficiilor plătibile în baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificări au drept rezultat un cost al serviciilor trecute sau câștiguri ori pierderi la decontare.
130 La determinarea rentabilității activelor planului, o entitate deduce costurile de administrare a activelor planului și orice impozit de plătit de către planul respectiv, altul decât impozitele incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligației privind beneficiul determinat (punctul 76). Alte costuri administrative nu sunt deduse din rentabilitatea activelor planului.
Prezentare
Compensare
131 O entitate trebuie să compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferentă altui plan atunci și numai atunci când entitatea:
are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a deconta obligații în baza altui plan; și
intenționează fie să deconteze obligațiile la valoarea netă, fie să realizeze surplusul dintr-un plan și să își deconteze obligația în baza celuilalt plan în mod simultan.
132 Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
Distincția dintre activele circulante și cele imobilizate, precum și dintre datoriile curente și cele pe termen lung
133 Unele entități disting activele circulante și datoriile curente de activele imobilizate și datoriile pe termen lung. Prezentul standard nu specifică dacă o entitate trebuie să facă diferența între părțile din activele circulante și datoriile curente și activele imobilizate și datoriile pe termen lung care apar din beneficiile postangajare.
Componente ale costului beneficiilor determinate
134 Punctul 120 impune unei entități să recunoască costul serviciului și dobânda netă a datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat în profit sau pierdere. Prezentul standard nu specifică modul în care o entitate trebuie să prezinte costul serviciului și dobânda netă a datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat. O entitate prezintă componentele respective în conformitate cu IAS 1.
Prezentarea informațiilor
135 O entitate trebuie să prezinte informații care:
să explice caracteristicile planurilor sale de beneficii determinate și riscurile asociate acestora (a se vedea punctul 139);
să identifice și să explice sumele din situațiile sale financiare generate de planurile sale de beneficii determinate (a se vedea punctele 140–144); și
să descrie modul în care planurile sale de beneficii determinate pot afecta valoarea, plasarea în timp și incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare ale entității (a se vedea punctele 145–147).
136 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 135, o entitate trebuie să analizeze toate aspectele următoare:
nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini cerințele de prezentare de informații;
gradul de atenție care trebuie acordat fiecărei cerințe;
gradul de agregare sau de dezagregare a datelor; și
dacă utilizatorii situațiilor financiare au nevoie de informații suplimentare pentru a evalua informațiile cantitative furnizate.
137 În cazul în care informațiile furnizate în conformitate cu cerințele din prezentul standard și din alte IFRS-uri sunt insuficiente pentru a satisface obiectivele de la punctul 135, o entitate trebuie să prezinte informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective. De exemplu, entitatea poate prezenta o analiză a valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat care să precizeze natura, caracteristicile și riscurile obligației. O astfel de prezentare ar putea face distincția:
între sumele datorate membrilor activi, membrilor care au părăsit regimul, dar și-au păstrat drepturile obținute și pensionarilor;
între beneficiile irevocabile și cele angajate, dar care nu sunt irevocabile;
între beneficiile condiționate, sumele care pot fi atribuite creșterilor salariale viitoare și alte beneficii.
138 O entitate evaluează câte dintre informațiile de furnizat ar trebui dezagregate pentru a se face distincția între planuri sau grupuri de planuri cu riscuri semnificativ diferite. De exemplu, o entitate poate dezagrega datele de furnizat cu privire la planurile care prezintă una sau mai multe dintre următoarele caracteristici:
locații geografice diferite;
caracteristici diferite, precum planurile de pensii cu sumă fixă, planurile de pensii bazate pe salariul final sau planurile medicale postangajare;
medii de reglementare diferite;
segmente de raportare diferite;
mecanisme de finanțare diferite (de exemplu, integral nefinanțate, finanțate integral sau parțial).
Caracteristici ale planurilor de beneficii determinate și riscurile asociate acestora
139 O entitate trebuie să prezinte:
informațiile referitoare la caracteristicile planurilor sale de beneficii determinate, inclusiv:
natura prestațiilor furnizate de plan (de exemplu, planul de beneficii determinate bazat pe salariul final sau planul bazat pe cotizații cu garanții);
o descriere a cadrului de reglementare în care planul își desfășoară activitatea, de exemplu nivelul cerințelor minime de finanțare și orice efect al cadrului de reglementare asupra planului, cum ar fi plafonul activului (a se vedea punctul 64);
o descriere a tuturor celorlalte responsabilități ale entității pentru guvernanța planului, de exemplu, responsabilitățile administratorilor sau membrilor consiliilor de administrație a planului;
o descriere a riscurilor la care se expune entitatea, cu accent pe orice risc neobișnuit, specific entității sau specific planului, precum și descrierea oricăror concentrări semnificative ale riscurilor. De exemplu, în cazul în care activele planului sunt investite în primul rând într-o singură clasă de investiții, de exemplu bunuri imobiliare, planul poate expune entitatea unei concentrări de riscuri pe piața bunurilor imobiliare;
o descriere a tuturor modificărilor, reducerilor și decontărilor planului.
Explicarea sumelor în situațiile financiare
140 O entitate trebuie să prezinte o reconciliere între soldul inițial și soldul final pentru fiecare dintre următoarele elemente, dacă este cazul:
datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat, prezentând reconcilieri separate pentru:
activele planului;
valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat;
efectul plafonului activelor;
orice drept de rambursare. O entitate trebuie, de asemenea, să descrie relația dintre orice drept de rambursare și obligația aferentă.
141 Fiecare dintre reconcilierile enumerate la punctul 140 trebuie să prezinte fiecare dintre următoarele elemente, dacă este cazul:
costul serviciului curent;
veniturile sau cheltuielile din dobânzi;
reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat, indicând separat:
rentabilitatea activelor planului, excluzându-se sumele incluse în dobânzile de la litera (b);
câștigurile și pierderile actuariale care decurg din modificările intervenite în ipotezele demografice [a se vedea punctul 76 litera (a)];
câștigurile și pierderile actuariale care decurg din modificările intervenite în ipotezele financiare [a se vedea punctul 76 litera (b)];
modificările efectului de limitare a unui activ net privind beneficiul determinat în funcție de plafonul activului, excluzându-se sumele incluse în dobânzile de la litera (b). O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, modul în care determină beneficiul economic maxim disponibil, și anume dacă aceste beneficii ar fi sub formă de rambursări, reduceri din contribuțiile viitoare sau ar consta într-o combinație a celor două;
costul serviciilor trecute și câștigurile și pierderile care decurg din decontări. Conform posibilității prevăzute la punctul 100, nu este necesar să se facă distincția între costul serviciului trecut și câștigurile și pierderile care decurg din decontări dacă acestea apar simultan;
efectul variației cursurilor de schimb valutar;
contribuțiile la plan, indicându-le separat pe cele ale angajatorului și pe cele ale participanților la plan;
plățile din plan, indicându-se separat suma plătită în ceea ce privește orice decontare;
efectele combinărilor de întreprinderi și ale cedărilor.
142 O entitate trebuie să își prezinte dezagregat valorile juste ale activelor planului în clase care să diferențieze natura și riscurile acelor active, împărțind fiecare categorie de active ale planului în grupul celor care au un preț de piață cotat pe o piață activă (conform definiției din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă) și grupul celor care nu au un astfel de preț. De exemplu, având în vedere nivelul de prezentare discutat la punctul 136, o entitate ar putea face o distincție între:
numerar și echivalente de numerar;
instrumente de capitaluri proprii (repartizate pe tipul de sector, mărimea întreprinderii, criterii geografice etc.);
instrumente de datorie (repartizate pe tipul de emitent, nivelul de calitate al creditului, criterii geografice etc.);
bunuri imobile (repartizate pe criterii geografice etc.);
instrumente derivate (repartizate pe riscul subiacent din contract, de exemplu în contracte pe rata dobânzii, contracte de schimb valutar, contracte de capitaluri proprii, contracte de credit, swap-uri pe longevitate etc.);
fonduri de investiții (repartizate pe tipul de fond);
titluri garantate cu active; și
datorii structurate.
143 O entitate trebuie să prezinte valoarea justă a propriilor instrumente financiare transferabile deținute ca active ale planului și valoarea justă a activelor planului care reprezintă bunuri imobile ocupate de entitate sau alte active utilizate de aceasta.
144 O entitate trebuie să prezinte informații privind ipotezele actuariale semnificative folosite pentru a determina valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat (a se vedea punctul 76). Aceste informații trebuie prezentate în termeni absoluți (de exemplu, ca procent absolut, și nu doar ca o marjă între diferite procente sau alte variabile). Atunci când o entitate prezintă informații cumulate pentru o clasă de planuri, aceasta trebuie să furnizeze aceste informații sub formă de medii ponderate sau intervale relativ înguste.
Valoarea, plasarea în timp și incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare
145 O entitate trebuie să prezinte:
o analiză de sensibilitate pentru fiecare ipoteză actuarială semnificativă (astfel cum a fost prezentată la punctul 144) la sfârșitul perioadei de raportare, care să prezinte modul în care obligația privind beneficiul determinat ar fi fost influențată de modificările ipotezei actuariale relevante care erau rezonabil posibile la data respectivă;
metodele și ipotezele utilizate la întocmirea analizei de sensibilitate prevăzute la litera (a) și limitările acestor metode;
modificările față de perioada anterioară în ce privește metodele și ipotezele utilizate la întocmirea analizei de sensibilitate și motivele care stau la baza acestor modificări.
146 O entitate trebuie să prezinte o descriere a oricăror strategii de corespondență între activ și datorie, printre care și anuitățile sau alte tehnici, cum ar fi swap-urile pe longevitate, pe care planul sau entitatea le utilizează pentru gestionarea riscurilor.
147 Pentru a furniza informații privind efectul planului de beneficii determinate asupra fluxurilor de trezorerie viitoare ale entității, o entitate trebuie să prezinte:
o descriere a oricăror acorduri de finanțare și a oricărei politici de finanțare care influențează viitoarele contribuții;
contribuțiile preconizate la plan pentru următoarea perioadă anuală de raportare;
informații despre profilul de scadență al obligației privind beneficiul determinat. Acestea vor include durata medie ponderată a obligației privind beneficiul determinat și ar putea include și alte informații despre eșalonarea plăților beneficiilor, cum ar fi o analiză a scadenței plăților beneficiilor.
Planuri cu mai mulți angajatori
148 Dacă o entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, aceasta trebuie să prezinte:
o descriere a acordurilor de finanțare, inclusiv a metodei utilizate pentru determinarea ratei de contribuții a entității și a oricărei cerințe minime de finanțare;
o descriere a măsurii în care entitatea poate fi răspunzătoare în fața planului pentru obligații ale altor entități, în conformitate cu termenele și condițiile planului cu mai mulți angajatori;
o descriere a oricărei alocări convenite a unui deficit sau a unui surplus în momentul:
lichidării planului; sau
retragerii din plan a entității;
dacă entitatea contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate în conformitate cu punctul 34, aceasta trebuie să prezinte următoarele elemente, în plus față de informațiile prevăzute la literele (a)–(c) și în locul informațiilor prevăzute la punctele 139–147:
faptul că planul este un plan de beneficii determinate;
motivul pentru care nu sunt disponibile informații suficiente pentru a permite entității să contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate;
contribuțiile preconizate la plan pentru următoarea perioadă anuală de raportare;
informații privind orice deficit sau surplus care rezultă din plan și care poate afecta valoarea contribuțiilor viitoare, inclusiv baza utilizată pentru a determina acel deficit sau surplus și implicațiile acestuia pentru entitate, dacă este cazul;
informații despre nivelul de participare la plan al entității, în comparație cu alte entități participante. Printre elementele de măsură care ar putea oferi aceste informații se numără proporția din contribuțiile totale la plan cu care entitatea contribuie sau proporția entității din numărul total de membri activi, membri pensionați și foști membri cu drept la beneficii, în cazul în care aceste informații sunt disponibile.
Planuri de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun
149 Dacă o entitate participă la un plan de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun, entitatea trebuie să prezinte:
înțelegerea contractuală sau politica declarată pentru facturarea costului net privind beneficiul determinat sau faptul că nu există o astfel de politică;
politica pentru determinarea contribuției care trebuie plătită de către entitate;
dacă entitatea contabilizează o alocare a costului net privind beneficiul determinat astfel cum se menționează la punctul 41, toate informațiile privind planul ca întreg, prevăzute la punctele 135–147;
dacă entitatea contabilizează contribuția de plată aferentă perioadei conform celor menționate la punctul 41, informațiile privind planul ca întreg, prevăzute la punctele 135–137, 139, 142–144 și la punctul 147 literele (a) și (b).
150 Informațiile prevăzute la punctul 149 literele (c) și (d) pot fi prezentate prin trimiteri la informațiile furnizate în situațiile financiare ale unei alte entități din grup în cazul în care:
situațiile financiare ale respectivei entități din grup identifică separat și prezintă informațiile solicitate cu privire la plan; și
situațiile financiare ale respectivei entități din grup se află la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare în aceleași condiții ca și situațiile financiare ale entității și în același timp ca și respectivele situații sau mai devreme decât acestea.
Cerințe impuse de alte IFRS-uri privind prezentarea informațiilor
151 În cazul în care IAS 24 prevede acest lucru, o entitate prezintă informații despre:
tranzacțiile cu planuri de beneficii postangajare cu părțile afiliate; și
beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
152 În cazul în care IAS 37 prevede acest lucru, o entitate prezintă informații despre datoriile contingente generate de obligațiile privind beneficiile postangajare.
ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE ANGAJAȚILOR
153 Printre alte beneficii pe termen lung ale angajaților se numără următoarele elemente, dacă nu se preconizează că acestea vor fi decontate integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciile aferente:
absențe remunerate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice;
jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu;
indemnizații pentru invaliditate pe termen lung;
participări la profit și prime; și
remunerații amânate.
154 Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajaților nu este supusă, de regulă, aceluiași grad de incertitudine ca și evaluarea beneficiilor postangajare. Din acest motiv, prezentul standard impune o metodă simplificată de contabilizare a altor beneficii pe termen lung ale angajaților. Spre deosebire de contabilizarea prevăzută în cazul beneficiilor postangajare, această metodă nu recunoaște reevaluările în alte elemente ale rezultatului global.
Recunoaștere și evaluare
155 Pentru recunoașterea și evaluarea surplusului sau deficitului dintr-un alt plan de beneficii pe termen lung ale angajaților, o entitate trebuie să aplice punctele 56–98 și 113–115. O entitate trebuie să aplice punctele 116–119 la recunoașterea și evaluarea oricărui drept de rambursare.
156 Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților, o entitate trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune sau permite includerea lor în costul unui activ:
costul serviciului (a se vedea punctele 66-112 și punctul 122A);
dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 123–126); și
reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 127-130).
157 O formă de alt beneficiu pe termen lung al angajaților este indemnizația pentru invaliditate pe termen lung. Dacă nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligația apare atunci când serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligații ține seama de probabilitatea ca plata să fie necesară și de estimarea duratei plății. Dacă nivelul beneficiului este același pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci când are loc evenimentul care cauzează o invaliditate pe termen lung.
Prezentarea informațiilor
158 Deși prezentul standard nu prevede prezentări de informații specifice privind alte beneficii pe termen lung ale angajaților, alte standarde IFRS pot prevedea astfel de prezentări. De exemplu, IAS 24 prevede ca o entitate să prezinte informații privind beneficiile angajaților pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 prevede prezentări de informații privind cheltuielile aferente beneficiilor angajaților.
COMPENSAȚII PENTRU ÎNCETAREA CONTRACTULUI DE MUNCĂ
159 Prezentul standard reglementează plățile compensatorii pentru încetarea contractului de muncă separat de alte beneficii ale angajaților, deoarece evenimentul care dă naștere unei obligații este mai degrabă încetarea contractului de muncă decât serviciile prestate de angajat. Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă rezultă fie din decizia unei entități de a înceta contractul de muncă, fie din decizia unui angajat de a accepta propunerea de beneficii a unei entități în schimbul încetării contractului de muncă.
160 Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă nu includ beneficiile angajaților rezultate din încetarea contractului de muncă la cererea angajatului fără a fi primit o ofertă în acest sens din partea entității sau ca urmare a unor cerințe obligatorii de pensionare, deoarece acele beneficii reprezintă beneficii postangajare. Unele entități oferă un nivel mai scăzut de compensații pentru încetarea contractului de muncă la cererea angajatului (care reprezintă, în fond, un beneficiu postangajare) decât pentru încetarea contractului de muncă la cererea entității. Diferența între beneficiile acordate pentru încetarea contractului de muncă la cererea angajatului și un beneficiu mai mare furnizat la cererea entității reprezintă o compensație pentru încetarea contractului de muncă.
161 Forma beneficiului angajaților nu reprezintă un indiciu pentru a se determina dacă acesta este acordat în schimbul unui serviciu sau în schimbul încetării contractului de muncă. Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sunt de obicei plăți în sumă forfetară, dar uneori includ de asemenea:
o creștere a beneficiilor postangajare, fie în mod indirect, printr-un plan de beneficii ale angajaților, fie în mod direct;
plata salariului până la sfârșitul unei perioade de preaviz specificate, dacă angajatul nu mai prestează niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entității.
162 Printre elementele care arată că un beneficiu al angajaților se acordă angajaților în schimbul serviciilor se numără următoarele:
beneficiul este condiționat de furnizarea în viitor a serviciilor (este vorba inclusiv de beneficiile care cresc dacă se furnizează servicii suplimentare);
beneficiul este furnizat în conformitate cu clauzele unui plan de beneficii pentru angajați.
163 Unele compensații pentru încetarea contractului de muncă sunt furnizate în conformitate cu clauzele unui plan existent de beneficii ale angajaților. De exemplu, ele pot fi prevăzute prin statut, prin contractul de angajare sau printr-un acord sindical sau pot fi implicite, ca urmare a practicii anterioare a angajatorului de a acorda beneficii similare. Un alt exemplu, în cazul în care o entitate face o ofertă de beneficii pentru mai mult decât o perioadă scurtă sau dacă între ofertă și data estimată a încetării reale a contractului de muncă se scurge mai mult timp decât o perioadă scurtă, entitatea analizează dacă s-a stabilit un nou plan de beneficii ale angajaților și, prin urmare, dacă prestațiile oferite în cadrul planului respectiv sunt compensații pentru încetarea contractului de muncă sau beneficii postangajare. Beneficiile angajaților furnizate în conformitate cu clauzele unui plan de beneficii ale angajaților reprezintă compensații pentru încetarea contractului de muncă, în cazul în care ambele sunt rezultatul deciziei unei entități de a înceta contractele angajaților și nu sunt condiționate de furnizarea în viitor a serviciilor.
164 Unele beneficii ale angajaților sunt acordate indiferent de motivul plecării angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigură (sub rezerva oricăror condiții privind intrarea în drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar planificarea acestei plăți este nesigură. Deși astfel de beneficii sunt descrise în unele jurisdicții drept indemnizații sau prime pentru încetarea contractului de muncă, ele reprezintă mai degrabă beneficii postangajare decât compensații pentru încetarea contractului de muncă, iar entitatea le contabilizează ca beneficii postangajare.
Recunoaștere
165 O entitate trebuie să recunoască o datorie și o cheltuială drept compensație pentru încetarea contractului de muncă într-unul dintre momentele următoare, și anume acela care survine mai întâi:
momentul în care entitatea nu mai poate retrage oferta acestor beneficii; și
momentul în care entitatea recunoaște costurile aferente unei restructurări care se încadrează în domeniul de aplicare al IAS 37 și implică plata de compensații pentru încetarea contractului de muncă.
166 În cazul compensațiilor pentru încetarea contractului de muncă plătibile ca urmare a deciziei unui angajat de a accepta o ofertă de compensații în schimbul încetării contractului de muncă, momentul în care o entitate nu mai poate retrage o ofertă de compensații pentru încetarea contractului de muncă este unul dintre momentele următoare, și anume acela care survine mai întâi:
momentul în care când angajatul acceptă oferta; și
momentul în care o restricție (de exemplu, o cerință juridică, de reglementare, contractuală sau o restricție de alt tip) privind capacitatea entității de a-și retrage oferta produce efecte. Această situație ar interveni atunci când se face oferta, în cazul în care la momentul ofertei existau restricții.
167 Pentru compensațiile pentru încetarea contractului de muncă plătibile ca urmare a deciziei unei entități de a înceta contractele de muncă ale angajaților, entitatea nu mai poate retrage oferta atunci când entitatea a comunicat angajaților vizați un plan de încetare a contractului de muncă ce îndeplinește toate criteriile următoare:
acțiunile necesare pentru a finaliza planul indică faptul că este puțin probabil să intervină modificări majore ale planului;
planul identifică numărul salariaților al căror contract urmează să fie încheiat, clasificarea postului lor sau funcțiile și locul lor de muncă (dar planul nu trebuie neapărat să identifice fiecare angajat în parte) și data de încheiere preconizată;
planul stabilește compensațiile pentru încetarea contractului de muncă suficient de detaliat pentru ca angajații să poată determina tipul și cuantumul beneficiilor pe care le vor primi la încetarea activității lor.
168 Atunci când o entitate recunoaște compensațiile pentru încetarea contractului de muncă, ea poate, de asemenea, să contabilizeze o modificare a planului sau o reducere a altor beneficii ale angajaților (a se vedea punctul 103).
Evaluare
169 O entitate trebuie să evalueze compensațiile pentru încetarea contractului de muncă în momentul recunoașterii inițiale și trebuie să evalueze și să recunoască modificările ulterioare, în conformitate cu natura beneficiului pentru angajați, cu condiția ca, în cazul în care compensațiile pentru încetarea contractului de muncă reprezintă o creștere a beneficiilor postangajare, entitatea să aplice dispozițiile privind beneficiile postangajare. Altfel:
în cazul în care compensațiile pentru încetarea contractului de muncă se preconizează să fie decontate integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care este recunoscută compensația pentru încetarea contractului de muncă, entitatea trebuie să aplice dispozițiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaților;
în cazul în care compensațiile pentru încetarea contractului de muncă nu se preconizează să fie decontate integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare, entitatea trebuie să aplice dispozițiile privind alte beneficii pe termen lung ale angajaților.
170 Deoarece compensațiile pentru încetarea contractului de muncă nu sunt furnizate în schimbul serviciului, punctele 70-74 referitoare la acordarea de beneficii pentru perioadele de serviciu nu sunt relevante.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 159–170
Context
Ca urmare a unei achiziții recente, o entitate intenționează să închidă o fabrică în zece luni și, la acel moment, să încheie contractul de muncă al tuturor angajaților rămași la fabrică. Deoarece entitatea are nevoie de expertiza unor angajați la fabrică pentru a încheia unele contracte, aceasta anunță un plan de încheiere după cum urmează.
Fiecare angajat care rămâne și prestează serviciile până la închiderea fabricii va primi la data încetării activității o plată în numerar de 30 000 u.m. Angajații care își încetează activitatea înainte de închiderea fabricii vor primi 10 000 u.m.
În fabrică sunt 120 de angajați. În momentul în care se anunță planul, entitatea preconizează că 20 dintre aceștia își vor înceta activitatea înainte de închiderea fabricii. Prin urmare, totalul ieșirilor de numerar preconizate în cadrul acestui plan sunt de 3 200 000 u.m. (adică 20 × 10 000 u.m. + 100 × 30 000 u.m.). În conformitate cu punctul 160, entitatea contabilizează beneficiile acordate în schimbul încetării contractului de muncă drept compensații pentru încetarea contractului de muncă și beneficiile acordate în schimbul serviciilor ca beneficii pe termen scurt ale angajaților.
Compensații pentru încetarea contractului de muncă
Beneficiile acordate în schimbul încetării contractului de muncă sunt de 10 000 u.m. Aceasta este suma pe care o entitate ar trebui să o plătească pentru încetarea contractului, indiferent dacă angajații rămân și prestează un serviciu până la închiderea fabricii sau dacă își încetează activitatea înainte de închiderea fabricii. Chiar dacă angajații pot pleca înainte de închiderea fabricii, încetarea raporturilor de muncă ale tuturor angajaților este rezultatul deciziei entității de a închide fabrica și a înceta contractele de muncă ale acestora (adică toți angajații își vor înceta activitatea atunci când fabrica se va închide) Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie de 1 200 000 u.m. (și anume 120 × 10 000 u.m.) pentru compensațiile pentru încetarea contractelor de muncă, acordate în conformitate cu planul de beneficii ale angajaților fie la data la care planul de încetare a contractului de muncă este anunțat, fie la data la care entitatea recunoaște costurile de restructurare legate de închiderea fabricii, în funcție de care dintre aceste două evenimente survine mai întâi.
Beneficii acordate în schimbul serviciului
Beneficiile marginale pe care angajații le vor primi în cazul în care aceștia prestează servicii pentru întreaga perioadă de zece luni se acordă în schimbul serviciilor furnizate în decursul acelei perioade. Entitatea le contabilizează ca beneficii pe termen scurt ale angajaților, deoarece preconizează să le deconteze în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare. În acest exemplu, actualizarea nu este necesară, prin urmare, o cheltuială de 200 000 u.m. (și anume 2 000 000 u.m. ÷ 10) este recunoscută în fiecare lună pe perioada de zece luni în care este prestat serviciul, cu o creștere corespunzătoare a valorii contabile a datoriei.
Prezentarea informațiilor
171 Deși prezentul standard nu impune prezentarea unor informații specifice privind compensațiile pentru încetarea contractului de muncă, alte IFRS-uri pot prevedea astfel de prezentări. De exemplu, IAS 24 prevede ca o entitate să prezinte informații privind beneficiile angajaților pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 prevede prezentări de informații privind cheltuielile aferente beneficiilor angajaților.
TRANZIȚIA ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
172 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
173 O entitate trebuie să aplice prezentul standard retrospectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, cu precizarea că:
entitatea nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a activelor care nu intră în domeniul de aplicare al prezentului standard pentru modificări ale costurilor aferente beneficiilor angajaților care au fost incluse în valoarea contabilă înainte de data cererii inițiale. Data aplicării inițiale este începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate în primele situații financiare în care entitatea adoptă prezentul standard.
în situațiile financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 ianuarie 2014, o entitate nu este obligată să prezinte informații comparative pentru prezentările prevăzute la punctul 145 cu privire la sensibilitatea obligației privind beneficiul determinat.
174 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 8 și a modificat punctul 113. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
175 Documentul Planuri de beneficii determinate: Contribuțiile angajaților (Amendamente la IAS 19), emis în noiembrie 2013, a modificat punctele 93 și 94. O entitate aplică retrospectiv respectivele amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau după această dată, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
176 Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2012–2014, emis în septembrie 2014, a modificat punctul 83 și a adăugat punctul 177. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
177 O entitate trebuie să aplice amendamentul prevăzut la punctul 176 de la începutul primei perioade comparative prezentate în primele situații financiare în care entitatea aplică amendamentul. Orice ajustare inițială care decurge din aplicarea amendamentului respectiv trebuie să fie recunoscută în rezultatul reportat la începutul perioadei respective.
178 IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat nota de subsol de la punctul 8. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
179 Documentul Modificarea, reducerea sau decontarea planului (amendamente la IAS 19), emis în februarie 2018, a adăugat punctele 101A, 122A și 123A și a modificat punctele 57, 99, 120, 123, 125, 126 și 156. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente modificărilor, reducerilor sau decontărilor planurilor care au loc la sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea respectivă trebuie să prezinte acest fapt.
Anexa A
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 92 și 93 și are aceeași autoritate ca și celelalte secțiuni ale IFRS.
A1 Cerințele contabile privind contribuțiile de la angajați sau părți terțe sunt ilustrate în diagrama de mai jos.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 20
Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală ( 11 )
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea și prezentarea subvențiilor guvernamentale, precum și la prezentarea altor forme de asistență guvernamentală.
2 Prezentul standard nu tratează:
problemele speciale care apar la contabilizarea subvențiilor guvernamentale în situațiile financiare care reflectă efectele modificării prețurilor sau în informațiile suplimentare de natură similară;
asistența guvernamentală care este acordată unei entități sub formă de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau a pierderii fiscale sau care sunt stabilite ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit. Printre exemplele de astfel de beneficii se numără perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiții, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerată și ratele reduse ale impozitului pe profit;
participarea guvernamentală la deținerea entității;
subvențiile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.
DEFINIȚII
3 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
4 Asistența guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce privește natura asistenței acordate, cât și în ceea ce privește condițiile care sunt, de regulă, atașate acesteia. Scopul asistenței poate fi acela de a încuraja o entitate să se angajeze pe o direcție de acțiune pe care în mod normal nu ar fi urmat-o dacă asistența nu ar fi fost acordată.
5 Primirea asistenței guvernamentale de către o entitate poate fi importantă pentru întocmirea situațiilor financiare, din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit să se dea o indicație asupra măsurii în care entitatea a beneficiat de o astfel de asistență în cursul perioadei de raportare. Acest lucru facilitează compararea situațiilor financiare ale unei entități cu cele din perioade precedente și cu cele ale altor entități.
6 Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, alocații sau prime.
SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
7 Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există siguranța rezonabilă că:
entitatea va respecta condițiile atașate acordării acestora; și
subvențiile vor fi primite.
8 O subvenție guvernamentală nu este recunoscută până când nu există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta condițiile atașate acordării acesteia și că subvenția va fi primită. Doar primirea unei subvenții nu oferă în sine dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.
9 Modalitatea în care este primită o subvenție nu afectează metoda contabilă care urmează a fi adoptată cu privire la subvenție. Din acest motiv, o subvenție este înregistrată în contabilitate prin aceeași modalitate, indiferent dacă a fost primită în numerar sau ca o reducere a unei datorii față de guvern.
10 Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenție guvernamentală atunci când există siguranța rezonabilă că entitatea va respecta clauzele stabilite pentru nerambursarea împrumutului.
10A Beneficiul unui împrumut guvernamental cu o rată a dobânzii sub valoarea pieței este tratat drept subvenție guvernamentală. Împrumutul trebuie recunoscut și evaluat în conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare. Beneficiul unei rate a dobânzii sub valoarea pieței trebuie evaluat ca fiind diferența dintre valoarea contabilă inițială a împrumutului, determinată în conformitate cu IFRS 9, și încasările efectuate. Beneficiul se contabilizează în conformitate cu prezentul standard. Entitatea trebuie să aibă în vedere condițiile și obligațiile care au fost îndeplinite sau trebuie îndeplinite la identificarea costurilor pe care beneficiul împrumutului este destinat să le compenseze.
11 Odată ce o subvenție guvernamentală este recunoscută, orice datorie contingentă sau orice activ contingent este tratat(ă) în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
12 Subvențiile guvernamentale trebuie recunoscute în profit sau pierdere pe o bază sistematică în perioadele în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care subvențiile sunt menite să le compenseze.
13 Există două abordări generale privind contabilizarea subvențiilor guvernamentale: abordarea bazată pe capital, sub incidența căreia o subvenție este recunoscută în afara profitului sau pierderii și o abordare bazată pe rezultat, conform căreia o subvenție este recunoscută în profit sau pierdere în cursul unei perioade sau în cursul mai multor perioade.
14 Cei care susțin abordarea bazată pe capital aduc următoarele argumente:
subvențiile guvernamentale sunt procedee de finanțare și trebuie tratate ca atare în situația poziției financiare, mai degrabă decât recunoscute în profit sau pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le finanțează. Deoarece nu se prevede rambursarea lor, astfel de subvenții trebuie recunoscute în afara profitului sau pierderii.
este neadecvat să se recunoască subvențiile guvernamentale în profit sau pierdere, deoarece ele nu sunt câștigate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente.
15 Argumentele în favoarea abordării bazate pe rezultat sunt următoarele:
deoarece subvențiile guvernamentale reprezintă intrări de la o altă sursă decât acționarii, ele nu trebuie recunoscute direct la capitaluri proprii, ci trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioadele corespunzătoare;
subvențiile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le câștigă îndeplinind condițiile cerute și respectând obligațiile de realizat. Prin urmare, acestea trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioadele în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care subvențiile sunt menite să le compenseze;
deoarece impozitul pe profit și alte impozite sunt cheltuieli, este logic să se trateze la fel, în profit sau pierdere, și subvențiile guvernamentale, care reprezintă o extensie a politicilor fiscale.
16 Pentru abordarea bazată pe rezultat este fundamental ca subvențiile guvernamentale să fie recunoscute în profit sau pierdere pe o bază sistematică în perioadele în care entitatea recunoaște drept cheltuieli costurile aferente pe care subvențiile sunt menite să le compenseze. Recunoașterea în profit sau pierdere a subvențiilor guvernamentale pe baza intrărilor de numerar nu este în conformitate cu abordarea cerută de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare) și ar fi acceptabilă doar dacă nu există nicio bază pentru alocarea subvenției în alte perioade decât aceea în care a fost primită.
17 În cele mai multe cazuri, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște costurile sau cheltuielile legate de o subvenție guvernamentală sunt ușor identificabile. Prin urmare, subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute în profit sau pierdere în aceeași perioadă ca și cheltuiala relevantă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă în profit sau pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care sunt recunoscute cheltuielile cu amortizarea acelor active.
18 Subvențiile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, îndeplinirea anumitor obligații și atunci se vor recunoaște în profit sau pierdere pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv și ar putea fi adecvată recunoașterea subvenției în profit sau pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.
19 Uneori, subvențiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este însoțit de o serie de condiții. În astfel de cazuri, este necesar să se identifice cu atenție condițiile care duc la apariția costurilor și a cheltuielilor care determină perioadele pe parcursul cărora va fi dobândită subvenția. Se poate considera potrivită alocarea unei părți din subvenție pe o bază și a altei părți pe o bază diferită.
20 O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în profitul sau pierderea perioadei în care devine creanță.
21 În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată mai degrabă în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități, decât ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenții pot fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei clase întregi de beneficiari. Aceste împrejurări pot garanta recunoașterea unei subvenții în profitul sau pierderea perioadei în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea subvenției, prezentându-se informații pentru a se asigura că efectul său a fost înțeles în mod clar.
22 O subvenție guvernamentală poate reprezenta o creanță pentru o entitate în situația în care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenție este recunoscută în profitul sau pierderea perioadei în care urmează să fie încasată, prezentându-se informații pentru a se asigura că efectul său a fost înțeles în mod clar.
Subvenții guvernamentale nemonetare
23 O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul entității. În astfel de circumstanțe este normal să se evalueze valoarea justă a activului nemonetar și să se contabilizeze atât subvenția, cât și activul la valoarea justă. O alternativă utilizată uneori este de a se înregistra atât activul, cât și subvenția la valoarea nominală.
Prezentarea subvențiilor referitoare la active
24 Subvențiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, trebuie prezentate în situația poziției financiare fie prin înregistrarea subvenției ca venit amânat, fie prin deducerea subvenției pentru obținerea valorii contabile a activului.
25 Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de prezentare a subvențiilor (sau a unei părți corespunzătoare din subvenții) legate de active.
26 Una din metode recunoaște subvenția drept venit amânat care este recunoscut în profit sau pierdere pe o bază sistematică pe parcursul perioadei de viață utilă a activului.
27 Cealaltă metodă presupune deducerea subvenției la calcularea valorii contabile a activului. Subvenția este recunoscută în profit sau pierdere pe parcursul duratei de viață a unui activ amortizabil drept o reducere a cheltuielilor cu amortizarea.
28 Cumpărarea de active și primirea subvențiilor aferente acestora pot cauza fluctuații majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Din acest motiv și cu scopul de a arăta investiția brută în active, astfel de mișcări sunt deseori prezentate ca elemente separate în situația fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă subvenția este sau nu dedusă din activul aferent în scopul prezentării în situația poziției financiare.
Prezentarea subvențiilor referitoare la venit
29 Subvențiile privind veniturile sunt prezentate ca parte a profitului sau pierderii, fie separat, fie în cadrul unei rubrici generale cum ar fi „Alte venituri”; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
29A [Eliminat]
30 Susținătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri și de cheltuieli și că separarea subvenției de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenție. Argumentele în favoarea celei de a doua metode arată că este posibil să nu fi fost suportate cheltuieli de către entitate dacă subvenția nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenția ar putea, prin urmare, să inducă în eroare.
31 Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subvențiilor legate de venit. Pentru înțelegerea corectă a situațiilor financiare poate fi necesară prezentarea informațiilor privind subvenția. De regulă, este potrivit să se prezinte informații privind efectul subvențiilor asupra oricărui element de venit sau cheltuială care este prevăzut a fi prezentat separat.
Rambursarea subvențiilor guvernamentale
32 O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă trebuie contabilizată ca o modificare în estimarea contabilă (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori). Rambursarea unei subvenții referitoare la venituri trebuie aplicată, în primul rând, oricărui credit amânat neamortizat recunoscut în legătură cu subvenția respectivă. În măsura în care suma rambursată depășește orice astfel de credit amânat sau când nu există un asemenea credit amânat, suma rambursată trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere. Rambursarea unei subvenții referitoare la un activ trebuie recunoscută prin creșterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută la zi în profit sau pierdere în absența subvenției trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere.
33 Circumstanțele care duc la rambursarea unei subvenții aferente unui activ pot impune luarea în considerare a posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.
ASISTENȚA GUVERNAMENTALĂ
34 Sunt excluse din definiția subvențiilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui în mod rezonabil o valoare și tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzacțiile comerciale normale ale entității.
35 Exemple de asistență căreia nu i se poate atribui în mod rezonabil o valoare sunt consultanța tehnică sau comercială gratuită și furnizarea de garanții. Un exemplu de asistență care nu poate fi distinsă de tranzacțiile comerciale normale ale entității este o politică guvernamentală de achiziție căreia i se datorează o parte din vânzările entității. Existența beneficiului poate fi de necontestat, dar orice încercare de separare a activităților comerciale de asistența guvernamentală poate fi arbitrară.
36 Importanța beneficiului în exemplele de mai sus poate fi atât de mare încât să necesite prezentarea informațiilor privind natura, amploarea și durata asistenței pentru ca situațiile financiare să nu inducă în eroare.
37 [Eliminat]
38 În prezentul standard, asistența guvernamentală nu include furnizarea de infrastructură prin ameliorarea rețelelor generale de transport și de comunicații și furnizarea de instalații îmbunătățite, cum ar fi sistemele de irigații sau de distribuire a apei care sunt disponibile în mod permanent, pe durată nelimitată, în beneficiul unei întregi comunități locale.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
39 Următoarele informații trebuie prezentate:
politica contabilă adoptată pentru subvențiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situațiile financiare;
natura și volumul subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare, precum și o specificare a celorlalte forme de asistență guvernamentală care au adus entității beneficii directe; și
condiții neîndeplinite și alte situații neprevăzute legate de asistența guvernamentală care a fost recunoscută.
PREVEDERI TRANZITORII
40 O entitate care adoptă prezentul standard pentru prima dată trebuie:
să respecte dispozițiile de prezentare a informațiilor, când este cazul; și
fie:
să își ajusteze situațiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile în conformitate cu IAS 8; fie
să aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subvențiile sau părțile din subvenții care urmează a fi primite sau rambursate după data intrării în vigoare a standardului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
41 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.
42 IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost adăugat punctul 29A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
43 Punctul 37 a fost eliminat și punctul 10A adăugat prin documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru împrumuturile guvernamentale primite în perioadele care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44 [Eliminat]
45 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 3. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
46 Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctul 29 și a eliminat punctul 29 A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
47 [Eliminat]
48 IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctul 10A și a eliminat punctele 44 și 47. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 21
Efectele variației cursurilor de schimb valutar
OBIECTIV
1 O entitate poate desfășura activități în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacții în valută sau poate avea operațiuni în străinătate. În plus, o entitate poate să își prezinte situațiile financiare într-o monedă străină. Obiectivul prezentului standard este să prescrie modul în care se includ tranzacțiile în valută și operațiunile din străinătate în situațiile financiare ale unei entități și modul în care se convertesc situațiile financiare într-o monedă de prezentare.
2 Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) și în ce mod trebuie să se facă raportarea efectelor variațiilor cursurilor de schimb valutar în situațiile financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3 Prezentul standard trebuie aplicat ( 13 ):
la contabilizarea tranzacțiilor și soldurilor în valută, cu excepția acelor tranzacții și solduri derivate care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare;
la conversia rezultatelor și poziției financiare ale operațiunilor din străinătate ce sunt incluse în situațiile financiare ale entității prin consolidare sau prin metoda punerii în echivalență; și
la conversia rezultatelor și a poziției financiare ale entității într-o monedă de prezentare.
4 IFRS 9 se aplică multor instrumente derivate valutare și, în consecință, acestea sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intră sub incidența lui IFRS 9 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt încorporate în alte contracte) intră sub incidența prezentului standard. În plus, prezentul standard se aplică atunci când o entitate convertește valori legate de derivate din moneda sa funcțională în moneda de prezentare.
5 Prezentul standard nu se aplică la contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru elementele valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea împotriva riscurilor unei investiții nete într-o operațiune din străinătate. La contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor se aplică IFRS 9.
6 Prezentul standard se aplică la prezentarea situațiilor financiare în valută ale unei entități și stabilește cerințele care trebuie respectate pentru ca situațiile financiare rezultate să fie în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Pentru conversiile într-o valută a informațiilor financiare care nu respectă aceste dispoziții, prezentul standard specifică informațiile care trebuie prezentate.
7 Prezentul standard nu se aplică pentru prezentarea în situația fluxurilor de trezorerie pentru fluxurile de trezorerie care rezultă din tranzacțiile realizate în valută sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie).
DEFINIȚII
8 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
Detalierea definițiilor
Moneda funcțională
9 Mediul economic principal în care operează o entitate este, în mod normal, cel în care aceasta generează și cheltuiește, de obicei, numerar. O entitate ia în considerare următorii factori în determinarea monedei sale funcționale:
moneda:
care influențează în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor (aceasta va fi deseori moneda în care prețurile de vânzare pentru bunurile și serviciile sale sunt exprimate și decontate); și
țării ale cărei forțe competitive și reglementări determină în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor sale;
moneda care influențează în principal costurile cu forța de muncă, costurile cu materialele și alte costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda în care astfel de costuri sunt exprimate și decontate).
10 Următorii factori pot, de asemenea, să ofere indicații privind moneda funcțională a unei entități:
moneda în care sunt generate fondurile din activitățile de finanțare (adică emiterea instrumentelor de datorii și de capitaluri proprii);
moneda în care sunt în general exprimate încasările din activitățile de exploatare.
11 Următorii factori suplimentari sunt luați în considerare la determinarea monedei funcționale a unei operațiuni din străinătate, precum și a măsurii în care moneda funcțională a respectivei operațiuni este aceeași cu cea a entității raportoare (entitatea raportoare, în acest context, fiind entitatea care are operațiunea din străinătate ca filială, sucursală, entitate asociată sau angajament comun):
dacă activitățile operațiunii din străinătate sunt realizate mai degrabă ca o extensie a entității raportoare decât să fie îndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activități îndeplinite ca o extensie a entității raportoare este atunci când operațiunea din străinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare și îi remite acesteia câștigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este când operațiunea acumulează numerar sau alte elemente monetare, suportă cheltuieli, generează venit și pune la punct împrumuturi, toate în mare parte în moneda sa locală;
dacă tranzacțiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporție mare sau mică din activitățile operațiunii din străinătate;
dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entității raportoare și sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;
dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente și prevăzute în mod normal fără ca fondurile să fie făcute disponibile de către entitatea raportoare.
12 Atunci când indicatorii de mai sus sunt combinați, iar moneda funcțională nu este evidentă, conducerea utilizează propriul raționament pentru a determina moneda funcțională care reflectă cel mai fidel efectele economice ale tranzacțiilor, evenimentelor și condițiilor de bază. Ca parte a acestei abordări, conducerea acordă prioritate indicatorilor primari de la punctul 9 înainte de a lua în considerare indicatorii de la punctele 10 și 11, care sunt creați pentru a oferi dovezi suplimentare justificative în vederea determinării monedei funcționale a unei entități.
13 Moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, evenimentele și condițiile de bază care sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determinată, moneda funcțională nu este schimbată decât dacă există o modificare a acelor tranzacții, evenimente și condiții de bază.
14 Dacă moneda funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste, situațiile financiare ale unei entități sunt retratate în conformitate cu IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste. O entitate nu poate evita retratarea în conformitate cu IAS 29, de exemplu, prin adoptarea ca monedă funcțională a unei alte monede decât moneda funcțională determinată în conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcțională a societății-mamă).
Investiția netă într-o operațiune din străinătate
15 O entitate poate avea un element monetar ce urmează a fi primit de la o operațiune din străinătate sau plătit unei operațiuni din străinătate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificată și nici probabilă în viitorul apropiat este, în esență, o parte a investiției nete a entității în acea operațiune din străinătate și este contabilizat în conformitate cu punctele 32 și 33 Astfel de elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanțele și datoriile comerciale.
15A Entitatea care deține un element monetar ce urmează a fi primit de la o operațiune din străinătate sau plătit unei operațiuni din străinătate, descrisă la punctul 15, poate fi orice filială a grupului. De exemplu, o entitate are două filiale, A și B. Filiala B este o operațiune din străinătate. Filiala A acordă un împrumut filialei B. Împrumutul care urmează să fie returnat filialei A de către filiala B ar constitui o parte din investițiile nete ale entității în filiala B dacă decontarea împrumutului nu este nici planificată, nici probabilă în viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil și dacă filiala A ar fi ea însăși o operațiune din străinătate.
Elementele monetare
16 Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligația de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: pensii și alte beneficii ale angajaților care trebuie plătite în numerar; provizioane care trebui decontate în numerar; datorii care decurg din contractele de leasing și dividende în numerar care sunt recunoscute ca datorie. În mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entității sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unități monetare este un element monetar. Invers, caracteristica esențială a unui element nemonetar este absența unui drept de a primi (sau a unei obligații de a furniza) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: sumele plătite în avans pentru bunuri și servicii; fondul comercial; imobilizările necorporale; stocurile; imobilizările corporale; activele aferente dreptului de utilizare; și provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.
REZUMAT AL ABORDĂRII IMPUSE DE PREZENTUL STANDARD
17 În întocmirea situațiilor financiare, fiecare entitate – fie că este o entitate de sine stătătoare, o entitate cu operațiuni din străinătate (cum ar fi o societate-mamă) sau o operațiune din străinătate (cum ar fi o filială sau o sucursală) – își determină moneda funcțională în conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertește elementele valutare în moneda sa funcțională și raportează efectele unei astfel de conversii în conformitate cu punctele 20-37 și 50.
18 Multe entități raportoare conțin un anumit număr de entități individuale (de exemplu, un grup este alcătuit dintr-o societate-mamă și una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entități, fie că sunt sau nu membre ale unui grup, pot avea investiții în entități asociate sau în angajamente comune. Ele pot, de asemenea, să aibă filiale. Este necesar ca rezultatele și poziția financiară a fiecărei entități individuale incluse în entitatea raportoare să fie convertite în moneda în care entitatea raportoare își prezintă situațiile financiare. Prezentul standard permite ca moneda de prezentare a unei entități raportoare să fie orice monedă (sau monede). Rezultatele și poziția financiară a oricărei entități individuale din cadrul entității raportoare, a cărei monedă funcțională diferă de moneda de prezentare sunt convertite în conformitate cu punctele 38-50.
19 Prezentul standard permite, de asemenea, unei entități de sine stătătoare care întocmește situații financiare sau unei entități care întocmește situații financiare individuale în conformitate cu IAS 27 Situații financiare individuale să își prezinte situațiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare a unei entități diferă de moneda sa funcțională, rezultatele sale și poziția sa financiară sunt, de asemenea, convertite în moneda de prezentare în conformitate cu punctele 38-50.
RAPORTAREA ÎN MONEDA FUNCȚIONALĂ A TRANZACȚIILOR ÎN VALUTĂ
Recunoaștere inițială
20 O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care prevede decontarea în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:
cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută; sau
achiziționează sau cedează într-un alt mod active ori suportă sau decontează într-un alt mod datorii exprimate în valută.
21 O operațiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoașterii inițiale în moneda funcțională, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb la vedere dintre moneda funcțională și moneda străină, la data efectuării tranzacției.
22 Data tranzacției este data la care tranzacția îndeplinește pentru prima dată condițiile de recunoaștere în conformitate cu IFRS. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul în vigoare la data efectuării tranzacției; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacțiilor efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioadă este necorespunzătoare.
Raportarea la finalul perioadelor de raportare ulterioare
23 La finalul fiecărei perioade de raportare:
elementele monetare exprimate în valută trebuie convertite utilizându-se cursul de închidere;
elementele nemonetare exprimate în valută evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacției; și
elementele nemonetare exprimate în valută și evaluate la valoarea justă trebuie convertite utilizându-se cursul de schimb din data la care a fost evaluată valoarea justă.
24 Valoarea contabilă a unui element este determinată în conjuncție cu alte standarde relevante. De exemplu, imobilizările corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină pe baza costului istoric sau a valorii juste, dacă suma este determinată într-o monedă străină, aceasta se convertește apoi în moneda funcțională în conformitate cu prezentul standard.
25 Valoarea contabilă a anumitor elemente este determinată prin compararea a două sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabilă a stocurilor este cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă în conformitate cu IAS 2 Stocuri. În mod similar, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabilă a unui activ pentru care există un indiciu de depreciere este valoarea mai mică dintre valoarea sa contabilă înainte de a lua în considerare posibilele pierderi din depreciere și valoarea sa recuperabilă. Atunci când un astfel de activ este nemonetar și este evaluat în valută, valoarea contabilă este determinată prin compararea:
costului sau a valorii contabile, după caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost determinată (adică acel curs de schimb de la data tranzacției pentru un element evaluat la costul istoric); și
valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, după caz, convertită la cursul de schimb de la data la care a fost determinată acea valoare (de exemplu, cursul de închidere de la finalul perioadei de raportare).
Efectul acestei comparații poate fi acela că o pierdere din depreciere este recunoscută în moneda funcțională, dar nu ar fi recunoscută în moneda străină sau invers.
26 Atunci când sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacție sau soldul ar fi putut fi decontate dacă acele fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evaluării. În cazul în care convertibilitatea dintre două monede lipsește temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi făcute schimburile.
Recunoașterea diferențelor de curs valutar
27 Așa cum se arăta la punctul 3 litera (a) și la punctul 5, IFRS 9 se aplică în cazul contabilității de acoperire împotriva riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor prevede ca o entitate să contabilizeze anumite diferențe de curs valutar în mod diferit față de tratamentul diferențelor de curs valutar prevăzut de prezentul standard. De exemplu, IFRS 9 prevede ca diferențele de curs valutar pentru elementele monetare care se califică drept instrumente de acoperire împotriva riscului într-o operațiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie să fie recunoscute inițial în alte elemente ale rezultatului global, în măsura în care acoperirea este eficace.
28 Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite față de cele la care au fost convertite la recunoașterea inițială pe parcursul perioadei sau în situațiile financiare anterioare trebuie recunoscute în profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepția celor descrise la punctul 32.
29 Atunci când elementele monetare rezultă dintr-o tranzacție valutară și există o modificare a cursului de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării, apare o diferență de curs valutar. În cazul în care tranzacția este decontată în decursul aceluiași exercițiu financiar în care a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Totuși, atunci când tranzacția este decontată într-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare exercițiu până la data decontării este determinată ținând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecărui exercițiu.
30 Atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar este recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global, orice componentă de schimb valutar a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global. Invers, atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui activ nemonetar este recunoscut(ă) în profit sau pierdere, orice componentă de schimb valutar a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
31 Alte IFRS-uri prevăd ca anumite câștiguri și pierderi să fie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global. De exemplu, IAS 16 prevede ca anumite câștiguri și pierderi care apar la reevaluarea imobilizărilor corporale să fie recunoscute direct în alte elemente ale rezultatului global. Atunci când un astfel de activ este evaluat în valută, punctul 23 litera (c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluată să fie convertită la cursul de la data la care valoarea este determinată, rezultând o diferență de curs valutar care este de asemenea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global.
32 Diferențele de curs valutar apărute la un element monetar care face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o operațiune din străinătate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute în profit sau pierdere în situațiile financiare separate ale entității raportoare sau în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate, după cum este cazul. În situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (de exemplu, situațiile financiare consolidate atunci când operațiunea din străinătate este o filială), astfel de diferențe de curs valutar trebuie recunoscute inițial în alte elemente ale rezultatului global și reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere la cedarea investiției nete în conformitate cu punctul 48.
33 Atunci când un element monetar face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o operațiune din străinătate și este exprimat în moneda funcțională a entității raportoare, o diferență de curs valutar apare în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate cu punctul 28. Dacă un astfel de element este exprimat în moneda funcțională a operațiunii din străinătate, apare o diferență de curs valutar în situațiile financiare individuale ale entității în conformitate cu punctul 28. Dacă un astfel de element este exprimat într-o altă monedă decât moneda funcțională, fie a entității raportoare, fie a operațiunii din străinătate, o diferență de curs valutar apare în situațiile financiare separate ale entității raportoare și în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate cu punctul 28. Astfel de diferențe de curs valutar sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global din situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (adică situațiile financiare în care operațiunea din străinătate este consolidată sau contabilizată utilizându-se metoda punerii în echivalență).
34 Atunci când o entitate își ține registrele și jurnalele într-o altă monedă decât cea funcțională, la momentul în care entitatea își întocmește situațiile financiare toate valorile sunt convertite în moneda sa funcțională în conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleași sume în moneda funcțională ca și în cazul în care elementele ar fi fost înregistrate inițial în moneda funcțională. De exemplu, elementele monetare sunt convertite în moneda funcțională utilizându-se cursul de închidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului istoric sunt convertite utilizându-se cursul de schimb de la data tranzacției care a avut drept rezultat recunoașterea lor.
Schimbarea monedei funcționale
35 Atunci când există o schimbare a monedei funcționale a unei entități, entitatea trebuie să aplice procedurile de conversie aplicabile noii monede funcționale prospectiv de la data schimbării.
36 Așa cum se arată la punctul 13, moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, evenimentele și condițiile de bază care sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determinată, moneda funcțională nu este schimbată decât dacă există o modificare în respectivele tranzacții, evenimente și condiții de bază. De exemplu, o schimbare a monedei care influențează în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor poate duce la o schimbare a monedei funcționale a unei entități.
37 Efectul unei schimbări a monedei funcționale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertește toate elementele într-o nouă monedă funcțională utilizând cursul de schimb de la data schimbării. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. Diferențele de curs valutar care apar din conversia unei operațiuni din străinătate recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 32 și cu punctul 39 litera (c) nu sunt reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere până la cedarea operațiunii.
UTILIZAREA UNEI ALTE MONEDE DE PREZENTARE DECÂT MONEDA FUNCȚIONALĂ
Conversia la moneda de prezentare
38 O entitate își poate prezenta situațiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare diferă de moneda funcțională a entității, aceasta își convertește rezultatele și poziția financiară în moneda de prezentare. De exemplu, atunci când un grup conține entități individuale cu monede funcționale diferite, rezultatele și poziția financiară ale fiecărei entități sunt exprimate într-o monedă comună, astfel încât să permită prezentarea situațiilor financiare consolidate.
39 Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională nu este moneda unei economii hiperinflaționiste trebuie convertite într-o monedă de prezentare diferită, utilizându-se următoarele proceduri:
activele și datoriile pentru fiecare situație a poziției financiare prezentate (adică inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de închidere la data acelei situații a poziției financiare;
veniturile și cheltuielile pentru fiecare situație care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global (adică, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de schimb valutar de la data tranzacției; și
toate diferențele de curs valutar rezultate trebuie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global.
40 Din motive practice, un curs care aproximează cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor, de exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioadă, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit și cheltuieli. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioadă este necorespunzătoare.
41 Diferențele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezultă din:
conversia venitului și cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor și a activelor și datoriilor la cursul de închidere;
conversia activelor nete de deschidere la un curs de închidere care diferă de cursul de închidere precedent.
Aceste diferențe de curs valutar nu sunt recunoscute în profit sau pierdere deoarece schimbările în cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operațiuni. Valoarea cumulată a diferențelor de curs valutar este prezentată într-o componentă distinctă a capitalurilor proprii până la cedarea operațiunii din străinătate. Atunci când diferențele de curs valutar sunt legate de o operațiune din străinătate care este consolidată, dar nu deținută în totalitate diferențele de curs valutar acumulate care provin din tranzacție și se pot atribui intereselor care nu controlează sunt alocate și recunoscute ca parte a intereselor care nu controlează din situația poziției financiare consolidate.
42 Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste trebuie convertite într-o monedă de prezentare diferită, utilizându-se următoarele proceduri:
toate valorile (adică activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile și cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de închidere de la finalul celei mai recente perioade de raportare; numai că
valorile sunt convertite în moneda unei economii care nu este hiperinflaționistă, valorile comparative sunt cele care au fost prezentate ca valori ale anului în curs în situațiile financiare relevante din exercițiul anterior (adică neajustate cu schimbările ulterioare în nivelul prețurilor sau cu variațiile ulterioare ale cursurilor de schimb).
43 Atunci când moneda funcțională a unei entități este moneda unei economii hiperinflaționiste, entitatea trebuie să își retrateze situațiile financiare în conformitate cu IAS 29 înainte de aplicarea metodei de conversie prezentate la punctul 42, cu excepția valorilor comparative care sunt convertite în moneda unei economii care nu este hiperinflaționistă [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci când economia încetează a mai fi hiperinflaționistă și entitatea nu își mai retratează situațiile financiare în conformitate cu IAS 29, ea trebuie să utilizeze drept cost istoric pentru conversia în moneda de prezentare valorile retratate la nivelul prețurilor de la data la care entitatea a încetat să își mai retrateze situațiile financiare.
Conversia unei operațiuni din străinătate
44 Pe lângă punctele 38-43, punctele 45-47 se aplică atunci când rezultatele și poziția financiară ale unei operațiuni din străinătate sunt convertite într-o monedă de prezentare astfel încât operațiunea din străinătate să poată fi inclusă în situațiile financiare ale entității raportoare prin consolidare sau prin metoda punerii în echivalență.
45 Încorporarea rezultatelor și a poziției financiare ale unei operațiuni din străinătate în cele ale entității raportoare urmează procedurile normale de consolidare, precum eliminarea soldurilor din interiorul grupului și a tranzacțiilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IFRS 10 Situații financiare consolidate). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar(ă) din interiorul grupului, fie că este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat(ă) din datoria (activul) aferent(e) din interiorul grupului fără a se evidenția rezultatele fluctuațiilor monedei în situațiile financiare consolidate. Acest lucru se datorează faptului că elementul monetar reprezintă un angajament de a converti o monedă într-o alta și expune entitatea raportoare la un câștig sau la o pierdere din fluctuații de monedă. În consecință, în situațiile financiare consolidate ale entității raportoare, o astfel de diferență de curs valutar continuă să fie recunoscută în profit sau pierdere sau, dacă ea apare din circumstanțele descrise la punctul 32, este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și integrată într-o componentă distinctă a capitalurilor proprii până la cedarea operațiunii din străinătate.
46 Atunci când situațiile financiare ale unei operațiuni din străinătate sunt la o dată diferită de cele ale entității raportoare, deseori operațiunea din străinătate întocmește situații suplimentare la aceeași dată la care sunt întocmite situațiile financiare ale entității raportoare. Când nu se face acest lucru, IFRS 10 permite utilizarea unei date diferite, cu condiția ca diferența să nu fie mai mare de trei luni și să se facă ajustările pentru efectele oricăror tranzacții sau evenimente semnificative care au loc în perioada dintre datele diferite. Într-un astfel de caz, activele și datoriile operațiunii din străinătate sunt convertite la cursul de schimb de la data finalizării perioadei de raportare pentru operațiunea din străinătate. Se vor efectua ajustări pentru modificările semnificative ale cursurilor de schimb până la finalul perioadei de raportare a entității raportoare, în conformitate cu IFRS 10. Atunci când se aplică metoda punerii în echivalență pentru entitățile asociate și asocierile în participație se utilizează aceeași abordare, în conformitate cu IAS 28 (modificat în 2011).
47 Orice fond comercial apărut la achiziționarea unei operațiuni din străinătate și orice ajustări de valoare justă ale valorilor contabile ale activelor și datoriilor apărute la achiziționarea respectivei operațiuni din străinătate trebuie tratate ca active și datorii ale operațiunii din străinătate. Astfel, ele trebuie să fie exprimate în moneda funcțională a operațiunii din străinătate și trebuie să fie convertite la cursul de schimb în conformitate cu punctele 39 și 42.
Cedarea sau cedarea parțială a unei operațiuni din străinătate
48 La cedarea unei operațiuni din străinătate, valoarea cumulată a diferențelor de curs valutar aferente acelei operațiuni din străinătate, recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și integrate într-o componentă distinctă a capitalurilor proprii, trebuie să fie reclasificată din capitaluri proprii în profit sau pierdere (ca ajustare din reclasificare) atunci când se recunoaște câștigul sau pierderea rezultat(ă) în urma cedării [a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007)].
48A În afară de cedarea întregii participații a unei entități într-o operațiune din străinătate, următoarele cedări parțiale sunt contabilizate drept cedări:
atunci când cedarea parțială are drept urmare pierderea controlului asupra unei filiale care include o operațiune din străinătate, indiferent dacă entitatea păstrează un interes care nu controlează în fosta filială după cedarea parțială; și
atunci când participația păstrată după cedarea parțială a unei participații într-un angajament comun sau după cedarea parțială a unei participații într-o entitate asociată care include o operațiune din străinătate este un activ financiar care include o operațiune din străinătate.
48B La cedarea unei filiale care cuprinde o operațiune din străinătate, valoarea cumulată a diferențelor de curs valutar aferente acelei operațiuni din străinătate, care a fost atribuită intereselor care nu controlează, trebuie derecunoscută, dar nu trebuie reclasificată la profit sau pierdere.
48C La cedarea parțială a unei filiale care cuprinde o operațiune din străinătate, entitatea trebuie să atribuie o parte proporțională din valoarea cumulată a diferențelor de curs valutar recunoscută la alte elemente ale rezultatului global către interesele care nu controlează deținute în acea operațiune din străinătate. În cadrul oricărei alte cedări parțiale a unei operațiuni din străinătate, entitatea trebuie să reclasifice la profit sau pierdere partea proporțională din valoarea cumulată a diferențelor de curs valutar recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.
48D O cedare parțială a participației unei entități într-o operațiune din străinătate reprezintă orice reducere a participațiilor unei entități în capitalurile proprii ale unei operațiuni din străinătate, cu excepția acelor reduceri de la punctul 48A care sunt contabilizate drept cedări.
49 O entitate poate să își cedeze total sau parțial participația într-o operațiune din străinătate prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea totală sau parțială a acestei entități. O reducere a valorii contabile a unei operațiuni din străinătate, fie datorată propriilor pierderi, fie din cauza unei deprecieri recunoscute de investitor nu constituie o cedare parțială. În consecință, nicio parte a câștigului sau pierderii din diferențe de curs valutar recunoscută la alte elemente ale rezultatului global nu este reclasificată în profit sau pierdere la momentul reducerii.
EFECTE FISCALE ALE TUTUROR DIFERENȚELOR DE CURS VALUTAR
50 Câștigurile și pierderile din tranzacțiile în valută și diferențele de curs valutar apărute din conversia rezultatelor și a poziției financiare ale unei entități (inclusiv a unei operațiuni din străinătate) într-o monedă diferită pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplică acestor efecte fiscale.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
51 La punctele 53 și 55-57 se aplică referirile la „moneda funcțională”, iar în cazul unui grup se aplică referirile la moneda funcțională a societății-mamă.
52 O entitate trebuie să prezinte:
valoarea diferențelor de curs valutar recunoscute în profit sau pierdere cu excepția celor apărute la instrumentele financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 9; și
diferențele nete de curs valutar recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și integrate într-o componentă separată a capitalurilor proprii, precum și o reconciliere a valorii diferențelor de curs valutar la începutul și la sfârșitul perioadei.
53 Atunci când moneda de prezentare este diferită de moneda funcțională, acest lucru trebuie să fie declarat, împreună cu prezentarea monedei funcționale și a motivului utilizării unei monede de prezentare diferite.
54 Atunci când are loc o modificare a monedei funcționale a entității raportoare sau a unei operațiuni importante din străinătate, acest fapt și motivul schimbării monedei funcțională trebuie să fie prezentate.
55 Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare într-o monedă care este diferită de moneda sa funcțională, ea trebuie să descrie situațiile financiare ca fiind elaborate în conformitate cu IFRS doar dacă ele respectă toate dispozițiile IFRS-urilor, inclusiv metoda de conversie prezentată la punctele 39 și 42.
56 O entitate își prezintă uneori situațiile financiare sau alte informații financiare într-o monedă care nu este moneda funcțională fără a îndeplini cerințele de la punctul 55. De exemplu, o entitate poate să își convertească într-o altă monedă doar anumite elemente selectate din situațiile sale financiare. Sau, o entitate a cărei monedă funcțională nu este moneda unei economii hiperinflaționiste poate să își convertească situațiile financiare într-o altă monedă prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de închidere. Astfel de conversii nu sunt în conformitate cu IFRS și se impune prezentarea informațiile cerute la punctul 57.
57 Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare sau alte informații financiare într-o monedă care este diferită de moneda sa funcțională sau de moneda sa de prezentare, iar dispozițiile de la punctul 55 nu sunt îndeplinite, ea trebuie:
să identifice în mod clar informațiile drept informații suplimentare pentru a le distinge de informațiile care se conformează cu IFRS;
să raporteze moneda în care sunt prezentate informațiile suplimentare; și
să raporteze moneda funcțională a entității și metoda de conversie folosită pentru a determina informațiile suplimentare.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
58 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
58A Documentul Investiția netă într-o operațiune din străinătate (Amendament la IAS 21), emis în decembrie 2005, a adăugat punctul 15A și a modificat punctul 33. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.
59 O entitate trebuie să aplice punctul 47 prospectiv tuturor achizițiilor care au loc după începerea perioadei de raportare financiară în care prezentul standard este aplicat pentru prima dată. Este permisă aplicarea retroactivă a punctului 47 achizițiilor anterioare. Pentru o achiziție a unei operațiuni din străinătate tratată prospectiv, dar care a avut loc înainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dată, entitatea nu trebuie să retrateze anii anteriori și, în consecință, atunci când este cazul, poate trata ajustările fondului comercial și ale valorii juste care rezultă în urma achiziției ca active și datorii ale entității mai degrabă decât ca active și datorii ale operațiunii din străinătate. Astfel, respectivele ajustări ale fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcțională a entității, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate utilizându-se cursul de schimb de la data achiziției.
60 Toate celelalte schimbări care rezultă din aplicarea prezentului standard trebuie să fie contabilizate în conformitate cu dispozițiile din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
60A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 27, 30-33, 37, 39, 41, 45, 48 și 52. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
60B IAS 27 (modificat în 2008) a adăugat punctele 48A-48D și a modificat punctul 49. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
60C [Eliminat]
60D Punctul 60B a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
60E [Eliminat]
60F IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, publicate în mai 2011, au modificat punctul 3 litera (b) și punctele 8, 11, 18, 19, 33, 44-46 și 48A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
60G IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 8 și a modificat punctul 23. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
60H Documentul Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctul 39. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
60I [Eliminat]
60J IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctele 3, 4, 5, 27 și 52 și a eliminat punctele 60C, 60E și 60I. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
60K IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 16. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
RETRAGEREA ALTOR NORME
61 Prezentul standard înlocuiește IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit în 1993).
62 Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:
SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate;
SIC-19 Monedă de raportare – Evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în baza IAS 21 și IAS 29; și
SIC-30 Monedă de raportare – Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 23
Costurile îndatorării
PRINCIPIU DE BAZĂ
1 Costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție fac parte din costul activului respectiv. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute drept cheltuieli.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie să aplice prezentul standard la contabilizarea costurilor îndatorării.
3 Standardul nu reglementează costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferențial neclasificat drept datorie.
4 O entitate nu trebuie să aplice standardul la costurile îndatorării atribuibile direct achiziției, construcției sau producției:
unui activ cu ciclu lung de producție, evaluat la valoarea justă, de exemplu un activ biologic care intră sub incidența IAS 41 Agricultura; sau
stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, în cantități mari, pe o bază repetitivă.
DEFINIȚII
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
6 Costurile îndatorării pot include:
cheltuielile cu dobânzile, calculate folosind metoda dobânzii efective, așa cum este descrisă în IFRS 9;
[eliminată]
[eliminată]
dobânda aferentă datoriilor care decurg din contracte de leasing recunoscute în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing; și
diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
7 În funcție de circumstanțe, oricare din următoarele poate fi activ cu ciclu lung de producție:
stocuri;
unități de producție;
unități producătoare de energie;
imobilizări necorporale;
investiții imobiliare;
plante productive.
Activele financiare și stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producție. Nu sunt active cu ciclu lung de producție nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare.
RECUNOAȘTERE
8 O entitate trebuie să capitalizeze costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie să recunoască alte costuri ale îndatorării drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă.
9 Costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție sunt incluse în costul respectivului activ. Aceste costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului în cazul în care există probabilitatea ca ele să aducă beneficii economice viitoare entității, iar costurile pot fi evaluate în mod fiabil. Atunci când o entitate aplică IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste, aceasta recunoaște drept cheltuială partea din costurile îndatorării care compensează inflația în decursul aceleiași perioade, în conformitate cu punctul 21 din respectivul standard.
Costurile îndatorării eligibile pentru capitalizare
10 Costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție sunt acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul în cauză. Atunci când o entitate împrumută fonduri special în scopul obținerii unui anumit activ cu ciclu lung de producție, costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producție pot fi identificate ușor.
11 Poate fi dificil de identificat o relație directă între anumite împrumuturi și un activ cu ciclu lung de producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, în cazul în care activitatea de finanțare a unei entități este coordonată central. Dificultăți apar, de asemenea, în cazul în care un grup folosește o gamă de instrumente de îndatorare pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor și dă cu împrumut respectivele fonduri în diverse condiții altor entități din grup. Alte complicații apar la utilizarea împrumuturilor exprimate în sau legate de valute, în cazul în care grupul își desfășoară activitatea în economii hiperinflaționiste, și din fluctuații ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției unui activ cu ciclu lung de producție este dificilă și este necesară exercitarea raționamentului profesional.
12 În măsura în care o entitate împrumută fonduri special pentru obținerea unui activ cu ciclu lung de producție, entitatea trebuie să determine valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare ca diferență între costurile actuale ale îndatorării suportate în legătură cu împrumutul respectiv în cursul perioadei și orice venituri din investiții obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.
13 Acordurile financiare pentru un activ cu ciclu lung de producție pot face ca o entitate să obțină fonduri împrumutate și să suporte costurile aferente îndatorării înainte de a utiliza, parțial sau integral, fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producție. În astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producție. La determinarea valorii costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare în cursul unei perioade, orice venituri din investiții generate de astfel de fonduri sunt deduse din costurile îndatorării suportate.
14 În măsura în care o entitate împrumută fonduri în general și le utilizează în scopul obținerii unui activ cu ciclu lung de producție, entitatea trebuie să determine valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare aplicând o rată de capitalizare cheltuielilor cu activul respectiv. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabile tuturor împrumuturilor entității care sunt încă nerambursate în cursul perioadei respective. Totuși, o entitate trebuie să excludă din acest calcul costurile îndatorării aplicabile împrumuturilor special contractate în scopul obținerii unui activ cu ciclu lung de producție până când se realizează cea mai mare parte a tuturor activităților necesare în vederea pregătirii respectivului activ pentru utilizarea sa preconizată sau pentru vânzare. Valoarea costurilor îndatorării pe care o entitate le capitalizează în cursul unei perioade nu trebuie să depășească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade.
15 În anumite împrejurări, este adecvat să fie luate în considerare toate împrumuturile societății-mamă și ale filialelor sale când se calculează media ponderată a costurilor îndatorării; în alte cazuri, este adecvat ca fiecare filială să folosească o medie ponderată a costurilor îndatorării, aplicabilă propriilor sale împrumuturi.
Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producție peste valoarea recuperabilă
16 În cazul în care valoarea contabilă sau costul final estimat al activului cu ciclu lung de producție depășește valoarea sa recuperabilă sau valoarea sa netă realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau anulată în conformitate cu cerințele altor standarde. În anumite situații, valoarea reducerii sau a anulării este reluată în conformitate cu acele standarde.
Începerea capitalizării
17 O entitate trebuie să înceapă capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producție la data începerii. Data începerii capitalizării este data la care entitatea îndeplinește pentru prima dată toate condițiile de mai jos:
suportă cheltuielile pentru activul respectiv;
suportă costurile îndatorării; și
întreprinde activitățile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare.
18 Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producție includ doar acele cheltuieli care au generat plăți de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror avansuri și subvenții primite în legătură cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală). Valoarea contabilă medie a activului în cursul perioadei, incluzând costurile îndatorării capitalizate anterior, reprezintă în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă.
19 Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare nu cuprind numai construirea fizică a activului. Ele includ lucrările tehnice și administrative anterioare începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile asociate cu obținerea avizelor anterioare începerii construcției fizice. Totuși, astfel de activități nu includ deținerea unui activ în cazul în care nu au loc activități de producție sau de dezvoltare care să modifice starea activului. De exemplu, costurile îndatorării suportate în cursul amenajării terenului sunt capitalizate în perioada în care se desfășoară activitățile legate de amenajare. Totuși, costurile îndatorării suportate în perioada în care un teren achiziționat în scopul construirii de clădiri este deținut fără a fi supus unor activități asociate de amenajare nu sunt acceptate pentru capitalizare.
Întreruperea capitalizării
20 O entitate trebuie să întrerupă capitalizarea costurilor îndatorării în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producție.
21 O entitate poate suporta costuri ale îndatorării în cursul unei perioade prelungite în care se întrerup activitățile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare. Astfel de costuri reprezintă costuri cu deținerea activelor parțial finalizate și nu îndeplinesc condițiile pentru capitalizare. Totuși, o entitate nu întrerupe în mod normal capitalizarea costurilor îndatorării pe parcursul unei perioade în care au loc lucrări tehnice și administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu întrerupe capitalizarea costurilor îndatorării atunci când o amânare temporară este o parte necesară a procesului de pregătire a unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare. De exemplu, capitalizarea continuă în cursul perioadei prelungite în care creșteri ale nivelului apei întârzie construirea unui pod, dacă astfel de niveluri ridicate ale apei sunt obișnuite pe parcursul perioadei de construcție în zona geografică implicată.
Încetarea capitalizării
22 O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producție în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.
23 În mod normal, un activ este gata pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare atunci când construcția fizică a activului este finalizată, chiar dacă anumite lucrări administrative de rutină sunt încă în curs de execuție. Dacă mai sunt de realizat doar anumite modificări minore, precum decorarea unei proprietăți conform cerințelor cumpărătorului sau ale utilizatorului, acest lucru arată că a fost finalizată cea mai mare parte a activităților.
24 În cazul în care o entitate finalizează construirea unui activ cu ciclu lung de producție prin construirea separată a unor componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora, entitatea trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care a fost finalizată cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea componentei în cauză pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare.
25 Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, în cadrul căruia fiecare clădire poate fi folosită individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producție pentru care fiecare componentă poate fi utilizată în timp ce continuă construcția altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producție care trebuie finalizat înainte ca orice componentă să poată fi folosită este un complex industrial care implică mai multe procese de producție desfășurate secvențial în diferite părți ale complexului, în interiorul aceluiași amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
26 O entitate trebuie să prezinte:
valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei; și
rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare.
PREVEDERI TRANZITORII
27 În cazul în care aplicarea prezentului standard constituie o modificare a politicii contabile, o entitate trebuie să aplice standardul costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producție pentru care data de începere a capitalizării este data intrării în vigoare sau o dată ulterioară.
28 Totuși, o entitate poate alege orice dată înainte de data intrării în vigoare și poate aplica standardul costurilor îndatorării aferente tuturor activelor cu ciclu lung de producție pentru care data de începere a capitalizării este data respectivă sau o dată ulterioară.
28A Documentul Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2015-2017, emis în decembrie 2017, a modificat punctul 14. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective costurilor îndatorării suportate la începutul sau după începutul perioadei de raportare anuală în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele respective.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
29 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
29A Punctul 6 a fost modificat prin documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
29B IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 9.
29C IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
29D Documentul Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2015-2017, emis în decembrie 2017, a modificat punctul 14 și a adăugat punctul 28A. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IAS 23 (REVIZUIT ÎN 1993)
30 Prezentul standard înlocuiește IAS 23 Costurile îndatorării, revizuit în 1993.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 24
Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul că situațiile financiare ale unei entități conțin prezentarea informațiilor necesare pentru a atrage atenția asupra posibilității ca situațiile sale financiare și profitul sau pierderea să fi fost afectate de existența părților afiliate și de tranzacțiile și soldurile scadente, inclusiv angajamentele, cu aceste părți afiliate.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat la:
identificarea relațiilor și tranzacțiilor cu părțile afiliate;
identificarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, dintre o entitate și părțile sale afiliate;
identificarea circumstanțelor în care se impune prezentarea informațiilor la literele (a) și (b); și
determinarea informațiilor care trebuie prezentate cu privire la aceste elemente.
3 Prezentul standard impune prezentarea de informații privind relațiile, tranzacțiile și soldurile scadente între părțile afiliate, inclusiv angajamentele, în situațiile financiare consolidate și individuale ale societății-mamă a unui investitor cu control comun sau cu influență semnificativă asupra unei entități în care s-a investit, prezentate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate sau IAS 27 Situații financiare individuale. Prezentul standard se aplică, de asemenea, situațiilor financiare individuale.
4 Soldurile scadente și tranzacțiile părților afiliate cu alte entități într-un grup sunt prezentate în situațiile financiare ale entității. Tranzacțiile cu părțile afiliate și soldurile scadente ale părților afiliate în interiorul grupului sunt eliminate, cu excepția acelora dintre o entitate de investiții și filialele sale evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, în timpul întocmirii situațiilor financiare consolidate ale grupului.
SCOPUL PREZENTĂRII INFORMAȚIILOR PRIVIND PĂRȚILE AFILIATE
5 Relațiile cu părțile afiliate reprezintă o caracteristică normală a comerțului și a afacerilor. De exemplu, entitățile exercită adesea părți distincte ale activităților lor prin filiale, asocieri în participație și entități asociate. În astfel de cazuri, entitatea are posibilitatea de a influența politicile financiare și de exploatare ale entității în care s-a investit prin control, control comun sau o influență semnificativă.
6 Relația cu părțile afiliate poate avea efecte asupra profitului sau pierderii și asupra situației financiare a entității. Părțile afiliate pot încheia tranzacții pe care părțile neafiliate nu le-ar încheia. De exemplu, o entitate care vinde societății sale mamă bunuri la cost s-ar putea să nu vândă în aceleași condiții unui alt client. De asemenea, tranzacțiile între părțile afiliate pot fi încheiate la valori diferite față de cele încheiate între părțile neafiliate.
7 Profitul sau pierderea și poziția financiară a unei entități pot fi afectate de o relație cu părțile afiliate chiar dacă nu au loc tranzacții cu acestea. Simpla existență a relației poate fi suficientă pentru a afecta tranzacțiile entității cu alte părți. De exemplu, o filială poate înceta relațiile cu un partener comercial odată cu achiziționarea de către societatea-mamă a unei filiale cu același profil ca fostul partener comercial. În mod alternativ, o parte se poate abține să acționeze din cauza influenței semnificative a alteia – de exemplu, o filială poate primi instrucțiuni de la societatea-mamă să nu se angajeze în activități de cercetare și dezvoltare.
8 Având în vedere aceste motive, cunoașterea tranzacțiilor, a soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, și a relațiilor unei entități cu părțile afiliate poate afecta evaluările activității acesteia de către utilizatorii situațiilor financiare, inclusiv evaluările riscurilor și oportunităților cu care se confruntă entitatea.
DEFINIȚII
9 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
O persoană sau un membru apropiat al familiei persoanei este afiliat unei entități raportoare dacă persoana respectivă:
deține controlul sau controlul comun al entității raportoare;
are o influență semnificativă asupra entității raportoare; sau
face parte din personalul-cheie din conducerea entității raportoare sau din conducerea unei societăți-mamă a entității raportoare.
O entitate este afiliată unei entități raportoare dacă se aplică oricare dintre următoarele condiții:
entitatea și entitatea raportoare fac parte din același grup (ceea ce înseamnă că fiecare societate-mamă, filială sau filială-membră aste afiliată celorlalte entități);
o entitate este o entitate asociată sau o asociere în participație a celeilalte entități (sau o entitate asociată sau o asociere în participație a unei entități membre a unui grup din care face parte și cealaltă entitate);
ambele entități sunt asocieri în participație ale aceleiași părți terțe;
o entitate este o asociere în participație a unei părți terțe, iar cealaltă entitate este o entitate asociată părții terțe;
entitatea este un plan de beneficii postangajare în beneficiul angajaților entității raportoare sau ai unei entități afiliate entității raportoare. Dacă entitatea raportoare în sine este un asemenea plan, angajatorii care finanțează planul sunt, de asemenea, afiliați entității raportoare;
entitatea este controlată sau controlată în comun de către o persoană definită la punctul (a);
o persoană identificată la litera (a) subpunctul (i) are o influență semnificativă asupra entității sau face parte din personalul-cheie din conducerea entității (sau din conducerea unei societăți-mamă a entității).
Entitatea sau orice membru al unui grup din care aceasta face parte furnizează entității raportoare sau societății-mamă a entității raportoare servicii legate de personalul-cheie din conducerea entității respective.
copiii, soțul (soția) sau partenerul de viață al persoanei respective;
copiii soțului (soției) sau ai partenerului de viață al persoanei respective; și
persoanele aflate în întreținerea persoanei respective sau a soțului (soției) sau partenerului de viață al acestei persoane.
beneficiile angajaților pe termen scurt, cum ar fi plățile săptămânale, salariile și contribuțiile sociale, concediul anual plătit și concediul medical plătit, participarea la profit și primele (dacă se plătesc în decursul a douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei), precum și beneficiile nemonetare (cum ar fi asistența medicală, cazarea, autoturismele, precum și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații actuali;
beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viață postangajare și asistență medicală postangajare;
alte beneficii pe termen lung ale angajaților, care includ concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, indemnizații pentru invaliditate pe termen lung și, dacă acestea nu sunt plătite integral în decurs de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei, participări la profit, prime și compensări amânate;
compensații pentru încetarea contractului de muncă; și
plata pe bază de acțiuni.
10 În luarea în considerare a fiecărei legături posibile cu părțile afiliate, atenția este îndreptată spre fondul acestei legături, și nu numai spre forma juridică.
11 În contextul prezentului standard, următoarele nu sunt părți afiliate:
două entități doar pentru că au în comun un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere sau deoarece un membru al personalului-cheie din conducerea uneia dintre entități are o influență semnificativă asupra celeilalte entități;
doi asociați într-o asociere în participație doar pentru că exercită controlul în comun al unei asocieri în participație;
finanțatorii;
sindicatele;
serviciile publice; și
departamentele și agențiile guvernamentale care nu controlează, nu controlează în comun și nici nu au o influență semnificativă asupra entității raportoare;
doar în virtutea relațiilor obișnuite pe care le au cu o entitate (deși acestea pot afecta libertatea de acțiune a entității sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entității);
un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea realizează un volum semnificativ de tranzacții, numai în virtutea dependenței economice rezultate.
12 În definiția părții afiliate, o entitate asociată include filialele entității asociate, iar o asociere în participație include filialele asocierii în participație. Prin urmare, o filială a unei entități asociate și investitorul care are o influență semnificativă asupra entității asociate sunt, de exemplu, afiliați.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
Toate entitățile
13 Relația dintre o societate-mamă și filialele sale trebuie indicată, indiferent dacă au avut loc sau nu tranzacții între ele. O entitate trebuie să indice numele societății-mamă și, în cazul în care diferă, partea care controlează în ultimă instanță. Dacă nici societatea-mamă, nici partea care controlează în ultimă instanță nu întocmește situații financiare consolidate accesibile publicului, trebuie să se indice și numele următoarei societăți-mamă, din punct de vedere al importanței, care întocmește aceste situații.
14 Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să își formeze o părere cu privire la efectele relațiilor unei entități cu părțile afiliate, este oportun să se prezinte relația cu părțile afiliate când există control, indiferent dacă au existat sau nu tranzacții între părțile afiliate.
15 Cerința de prezentare a informațiilor privind relațiile cu părți afiliatele dintre o societate mamă și filiala acesteia este suplimentară față de cerința de prezentare de informații din IAS 27 și IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități.
16 Punctul 13 se referă la societatea-mamă situată imediat deasupra societății-mamă a entității raportoare. Aceasta este prima societate-mamă din grup imediat deasupra societății-mamă care întocmește situații financiare consolidate disponibile pentru uzul public.
17 O entitate trebuie să prezinte informațiile privind modul de compensare a personalului-cheie din conducere per total și pentru fiecare dintre categoriile următoare:
beneficiile angajaților pe termen scurt;
beneficiile postangajare;
alte beneficii pe termen lung;
compensații pentru încetarea contractului de muncă; și
plata pe bază de acțiuni.
17A Dacă o entitate obține servicii privind personalul-cheie din conducere de la o altă entitate (entitatea „de administrare”), entitatea respectivă nu este obligată să aplice cerințele de la punctul 17 compensării plătite sau de plată de către entitatea de administrare angajaților sau directorilor entității de administrare.
18 Dacă o entitate are relații cu părți afiliate în timpul perioadelor acoperite de situațiile financiare, aceasta trebuie să prezinte natura relației cu părțile afiliate, precum și informațiile cu privire la tranzacțiile și soldurile scadente, inclusiv angajamentele, necesare utilizatorilor pentru a înțelege efectul potențial al relației asupra situațiilor financiare. Aceste cerințe de prezentare se adaugă cerințelor de la punctul 17. Prezentarea informațiilor trebuie să includă cel puțin:
valoarea tranzacțiilor;
valoarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, și:
termenele și condițiile acestora, inclusiv dacă sunt garantate, și natura contraprestației de furnizat în vederea decontării; și
detalii privind garanțiile date sau primite;
provizioanele privind creanțele îndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; și
cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanțele nerecuperabile sau îndoielnice datorate de părțile afiliate.
18A Sumele suportate de entitate pentru furnizarea serviciilor privind personalul-cheie din conducere care sunt acoperite de o entitate de administrare separată trebuie prezentate.
19 Prezentările de informații prevăzute la punctul 18 trebuie să fie întocmite separat pentru fiecare dintre categoriile următoare:
societatea-mamă;
entitățile care dețin controlul în comun sau exercită o influență semnificativă asupra entității;
filiale;
entitățile asociate;
asocierile în participație în care entitatea este un asociat;
personalul-cheie din conducerea entității sau al societății-mamă; și
alte părți afiliate.
20 Clasificarea sumelor de plătit către și de primit de la părți afiliate în diferite categorii, așa cum se prevede la punctul 19, constituie o extensie a dispoziției privind prezentarea de informații din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare pentru informații care trebuie prezentate fie în situația poziției financiare, fie în note. Categoriile sunt extinse pentru a oferi o analiză mai cuprinzătoare a soldurilor părților afiliate și pentru a se aplica tranzacțiilor cu părțile afiliate.
21 Situațiile următoare sunt exemple de tranzacții care sunt prezentate dacă sunt efectuate cu o parte afiliată:
cumpărări sau vânzări de bunuri (finite sau nu);
cumpărări sau vânzări de proprietăți imobiliare sau de alte active;
prestare sau primire de servicii;
contracte de leasing;
transferuri de cercetare și dezvoltare;
transferuri în cadrul contractelor de licență;
transferuri în cadrul contractelor de finanțare (inclusiv împrumuturi și aporturi de capital în numerar sau în natură);
furnizarea de garanții personale sau reale;
angajamentul de a acționa în cazul în care un anumit eveniment are sau nu are loc în viitor, inclusiv contracte cu titlu executoriu ( 14 ) (recunoscute sau nerecunoscute); și
decontarea datoriilor în numele entității sau de către entitate în numele respectivei părți afiliate.
22 Participarea unei societăți-mamă sau a unei filiale într-un plan de beneficii determinate care împarte riscurile între entitățile unui grup reprezintă o tranzacție între părți afiliate [a se vedea punctul 42 din IAS 19 (modificat în 2011)].
23 Prezentarea informațiilor conform cărora tranzacțiile cu părțile afiliate au fost realizate în condiții echivalente acelora care predomină în tranzacțiile desfășurate în condiții obiective se întocmește numai dacă aceste condiții pot fi demonstrate.
24 Elementele de natură similară pot fi prezentate agregat, cu excepția cazului în care prezentarea separată este necesară pentru înțelegerea efectelor tranzacțiilor cu părțile afiliate asupra situațiilor financiare ale entității.
Entitățile publice
25 O entitate raportoare este scutită de la aplicarea dispozițiilor de prezentare de la punctul 18 referitoare la tranzacțiile și soldurile scadente cu părțile afiliate, inclusiv angajamentele, cu:
un guvern care deține controlul sau controlul în comun sau care exercită o influență semnificativă asupra entității raportoare; și
o altă entitate care este o parte afiliată, deoarece același guvern deține controlul sau controlul în comun sau exercită o influență semnificativă atât asupra entității raportoare, cât și asupra celeilalte entități.
26 Dacă o entitate raportoare aplică scutirea de la punctul 25, aceasta trebuie să prezinte următoarele aspecte legate de tranzacții și soldurile scadente aferente menționate la punctul 25:
denumirea autorității publice și natura relației acesteia cu entitatea raportoare (adică control, control comun sau influență semnificativă);
următoarele informații, suficient de detaliate pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare ale entității să înțeleagă efectul tranzacțiilor cu părțile afiliate asupra situațiilor financiare:
natura și valoarea fiecărei tranzacții semnificative în mod individual; și
pentru alte tranzacții care sunt semnificative în mod colectiv, dar nu în mod individual, o indicație calitativă sau cantitativă a importanței lor. Tipurile de tranzacții sunt cele menționate la punctul 21.
27 Atunci când își exercită raționamentul profesional pentru a determina gradul de detaliere a informațiilor care trebuie prezentate în conformitate cu punctul 26 litera (b), entitatea raportoare trebuie să ia în considerare gradul de apropiere al relației cu părțile afiliate și alți factori relevanți pentru stabilirea nivelului de importanță al tranzacției, de exemplu dacă aceasta:
este semnificativă din punctul de vedere al volumului;
este efectuată în alte condiții decât condițiile pieței;
nu face parte din operațiunile de rutină, cum ar fi cumpărarea sau vânzarea unei afaceri;
este prezentată autorităților de reglementare sau de supraveghere;
este raportată conducerii superioare;
este supusă aprobării acționarilor.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
28 O entitate trebuie să aplice prezentul standard retrospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Pentru entitățile publice se permite aplicarea anterior acestei date a întregului standard sau a scutirii parțiale de la punctele 25-27. Dacă o entitate aplică întregul standard sau scutirea parțială pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2011, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
28A IFRS 10, IFRS 11 Angajamente comune și IFRS 12, publicate în mai 2011, au modificat punctele 3, 9, 11 litera (b), 15, 19 literele (b) și (e) și 25. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12.
28B Documentul Entități de investiție (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele 4 și 9. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
28C Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010–2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 9 și a adăugat punctele 17A și 18A. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IAS 24 (2003)
29 Prezentul standard înlocuiește IAS 24 Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate (revizuit în 2003).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 26
Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat în situațiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, în cazul în care se întocmesc astfel de situații financiare.
2 Planurile de pensii pot fi întâlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi „scheme de pensii”, „scheme de anuități” sau „scheme de beneficii aferente pensionării”. Prezentul standard consideră un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinctă de angajatorii participanților la plan. Toate celelalte standarde se aplică situațiilor financiare ale planurilor de pensii, în măsura în care nu sunt înlocuite de prezentul standard.
3 Prezentul standard tratează contabilizarea și raportarea efectuate de un plan de pensii în relație cu toți participanții considerați ca un grup. Standardul nu tratează întocmirea de rapoarte către participanții individuali referitoare la drepturile acestora la pensii.
4 IAS 19 Beneficiile angajaților se referă la determinarea costurilor aferente pensiilor în situațiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine să completeze IAS 19.
5 Planurile de pensii pot fi planuri de contribuții determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesită crearea unor fonduri separate, care pot sau nu să aibă identitate juridică distinctă și care pot sau nu să aibă administratori de active, la care se plătesc anumite contribuții și din care sunt plătite pensiile. Prezentul standard se aplică indiferent dacă este creat sau nu un astfel de fond și indiferent dacă există sau nu administratori de active.
6 Planurile de pensii constituite din active investite în societățile de asigurări sunt supuse acelorași dispoziții în ceea ce privește contabilizarea și finanțarea ca și societățile private de investiții. Prin urmare, ele intră sub incidența prezentului standard, cu excepția cazului în care contractul cu societatea de asigurări este încheiat în numele unui participant specificat sau al unui grup de participanți și obligația de plată a pensiilor se încadrează numai în responsabilitatea societății de asigurări.
7 Prezentul standard nu tratează alte forme de beneficii ale angajaților, cum sunt indemnizațiile pentru încetarea contractelor de muncă, angajamentele de compensare amânate, beneficiile aferente concediilor pentru vechime în serviciu, pensiile speciale pentru pensionare înainte de limita de vârstă sau indemnizațiile de șomaj, programele de sănătate și de protecție socială sau planurile de acordare de prime. Nu intră sub incidența prezentului standard nici contractele guvernamentale privitoare la asigurările sociale.
DEFINIȚII
8 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
9 Unele planuri de pensii au sponsori, alții decât angajatorii; prezentul standard se aplică, de asemenea, situațiilor financiare ale acestor planuri.
10 Cele mai multe planuri de pensii se bazează pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobândit un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. În timp ce unele planuri permit angajatorilor să-și limiteze obligațiile în baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator să anuleze un plan dacă vrea să își păstreze angajații. Baza de contabilitate și raportare folosită pentru un plan oficial se aplică și unui plan neoficial.
11 Multe planuri de pensii prevăd înființarea de fonduri separate, în care să fie vărsate contribuțiile și din care să fie plătite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de părți care acționează independent în gestionarea activelor fondului. Aceste părți se numesc, în unele țări, administratori de active. Termenul de administrator de active este utilizat în prezentul standard pentru a descrie astfel de părți, indiferent dacă a fost sau nu constituit un fond.
12 Planurile de pensii sunt descrise, în mod normal, fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre ele având propriile caracteristici distincte. Există, uneori, planuri care conțin caracteristicile amândurora. În contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
13 Situațiile financiare ale unui plan de contribuții determinate trebuie să conțină o situație a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor și o descriere a politicii de finanțare.
14 În cazul unui plan de contribuții determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este îndreptățit un anumit participant este determinată, pe de o parte, de contribuția plătită de către angajator, de către participant sau de către amândoi și, pe de altă parte, de eficiența administrării și de câștigurile din plasamentele fondului. Obligațiile angajatorului sunt considerate a fi îndeplinite, de obicei, în momentul în care angajatorul varsă contribuțiile la fond. În mod normal, nu se apelează la consultanță din partea unui actuar, cu toate că uneori o asemenea consultanță poate fi utilizată pentru estimarea nivelului pe care îl pot atinge beneficiile viitoare, în funcție de contribuțiile realizate în prezent și de diferitele niveluri ale contribuțiilor viitoare și ale câștigurilor din plasamente.
15 Participanții sunt interesați de activitățile planului, deoarece acestea influențează direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei sunt interesați să știe dacă au fost vărsate contribuțiile și dacă s-a efectuat un control corect, în scopul protejării beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfășurarea eficientă și exemplară a activităților planului.
16 În cazul unui plan de contribuții determinate, obiectivul raportării este furnizarea periodică de informații referitoare la activitatea planului și la performanța plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin întocmirea unor situații financiare care includ următoarele elemente:
descrierea principalelor activități desfășurate pe parcursul perioadei și efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al participanților și al termenelor și condițiilor acestuia;
situațiile referitoare la tranzacții și la performanța plasamentelor pe parcursul perioadei și poziția financiară a planului la sfârșitul perioadei; și
o descriere a politicii de plasamente.
PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
17 Situațiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie să conțină fie:
o situație care să evidențieze:
activele nete disponibile pentru beneficii;
valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincția între beneficiile irevocabile și cele revocabile; și
excedentul sau deficitul rezultat; fie
o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:
o notă care să prezinte valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincția între beneficiile irevocabile și cele revocabile; fie
o referire la aceste informații într-un raport actuarial anexat.
În situația în care la data realizării situațiilor financiare nu a fost întocmită o evaluare actuarială, trebuie utilizată ca bază de referință evaluarea cea mai recentă, specificându-se data la care aceasta a fost efectuată.
18 În contextul punctului 17, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise trebuie să se bazeze pe beneficiile promise conform condițiilor planului, în schimbul activităților prestate până la acea dată, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificându-se baza utilizată. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificări înregistrate în ipotezele actuariale, modificări care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.
19 Situațiile financiare trebuie să explice relația dintre valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise și activele nete disponibile pentru plata acestora, precum și politica de finanțare a beneficiilor promise.
20 În cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziția financiară a planului și de capacitatea participanților de a vărsa în viitor contribuții la plan, precum și de performanța plasamentelor și de eficiența de exploatare a planului.
21 Un plan de beneficii determinate trebuie să apeleze periodic la serviciile unui actuar care să evalueze situația financiară a acestuia, să revizuiască ipotezele și să efectueze recomandări privind nivelurile viitoare ale contribuțiilor.
22 În cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportării este de a oferi periodic informații referitoare la resursele financiare și activitatea planului, informații necesare pentru evaluarea, în timp, a relației dintre acumularea resurselor și beneficiile plătite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin întocmirea unor situații financiare care includ următoarele elemente:
descrierea principalelor activități desfășurate pe parcursul perioadei și efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al participanților și al termenelor și condițiilor acestuia;
situațiile referitoare la tranzacții și la performanța plasamentelor pe parcursul perioadei și poziția financiară a planului la sfârșitul perioadei;
informațiile actuariale, care se regăsesc fie în situațiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; și
o descriere a politicii de plasamente.
Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise
23 Valoarea actualizată a plăților previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculată și raportată folosindu-se nivelul salariilor actuale ale participanților sau nivelul salariilor prognozate, până în momentul pensionării acestora.
24 Motivele pentru adoptarea abordării în funcție de salariul curent includ:
valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile în prezent fiecărui participant la plan, poate fi calculată mult mai obiectiv decât în cazul utilizării nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru că implică mai puține ipoteze;
creșterile beneficiilor, ca urmare a creșterii salariale, devin obligație pentru plan din momentul în care are loc creșterea salarială; și
valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise calculată pe baza nivelului salariilor actuale este, în general, mai apropiată de valoarea care ar trebui plătită în cazul încetării sau întreruperii activității planului.
25 Motivele pentru utilizarea abordării salariului prognozat includ:
informațiile financiare trebuie întocmite corespunzător principiului continuității activității, indiferent de ipotezele și estimările care trebuie efectuate;
în cazul planurilor cu plată finală, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionării; de aceea, salariile, nivelul contribuțiilor și ratele rentabilității trebuie prognozate; și
neîncorporarea salariilor prognozate, în condițiile în care finanțarea planurilor de pensii se realizează în mare parte pe baza prognozării salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unei suprafinanțări aparente când de fapt planul nu este suprafinanțat sau raportarea unei finanțări adecvate când de fapt planul prezintă un deficit de finanțare.
26 Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor curente, este prezentată în situațiile financiare ale unui plan pentru a indica obligația referitoare la beneficiile câștigate până la data întocmirii situațiilor financiare. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor prognozate, este prezentată pentru a indica amploarea obligației potențiale, conform principiului continuității activității care este, în general, baza activității de finanțare. În plus, pe lângă prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicații suplimentare pentru a indica în mod clar contextul în care trebuie interpretată această valoare actualizată actuarială a pensiilor promise. Explicațiile se pot referi la caracterul adecvat al finanțării viitoare prevăzute și al politicilor de finanțare pe baza salariilor prognozate. Astfel de explicații pot fi incluse în situațiile financiare sau în raportul elaborat de actuar.
Frecvența evaluărilor actuariale
27 În multe țări, evaluările actuariale nu se realizează cu o frecvență mai mare de trei ani. În cazul în care nu a fost efectuată o evaluare actuarială la data la care s-au întocmit situațiile financiare, se va utiliza ultima evaluare actuarială, specificându-se data acesteia.
Conținutul situațiilor financiare
28 Pentru planurile de beneficii determinate, informațiile sunt prezentate în una dintre următoarele forme care reflectă practicile diferite de întocmire și prezentare a informațiilor actuariale:
o situație care să fie inclusă în situațiile financiare și care să reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarială actualizată a pensiilor promise și excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, situațiile financiare ale planului mai conțin situații ale activelor nete disponibile pentru beneficii și modificările valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situațiile financiare pot fi însoțite de un raport separat elaborat de un actuar care să justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;
situațiile financiare care cuprind o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii și o situație a modificărilor acestor active nete. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise este prezentată într-o notă la aceste situații. Situațiile financiare pot fi însoțite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care să justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; și
situațiile financiare care includ o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii și o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise făcând obiectul unui raport actuarial separat.
Pentru fiecare formă prezentată, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor și un raport privind plasamentele pot, de asemenea, însoți situațiile financiare.
29 Cei care preferă formele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) consideră că o cuantificare a pensiilor promise și alte informații furnizate în aceste abordări ajută utilizatorii la evaluarea situației actuale a planului și a probabilității de respectare a obligațiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consideră că situațiile financiare trebuie să fie complete și, deci, să nu mai fie necesare situații financiare însoțitoare. Totuși, unii specialiști consideră că forma descrisă la punctul 28 litera (a) poate crea impresia că există o datorie, în timp ce valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu prezintă, în opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.
30 Cei care preferă forma descrisă la punctul 28 litera (c) consideră că valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu trebuie inclusă în situația activelor nete disponibile pentru beneficii, așa cum presupune forma descrisă la punctul 28 litera (a) și nici să fie prezentată într-o notă, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparată direct cu activele planului, iar o astfel de comparație nu poate fi valabilă. Ei sunt de acord cu faptul că actuarii nu compară neapărat valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise cu valoarea de piață a plasamentelor, dar pot evalua în schimb valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate a se obține din plasamente. Prin urmare, cei care preferă această formă consideră că o astfel de comparație nu poate reflecta evaluarea generală a planului de către actuar și poate fi înțeleasă greșit. De asemenea, unii specialiști consideră că, indiferent dacă sunt cuantificate sau nu, informațiile referitoare la pensiile promise trebuie să fie cuprinse într-un raport actuarial separat, în care se pot furniza explicațiile necesare.
31 Prezentul standard acceptă părerile favorabile furnizării de informații referitoare la pensiile promise într-un raport actuarial separat. Acesta respinge argumentele împotriva cuantificării valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. În consecință, formele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) sunt considerate corespunzătoare dispozițiilor din prezentul standard, ca și forma descrisă la punctul 28 litera (c), atât timp cât situațiile financiare conțin o referire la un raport actuarial care include valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise și sunt însoțite de un astfel de raport.
TOATE PLANURILE
Evaluarea activelor planului
32 Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea justă. În cazul valorilor mobiliare tranzacționabile, aceasta este valoarea de piață. În situația în care nu este posibilă o estimare a valorii juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizează valoarea justă.
33 În cazul valorilor mobiliare tranzacționabile, valoarea justă este în general valoarea de piață, deoarece aceasta este considerată cea mai utilă evaluare atât a valorilor mobiliare la data elaborării rapoartelor, cât și a rezultatelor politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se răscumpără la o valoare fixă și care au fost dobândite în scopul de a asigura îndeplinirea obligațiilor planului de pensii sau a unei părți a acestora pot fi contabilizate la o valoare determinată pe baza valorii de răscumpărare, presupunând o rată de rentabilitate constantă până la scadență. În cazul în care nu este posibilă estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum ar fi deținerea unei entități, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizată valoarea justă. În măsura în care plasamentele sunt contabilizate la alte valori decât valoarea justă sau valoarea comercială, valoarea justă este, de asemenea, prezentată. Activele utilizate în exploatarea fondului sunt contabilizate în conformitate cu standardele aplicabile.
Prezentarea informațiilor
34 Situațiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie că este un plan de contribuții determinate, fie unul de beneficii determinate, trebuie să conțină următoarele informații:
o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii;
informații semnificative privind politica contabilă și
o descriere a planului și a efectelor oricăror modificări intervenite în plan, în timpul perioadei.
35 Situațiile financiare aferente unui plan de pensii includ următoarele, acolo unde este cazul:
o situație a activelor nete disponibile pentru beneficii, care să prezinte:
activele la sfârșitul perioadei, clasificate corespunzător;
baza de evaluare a activelor;
detalii cu privire la orice plasament individual care depășește fie 5 % din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5 % din orice clasă sau tip de titlu de valoare;
detalii cu privire la orice plasament realizat în titlurile de valoare ale societății-angajatoare; și
alte datorii decât valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise;
o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care să evidențieze următoarele:
contribuțiile angajatorilor;
contribuțiile angajaților;
veniturile din plasamente, cum ar fi dobânda și dividendele;
alte venituri;
beneficiile plătite sau datorate (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor în caz de deces sau pentru incapacitate temporară de muncă, plăți de sume forfetare);
cheltuielile administrative;
alte cheltuieli;
impozitele pe profit;
profitul sau pierderea asociate cedării plasamentelor și modificărilor valorii plasamentelor; și
transferurile de la și către alte planuri;
o descriere a politicilor de finanțare;
pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise (care pot fi împărțite în beneficii irevocabile și revocabile) care se bazează pe beneficiile promise prin condițiile planului, pe activități prestate la termen și folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate; aceste informații pot fi incluse într-un raport actuarial însoțitor care se citește ținând cont de situațiile financiare aferente; și
descrierea ipotezelor actuariale semnificative și a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.
36 Raportul unui plan de pensii conține o descriere a planului, fie ca parte a situațiilor financiare, fie într-un raport separat. Acest raport poate să conțină următoarele elemente:
numele angajatorilor și grupurile de salariați la care se referă planul;
numărul participanților care primesc beneficii și numărul altor participanți, clasificați în mod adecvat;
tipul planului – plan de contribuții determinate sau plan de beneficii determinate;
o notă din care să rezulte dacă participanții contribuie la acest plan;
descrierea pensiilor promise participanților;
descrierea condițiilor în care planul își poate înceta activitatea; și
modificările survenite în elementele enumerate la literele (a)-(f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.
Se obișnuiește să se facă trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor și în care este descris planul, caz în care se menționează doar informațiile privind modificările ulterioare ale raportului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
37 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.
38 Documentul Prezentarea politicilor contabile, care modifică IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, și Declarația 2 privind practica IFRS, Emiterea de raționamente privind pragul de semnificație, care a fost publicată în februarie 2021, au modificat punctul 34. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 27
Situații financiare individuale
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a stabili dispozițiile privind contabilitatea și prezentările de informații pentru investițiile în filiale, asocieri în participație și entități asociate atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat în cazul contabilizării investițiilor în filiale, asocieri în participație și entități asociate, atunci când o entitate alege sau i se impune prin reglementări locale să prezinte situații financiare individuale.
3 Prezentul standard nu impune care entități trebuie să întocmească situații financiare individuale. Acesta se aplică atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale care sunt în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
DEFINIȚII
4 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
5 Următorii termeni sunt definiți în Anexa A la IFRS 10 Situații financiare consolidate, în Anexa A la IFRS 11 Angajamente comune și la punctul 3 din IAS 28:
6 Situațiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar față de situațiile financiare consolidate sau față de situațiile financiare ale unui investitor care nu deține investiții în filiale, dar deține investiții în entități asociate sau în asocieri în participație, în cazul cărora, conform IAS 28, investițiile în entități asociate sau în asocieri în participație trebuie contabilizate utilizând metoda punerii în echivalență, cu excepția situațiilor prevăzute la punctele 8-8A.
7 Situațiile financiare ale unei entități care nu are o filială, o entitate asociată sau un interes de participație într-o asociere în participație nu sunt situații financiare individuale.
8 O entitate care este exceptată de la consolidare în conformitate cu punctul 4 litera (a) din IFRS 10 sau de la aplicarea metodei de punere în echivalență în conformitate cu punctul 17 din IAS 28 (modificat în 2011) poate prezenta situații financiare individuale drept singurele sale situații financiare.
8A O entitate de investiții căreia i se cere, în cursul perioadei curente și în toate perioadele comparative prezentate, să aplice excepția de la consolidare pentru toate filialele sale, în conformitate cu punctul 31 din IFRS 10, prezintă situații financiare individuale drept singurele sale situații financiare.
ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE
9 Situațiile financiare individuale trebuie întocmite în conformitate cu toate standardele IFRS aplicabile, cu excepția situațiilor prevăzute la punctul 10.
10 Atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale, aceasta trebuie să contabilizeze investițiile în filiale, asocieri în participație și entități asociate:
la cost;
în conformitate cu IFRS 9; sau
utilizând metoda punerii în echivalență, astfel cum este descrisă în IAS 28.
Entitatea aplică aceeași metodă contabilă pentru fiecare categorie de investiții. Investițiile contabilizate la cost sau prin metoda punerii în echivalență sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, atunci când sunt clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sau a distribuirii (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii). Evaluarea investițiilor contabilizate în conformitate cu IFRS 9 nu se modifică în condițiile respective.
11 Dacă o entitate alege, în conformitate cu punctul 18 din IAS 28 (modificat în 2011), să-și evalueze investițiile în entități asociate sau asocieri în participație la valoarea justă prin contul de profit și pierdere, în conformitate cu IFRS 9, aceasta trebuie să contabilizeze respectivele investiții în același mod în situațiile sale individuale.
11A Dacă o societate-mamă trebuie, în conformitate cu punctul 31 din IFRS 10, să își evalueze investiția într-o filială la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 9, aceasta trebuie, de asemenea, să își contabilizeze investiția într-o filială în același mod în situațiile sale financiare individuale.
11B Atunci când o societate-mamă încetează să mai fie o entitate de investiții sau devine o entitate de investiții, aceasta trebuie să contabilizeze schimbarea de la data la care a avut loc modificarea statutului, după cum urmează:
atunci când o entitate încetează să mai fie o entitate de investiții, aceasta trebuie să contabilizeze o investiție într-o filială în conformitate cu punctul 10. Data modificării statutului este data presupusă a achiziției. Valoarea justă a filialei la data la care se consideră că s-a efectuat achiziția trebuie să reprezinte contravaloarea considerată a fi transferată la contabilizarea investiției în conformitate cu punctul 10.
[eliminată]
[eliminată]
atunci când o entitate devine o entitate de investiții, aceasta trebuie să contabilizeze o investiție într-o filială la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu IFRS 9. Diferența dintre valoarea contabilă anterioară a filialei și valoarea sa justă la data schimbării statutului investitorului trebuie să fie recunoscută ca câștig sau pierdere în contul de profit și pierdere. Valoarea cumulată a oricărui câștig sau a oricărei pierderi recunoscute anterior la alte elemente ale rezultatului global pentru filialele respective trebuie tratată ca și cum entitatea de investiții ar fi cedat filialele respective la data schimbării statutului.
12 Dividendele provenite de la o filială, o asociere în participație sau o entitate asociată sunt recunoscute în situațiile financiare individuale ale unei entități atunci când se stabilește dreptul entității de a primi dividendele. Dividendele sunt recunoscute ca profit sau pierdere, cu excepția cazului în care entitatea alege să utilizeze metoda punerii în echivalență, caz în care dividendul este recunoscut ca o reducere a valorii contabile a investiției.
13 Atunci când societatea-mamă reorganizează structura grupului său prin stabilirea unei noi entități ca societate-mamă printr-o modalitate care îndeplinește următoarele condiții:
noua societate-mamă obține controlul societății-mamă inițiale prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii ale societății-mamă inițiale;
activele și datoriile noului grup și ale grupului inițial sunt aceleași imediat înainte și după reorganizare; și
proprietarii societății-mamă inițiale înainte de reorganizare au aceleași interese absolute și relative, în activele nete ale grupului inițial și ale grupului nou imediat înainte și după reorganizare,
iar noua societate-mamă contabilizează investiția sa în societatea-mamă inițială în situațiile sale financiare individuale în conformitate cu punctul 10 litera (a), noua societate-mamă trebuie să evalueze costul la valoarea contabilă a părții lui din elementele de capitaluri proprii prezentate în situațiile financiare individuale ale societății-mamă inițiale la data reorganizării.
14 În mod similar, o entitate care nu este societate-mamă poate crea o nouă entitate drept societatea sa mamă într-un mod care să satisfacă criteriile de la punctul 13. Dispozițiile de la punctul 13 se aplică în aceeași măsură unor astfel de reorganizări. În astfel de cazuri, referințele la „societatea-mamă inițială” și „grupul inițial” sunt de fapt referințe la „entitatea inițială”.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
15 O entitate trebuie să aplice toate IFRS-urile aplicabile atunci când prezintă informații în situațiile sale financiare individuale, inclusiv cerințele de la punctele 16 și 17.
16 Atunci când o societate-mamă, în conformitate cu punctul 4 litera (a) din IFRS 10, alege să nu întocmească situații financiare consolidate și, în schimb, întocmește situații financiare individuale, aceasta trebuie să prezinte în respectivele situații financiare individuale:
faptul că situațiile financiare sunt situații financiare individuale; faptul că s-a utilizat scutirea de la consolidare; numele și locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă diferă) a entității ale cărei situații financiare consolidate conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară au fost întocmite pentru uz public; și adresa de la care se pot obține acele situații financiare consolidate.
o listă a investițiilor semnificative în filiale, asocieri în participație și entități asociate, inclusiv:
numele respectivelor entități în care s-a investit;
locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă diferă) al respectivelor entități în care s-a investit;
procentul său din participațiile în capitalurile proprii (și procentul din drepturile de vot, dacă este diferit) deținute în acele entități în care s-a investit;
o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investițiile enumerate la litera (b).
16A Atunci când o entitate de investiții care este o societate-mamă (alta decât cea vizată la punctul 16) întocmește, în conformitate cu punctul 8A, situații financiare individuale drept singurele sale situații financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Entitatea de investiții trebuie să prezinte, de asemenea, informațiile referitoare la entități de investiții care sunt prevăzute de IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități.
17 Atunci când o societate-mamă (alta decât cea prezentată la punctele 16 și 16A) sau un investitor care exercită un control comun sau o influență semnificativă asupra unei entități în care s-a investit întocmește situații financiare individuale, societatea-mamă sau investitorul trebuie să precizeze care sunt situațiile financiare întocmite în conformitate cu IFRS 10, IFRS 11 sau IAS 28 (modificat în 2011) la care se referă. Societatea-mamă sau investitorul trebuie să prezinte, de asemenea, în situațiile sale financiare individuale:
faptul că situațiile sunt situații financiare individuale și motivele pentru care sunt întocmite acele situații, dacă acest lucru nu este prevăzut de lege;
o listă a investițiilor semnificative în filiale, asocieri în participație și entități asociate, inclusiv:
numele respectivelor entități în care s-a investit;
locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă diferă) al respectivelor entități în care s-a investit;
procentul său din participațiile în capitalurile proprii (și procentul din drepturile de vot, dacă este diferit) deținute în acele entități în care s-a investit;
o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investițiile enumerate la litera (b).
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
18 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice concomitent IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 și IAS 28 (modificat în 2011).
18A Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele 5, 6, 17 și 18 și a adăugat punctele 8A, 11A, 11B, 16A și 18B–18I. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite adoptarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice în același timp toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
18B Dacă, la data aplicării inițiale a amendamentelor din documentul Entități de investiții (care, în sensul prezentului IFRS, este începutul perioadei anuale de raportare pentru care aceste amendamente sunt aplicate pentru prima dată), o societate-mamă concluzionează că este o entitate de investiții, ea trebuie să aplice punctele 18C–18I pentru investiția sa într-o filială.
18C La data aplicării inițiale, o entitate de investiții care, anterior, și-a evaluat la cost investiția într-o filială trebuie, în schimb, să evalueze investiția respectivă la valoarea justă prin profit sau pierdere ca și cum cerințele prezentului IFRS ar fi fost întotdeauna în vigoare. Entitatea de investiții trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală imediat precedentă datei aplicării inițiale și trebuie să ajusteze rezultatele reportate la începutul perioadei imediat precedente pentru orice diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a investiției; și
valoarea justă a investiției realizate de investitor în filială.
18D La data aplicării inițiale, o entitate de investiții care și-a evaluat anterior investiția într-o filială la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global trebuie să continue să evalueze investiția respectivă la valoarea justă. Valoarea cumulată a oricărei ajustări a valorii juste recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global trebuie să fie transferată în rezultatul reportat la începutul perioadei anuale imediat precedente datei aplicării inițiale.
18E La data aplicării inițiale, o entitate de investiții nu trebuie să facă ajustări ale contabilizării anterioare pentru un interes într-o filială pe care, în prealabil, o alesese pentru a o evalua la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 9, astfel cum se permite la punctul 10.
18F Înainte de data adoptării IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, o entitate de investiții trebuie să utilizeze sumele corespunzătoare valorii juste raportate anterior către investitori sau către conducere, în cazul în care aceste sume reprezintă suma pentru care ar fi putut fi tranzacționată investiția respectivă între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective la data evaluării.
18G Dacă evaluarea investiției în filială în conformitate cu punctele 18C–18 F este imposibilă (conform definiției din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori), o entitate de investiții trebuie să aplice dispozițiile prezentului IFRS la începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea punctelor 18C–18F, care ar putea fi perioada curentă. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale, cu excepția cazului în care începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă. În cazul în care data la care este posibil ca entitatea de investiții să evalueze valoarea justă a filialei este anterioară începutului perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să își ajusteze capitalurile proprii la începutul perioadei imediat precedente pentru orice diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a investiției; și
valoarea justă a investiției realizate de investitor în filială.
Dacă prima perioadă pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă, ajustarea capitalurilor proprii trebuie recunoscută la începutul perioadei curente.
18H În cazul în care o entitate de investiții a renunțat la o investiție într-o filială sau a pierdut controlul asupra acesteia înainte de data aplicării inițiale a amendamentelor din documentul Entități de investiții, entitatea de investiții nu este obligată să facă ajustări ale contabilizării anterioare pentru investiția respectivă.
18I Fără a se aduce atingere trimiterilor la perioada anuală care precedă data aplicării inițiale („perioada imediat precedentă”) de la punctele 18C–18G, o entitate poate prezenta, de asemenea, informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare prezentate, dar nu este obligată să facă acest lucru. În cazul în care o entitate prezintă informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare, toate trimiterile la „perioada imediat precedentă” de la punctele 18C–18G se interpretează ca trimiteri la „prima perioadă comparativă ajustată prezentată”. Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze faptul că au fost pregătite pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.
18J Documentul Metoda punerii în echivalență în situațiile financiare individuale (amendamente la IAS 27), emis în august 2014, a modificat punctele 4-7, 10, 11B și 12. O entitate aplică retrospectiv respectivele amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau după această dată, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
Referințe la IFRS 9
19 Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 trebuie interpretată drept referință la IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaștere și evaluare.
RETRAGEREA IAS 27 (2008)
20 Prezentul standard este emis concomitent cu IFRS 10. Împreună, cele două standarde IFRS înlocuiesc IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale (modificat în 2008).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 28
Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea referitoare la investițiile în entități asociate și de a stabili dispozițiile pentru aplicarea metodei punerii în echivalență la contabilizarea investițiilor în entități asociate și asocieri în participație.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitățile care sunt investitori cu control comun sau influență semnificativă asupra unei entități în care s-a investit.
DEFINIȚII
3 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
4 Următorii termeni sunt definiți la punctul 4 din IAS 27 Situații financiare individuale și în anexa A la IFRS 10 Situații financiare consolidate și sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în IFRS-urile în care sunt definiți:
INFLUENȚA SEMNIFICATIVĂ
5 Dacă o entitate deține, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20 % sau mai mult din drepturile de vot ale entității în care s-a investit, se presupune că aceasta exercită o influență semnificativă, cu excepția cazului în care se poate demonstra clar că nu este așa. Dimpotrivă, dacă entitatea deține, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puțin de 20 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit, se presupune că aceasta nu exercită o influență semnificativă, cu excepția cazului în care o astfel de influență poate fi demonstrată clar. O participație substanțială sau majoritară a unui alt investitor nu exclude neapărat posibilitatea ca o entitate să exercite o influență semnificativă.
6 Existența influenței semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectată în unul sau mai multe din modurile următoare:
reprezentarea în consiliul de administrație sau în organul de conducere echivalent al entității în care s-a investit;
participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende sau alte distribuiri;
tranzacții semnificative între entitate și entitatea în care aceasta a investit;
interschimbarea personalului de conducere; sau
furnizarea de informații tehnice esențiale.
7 O entitate poate să dețină warrante pe acțiuni, opțiuni call pe acțiuni, instrumente de capitaluri proprii sau de datorii care pot fi convertite în acțiuni ordinare sau alte instrumente financiare care au potențialul, dacă sunt exercitate sau convertite, să îi confere entității drepturi suplimentare de vot sau să reducă drepturile de vot ale altei părți cu privire la politicile financiare și de exploatare ale unei alte entități (adică, drepturi de vot potențiale). Existența și efectul drepturilor de vot potențiale care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturile de vot potențiale deținute de către alte entități, sunt luate în considerare atunci când se evaluează măsura în care o entitate are sau nu o influență semnificativă. Drepturile potențiale de vot nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dacă, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite până la o dată viitoare sau până la producerea unui eveniment viitor.
8 Atunci când se evaluează măsura în care drepturile de vot potențiale contribuie la exercitarea unei influențe semnificative, entitatea examinează toate faptele și circumstanțele (inclusiv termenele exercitării drepturilor de vot potențiale, precum și alte angajamente contractuale, analizate fie individual, fie în combinație) care afectează drepturile potențiale, cu excepția intențiilor conducerii și a capacității financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi potențiale.
9 O entitate își pierde influența semnificativă asupra unei entități în care s-a investit atunci când își pierde puterea de a participa la deciziile privind politicile financiare și de exploatare ale entității în care s-a investit. Pierderea influenței semnificative poate să coincidă sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale participației. Ea poate apărea, de exemplu, atunci când o entitate asociată intră sub controlul statului, al justiției, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate să apară ca rezultat al unui angajament contractual.
METODA PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ
10 Pe baza metodei punerii în echivalență, investiția într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație este inițial recunoscută la cost, iar valoarea contabilă este majorată sau redusă, pentru a recunoaște cota investitorului din profitul sau pierderea entității în care acesta a investit, după data achiziției. Cota investitorului din profitul sau pierderea entității în care s-a investit este recunoscută în pierderea sau profitul investitorului. Distribuirile primite de la entitatea în care s-a investit reduc valoarea contabilă a investiției. Ajustările valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare în cazul modificării interesului proporțional al investitorului în entitatea în care acesta a investit, rezultată din modificările altor elemente ale rezultatului global al entității în care s-a investit. Astfel de modificări le includ pe cele care rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale și din diferențele de conversie aferente cursului de schimb valutar. Cota investitorului din aceste modificări este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global al investitorului (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare).
11 Recunoașterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea să nu fie o măsură adecvată a veniturilor obținute de investitor din investiția într-o entitate asociată sau o asociere în participație, pentru că distribuirile primite ar putea avea prea puțin legătură cu performanța entității asociate sau a asocierii în participație. Pentru că investitorul are control comun sau exercită o influență semnificativă asupra entității în care a investit, investitorul are un interes în performanța entității asociate sau a asocierii în participație și, implicit, în rentabilitatea investiției sale. Investitorul contabilizează acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situațiilor sale financiare, pentru a include cota sa din profit sau pierdere într-o astfel de entitate în care a investit. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii în echivalență furnizează mai multe informații despre activele nete și profitul sau pierderea investitorului.
12 Atunci când există drepturi de vot potențiale sau alte instrumente derivate cu drepturi de vot potențiale, interesul unei entități într-o entitate asociată sau o asociere în participație este stabilit în exclusivitate pe baza participațiilor în capitalurile proprii existente și nu reflectă posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot potențiale și a altor instrumente derivate, cu excepția cazurilor în care se aplică punctul 13.
13 În anumite împrejurări, o entitate are, în fond, o participație existentă ca rezultat al unei tranzacții care îi permite în prezent să beneficieze de rezultatele asociate cu o participație în capitalurile proprii. În astfel de împrejurări, proporția alocată entității este stabilită luând în considerare eventuala exercitare a respectivelor drepturi de vot potențiale și a altor instrumente derivate care îi permit în prezent entității să beneficieze de aceste rezultate.
14 IFRS 9 Instrumente financiare nu se aplică intereselor în entități asociate și asocieri în participație care sunt contabilizate utilizând metoda punerii în echivalență. Atunci când instrumentele cu drepturi de vot potențiale acordă actualmente acces, în fond, la rezultatele asociate cu o participație în capitalurile proprii ale unei entități asociate sau ale unei asocieri în participație, instrumentele nu fac obiectul IFRS 9. În toate celelalte cazuri, instrumentele cu drepturi de vot potențiale la o entitate asociată sau o asociere în participație sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 9.
14A O entitate aplică, de asemenea, IFRS 9 și la alte instrumente financiare într-o entitate asociată sau o asociere în participație pentru care metoda punerii în echivalență nu se aplică. Printre acestea se numără interesele pe termen lung care, în fond, fac parte din investiția netă a entității într-o entitate asociată sau o asociere în participație (a se vedea punctul 38). O entitate aplică IFRS 9 acestor interese pe termen lung înainte de a aplica punctul 38 și punctele 40-43 din prezentul standard. În aplicarea IFRS 9, entitatea nu ia în considerare eventualele ajustări ale valorii contabile a intereselor pe termen lung care apar ca urmare a aplicării prezentului standard.
15 În afară de cazul în care o investiție sau o parte dintr-o investiție la o entitate asociată sau o asociere în participație este clasificată drept deținută în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, investiția sau orice interes păstrat în investiția neclasificată drept deținută în vederea vânzării trebuie clasificat(ă) drept activ imobilizat.
APLICAREA METODEI PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ
16 O entitate care are control comun sau exercită o influență semnificativă asupra unei entități în care a investit trebuie să își contabilizeze investiția în entitatea asociată sau asocierea în participație utilizând metoda punerii în echivalență, cu excepția cazurilor în care investiția respectivă îndeplinește condițiile pentru scutire, în conformitate cu punctele 17-19.
Scutiri de la aplicarea metodei punerii în echivalență
17 O entitate nu este obligată să aplice metoda punerii în echivalență pentru investiția sa într-o entitate asociată sau o asociere în participație dacă entitatea este o societate-mamă scutită de la întocmirea situațiilor financiare consolidate în virtutea excepției de la punctul 4 litera (a) din IFRS 10 sau dacă sunt îndeplinite toate condițiile de mai jos:
entitatea este o filială deținută în totalitate sau este o filială deținută parțial a unei alte entități, iar ceilalți proprietari, inclusiv cei care, în alte condiții, nu au drept de vot, au fost informați și nu au obiecții cu privire la faptul că entitatea nu aplică metoda punerii în echivalență;
instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale entității nu sunt tranzacționate pe o piață publică [o bursă de valori națională sau străină sau o piață nereglementată (OTC), inclusiv piețele locale și regionale];
entitatea nu și-a depus și nici nu este pe cale să-și depună situațiile financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la un alt organism de reglementare, în scopul emiterii oricărei clase de instrumente pe o piață publică;
societatea-mamă finală sau intermediară a entității întocmește situații financiare disponibile pentru uzul public și conforme cu IFRS-urile, în care filialele sunt consolidate sau evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 10.
18 Atunci când o investiție într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație este deținută de către o entitate sau în mod indirect printr-o entitate care este o organizație cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiții și entități similare, inclusiv fonduri de asigurare cu componentă de investiții, entitatea poate alege să evalueze acea investiție la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu IFRS 9. Un exemplu de fond de asigurare cu componentă de investiții este un fond deținut de o entitate ca element suport pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă. Un exemplu de fond de asigurare cu componentă de investiții este un fond deținut de o entitate ca element suport pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă. O entitate trebuie să facă această alegere separat pentru fiecare entitate asociată sau asociere în participație, cu ocazia recunoașterii inițiale a entității asociate sau a asocierii în participație. (A se vedea IFRS 17 Contracte de asigurare pentru termenii utilizați în prezentul paragraf, care sunt definiți în standardul menționat).
19 Atunci când o entitate deține o investiție într-o entitate asociată, iar o parte din aceasta este deținută în mod indirect printr-o organizație cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiții sau entități similare, inclusiv fonduri de asigurare cu componentă de investiții, entitatea poate alege să evalueze respectiva parte din investiția în entitatea asociată la valoarea justă prin contul de profit și pierdere, în conformitate cu IFRS 9, indiferent dacă organizația cu capital de risc sau fondul mutual, fondul de investiții și entitățile similare, inclusiv fondurile de asigurare cu componentă de investiții, exercită o influență semnificativă asupra respectivei părți din investiție. Dacă face această alegere, entitatea aplică metoda punerii în echivalență pentru orice parte rămasă din investiția sa într-o entitate asociată care nu este deținută printr-o organizație cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiții și entități similare, inclusiv fonduri de asigurare cu componentă de investiții.
Clasificarea drept deținut în vederea vânzării
20 O entitate trebuie să aplice IFRS 5 pentru o investiție sau pentru o parte a investiției într-o entitate asociată sau o asociație în participație care îndeplinește criteriile pentru a fi clasificată drept deținută în vederea vânzării. Orice parte păstrată dintr-o investiție într-o entitate asociată sau o asociere în participație care nu a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării trebuie să fie contabilizată utilizând metoda punerii în echivalență până când are loc cedarea părții care este clasificată drept deținută în vederea vânzării. După ce are loc cedarea, o entitate trebuie să contabilizeze orice interes păstrat într-o entitate asociată sau asociere în participație, în conformitate cu IFRS 9, în afara cazului în care interesul păstrat continuă să fie o entitate asociată sau o asociere în participație, caz în care entitatea utilizează metoda punerii în echivalență.
21 Atunci când o investiție sau o parte dintr-o investiție într-o entitate asociată sau o asociere în participație clasificată anterior drept deținută în vederea vânzării nu mai întrunește criteriile de clasificare, aceasta trebuie contabilizată utilizând metoda punerii în echivalență în mod retroactiv, începând de la data la care a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării. Situațiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificării drept deținută în vederea vânzării trebuie modificate în consecință.
Întreruperea utilizării metodei punerii în echivalență
22 O entitate trebuie să întrerupă utilizarea metodei punerii în echivalență de la data la care investiția sa încetează să fie o entitate asociată sau o asociere în participație, după cum urmează:
dacă investiția devine o filială, entitatea trebuie să-și contabilizeze investiția în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi și IFRS 10;
dacă interesul păstrat în fosta entitate asociată sau asociere în participație este un activ financiar, entitatea trebuie să evalueze interesul păstrat la valoarea justă. Valoarea justă a interesului păstrat trebuie să fie considerată drept valoarea sa justă la recunoașterea inițială drept activ financiar în conformitate cu IFRS 9. Entitatea trebuie să recunoască, în profit sau pierdere, orice diferență dintre:
valoarea justă a oricărui interes păstrat și a oricăror încasări din cedarea unei părți din interesul în entitatea asociată sau asocierea în participație; și
valoarea contabilă a investiției la data întreruperii utilizării metodei punerii în echivalență;
atunci când o entitate întrerupe utilizarea metodei punerii în echivalență, entitatea trebuie să contabilizeze toate valorile recunoscute anterior la alte elemente ale rezultatului global în raport cu respectiva investiție, pe aceeași bază care ar fi fost prevăzută în cazul în care entitatea în care s-a investit ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente.
23 Prin urmare, dacă un câștig sau o pierdere recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global al entității în care s-a investit ar fi reclasificat(ă) în profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, entitatea reclasifică câștigul sau pierderea din capitalurile proprii în profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci când se întrerupe utilizarea metodei punerii în echivalență. De exemplu, dacă o entitate asociată sau o asociere în participație are diferențe de curs valutar cumulate în legătură cu o operațiune din străinătate, iar entitatea întrerupe utilizarea metodei punerii în echivalență, entitatea trebuie să reclasifice în profit sau pierdere câștigul sau pierderea care a fost recunoscut(ă) anterior la alte elemente ale rezultatului global în legătură cu operațiunea din străinătate.
24 Dacă o investiție într-o entitate asociată devine o investiție într-o asociere în participație sau o investiție într-o asociere în participație devine o investiție într-o entitate asociată, entitatea continuă să aplice metoda punerii în echivalență și nu reevaluează interesul păstrat.
Modificări ale participației în capitalurile proprii
25 Dacă participația unei entități în capitalurile proprii ale unei entități asociate sau ale unei asocieri în participație este redusă, însă investiția este clasificată în continuare fie drept entitate asociată, fie drept asociere în participație, entitatea trebuie să reclasifice ca profit sau pierdere partea din câștig sau pierdere care fusese recunoscută anterior la alte elemente ale rezultatului global în legătură cu reducerea participației în capitalurile proprii, dacă câștigul sau pierderea în cauză ar trebui reclasificat(ă) ca profit sau pierdere la cedarea activelor sau a datoriilor aferente.
Proceduri privind metoda punerii în echivalență
26 Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii în echivalență sunt similare procedurilor de consolidare descrise în IFRS 10. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite în contabilizarea achiziției unei filiale sunt, de asemenea, adoptate în contabilizarea achiziției unei investiții într-o entitate asociată sau o asociere în participație.
27 Partea unui grup într-o entitate asociată sau o asociere în participație este dată de suma pachetelor de acțiuni deținute de societatea-mamă și de filialele sale în respectiva entitate asociată sau asociere în participație. Pachetele de acțiuni ale altor entități asociate ale grupului sau ale asocierilor în participație nu sunt luate în considerare în acest scop. Atunci când o entitate asociată sau o asociere în participație are filiale, entități asociate sau asocieri în participație, profitul sau pierderea, alte elemente ale rezultatului global și activele nete luate în considerare la aplicarea metodei punerii în echivalență sunt cele recunoscute în situațiile financiare ale entității asociate sau ale asocierii în participație (inclusiv cota din profitul sau pierderea entității asociate sau a asocierii în participație, din alte elemente ale rezultatului global și din activele nete ale entităților sale asociate și ale asocierilor în participație) după efectuarea ajustărilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme (a se vedea punctele 35-36A).
28 Câștigurile și pierderile rezultate din tranzacțiile „în aval” și „în amonte” dintre o entitate (inclusiv filialele sale consolidate) și o entitate asociată sau o asociere în participație sunt recunoscute în situațiile financiare ale entității doar în funcție de participația altor investitori în entitatea asociată sau asocierea în participație în cauză. Tranzacțiile „în amonte” sunt, de exemplu, vânzările de active ale unei entități asociate sau asocieri în participație către un investitor. Tranzacțiile „în aval” sunt, de exemplu, vânzările sau contribuțiile de active de la un investitor către entitatea sa asociată sau către asocierea sa în participație. Cota investitorului din câștigurile sau pierderile entității asociate sau a asocierii în participație ce rezultă din aceste tranzacții este eliminată.
29 Atunci când tranzacțiile „în aval” oferă dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmează a fi vândute sau aduse drept contribuție ori privind o pierdere prin deprecierea activelor respective, pierderea trebuie să fie recunoscută integral de către investitor. Atunci când tranzacțiile „în amonte” oferă dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmează a fi achiziționate sau privind o pierdere prin deprecierea activelor respective, investitorul trebuie să recunoască cota sa din pierderile respective.
30 Contribuția unui activ nemonetar la o entitate asociată sau o asociere în participație în schimbul unei participații în capitalurile proprii ale entității asociate sau ale asocierii în participație trebuie să fie contabilizată în conformitate cu punctul 28, cu excepția cazului în care aportul nu are conținut comercial, așa cum este descris acest termen în IAS 16 Imobilizări corporale. Dacă o astfel de contribuție nu are conținut comercial, câștigul sau pierderea este considerat(ă) drept nerealizat(ă) și nu este recunoscut(ă), cu excepția cazurilor în care se aplică, de asemenea, punctul 31. Astfel de câștiguri sau pierderi nerealizate trebuie scăzute din investiția contabilizată utilizând metoda punerii în echivalență și nu trebuie prezentate drept câștiguri sau pierderi amânate în situația consolidată a poziției financiare a entității sau în situația poziției financiare a entității în care investițiile sunt contabilizate utilizând metoda punerii în echivalență.
31 Dacă, în plus față de o participație în capitalurile proprii ale unei entități asociate sau ale unei asocieri în participație, o entitate primește și active monetare sau nemonetare, entitatea recunoaște integral, în profit sau pierdere, partea din câștigul sau pierderea din contribuția nemonetară aferentă activelor monetare sau nemonetare primite.
32 O investiție este contabilizată folosind metoda punerii în echivalență începând cu data la care entitatea devine o entitate asociată sau o asociere în participație. Odată cu achiziția investiției, orice diferență între costul investiției și cota entității din valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității în care s-a investit este contabilizată după cum urmează:
fondul comercial corespunzător unei entități asociate sau unei asocieri în participație este inclus în valoarea contabilă a investiției. Nu se permite amortizarea fondului comercial respectiv;
orice surplus al cotei entității din valoarea justă netă a activelor și a datoriilor identificabile ale entității în care s-a investit față de costul investiției este inclus ca venit la stabilirea cotei entității din profitul sau pierderea entității asociate sau a asocierii în participație în perioada în care investiția a fost dobândită.
Se realizează ajustări adecvate ale cotei entității din profitul sau pierderea entității asociate sau a asocierii în participație după dobândire pentru a contabiliza, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la data dobândirii. În mod similar, se realizează ajustări adecvate ale cotei entității din profitul sau pierderea entității asociate sau a asocierii în participație după dobândire pentru a lua în considerare pierderile din depreciere, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizările corporale.
33 Cele mai recente situații financiare disponibile ale entității asociate sau ale asocierii în participație sunt folosite de entitate la aplicarea metodei punerii în echivalență. Atunci când finalul perioadei de raportare a entității este diferit de cel al entității asociate sau al asocierii în participație, entitatea asociată sau asocierea în participație întocmește, pentru uzul entității, situații financiare la aceeași dată de raportare ca cea a situațiilor financiare ale entității, cu excepția cazului în care este imposibil să se procedeze astfel.
34 Atunci când, în conformitate cu punctul 33, situațiile financiare ale unei entități asociate sau ale unei asocieri în participație folosite la aplicarea metodei punerii în echivalență sunt întocmite pentru o dată diferită de cea folosită de entitate, trebuie realizate ajustări pentru a lua în considerare efectele tranzacțiilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut loc între această dată și data situațiilor financiare ale entității. În orice caz, diferența dintre finalul perioadei de raportare a entității asociate sau a asocierii în participație și cel al perioadei de raportare a entității nu trebuie să fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare și orice diferență între finalurile perioadelor de raportare trebuie să fie aceleași, de la o perioadă la alta.
35 Situațiile financiare ale entității trebuie întocmite utilizând politici contabile uniforme pentru tranzacții și evenimente similare care au loc în circumstanțe similare.
36 Cu excepția celor descrise la punctul 36A, dacă o entitate asociată sau o asociere în participație utilizează politici contabile diferite de cele ale entității pentru tranzacții și evenimente similare care au loc în circumstanțe similare, trebuie realizate ajustări astfel încât politicile contabile ale entității asociate sau ale asocierii în participație să fie conforme cu cele ale entității atunci când entitatea folosește situațiile financiare ale entității asociate sau ale asocierii în participație la aplicarea metodei punerii în echivalență.
36A În pofida cerinței de la punctul 36, în cazul în care o entitate care nu este ea însăși o entitate de investiții are un interes într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație care este o entitate de investiții, entitatea poate, atunci când aplică metoda punerii în echivalență, să opteze să rețină evaluarea la valoarea justă aplicată de către acea entitate de investiții asociată sau asociere în participație intereselor deținute în filiale de entitatea de investiții asociată sau de asocierea în participație. Această alegere se face separat pentru fiecare entitate de investiții asociată sau asociere în participație, la cea mai târzie dintre datele următoare: (a) data la care entitatea de investiții asociată sau asocierea în participație este recunoscută inițial; (b) data la care entitatea asociată sau asocierea în participație devine entitate de investiții și (c) data la care entitatea de investiții asociată sau asocierea în participație devine pentru prima dată societate-mamă.
37 Dacă o entitate asociată sau o asociere în participație are în circulație acțiuni preferențiale cumulative, care sunt deținute de alte părți decât entitatea și sunt clasificate drept capitaluri proprii, entitatea își calculează cota din profit sau pierdere după ajustarea efectuată pentru a lua în considerare dividendele aferente unor asemenea acțiuni, indiferent dacă dividendele au fost sau nu declarate.
38 Dacă cota unei entități din pierderile unei entități asociate sau asocieri în participație este egală sau mai mare decât participația acesteia în entitatea asociată sau asocierea în participație, entitatea întrerupe recunoașterea cotei sale din pierderile viitoare. Participația într-o entitate asociată sau asociere în participație este valoarea contabilă a investiției în entitatea asociată sau asocierea în participație, stabilită prin metoda punerii în echivalență, precum și orice interese pe termen lung care, în fond, fac parte din investiția netă a entității în entitatea asociată sau asocierea în participație. De exemplu, un element pentru care decontarea nu este planificată și nici probabilă într-un viitor apropiat este, în fond, o extindere a investiției entității în entitatea asociată sau asocierea în participație. Astfel de elemente pot să includă acțiuni preferențiale, creanțe sau împrumuturi pe termen lung, însă nu includ creanțe comerciale, datorii comerciale sau orice creanță pe termen lung pentru care există garanții adecvate, cum ar fi împrumuturile garantate. Pierderile recunoscute prin metoda punerii în echivalență care depășesc investiția entității în acțiuni ordinare se impută celorlalte componente ale interesului entității într-o entitate asociată sau într-o asociație în participație în ordinea inversă a vechimii lor (adică, prioritatea la lichidare).
39 După ce participația entității este redusă la zero, se contabilizează pierderile suplimentare și se recunoaște o datorie doar în măsura în care entitatea a suportat obligațiile legale sau implicite ori a efectuat plăți în numele entității asociate sau al asocierii în participație. Dacă entitatea asociată sau asocierea în participație raportează ulterior profituri, entitatea reia recunoașterea cotei sale din aceste profituri doar după ce cota sa din profituri este egală cu cota din pierderi nerecunoscută.
Pierderi din depreciere
40 După aplicarea metodei punerii în echivalență, inclusiv recunoașterea pierderilor entității asociate sau a asocierii în participație în conformitate cu punctul 38, entitatea aplică punctele 41A- 41C pentru a stabili dacă există vreo dovadă obiectivă că investiția sa netă în entitatea asociată sau în asocierea în participație este depreciată.
41 [Eliminat]
41A Investiția netă în entitatea asociată sau în asocierea în participație este depreciată și sunt suportate pierderi din depreciere dacă și numai dacă există dovezi obiective ale faptului că deprecierea este rezultatul unuia sau al mai multor evenimente care au apărut după recunoașterea inițială a investiției nete (un „eveniment care ocazionează pierderi”) și dacă acel eveniment (sau acele evenimente) care ocazionează pierderi are (au) un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale investiției nete care poate fi estimat în mod fiabil. Este posibil să nu se poată identifica un singur eveniment distinct care a cauzat deprecierea. Mai degrabă, se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente să fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare, indiferent de cât de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Printre dovezile obiective că o investiție netă este depreciată se numără informații observabile care au fost aduse în atenția entității cu privire la următoarele evenimente generatoare de pierderi:
o dificultate financiară semnificativă a entității asociate sau a asocierii în participație;
o încălcare a contractului, de exemplu, neîndeplinirea obligațiilor de plată de către entitatea asociată sau asocierea în participație;
entitatea, din motive economice sau juridice legate de dificultățile financiare în care se află entitatea asociată sau asocierea în participație, îi acordă entității asociate sau asocierii în participație o concesie pe care altminteri entitatea nu ar lua-o în considerare;
devine probabil că entitatea asociată sau asocierea în participație va intra în faliment sau în altă formă de reorganizare financiară; sau
dispariția unei piețe active pentru investiția netă din cauza dificultăților financiare ale entității asociate sau ale asocierii în participație.
41B Dispariția unei piețe active din cauza faptului că instrumentele de capitaluri proprii sau instrumentele financiare ale entității asociate sau ale asocierii în participație nu mai sunt tranzacționate public nu constituie în sine o dovadă de depreciere. Reducerea ratingului de credit al unei entități asociate sau al unei asocieri în participație sau o scădere a valorii juste a entității asociate sau a asocierii în participație nu constituie, în sine, dovada unei deprecieri, cu toate că aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci când este luată în considerare împreună cu alte informații disponibile.
41C În plus față de tipurile de evenimente de la punctul 41A, dovezile obiective ale deprecierii unei investiții nete în instrumentele de capitaluri proprii ale unei entități asociate sau asocieri în participație includ informații privind modificările semnificative care au un efect nefavorabil și care au avut loc în mediul tehnologic, de piață, economic sau juridic în care operează entitatea asociată sau asocierea în participație și care indică faptul că s-ar putea să nu mai fie recuperat costul investiției în instrumentul de capitaluri proprii. O scădere semnificativă sau prelungită a valorii juste a unei investiții într-un instrument de capitaluri proprii sub costul său reprezintă, de asemenea, o dovadă obiectivă de depreciere.
42 Deoarece fondul comercial care face parte din valoarea contabilă a investiției într-o entitate asociată sau o asociere în participație nu este recunoscut separat, acesta nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispozițiilor privind testarea deprecierii fondului comercial din IAS 36 Deprecierea activelor. În schimb, valoarea contabilă totală a investiției este testată pentru depreciere în conformitate cu IAS 36, ca activ unic, prin compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea de utilizare și valoarea justă minus costurile asociate cedării) cu valoarea sa contabilă, ori de câte ori aplicarea punctelor 41A-41C indică faptul că investiția netă poate fi depreciată. O pierdere din depreciere recunoscută în aceste circumstanțe nu se alocă niciunui activ, inclusiv fondului comercial, care face parte din valoarea contabilă a investiției nete în entitatea asociată sau asocierea în participație. În mod corespunzător, orice reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscută în conformitate cu IAS 36, în măsura în care valoarea recuperabilă a investiției nete crește ulterior. Atunci când stabilește valoarea de utilizare a investiției nete, o entitate estimează:
cota sa din valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, ce se așteaptă a fi generate de către entitatea asociată sau asocierea în participație, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitățile entității asociate sau a asocierii în participație și din încasările aferente cedării finale a investiției; sau
valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, preconizate să apară din dividendele de primit în urma investiției și în urma cedării finale a acesteia.
Dacă se utilizează ipoteze corespunzătoare, cele două metode dau același rezultat.
43 Valoarea recuperabilă a unei investiții într-o entitate asociată sau o asociere în participație este stabilită pentru fiecare entitate asociată sau asociere în participație în parte, cu excepția cazului în care entitatea asociată sau asocierea în participație nu generează, prin utilizare continuă, intrări de numerar care sunt în mare măsură independente de cele generate de alte active ale entității.
SITUAȚII FINANCIARE INDIVIDUALE
44 O investiție într-o entitate asociată sau o asociere în participație trebuie contabilizată în cadrul situațiilor financiare individuale ale entității, în conformitate cu punctul 10 din IAS 27 (revizuit în 2011).
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
45 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice în același timp IFRS 10, IFRS 11 Angajamente comune, IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități și IAS 27 (revizuit în 2011).
45A IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctele 40-42 și a adăugat punctele 41A-41C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
45B Documentul Metoda punerii în echivalență în situațiile financiare individuale (amendamente la IAS 27), emis în august 2014, a modificat punctul 25. Entitățile trebuie să aplice retroactiv respectivele amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau după această dată, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
45D Documentul Entități de investiții: aplicarea excepției de consolidare (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 28), emis în decembrie 2014, a modificat punctele 17, 27 și 36 și a adăugat punctul 36A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
45E Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2014-2016, emis în decembrie 2016, a modificat punctele 18 și 36A. O entitate trebuie să aplice retroactiv modificările respective în conformitate cu IAS 8 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
45F IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 18. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
45G Documentul Investiții pe termen lung în entitățile asociate și în asocierile în participație, emis în octombrie 2017, a adăugat punctul 14A și a eliminat punctul 41. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective retrospectiv, în conformitate cu IAS 8 pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date, cu excepția situațiilor specificate la punctele 45H-45K. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
45H O entitate care aplică pentru prima dată amendamentele de la punctul 45G odată cu aplicarea pentru prima dată a IFRS 9 trebuie să aplice cerințele tranzitorii din IFRS 9 intereselor pe termen lung descrise la punctul 14A.
45I O entitate care aplică pentru prima dată amendamentele de la punctul 45G după ce a aplicat pentru prima dată IFRS 9 trebuie să aplice cerințele tranzitorii din IFRS 9 care sunt necesare pentru aplicarea cerințelor prevăzute la punctul 14A în cazul intereselor pe termen lung. În acest scop, trimiterile la data aplicării inițiale din IFRS 9 se interpretează ca trimiteri la începutul perioadei de raportare anuală în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele (data aplicării inițiale a amendamentelor). Entitatea nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea amendamentelor. Entitatea poate să retrateze perioadele anterioare numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară.
45J Atunci când aplică pentru prima dată amendamentele de la punctul 45G, o entitate care aplică derogarea temporară de la IFRS 9 în conformitate cu IFRS 4 Contracte de asigurare nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea amendamentelor. Entitatea poate să retrateze perioadele anterioare numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară.
45K Dacă o entitate nu își retratează perioadele anterioare atunci când aplică punctul 45I sau 45J, aceasta trebuie, la data aplicării inițiale a amendamentelor, să recunoască în rezultatul reportat de deschidere (sau în orice altă componentă a capitalurilor proprii, după caz), orice diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a intereselor pe termen lung descrise la punctul 14A la data respectivă; și
valoarea contabilă a acestor interese pe termen lung la data respectivă.
Referințe la IFRS 9
46 Dacă o entitate aplică prezentul standard, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 trebuie interpretată ca o referință la IAS 39.
RETRAGEREA IAS 28 (2003)
47 Prezentul standard înlocuiește IAS 28 Investiții în entitățile asociate (revizuit în 2003).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 29
Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste ( 15 )
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat situațiilor financiare, inclusiv situațiilor financiare consolidate ale oricărei entități a cărei monedă funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste.
2 Într-o economie hiperinflaționistă nu este utilă raportarea fără retratare a rezultatelor din exploatare și a poziției financiare în moneda locală. Banii își pierd puterea de cumpărare într-o asemenea măsură încât compararea valorilor care rezultă din tranzacții și alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar în timpul aceleiași perioade contabile, induce în eroare.
3 Prezentul standard nu stabilește o rată absolută de la care se consideră că există hiperinflație. Momentul în care retratarea situațiilor financiare, în conformitate cu prezentul standard, devine necesară este o problemă de raționament profesional. Hiperinflația este indicată de caracteristici ale mediului economic al unei țări, care includ următoarele, fără a se limita la acestea:
majoritatea populației preferă să-și păstreze patrimoniul în active nemonetare sau într-o valută relativ stabilă. Sumele deținute în moneda locală sunt imediat investite pentru a păstra puterea de cumpărare;
majoritatea populației apreciază valorile monetare în raport cu o valută relativ stabilă și nu în raport cu moneda locală. Prețurile pot fi exprimate în acea valută;
vânzările și cumpărările pe credit au loc la prețuri care compensează pierderea estimată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă perioada este scurtă;
ratele dobânzilor, salariile și prețurile sunt legate de un indice de prețuri; și
rata cumulată a inflației pe trei ani se apropie de sau depășește 100 %.
4 Este de preferat ca toate entitățile care raportează în moneda aceleiași economii hiperinflaționiste să aplice prezentul standard de la aceeași dată. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică situațiilor financiare ale oricărei entități de la începutul perioadei de raportare în care s-a identificat existența hiperinflației în țara în a cărei monedă se raportează.
RETRATAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
5 Prețurile variază în timp ca rezultat al unor factori diverși, specifici sau generali, de natură politică, economică și socială. Factorii specifici, cum ar fi modificări ale cererii și ofertei și schimbările tehnologice pot cauza creșterea sau scăderea semnificativă a prețurilor individuale, independent unele de celelalte. În plus, factorii generali pot avea drept rezultat modificări ale nivelului general al prețurilor și, deci, ale puterii generale de cumpărare a banilor.
6 Entitățile care întocmesc situațiile financiare pe baza costurilor istorice nu țin seama nici de schimbările nivelului general al prețurilor și nici de creșterea prețurilor specifice ale activelor sau datoriilor recunoscute. Fac excepție acele active și datorii pe care entitatea trebuie sau alege să le evalueze la valoarea justă. De exemplu, imobilizările corporale pot fi evaluate la valoarea justă, iar activele biologice trebuie, în general, evaluate la valoarea justă. Unele entități prezintă totuși situații financiare bazate pe metoda costului curent, care reflectă efectele modificărilor prețurilor specifice ale activelor deținute.
7 Într-o economie hiperinflaționistă, situațiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar dacă sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă de la finalul perioadei de raportare. În consecință, prezentul standard se aplică situațiilor financiare ale entităților care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste. Prezentarea informațiilor impuse de prezentul standard ca anexă la situațiile financiare neretratate nu este permisă. Mai mult, nu este recomandată prezentarea separată a situațiilor financiare înainte de retratare.
8 Situațiile financiare ale unei entități a cărei monedă funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. Sumele corespondente perioadei anterioare impuse de IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) și orice informații referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. În scopul prezentării unor valori comparative într-o monedă de prezentare diferită, se aplică punctele 42 litera (b) și 43 din IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
9 Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere și prezentat(ă) separat.
10 Retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard impune aplicarea anumitor proceduri, precum și a raționamentului profesional. Aplicarea consecventă a acestor proceduri și raționamente de la o perioadă la alta este mult mai importantă decât acuratețea absolută a valorilor rezultate incluse în situațiile financiare retratate.
Situații financiare la cost istoric
Situația poziției financiare
11 Valorile din situația poziției financiare care nu sunt deja exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor.
12 Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece acestea sunt deja exprimate în raport cu unitatea monetară existentă la finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt disponibilitățile bănești și elementele de încasat sau de plătit în bani.
13 Activele și datoriile legate prin contract de modificarea prețurilor, cum sunt obligațiunile și împrumuturile care se indexează, sunt ajustate în conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la finalul perioadei de raportare. Aceste elemente sunt contabilizate în situația poziției financiare retratate la această valoare ajustată.
14 Toate celelalte active și datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabilă netă și valoarea justă, deci ele nu sunt retratate. Toate celelalte active și datorii nemonetare sunt retratate.
15 Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziției. Costul retratat sau costul minus amortizarea pentru fiecare element este stabilit aplicând la costul său istoric și la amortizarea acumulată variația unui indice general al prețurilor de la data achiziției până la finalul perioadei de raportare. De exemplu, imobilizările corporale, stocurile de materii prime și mărfuri, fondul comercial, brevetele, mărcile înregistrate și activele similare sunt retratate de la data cumpărării lor. Stocurile de produse în curs de execuție și de produse finite sunt retratate de la data angajării costurilor de cumpărare și de conversie.
16 Se poate întâmpla ca înregistrările detaliate ale datelor de achiziție ale imobilizărilor corporale să nu fie disponibile sau posibil de estimat. În aceste circumstanțe rare poate fi necesară, în prima perioadă de aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluări profesionale independente a valorii elementelor ca bază pentru retratare.
17 Este posibil ca un indice general al prețurilor să nu fie disponibil pentru perioadele în care retratarea valorii imobilizărilor corporale este impusă de prezentul standard. În aceste circumstanțe poate fi necesară utilizarea unei estimări bazate, de exemplu, pe fluctuațiile cursului de schimb al monedei de raportare față de o monedă străină relativ stabilă.
18 Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date decât cea de achiziție sau cea a situației poziției financiare, de exemplu, imobilizările corporale care au fost reevaluate la o dată anterioară. În aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevaluării.
19 Valoarea retratată a unui element nemonetar este diminuată în conformitate cu IFRS-urile adecvate, atunci când depășește valoarea recuperabilă. De exemplu, valorile retratate ale imobilizărilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor și mărcilor înregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabilă și valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabilă netă.
20 Este posibil ca o entitate în care s-a investit, contabilizată prin metoda punerii în echivalență, să raporteze în moneda unei economii hiperinflaționiste. Situația poziției financiare și situația rezultatului global a unei astfel de entități sunt retratate în conformitate cu prezentul standard pentru a determina cota-parte a investitorului din activele nete și din profitul sau pierderea acesteia. Atunci când situațiile financiare retratate ale entității în care s-a investit sunt exprimate în valută, ele vor fi convertite la cursurile de închidere.
21 Impactul inflației este, de obicei, recunoscut în costurile îndatorării. Este inadecvată efectuarea simultană atât a retratării cheltuielilor de capital finanțate prin împrumuturi și a capitalizării acelei părți din costurile îndatorării care compensează inflația, în cursul aceleiași perioade. Această parte a costurilor de îndatorare este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care costurile au fost suportate.
22 O entitate poate dobândi active printr-un contract care îi permite să amâne plata fără a suporta, în mod explicit, o cheltuială explicită cu dobânda. Atunci când nu se poate determina valoarea dobânzii, astfel de active sunt retratate de la data plății și nu de la data cumpărării.
23 [Eliminat]
24 La începutul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepția rezultatului reportat și a oricărui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor de la datele la care componentele au fost aduse ca aport sau au apărut în alt fel. Orice surplus din reevaluare care a apărut în perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat derivă din toate celelalte valori ale situației poziției financiare retratate.
25 La sfârșitul primei perioade și în perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor de la începutul perioadei sau de la data aportului, dacă aceasta a fost ulterioară. Modificările capitalurilor proprii în cursul perioadei sunt prezentate în conformitate cu IAS 1.
Situația rezultatului global
26 Prezentul standard prevede ca toate elementele din situația veniturilor și a cheltuielilor să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. De aceea toate, valorile trebuie să fie retratate prin aplicarea variației indicelui general al prețurilor de la datele la care elementele de venituri și cheltuieli au fost inițial înregistrate în situațiile financiare.
Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
27 Într-o perioadă de inflație, o entitate care deține mai multe active monetare decât datorii monetare pierde putere de cumpărare, iar o entitate care deține mai multe datorii monetare decât active monetare câștigă putere de cumpărare, în măsura în care activele și datoriile nu sunt legate de un nivel al prețurilor. Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă poate fi obținut(ă) ca diferența rezultată din corecția activelor nemonetare, a capitalurilor proprii și a elementelor situației veniturilor și din ajustarea activelor și a datoriilor legate de un indice. Câștigul sau pierderea poate fi estimat(ă) prin aplicarea variației unui indice general al prețurilor la media ponderată a diferenței dintre activele și datoriile monetare ale perioadei respective.
28 Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă este inclus(ă) în profit sau pierdere. Ajustarea activelor și a datoriilor legate prin contract de variația prețurilor în conformitate cu punctul 13 se compensează cu câștigul sau pierderea din poziția monetară netă. Alte elemente din venituri și cheltuieli, cum sunt veniturile din dobânzi și cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar aferente fondurilor investite sau împrumutate sunt, de asemenea, asociate cu poziția monetară netă. Deși astfel de elemente sunt prezentate separat, poate fi utilă prezentarea lor împreună cu câștigul sau pierderea din poziția monetară netă în situația rezultatului global.
Situații financiare la cost curent
Situația poziției financiare
29 Elementele înregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru că sunt deja exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. Alte elemente din situația poziției financiare sunt retratate în conformitate cu punctele 11-25.
Situația rezultatului global
30 Situația veniturilor și a cheltuielilor la costul curent, înainte de retratare, raportează în general costuri curente la data la care au avut loc tranzacțiile sau evenimentele care l-au generat. Costul vânzărilor și amortizarea sunt înregistrate la costuri curente la momentul consumului; vânzările și alte cheltuieli sunt înregistrate la valorile lor monetare de la data când au avut loc. De aceea, toate valorile trebuie să fie retratate în unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare, utilizând un indice general al prețurilor.
Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
31 Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă este contabilizat(ă) în conformitate cu punctele 27 și 28.
Impozite
32 Retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard poate da naștere la diferențe între valoarea contabilă a activelor și a datoriilor individuale din situația poziției financiare și baza lor fiscală. Aceste diferențe sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Situația fluxurilor de trezorerie
33 Prezentul standard prevede ca toate elementele din situația fluxurilor de trezorerie să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare.
Sume corespondente
34 Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedentă, fie că sunt bazate pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor astfel încât situațiile financiare comparative să fie prezentate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. Informațiile care sunt prezentate, aferente perioadelor anterioare, sunt, de asemenea, exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare. În scopul prezentării de sume comparative într-o monedă de prezentare diferită se aplică punctele 42 litera (b) și 43 din IAS 21.
Situații financiare consolidate
35 O societate-mamă care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste poate avea filiale care raportează, de asemenea, în monedele unor economii hiperinflaționiste. Situațiile financiare ale oricărei astfel de filiale trebuie să fie retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor din țara în a cărei monedă se raportează înainte de a fi incluse în situațiile financiare consolidate emise de societatea-mamă. În cazul în care o astfel de filială este o filială din străinătate, situațiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de închidere. Situațiile financiare ale filialelor care nu raportează în monedele economiilor hiperinflaționiste sunt tratate în conformitate cu IAS 21.
36 Dacă se consolidează situații financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, fie monetare, fie nemonetare, trebuie să fie retratate în raport cu unitatea de măsură existentă la data întocmirii situațiilor financiare consolidate.
Alegerea și folosirea indicelui general al prețurilor
37 Retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard impune folosirea unui indice general al prețurilor care să reflecte modificările puterii generale de cumpărare. Este de preferat ca toate entitățile care raportează în moneda aceleiași economii să folosească același indice.
ECONOMII CARE ÎNCETEAZĂ SĂ MAI FIE HIPERINFLAȚIONISTE
38 Atunci când o economie încetează să mai fie hiperinflaționistă și o entitate întrerupe întocmirea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard, aceasta trebuie să trateze valorile exprimate în unitatea de măsură existentă la sfârșitul perioadei de raportare anterioare, ca bază pentru valorile contabile ale situațiilor financiare ulterioare.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
39 Trebuie prezentate următoarele informații:
faptul că situațiile financiare și sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumpărare a monedei funcționale și, în consecință, sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare;
dacă situațiile financiare au la bază modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; și
identificarea și nivelul indicelui prețurilor la finalul perioadei de raportare, precum și variația acestui indice în timpul perioadei curente și anterioare de raportare.
40 Prezentările de informații impuse de prezentul standard sunt necesare pentru a clarifica baza tratării efectelor inflației în situațiile financiare. Ele au și scopul de a oferi alte informații necesare pentru înțelegerea acestei baze și a valorilor rezultate.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
41 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 32
Instrumente financiare Prezentare
OBIECTIV
1 [Eliminat]
2 Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru prezentarea instrumentelor financiare drept datorii sau capitaluri proprii și pentru compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare. Standardul se aplică pentru clasificarea instrumentelor financiare, din perspectiva emitentului, în active financiare, datorii financiare și instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea dobânzilor, dividendelor, pierderilor și câștigurilor asociate acestora; precum și în circumstanțele în care activele financiare și datoriile financiare trebuie compensate.
3 Principiile din prezentul standard completează principiile de recunoaștere și evaluare a activelor și datoriilor financiare din IFRS 9 Instrumente financiare, precum și principiile de prezentare a informațiilor referitoare la acestea din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat.
DOMENIU DE APLICARE
4 Prezentul standard trebuie aplicat de către toate entitățile, pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepția:
acelor interese deținute în filiale, entități asociate sau asocieri în participație care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate, IAS 27 Situații financiare individuale sau IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație. Totuși, în unele cazuri, IFRS 10, IAS 27 sau IAS 28 impun sau permit unei entități să contabilizeze un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participație utilizând IFRS 9; în aceste cazuri, entitățile trebuie să aplice dispozițiile prezentului standard. De asemenea, entitățile trebuie să aplice prezentul standard tuturor instrumentelor financiare derivate aferente intereselor în filiale, entități asociate sau asocieri în participație;
drepturilor și obligațiilor angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajați, la care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților;
[eliminată]
contractelor de asigurare, astfel cum sunt definite în IFRS 17 Contracte de asigurare, sau a contractelor de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică:
instrumentelor derivate care sunt încorporate în contracte care intră sub incidența IFRS 17, dacă IFRS 9 impune entității să le contabilizeze separat;
componentelor de investiții care sunt separate de contractele care intră sub incidența IFRS 17, dacă IFRS 17 impune o astfel de separare, cu excepția cazului în care componenta de investiții separată este un contract de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17;
drepturilor și obligațiilor unui emitent decurgând din contracte de asigurare care îndeplinesc definiția contractelor de garanție financiară, în cazul în care emitentul aplică IFRS 9 pentru recunoașterea și evaluarea contractelor. Cu toate acestea, emitentul trebuie să aplice IFRS 17 dacă emitentul alege, în conformitate cu punctul 7 litera (e) din IFRS 17, să aplice IFRS 17 pentru recunoașterea și evaluarea contractelor;
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza contractelor de emitere a cărților de credit sau a unor contracte similare care prevăd modalități de creditare sau de plată emise de o entitate, care îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, în cazul în care entitatea aplică IFRS 9 în legătură cu drepturile și obligațiile respective, în conformitate cu punctul 7 litera (h) din IFRS 17 și punctul 2.1 litera (e) subpunctul (iv) din IFRS 9;
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza unor contracte de asigurare emise de o entitate, care limitează despăgubirea pentru evenimentele asigurate la suma necesară altfel pentru stingerea obligației deținătorului poliței de asigurare generate de contract, dacă entitatea alege, în conformitate cu punctul 8A din IFRS 17, să aplice IFRS 9 în locul IFRS 17 în legătură cu respectivele contracte.
[eliminată]
instrumentelor financiare, contractelor și obligațiilor pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni, pentru care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, cu excepția:
contractelor care intră sub incidența punctelor 8-10 din prezentul standard, la care se aplică prezentul standard;
punctelor 33 și 34 din prezentul standard, care trebuie aplicate pentru acțiunile de trezorerie cumpărate, vândute, emise sau anulate în legătură cu planurile de opțiuni pe acțiuni pentru angajați, planurile de cumpărare de acțiuni de către angajați și toate celelalte acorduri de plată pe bază de acțiuni.
5-7 [Eliminate]
8 Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care pot fi decontate net în numerar, într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, ca și cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepția contractelor încheiate și menținute în vigoare în scopul primirii sau livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică acelor contracte pe care o entitate le desemnează ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 2.5 din IFRS 9 Instrumente financiare.
9 Există diferite modalități prin care un contract de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare. Acestea sunt:
atunci când termenele unui contract permit oricărei părți să îl deconteze net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare;
atunci când capacitatea de decontare netă în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare nu este explicită în termenele contractului, dar entitatea are experiența decontării unor contracte similare net în numerar, într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare (fie împreună cu contrapartea, fie prin încheierea unor contracte de compensare, fie prin vânzarea contractului înainte de exercitarea sau expirarea lui);
pentru contracte similare, entitatea obișnuiește să accepte livrarea activului-suport și să îl vândă la scurt timp după livrare, în scopul generării unui profit din fluctuațiile pe termen scurt ale prețului sau ale marjei dealerului; și
elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fără dificultăți în numerar.
Un contract căruia i se aplică literele (b) sau (c) nu este încheiat în scopul primirii sau al livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității și, în consecință, intră sub incidența prezentului standard. Alte contracte, pentru care se aplică punctul 8, sunt evaluate pentru a se determina dacă au fost încheiate și sunt menținute în vigoare în scopul primirii sau livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității, și, în consecință, pentru a se determina dacă intră sub incidența prezentului standard.
10 O opțiune emisă de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontată net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, în conformitate cu punctul 9 litera (a) sau litera (d), intră sub incidența prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi încheiat în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității.
DEFINIȚII (A SE VEDEA ȘI PUNCTELE AG3-AG23)
11 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
numerar;
un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități;
un drept contractual:
de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau
de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în condiții care sunt potențial favorabile entității; sau
un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității și este:
un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității. În acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entității nu includ instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B, instrumente care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16C și 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
o obligație contractuală:
de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entități; sau
de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în condiții care sunt potențial nefavorabile entității; sau
un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității și este:
un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să livreze un număr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității. În acest sens drepturile, opțiunile sau warantele de achiziționare a unui număr fix de instrumente de capitaluri proprii ale entității în schimbul unei sume fixe în orice monedă sunt instrumente de capitaluri proprii dacă entitatea oferă proporțional tuturor proprietarilor săi existenți drepturile, opțiunile sau warantele din aceeași clasă de instrumente proprii nederivate de capitaluri proprii. Tot în acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entității nu includ instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B, instrumente care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16C și 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
12 Următorii termeni sunt definiți în anexa A la IFRS 9 sau la punctul 9 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în IAS 39 și IFRS 9.
13 În prezentul standard, „contract” și „contractual” se referă la un acord între două sau mai multe părți care are consecințe economice clare, astfel încât părțile au posibilitatea redusă sau nu au deloc posibilitatea de a le evita, de obicei din cauza faptului că acordul are putere executorie. Contractele, și prin urmare instrumentele financiare, pot lua diverse forme și nu este obligatoriu să fie sub formă scrisă.
14 În prezentul standard, termenul „entitate” include persoanele fizice, parteneriatele, organismele încorporate, trusturile și agențiile guvernamentale.
PREZENTARE
Datorii și capitaluri proprii (a se vedea și punctele AG13-AG14J și AG25-AG29)
15 Emitentul unui instrument financiar trebuie să clasifice instrumentul sau părțile componente ale acestuia la recunoașterea inițială drept datorie financiară, activ financiar sau instrument de capitaluri proprii, în conformitate cu fondul angajamentului contractual și cu definițiile unei datorii financiare, a unui activ financiar și a unui instrument de capitaluri proprii.
16 Atunci când un emitent aplică definițiile de la punctul 11 pentru a determina dacă un instrument financiar este un instrument de capitaluri proprii și nu o datorie financiară, instrumentul este un instrument de capitaluri proprii dacă și numai dacă sunt îndeplinite ambele condiții de la literele (a) și (b) de mai jos:
instrumentul nu include nicio obligație contractuală:
de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entități; sau
de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în condiții potențial nefavorabile pentru emitent;
dacă instrumentul va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, acesta este:
un instrument financiar nederivat care nu include nicio obligație contractuală pentru emitent de a livra un număr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității; sau
un instrument financiar derivat care va fi decontat numai de către emitent prin schimbarea unei sume fixe de numerar sau a unui alt activ financiar pentru un număr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii. În acest sens drepturile, opțiunile sau warantele de achiziționare a unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității în schimbul unei sume fixe în orice monedă sunt instrumente de capitaluri proprii dacă entitatea oferă proporțional tuturor proprietarilor săi existenți drepturile, opțiunile sau warantele din aceeași clasă de instrumente proprii nederivate de capitaluri proprii. Tot în acest sens, propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului nu includ instrumente care au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile descrise la punctele 16A și 16B sau la punctele 16C și 16D sau instrumente care sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.
O obligație contractuală, inclusiv una care rezultă dintr-un instrument financiar derivat care va avea sau care poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, dar care nu întrunește condițiile de la literele (a) și (b) de mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii. Ca excepție, un instrument care corespunde definiției unei datorii financiare este clasificat drept instrument de capitaluri proprii dacă are toate caracteristicile și îndeplinește condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D.
Instrumente care pot fi lichidate înainte de scadență
16A Un instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență conține o obligație contractuală pentru emitent de a recumpăra sau a răscumpăra respectivul instrument financiar în schimbul unei sume în numerar sau a unui alt instrument financiar la exercitarea opțiunii. Ca excepție de la definiția unei datorii financiare, un instrument care conține o asemenea obligație este clasificat drept instrument de capitaluri proprii dacă are toate caracteristicile următoare:
dă dreptul deținătorului la o parte proporțională din activele nete ale entității în cazul lichidării entității. Activele nete ale entității sunt activele care rămân după deducerea tuturor celorlalte pretenții asupra activelor sale. O parte proporțională se determină prin:
divizarea în unități de valoare egală a activelor nete ale entității la lichidare; și
înmulțirea acestei valori cu numărul de unități deținute de deținătorul instrumentului financiar;
instrumentul face parte din clasa de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente. Pentru a face parte dintr-o astfel de clasă, instrumentul:
nu are prioritate față de alte pretenții la activele entității în lichidare și
nu este necesar să fie convertit într-un alt instrument înainte de a face parte din clasa de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente;
toate instrumentele financiare din clasa de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente au caracteristici identice. De exemplu, toate aceste instrumente trebuie să poată fi lichidate înainte de scadență, iar formula sau altă metodă utilizată pentru a calcula prețul de recumpărare sau răscumpărare este aceeași pentru toate instrumentele din clasa respectivă;
În afară de obligația contractuală a emitentului de a recumpăra sau răscumpăra instrumentul în schimbul unei sume în numerar sau a unui alt activ financiar, instrumentul nu include nicio obligație contractuală de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entități sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o altă entitate în condiții care sunt potențial nefavorabile entității și nu este un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității, conform literei (b) din definiția unei datorii financiare;
fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite instrumentului pe durata de viață a acestuia sunt bazate în mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entității pe durata de viață a instrumentului (excluzând orice efecte ale instrumentului).
16B Pentru ca un instrument să fie clasificat drept instrument de capitaluri proprii, pe lângă caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie să aibă niciun alt instrument financiar sau contract care are:
fluxuri de trezorerie totale bazate în mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entității pe durata de viață a instrumentului (excluzând orice efecte ale instrumentului) și
efectul de a restrânge în mod substanțial sau de a fixa rentabilitatea reziduală a deținătorilor instrumentului care poate fi lichidat înainte de scadență.
În scopul aplicării acestei condiții, entitatea nu trebuie să ia în considerare contractele nefinanciare cu deținătorul unui instrument descris la punctul 16A care au termene și condiții contractuale similare termenelor și condițiilor contractuale ale unui contract echivalent care ar putea interveni între un ne-deținător al instrumentului și entitatea emitentă. Dacă entitatea nu poate stabili dacă această condiție este îndeplinită, ea nu trebuie să clasifice instrumentul care poate fi lichidat înainte de scadență drept instrument de capitaluri proprii.
Instrumente sau componente ale instrumentelor care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare
16C Unele instrumente financiare includ o obligație contractuală pentru entitatea emitentă de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare. O asemenea obligație apare deoarece este sigur că lichidarea va avea loc, iar acest lucru este în afara controlului entității (de exemplu o entitate cu existență limitată) sau nu este sigur că lichidarea va avea loc, dar acest lucru este la latitudinea deținătorului instrumentului. Ca excepție de la definiția unei datorii financiare, un instrument care conține o asemenea obligație este clasificat drept instrument de capitaluri proprii dacă are toate caracteristicile următoare:
dă dreptul deținătorului la o parte proporțională din activele nete ale entității în cazul lichidării entității. Activele nete ale entității sunt activele care rămân după deducerea tuturor celorlalte pretenții asupra activelor sale. O parte proporțională se determină prin:
divizarea în unități de valoare egală a activelor nete ale entității la lichidare; și
înmulțirea acestei valori cu numărul de unități deținute de deținătorul instrumentului financiar;
instrumentul face parte din clasa de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente. Pentru a face parte dintr-o astfel de clasă, instrumentul:
nu are prioritate față de alte pretenții la activele entității în lichidare și
nu este necesar să fie convertit într-un alt instrument înainte de a face parte din clasa de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente;
Toate instrumentele financiare din clasa de instrumente subordonată tuturor celorlalte clase de instrumente trebuie să aibă o obligație contractuală identică pentru entitatea emitentă de a livra o parte proporțională din activele sale nete la lichidare.
16D Pentru ca un instrument să fie clasificat drept instrument de capitaluri proprii, pe lângă caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie să aibă niciun alt instrument financiar sau contract care are:
fluxuri de trezorerie totale bazate în mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entității pe durata de viață a instrumentului (excluzând orice efecte ale instrumentului) și
efectul de a restrânge în mod substanțial sau de a fixa rentabilitatea reziduală a deținătorilor instrumentului.
În scopul aplicării acestei condiții, entitatea nu trebuie să ia în considerare contractele nefinanciare cu deținătorul unui instrument descris la punctul 16C care au termene și condiții contractuale similare termenelor și condițiilor contractuale ale unui contract echivalent care ar putea interveni între un ne-deținător al instrumentului și entitatea emitentă. Dacă entitatea nu poate stabili dacă această condiție este îndeplinită, ea nu trebuie să clasifice instrumentul drept instrument de capitaluri proprii.
Reclasificarea instrumentelor care pot fi lichidate înainte de scadență și a instrumentelor care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare
16E O entitate trebuie să clasifice un instrument financiar drept un instrument de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau 16C și 16D de la data la care instrumentul are toate caracteristicile și îndeplinește condițiile menționate la aceste puncte. O entitate trebuie să reclasifice un instrument financiar de la data la care instrumentul încetează să aibă toate caracteristicile sau să îndeplinească toate condițiile menționate la respectivele puncte. De exemplu, dacă o entitate răscumpără toate instrumentele sale emise care nu pot fi lichidate înainte de scadență, iar instrumentele care pot fi răscumpărate înainte de scadență și care au rămas în circulație au toate caracteristicile și îndeplinesc toate condițiile de la punctele 16A și 16B, entitatea trebuie să reclasifice instrumentele care pot fi lichidate înainte de scadență în instrumente de capitaluri proprii de la data la care răscumpără instrumentele care nu pot fi lichidate înainte de scadență.
16F O entitate trebuie să contabilizeze reclasificarea unui instrument în conformitate cu punctul 16E după cum urmează:
aceasta trebuie să reclasifice un instrument de capitaluri proprii în datorie financiară de la data la care instrumentul încetează să aibă toate caracteristicile sau să îndeplinească condițiile de la punctele 16A și 16B sau 16C și 16D. Datoria financiară trebuie evaluată la valoarea justă a instrumentului la data reclasificării. Entitatea trebuie să recunoască în capitaluri proprii orice diferență dintre valoarea contabilă a instrumentului de capitaluri proprii și valoarea justă a datoriei financiare la data reclasificării;
aceasta trebuie să reclasifice o datorie financiară în capitaluri proprii de la data la care instrumentul are toate caracteristicile și îndeplinește condițiile de la punctele 16A și 16B sau 16C și 16D. Un instrument de capitaluri proprii trebuie evaluat la valoarea justă a datoriei financiare la data reclasificării.
Fără obligații contractuale de a plăti în numerar sau printr-un alt activ financiar [punctul 16 litera (a)]
17 Cu excepția situațiilor descrise la punctele 16A și 16B sau la punctele 16C și 16D, cea mai importantă caracteristică pentru deosebirea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri proprii este existența unei obligații contractuale pentru unul dintre participanții la instrumentul financiar (emitentul) de a livra fie numerar, fie un activ financiar celeilalte părți (deținătorul) sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu deținătorul în condiții potențial nefavorabile pentru emitent. Deși deținătorul unui instrument de capitaluri proprii poate fi îndreptățit să primească o parte proporțională din dividende sau alte distribuiri din capitalurile proprii, emitentul nu are obligația contractuală de a face astfel de distribuiri, deoarece nu i se poate impune să livreze numerar sau un alt activ financiar către o altă parte.
18 Fondul economic al unui instrument financiar, mai degrabă decât forma sa legală, este acela care influențează clasificarea sa în situația poziției financiare a entității. Fondul economic și forma legală sunt, în general, consecvente, dar nu întotdeauna. Unele instrumente financiare iau forma legală a capitalurilor proprii, dar fondul economic este de datorii, iar altele pot combina caracteristici asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor financiare. De exemplu:
o acțiune preferențială care are o clauză de răscumpărare obligatorie de către emitent, în schimbul unei sume fixe sau determinabile la o dată viitoare fixă sau determinabilă, sau care dă dreptul deținătorului de a solicita emitentului să răscumpere instrumentul la sau după o anumită dată pentru o sumă fixă sau determinabilă, este o datorie financiară;
un instrument financiar care dă deținătorului dreptul de a-l vinde înapoi emitentului în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat înainte de scadență) este o datorie financiară, cu excepția acelor instrumente clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau punctele 16C și 16D. Instrumentul financiar este o datorie financiară chiar și atunci când suma în numerar sau alte active financiare sunt determinate pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crește sau scădea. Existența unei opțiuni pentru deținător de vinde instrumentul înapoi emitentului în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar înseamnă că instrumentul care poate fi lichidat înainte de scadență corespunde definiției unei datorii financiare, cu excepția instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau punctele 16C și 16D. De exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile închise de investiții, parteneriatele și unele entități cooperatiste pot oferi deținătorilor de unități sau membrilor lor dreptul de a înapoia oricând emitentului interesele lor în schimbul unei sume în numerar, ceea ce are drept rezultat clasificarea participațiilor deținătorilor de unități sau a membrilor drept datorii financiare, cu excepția instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau punctele 16C și 16D. Totuși, clasificarea drept datorie financiară nu exclude utilizarea descrierilor cum ar fi „valoarea netă a activului atribuibil deținătorilor” și „modificarea valorii nete a activului atribuibil deținătorilor de unități” în situațiile financiare ale unei entități care nu are capitaluri proprii vărsate (cum ar fi unele fonduri mutuale și fonduri închise de investiții, a se vedea exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentării suplimentare pentru a arăta că participațiile totale ale membrilor cuprind elemente cum ar fi rezervele care corespund definiției capitalurilor proprii și instrumentele care pot fi lichidate înainte de scadență ce nu corespund acestei definiții (a se vedea exemplul ilustrativ 8).
19 Dacă o entitate nu are dreptul necondiționat de a evita livrarea de numerar sau a unui alt activ financiar pentru decontarea unei obligații contractuale, obligația corespunde definiției datoriei financiare, cu excepția instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau punctele 16C și 16D. De exemplu:
o restricționare a capacității unei entități de a respecta o obligație contractuală, cum ar fi lipsa accesului la valută sau obligația de a obține aprobarea plății de la o autoritate de reglementare, nu neagă obligația contractuală a entității sau dreptul contractual al deținătorului conform instrumentului;
o obligație contractuală care este condiționată de exercitarea de către contraparte a dreptului de răscumpărare este o datorie financiară deoarece entitatea nu are dreptul necondiționat de a evita livrarea de numerar sau a unui alt activ financiar.
20 Un instrument financiar care nu stabilește în mod explicit o obligație contractuală de a livra numerar sau un alt activ financiar poate stabili o obligație indirect, prin termenele și condițiile sale. De exemplu:
un instrument financiar poate conține o obligație nefinanciară care trebuie să fie decontată dacă și numai dacă entitatea nu face distribuiri sau nu răscumpără instrumentul. Dacă entitatea poate evita transferul de numerar sau al unui alt activ financiar numai prin decontarea obligației nefinanciare, instrumentul financiar este o datorie financiară;
un instrument financiar este o datorie financiară dacă prevede că, la decontare, entitatea va livra:
fie numerar sau un alt activ financiar; fie
propriile sale acțiuni a căror valoare este determinată astfel încât să depășească în mod substanțial valoarea numerarului sau a unui alt activ financiar.
Deși entitatea nu are o obligație contractuală explicită de a livra numerar sau un alt activ financiar, valoarea alternativei de decontare prin acțiuni este de o asemenea natură încât entitatea va efectua decontarea în numerar. În orice caz, deținătorului i s-a garantat în fond primirea unei sume care este cel puțin egală cu opțiunea de decontare în numerar (a se vedea punctul 21).
Decontarea în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității [punctul 16 litera (b)]
21 Un contract nu este un instrument de capitaluri proprii numai pentru că poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității. O entitate poate avea un drept contractual sau o obligație contractuală de a primi sau livra un număr din propriile acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii care variază astfel încât valoarea justă a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității care trebuie primite sau livrate să fie egală cu valoarea dreptului contractual sau a obligației contractuale. Un astfel de drept contractual sau o astfel de obligație contractuală se poate referi la o sumă fixă sau la o valoare care fluctuează parțial sau total în funcție de modificările unei variabile, alta decât prețul de piață al propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității (de exemplu, o rată de dobândă, prețul unei mărfi sau prețul unui instrument financiar). Două exemple sunt (a) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entității, egale ca valoare cu 100 u.m ( 16 )., și (b) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entității egale ca valoare cu valoarea a 100 uncii de aur. Un astfel de contract este o datorie financiară a entității, chiar dacă entitatea trebuie sau poate să o deconteze prin livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii. Acesta nu este un instrument de capitaluri proprii deoarece entitatea utilizează un număr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ca modalitate de decontare a contractului. În consecință, contractul nu evidențiază un interes rezidual în activele entității după deducerea tuturor datoriilor sale.
22 Cu excepția cazurilor menționate la punctul 22A, un contract care va fi decontat de entitate (primind sau) livrând un număr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe în numerar sau al unui alt activ financiar, este un instrument de capitaluri proprii. De exemplu, o opțiune pe acțiuni emisă care dă contrapărții dreptul de a cumpăra un număr fix din acțiunile entității pentru o sumă fix sau pentru o sumă fixă declarată a principalului unei obligațiuni este un instrument de capitaluri proprii. Modificările valorii juste a unui contract care rezultă din variațiile ratei dobânzii de pe piață care nu afectează suma în numerar sau valoarea altor active financiare care trebuie livrate sau primite sau numărul de instrumente de capitaluri proprii care trebuie să fie primite sau livrate, la decontarea contractului, nu împiedică contractul să fie un instrument de capitaluri proprii. Orice contravaloare primită (cum ar fi prima primită pentru o opțiune emisă sau un warrant pe propriile acțiuni ale entității) se adaugă direct la capitalurile proprii. Orice contravaloare plătită (cum ar fi prima plătită pentru o opțiune cumpărată) este dedusă direct din capitalurile proprii. Modificările valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute în situațiile financiare.
22A Dacă instrumentele de capitaluri proprii ale entității care trebuie primite sau livrate de entitate la decontarea unui contract sunt instrumente care pot fi lichidate înainte de scadență, cu toate caracteristicile și îndeplinind condițiile menționate la punctele 16A și 16B, sau instrumente care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare, cu toate caracteristicile și îndeplinind condițiile menționate la punctele 16C și 16D, contractul este un activ financiar sau o datorie financiară. Aceasta include un contract care va fi decontat de entitate primind sau livrând un număr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe în numerar sau al unui alt activ financiar.
23 Cu excepția cazurilor descrise la punctele 16A și 16B sau la punctele 16C și 16D, un contract care conține o obligație pentru o entitate de a cumpăra propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar generează o datorie financiară la nivelul valorii actualizate a valorii de răscumpărare (de exemplu, la nivelul valorii actualizate a prețului de răscumpărare la termen, a prețului de exercitare a opțiunii sau a unei alte valori de răscumpărare). Acesta este cazul chiar dacă contractul în sine este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu îl constituie obligația unei entități, conform unui contract forward, de a cumpăra propriile instrumente de capitaluri proprii în schimbul numerarului. Datoria financiară este recunoscută inițial la valoarea actualizată a valorii de răscumpărare și este reclasificată din capitaluri proprii. Ulterior, datoria financiară este evaluată în conformitate cu IFRS 9. Dacă respectivul contract expiră fără livrare, valoarea contabilă a datoriei financiare este reclasificată la capitaluri proprii. Obligația contractuală a unei entități de a cumpăra propriile sale instrumente de capitaluri proprii generează o datorie financiară la nivelul valorii actualizate a valorii de răscumpărare, chiar dacă obligația de cumpărare este condiționată de exercitarea de către contraparte a dreptului de răscumpărare (de exemplu, o opțiune put emisă care dă dreptul contrapărții de a vinde entității propriile instrumente de capitaluri proprii ale acesteia la un preț fix).
24 Un contract care va fi decontat de entitatea care primește sau care livrează un număr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume variabile de numerar sau în schimbul unui alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiară. Un exemplu îl constituie contractul prin care entitatea vinde 100 din propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume în numerar egale cu valoarea a 100 de uncii de aur.
Prevederi privind decontările contingente
25 Un instrument financiar poate impune entității să livreze numerar ori un alt activ financiar sau să îl deconteze de așa manieră încât să constituie o datorie financiară, în eventualitatea apariției sau absenței unor evenimente viitoare incerte (sau ca rezultat al unor circumstanțe incerte) care nu pot fi controlate nici de emitent, nici de deținătorul instrumentului, cum ar fi o modificare a indicelui bursier, a indicelui prețului de consum, a ratei dobânzii sau a cerințelor fiscale, a veniturilor viitoare ale emitentului, a venitului net sau a ratei de îndatorare a capitalului. Emitentul unui astfel de instrument nu are dreptul necondiționat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ financiar (sau decontarea de așa manieră încât să constituie o datorie financiară). Prin urmare, acesta reprezintă o datorie financiară a emitentului, cu excepția cazului în care:
nu este autentică partea din prevederea de decontare contingentă care ar putea impune decontarea în numerar sau printr-un alt activ financiar (sau decontarea de așa manieră încât să constituie o datorie financiară);
emitentului i se poate impune să deconteze o obligație în numerar sau printr-un alt activ financiar (sau să o deconteze de așa manieră încât să constituie o datorie financiară) numai în eventualitatea lichidării emitentului; sau
instrumentul are toate caracteristicile și îndeplinește condițiile de la punctele 16A și 16B.
Opțiuni de decontare
26 Atunci când un instrument financiar derivat oferă unei părți posibilitatea de alegere a modului de decontare (de exemplu, emitentul sau deținătorul poate alege decontarea netă în numerar sau prin oferirea de acțiuni în schimbul numerarului), acesta este un activ financiar sau o datorie financiară, cu excepția situației în care toate alternativele de decontare ar indica faptul că acesta este un instrument de capitaluri proprii.
27 Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opțiune de decontare care este o datorie financiară este o opțiune pe acțiuni pe care emitentul se poate decide să o deconteze net în numerar sau prin oferirea propriilor sale acțiuni în schimbul numerarului. În mod similar, unele contracte de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar în schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității intră sub incidența prezentului standard deoarece acestea pot fi decontate fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net în numerar sau printr-un alt activ financiar (a se vedea punctele 8-10). Astfel de contracte sunt active financiare sau datorii financiare și nu instrumente de capitaluri proprii.
Instrumente financiare compuse (a se vedea, de asemenea, punctele AG30-AG35 și exemplele ilustrative 9-12)
28 Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie să evalueze clauzele instrumentului financiar pentru a determina dacă acesta conține atât o datorie, cât și o componentă de capitaluri proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare, active financiare sau instrumente de capitaluri proprii, în conformitate cu punctul 15.
29 O entitate recunoaște separat componentele unui instrument financiar care (a) creează o datorie financiară a entității și (b) conferă o opțiune deținătorului instrumentului să-l convertească într-un instrument de capitaluri proprii al entității. De exemplu, o obligațiune sau un instrument similar convertibil de către deținător într-un număr fix de acțiuni ordinare ale entității este un instrument financiar compus. Din perspectiva entității, un astfel de instrument cuprinde două componente: o datorie financiară (un angajament contractual de a ceda numerar sau un alt activ financiar) și un instrument de capitaluri proprii (o opțiune call care conferă deținătorului dreptul, pentru o perioadă specificată de timp, să-l convertească într-un număr fix de acțiuni ordinare ale entității). Efectul economic al emiterii unui astfel de instrument este în cea mai mare parte același cu efectul emiterii simultane a unui instrument de datorie cu o clauză de decontare anticipată și cu warrante de cumpărare de acțiuni ordinare sau cu efectul emiterii unui instrument de datorie cu warrante de cumpărare a acțiunilor detașabile. În consecință, în toate cazurile, entitatea prezintă componentele datoriei și capitalurilor proprii separat în situația poziției sale financiare.
30 Clasificarea componentelor de datorii și de capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este revizuită ca urmare a modificării probabilității de exercitare a opțiunii de conversie, chiar dacă exercitarea opțiunii poate părea avantajoasă din punct de vedere economic pentru unii deținători. Este posibil ca deținătorii să nu acționeze întotdeauna conform așteptărilor deoarece, de exemplu, consecințele fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deținător la altul. Mai mult, probabilitatea conversiei se va modifica în decursul timpului. Obligația contractuală a entității de a efectua plăți pe viitor rămâne valabilă până când este stinsă prin conversie, la scadența instrumentului sau printr-o altă tranzacție.
31 IFRS 9 tratează evaluarea activelor financiare și a datoriilor financiare. Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evidențiază un interes rezidual în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci când valoarea contabilă inițială a unui instrument financiar compus este alocată componentelor de capitaluri proprii și de datorii, componentei de capitaluri proprii îi este repartizată valoarea reziduală după deducerea din valoarea justă a instrumentului ca întreg, a valorii separat determinate pentru componenta de datorie. Valoarea oricăror caracteristici derivate (cum ar fi o opțiune call) încorporate în instrumentul financiar compus, altele decât componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opțiunea de conversie în capitaluri proprii), este inclusă în componenta de datorie. Suma valorilor contabile alocată componentelor de datorie și de capitaluri proprii la recunoașterea inițială este întotdeauna egală cu valoarea justă care ar fi atribuită instrumentului ca întreg. Nu se realizează pierderi sau câștiguri la recunoașterea inițială separată a componentelor instrumentului.
32 Conform abordării descrise la punctul 31, emitentul unei obligațiuni convertibile în acțiuni ordinare determină în primul rând valoarea contabilă a componentei de datorie prin evaluarea valorii juste a unei datorii similare (inclusiv orice caracteristici derivate încorporate, altele decât cele de capitaluri proprii) care nu are o componentă asociată de capitaluri proprii. Valoarea contabilă a instrumentului de capitaluri proprii reprezentat de opțiunea de a converti instrumentul în acțiuni ordinare poate fi apoi determinată prin deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea justă a instrumentului financiar compus în ansamblul său.
Acțiuni de trezorerie (a se vedea și punctul AG36)
33 Dacă o entitate își reachiziționează propriile instrumente de capitaluri proprii, acele instrumente („acțiunile de trezorerie”) trebuie deduse din capitalurile proprii. Câștigurile sau pierderile legate de cumpărarea, vânzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității nu trebuie recunoscute în profit sau pierdere. Astfel de acțiuni de trezorerie pot fi achiziționate și deținute de entitate sau de alți membri ai grupului consolidat. Contravaloarea primită sau plătită trebuie recunoscută direct în capitalurile proprii.
33A Unele entități operează, pe plan intern sau extern, un fond de investiții care oferă investitorilor beneficii generate de unitățile fondului și recunosc datorii financiare pentru sumele care urmează să fie plătite acestor investitori. În mod similar, unele entități emit grupuri de contracte de asigurare cu particularități de participare directă și entitățile respective dețin elementele suport. Unele astfel de fonduri sau elemente suport includ acțiunile de trezorerie ale entității. În pofida punctului 33, o entitate poate alege să nu deducă din capitalurile proprii o acțiune de trezorerie care este inclusă într-un astfel de fond sau care este un element suport atunci și numai atunci când o entitate își răscumpără propriile instrumente de capital în acest scop. În schimb, entitatea poate alege să continue să contabilizeze respectiva acțiune de trezorerie drept capital propriu și să contabilizeze instrumentul răscumpărat ca și când instrumentul ar fi un activ financiar și să îl evalueze la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 9. Alegerea este irevocabilă și este efectuată pentru fiecare instrument în parte. Un exemplu de fond de asigurare cu componentă de investiții este un fond deținut de o entitate ca element suport pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă. (A se vedea IFRS 17 Contracte de asigurare pentru termenii utilizați în prezentul paragraf, care sunt definiți în standardul menționat).
34 Valoarea acțiunilor de trezorerie deținute este prezentată separat fie în situația poziției financiare, fie în note, în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare. O entitate prezintă informații în conformitate cu IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate dacă entitatea își reachiziționează propriile instrumente de capitaluri proprii de la părțile afiliate.
Dobânzi, dividende, pierderi și câștiguri (a se vedea și punctul AG37)
35 Dobânzile, dividendele, pierderile și câștigurile aferente unui instrument financiar sau unei componente care reprezintă o datorie financiară trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în profit sau pierdere. Distribuirile către deținătorii unui instrument de capitaluri proprii trebuie recunoscute de către entitate direct în capitalurile proprii. Costurile unei tranzacții de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii.
35A Impozitul pe profit aferent distribuirilor către deținătorii unui instrument de capitaluri proprii și cel aferent costurilor unei tranzacții de capitaluri proprii trebuie contabilizate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
36 Modul de clasificare a unui instrument financiar drept datorie financiară sau drept instrument de capitaluri proprii determină dacă dobânda, dividendele, pierderile și câștigurile legate de acest instrument sunt recunoscute ca venit sau cheltuială în profit sau pierdere. Astfel, plățile de dividende pentru acțiuni recunoscute în întregime ca datorii sunt recunoscute drept cheltuieli în aceeași manieră ca și dobânda aferentă unei obligațiuni. În mod similar, pierderile și câștigurile asociate cu răscumpărările sau refinanțările datoriilor financiare sunt recunoscute în profit sau pierdere, în timp ce răscumpărările sau refinanțările instrumentelor de capitaluri proprii sunt recunoscute ca modificări ale capitalurilor proprii. Modificările valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute în situațiile financiare.
37 O entitate suportă în general diferite costuri aferente emiterii sau achiziționării propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Aceste costuri pot include taxele de înregistrare și alte taxe plătite autorității de reglementare, sumele plătite consilierilor juridici, experților contabili și altor consilieri profesionali, costurile de tipărire și taxele de timbru. Costurile unei tranzacții de capitaluri proprii sunt contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii în măsura în care acestea sunt costuri incrementale direct atribuibile tranzacției de capitaluri proprii, care altfel ar fi fost evitate. Costurile unei tranzacții de capitaluri proprii care este abandonată sunt recunoscute drept cheltuieli.
38 Costurile de tranzacție aferente emiterii unui instrument financiar compus sunt alocate componentelor de datorie și de capitaluri proprii ale instrumentului proporțional cu alocarea încasărilor. Costurile de tranzacție care se referă la mai multe tranzacții luate împreună (de exemplu, costurile unei oferte simultane de acțiuni și o cotare la bursă a altor acțiuni) sunt alocate respectivelor tranzacții pe baza unei alocări raționale și în conformitate cu tranzacții similare.
39 Valoarea costurilor de tranzacție contabilizată ca o deducere din capitalurile proprii în cursul perioadei este prezentată separat conform IAS 1.
40 Dividendele clasificate drept cheltuieli pot fi prezentate în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, fie împreună cu dobânzile aferente altor datorii, fie ca element separat. Pe lângă dispozițiile prezentului standard, prezentarea dobânzilor și a dividendelor este supusă dispozițiilor IAS 1 și IFRS 7. În unele situații, din cauza diferențelor dintre dobânzi și dividende în ceea ce privește aspecte cum ar fi deductibilitatea fiscală, este preferabilă prezentarea lor separată în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global. Prezentarea efectelor fiscale se realizează în conformitate cu IAS 12.
41 Câștigurile și pierderile aferente modificărilor în valoarea contabilă a unei datorii financiare sunt recunoscute drept venituri sau cheltuieli în profit sau pierdere chiar și atunci când se referă la un instrument care include dreptul la un interes rezidual în activele entității în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar [a se vedea punctul 18 litera (b)]. Conform IAS 1, entitatea prezintă orice câștiguri sau pierderi care provin din reevaluarea unui astfel de instrument separat, în situația veniturilor, când acest lucru este relevant pentru explicarea performanțelor entității.
Compensarea unui activ financiar și a unei datorii financiare (a se vedea și punctele AG38A–AG38F și AG39)
42 Un activ financiar și o datorie financiară trebuie să fie compensate, iar valoarea netă trebuie prezentată în situația poziției financiare atunci și numai atunci când o entitate:
are în prezent un drept legal de a compensa valorile recunoscute; și
intenționează fie să le deconteze pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze datoria în mod simultan.
În contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere, entitatea nu trebuie să compenseze activul transferat și datoria asociată acestuia (a se vedea IFRS 9, punctul 3.2.22).
43 Prezentul standard prevede prezentarea activelor și a datoriilor financiare pe o bază netă atunci când, procedând astfel, se obține o reflectare a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate din decontarea a două sau mai multe instrumente financiare separate. Atunci când o entitate are dreptul de a încasa sau de a plăti o singură sumă netă și intenționează să facă acest lucru, ea are, de fapt, un singur activ financiar sau o singură datorie financiară. În alte circumstanțe, activele financiare și datoriile financiare sunt prezentate separat unele de celelalte conform caracteristicilor lor de resurse sau obligații ale entității. O entitate trebuie să prezinte informațiile cerute la punctele 13B-13E din IFRS 7 pentru instrumentele financiare recunoscute care intră sub incidența punctului 13A din IFRS 7.
44 Compensarea unui activ financiar recunoscut și a unei datorii financiare recunoscute, cât și prezentarea valorii nete, diferă de derecunoașterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Deși compensarea nu dă naștere la recunoașterea unui câștig sau a unei pierderi, derecunoașterea unui instrument financiar nu are drept rezultat numai înlăturarea elementului recunoscut anterior din situația poziției financiare, dar poate avea drept rezultat și recunoașterea unui câștig sau a unei pierderi.
45 Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin contract sau prin alte mijloace, de a deconta sau de a elimina în alt mod o parte sau întreaga sumă datorată unui creditor prin deducerea din valoarea respectivă a unei sume datorate de creditor. În împrejurări neobișnuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sumă datorată de un terț din valoarea datorată creditorului, cu condiția să existe o înțelegere între cele trei părți care să specifice clar dreptul de compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un drept legal, condițiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de la o jurisdicție la alta și, de aceea, trebuie analizate reglementările care se aplică raportului dintre părți.
46 Existența unui drept legal de a compensa un activ financiar și o datorie financiară afectează drepturile și obligațiile asociate cu un activ financiar sau o datorie financiară și poate afecta expunerea unei entități la riscul de creditare și lichiditate. Totuși, existența dreptului, în sine, nu este un temei suficient pentru compensare. În absența intenției de a exercita dreptul sau de a deconta obligația simultan, valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie viitoare ale unei entități nu sunt afectate. Atunci când o entitate intenționează să exercite dreptul sau să deconteze obligația simultan, prezentarea activului și a datoriei pe o bază netă reflectă mai exact valorile și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie preconizate, precum și riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt expuse. Intenția uneia sau a ambelor părți de a deconta pe o bază netă fără a avea dreptul legal de a face acest lucru nu este suficientă pentru justificarea compensării, deoarece drepturile și obligațiile asociate activului financiar individual și datoriei financiare individuale rămân neschimbate.
47 Intențiile unei entități cu privire la decontarea anumitor active și datorii pot fi influențate de practicile sale normale de afaceri, de cerințele piețelor financiare, cât și de alte circumstanțe care pot limita capacitatea de a deconta pe o bază netă sau de a deconta simultan. Atunci când o entitate are dreptul de a compensa, dar nu intenționează să deconteze valoarea netă sau să valorifice activul și să deconteze obligația simultan, efectul acestui drept asupra expunerii entității la riscul de credit este prezentat în conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.
48 Decontarea simultană a două instrumente financiare poate avea loc, de exemplu, prin intermediul unei case de compensare pe o piață financiară organizată sau printr-o tranzacție directă. În aceste circumstanțe, fluxurile de trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure valori nete și nu există expunere la risc de credit sau de lichiditate. În alte împrejurări, o entitate poate deconta două instrumente prin încasarea și plata de sume separate, devenind astfel expusă la riscul de credit pentru întreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate pentru întreaga valoare a datoriei. Astfel de expuneri la risc pot fi semnificative, chiar dacă sunt pe perioade relativ scurte. În consecință, valorificarea unui activ financiar și decontarea unei datorii financiare sunt tratate ca fiind simultane numai când tranzacțiile au loc în același moment.
49 Condițiile expuse la punctul 42 nu sunt satisfăcute în general, iar compensarea este de obicei nepotrivită atunci când:
mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a imita trăsăturile unui instrument financiar unic (un „instrument sintetic”);
activele financiare și datoriile financiare provin din instrumente financiare expuse aceluiași risc primar (de exemplu, activele și datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte instrumente derivate), dar implică contrapărți diferite;
activele financiare sau alte active sunt depuse drept gaj pentru datoriile financiare fără recurs;
activele financiare sunt date de către un debitor în administrare unui terț, în scopul de a deconta o obligație, fără ca activele respective să fi fost acceptate de creditor pentru decontarea obligației (de exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau
se așteaptă ca obligațiile generate ca rezultat al unor evenimente care dau naștere la pierderi să fie recuperate de la o terță parte în virtutea unui drept pretins într-un contract de asigurări.
50 O entitate care încheie o serie de tranzacții cu instrumente financiare cu o contraparte unică poate încheia cu acea contraparte un „acord-cadru de compensare”. Un astfel de acord prevede o decontare unică pe bază netă a tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord în eventualitatea neexecutării sau lichidării oricărui contract. Aceste acorduri sunt folosite frecvent de instituțiile financiare pentru a se proteja împotriva pierderilor în eventualitatea unui faliment sau a altor circumstanțe care au drept rezultat incapacitatea uneia dintre părți de a-și îndeplini obligațiile. Un acord-cadru de compensare creează de obicei un drept de compensare care devine executabil și afectează valorificarea sau decontarea activelor financiare și a datoriilor financiare individuale numai ca urmare a unui eveniment specificat care presupune nerespectarea obligațiilor sau în alte împrejurări care nu se așteaptă să apară în desfășurarea normală a activității. Un acord-cadru de compensare nu oferă o bază pentru compensare dacă nu sunt respectate ambele criterii de la punctul 42. Atunci când activele financiare și datoriile financiare care fac obiectul unui acord-cadru de compensare nu sunt compensate, efectul acordului asupra expunerii entității la riscul de credit este prezentat în conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.
51-95 [Eliminate]
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
96 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date decât dacă aplică și IAS 39 (publicat în decembrie 2003), inclusiv amendamentele publicate în martie 2004. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
96A Documentul Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare (Amendamente la IAS 32 și IAS 1), emis în februarie 2008, a impus ca instrumentele financiare care au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D să fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii, a modificat punctele 11, 16, 17-19, 22, 23, 25, AG13, AG14 și AG27 și a adăugat punctele 16A-16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14-AG14J și AG29A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice în același timp amendamentele aferente la IAS 1, IAS 39, IFRS 7 și IFRIC 2.
96B Documentul Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare a introdus o excepție cu domeniu de aplicare limitat; prin urmare o entitate nu trebuie să aplice excepția prin analogie.
96C Clasificarea instrumentelor în cadrul acestei excepții trebuie restricționată la contabilizarea unui asemenea instrument conform IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 și IFRS 9. Instrumentul nu trebuie considerat un instrument de capitaluri proprii în baza altor îndrumări, de exemplu IFRS 2.
97 Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv.
97A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 40. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
97B IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008) a eliminat punctul 4 litera (c). O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat și pentru respectiva perioadă anterioară. Amendamentul nu se aplică însă contraprestațiilor contingente care apar în urma unei combinări de întreprinderi în cazul în care data achiziției a precedat aplicarea IFRS 3 (revizuit în 2008). În schimb entitatea trebuie să contabilizeze aceste contraprestații în conformitate cu punctele 65A-65E din IFRS 3 (modificat în 2010).
97C Atunci când aplică amendamentele descrise la punctul 96A, o entitate trebuie să împartă un instrument financiar compus cu o obligație de a ceda unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare în componente separate de datorie și de capitaluri proprii. În cazul în care componenta de datorie nu mai este valabilă, aplicarea retroactivă a amendamentelor la IAS 32 implică separarea în două componente a capitalurilor proprii. Prima componentă va fi în rezultatul reportat și reprezintă dobânda cumulată alocată componentei de datorie. Cealaltă componentă este reprezentată de componenta inițială de capitaluri proprii. Prin urmare, o entitate nu trebuie să separe aceste două componente dacă componenta de datorie nu mai este valabilă la data aplicării amendamentelor.
97D Punctul 4 a fost modificat prin documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice pentru aceeași perioadă anterioară amendamentele la punctul 3 din IFRS 7, la punctul 1 din IAS 28 și la punctul 1 din IAS 31 publicate în mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv.
97E Punctele 11 și 16 au fost modificate de documentul Clasificarea emisiunilor de drepturi emis în octombrie 2009. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 februarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
97F [Eliminat]
97G Punctul 97 B a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
97H [Eliminat]
97I IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, emise în mai 2011, au modificat punctele 4 litera (a) și AG29. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
97J IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 11 și a modificat punctele 23 și AG31. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
97K Documentul Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctul 40. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
97L Documentul Compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare (Amendamente la IAS 32), emis în decembrie 2011, a eliminat punctul AG38 și a adăugat punctele AG38A-AG38F. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retrospectiv. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective de la o dată anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie, de asemenea, să prezinte informațiile prevăzute în Informații de furnizat – compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare (amendamente la IFRS 7), emis în decembrie 2011.
97M Documentul Prezentarea informațiilor – Compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare (Amendamente la IFRS 7), emis în decembrie 2011, a modificat punctul 43 impunând unei entități să prezinte informațiile prevăzute la punctele 13B-13E din IFRS 7 pentru recunoașterea activelor financiare care intră sub incidența punctului 13A din IFRS 7. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date și pentru perioadele intermediare din cadrul acestor perioade anuale. O entitate trebuie să prezinte retroactiv informațiile prevăzute prin acest amendament.
97N Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a modificat punctele 35, 37 și 39 și a adăugat punctul 35A. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentul respectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
97O Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctul 4. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în Entități de investiții.
97P [Eliminat]
97Q IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul AG21. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
97R IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 și AG30 și a eliminat punctele 97F, 97H și 97P. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
97S IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele AG9 și AG10. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
97T IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctele 4, AG8 și AG36 și a adăugat punctul 33A. Documentul Amendamente la IFRS 17, emis în iunie 2020, a modificat din nou punctul 4. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
RETRAGEREA ALTOR NORME
98 Prezentul standard înlocuiește IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și descriere revizuit în 2000 ( 17 ).
99 Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:
SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare - Prevederi privind decontările contingente;
SIC-16 Capital social - Instrumente proprii de capital reachiziționate (Acțiuni de trezorerie); și
SIC-17 Capitaluri proprii - Costurile unei tranzacții de capital.
100 Prezentul standard retrage proiectul de interpretare SIC D34 Instrumente financiare - Instrumente sau drepturi răscumpărabile de deținător.
Anexă
ÎNDRUMĂRI DE APLICARE
IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare
Prezenta anexă este parte integrantă din standard.
AG1 Prezentele îndrumări de aplicare explică aplicarea aspectelor deosebite ale standardului.
AG2 Standardul nu tratează recunoașterea sau evaluarea instrumentelor financiare. Dispozițiile privind recunoașterea și evaluarea activelor financiare și datoriilor financiare sunt stipulate în IFRS 9.
DEFINIȚII (PUNCTELE 11-14)
Active financiare și datorii financiare
AG3 Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezintă mijlocul de schimb și de aceea este baza de evaluare și recunoaștere în situațiile financiare a tuturor tranzacțiilor. Un depozit de numerar deținut la o bancă sau la o instituție financiară similară este considerat activ financiar deoarece reprezintă dreptul contractual al deponentului de a obține numerar de la acea instituție sau de a emite un cec sau un instrument similar din soldul contului în favoarea unui creditor pentru plata unei datorii financiare.
AG4 Exemple uzuale de active financiare reprezentând un drept contractual de a încasa numerar în viitor, cât și de datorii financiare corespunzătoare reprezentând o obligație contractuală de a plăti numerarul în viitor sunt:
conturi de creanțe și datorii comerciale;
efecte comerciale de încasat și de plătit;
împrumuturi de încasat și de plătit; și
obligațiuni de încasat și de plătit.
În fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre părți de a încasa (sau obligația de a plăti) lichiditățile este asociat cu obligația corespunzătoare a celeilalte părți de a plăti (sau dreptul de a încasa).
AG5 Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul economic de încasat sau de cedat este un activ financiar, altul decât numerarul. De exemplu, un efect comercial plătibil în obligațiuni guvernamentale dă deținătorului dreptul contractual de a încasa, iar emitentului, obligația contractuală de a livra obligațiunile guvernamentale, și nu numerarul. Obligațiunile sunt active financiare deoarece reprezintă obligația guvernului emitent de a plăti numerarul. Efectul comercial este, prin urmare, un activ financiar al deținătorului și o datorie financiară a emitentului.
AG6 Instrumentele de datorie „perpetue” (cum ar fi obligațiunile „perpetue”, obligațiunile negarantate și efectele de capital) oferă în mod normal deținătorului dreptul contractual de a primi plăți în contul dobânzii la date fixe, cu extindere într-un viitor nedeterminat, fie fără drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de rambursare a principalului în condiții care fac rambursarea puțin probabilă sau foarte îndepărtată în viitor. De exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care să-i impună plăți anuale egale perpetue sau la o rată a dobânzii stabilită la 8 % aplicată unei valori principale sau nominale stabilite la 1000 u.m ( 18 ). Presupunând că 8 % este rata dobânzii pe piață pentru instrument la data emiterii, emitentul își asumă obligația contractuală de a genera un flux de plăți de dobânzi viitoare cu o valoare justă (valoare actualizată) de 1000 u.m. la recunoașterea inițială. Deținătorul și emitentul instrumentului au un activ financiar și, respectiv, o datorie financiară.
AG7 Un drept contractual sau o obligație contractuală de a primi, livra sau schimba instrumente financiare este în sine un instrument financiar. Un lanț de drepturi contractuale sau de obligații contractuale corespunde definiției unui instrument financiar dacă duce în final la primirea sau plata de numerar ori la achiziționarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii.
AG8 Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerința de a satisface o obligație contractuală poate fi absolută sau poate fi contingentă apariției unui eveniment viitor. De exemplu, o garanție financiară este un drept contractual al creditorului să primească numerar de la girant și o obligație contractuală corespunzătoare a girantului de a plăti creditorului, dacă debitorul nu-și respectă obligația. Dreptul contractual și obligația contractuală există datorită unei tranzacții sau unui eveniment anterior (asumarea unei garanții), chiar dacă atât capacitatea creditorului de a-și exercita dreptul, cât și obligația girantului de a acționa sunt ambele contingente unui act de nerespectare a obligațiilor de către debitor. Dreptul contingent și obligația contingentă corespund definiției unui activ financiar și a unei datorii financiare, chiar dacă astfel de active și datorii nu sunt întotdeauna recunoscute în situațiile financiare. Unele dintre aceste drepturi și obligații contingente pot fi contractele de asigurări care intră sub incidența IFRS 17.
AG9 Un contract de leasing creează, de regulă, un drept al locatorului de a primi, precum și o obligație a locatarului de a plăti un flux de plăți care sunt, în esență, identice cu plățile comune ale principalului și dobânzii din cadrul unui contract de împrumut. Locatorul contabilizează investiția sa în creanța de încasat printr-un contract de leasing financiar, și nu în valoarea activului-suport care face obiectul contractului de leasing financiar. În consecință, un locator tratează un contract de leasing financiar drept instrument financiar. În conformitate cu IFRS 16, un locator nu recunoaște dreptul său de a primi plăți de leasing în cadrul unui contract de leasing operațional. Locatorul continuă să contabilizeze activul-suport propriu-zis și nu creanțele de încasat în viitor în cadrul contractului. În consecință, un locator nu tratează un leasing operațional drept instrument financiar, mai puțin în ceea ce privește plățile individuale datorate și plătibile în prezent de către locatar.
AG10 Activele corporale (cum ar fi stocurile și imobilizările corporale), activele aferente dreptului de utilizare și imobilizările necorporale (cum ar fi brevetele și mărcile) nu sunt active financiare. Controlul asupra unor astfel de active corporale, active aferente dreptului de utilizare și active necorporale creează oportunitatea generării unei intrări de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu generează în prezent un drept de a primi numerar sau un alt activ financiar.
AG11 Activele (cum ar fi cheltuielile în avans) pentru care beneficiile economice viitoare reprezintă primirea de bunuri sau servicii, și nu dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active financiare. În mod similar, elemente cum ar fi venitul înregistrat în avans și majoritatea obligațiilor de garanție nu sunt datorii financiare deoarece ieșirea de beneficii economice asociate acestora reprezintă furnizarea de bunuri și servicii, și nu o obligație contractuală de a plăti în numerar sau printr-un alt activ financiar.
AG12 Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe profit generat ca rezultat al dispozițiilor legale impuse de autorități) nu sunt datorii financiare sau active financiare. Contabilizarea impozitului pe profit este tratată în IAS 12. În mod similar, obligațiile implicite, așa cum sunt definite în IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente, nu rezultă din contracte și nu sunt datorii financiare.
Instrumente de capitaluri proprii
AG13 Exemplele de instrumente de capitaluri proprii includ acțiunile ordinare care nu pot fi lichidate de deținător înainte de scadență, unele instrumente care pot fi lichidate înainte de scadență (a se vedea punctele 16A și 16B), unele instrumente care impun entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare (a se vedea punctele 16C și 16D), unele tipuri de acțiuni preferențiale (a se vedea punctele AG25 și AG26), precum și warrantele și opțiunile call emise care permit deținătorului subscrierea sau cumpărarea unui număr fix de acțiuni ordinare ale entității emitente care nu pot fi lichidate înainte de scadență în schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar. Obligația unei entități de a emite sau cumpăra un număr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe în numerar sau al unui alt activ financiar este un instrument de capitaluri proprii al entității (cu excepțiile menționate la punctul 22A). Cu toate acestea, dacă un astfel de contract conține o obligație pentru entitate de a plăti în numerar sau în alt activ financiar (altul decât un contract clasificat drept capital propriu în conformitate cu punctele 16A și 16B sau cu punctele 16C și 16D), acesta generează și o datorie la nivelul valorii actualizate a valorii de răscumpărare [a se vedea punctul AG27 litera (a)]. Emitentul unor acțiuni ordinare care nu pot fi lichidate înainte de scadență își asumă o datorie atunci când acționează în mod oficial pentru a face distribuiri și devine obligat legal față de acționari să facă acest lucru. Acest lucru se poate întâmpla după luarea unei decizii de distribuire de dividende sau atunci când entitatea este lichidată, iar activele rămase după stingerea datoriilor se pot distribui acționarilor.
AG14 O opțiune call cumpărată sau alt contract similar achiziționat de o entitate care îi dă dreptul de a reachiziționa un număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii în schimbul livrării unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar nu constituie un activ financiar al entității (cu excepțiile menționate la punctul 22A). În schimb, orice contravaloare plătită pentru un astfel de contract se deduce din capitalurile proprii.
Categoria de instrumente subordonată tuturor celorlalte categorii [punctele 16A litera (b) și 16C litera (b)]
AG14A Una din caracteristicile punctelor 16A și 16C este că instrumentul financiar este în categoria de instrumente care este subordonată tuturor celorlalte categorii.
AG14B Atunci când determină dacă un instrument este în categoria subordonată, o entitate evaluează pretențiile asupra instrumentului la lichidare ca și cum aceasta ar trebui să lichideze la data la care clasifică instrumentul. O entitate trebuie să reevalueze clasificarea dacă intervine o schimbare în circumstanțele relevante. De exemplu, dacă o entitate emite sau răscumpără un alt instrument financiar, acest lucru poate afecta măsura în care instrumentul în cauză este în categoria de instrumente subordonată tuturor celorlalte categorii.
AG14C Un instrument care are un drept preferențial la lichidarea entității nu este un instrument care dă dreptul la o parte proporțională din activele nete ale entității. De exemplu, un instrument are un drept preferențial la lichidare dacă îi dă deținătorului său dreptul la un dividend în sumă fixă în cazul lichidării, în plus față de o parte din activele nete ale entității, în timp ce alte instrumente din categoria subordonată cu un drept la o parte proporțională din activele nete ale entității nu au același drept în cazul lichidării.
AG14D Dacă o entitate are doar o singură categorie de instrumente financiare, respectiva categorie trebuie tratată ca și cum ar fi subordonată tuturor celorlalte categorii.
Fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite instrumentului pe durata de viață a acestuia [punctul 16A litera (e)]
AG14E Fluxurile de trezorerie preconizate totale ale instrumentului pe durata de viață a acestuia trebuie să se bazeze în mare parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entității pe durata de viață a instrumentului. Profitul sau pierderea și modificarea activelor nete recunoscute trebuie evaluate în conformitate cu IFRS-urile relevante.
Tranzacții încheiate de un deținător al instrumentului altul decât proprietarul entității (punctele 16A și 16C)
AG14F Deținătorul unui instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență sau al unui instrument care impune entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare poate încheia tranzacții cu entitatea în altă calitate decât cea de proprietar. De exemplu, un deținător al instrumentului poate fi, de asemenea, angajat al entității. Doar fluxurile de trezorerie și termenele și condițiile contractuale ale instrumentului legate de deținătorul instrumentului în calitate de proprietar al entității trebuie luate în considerare în determinarea măsurii în care instrumentul trebuie clasificat drept capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16C.
AG14G Un exemplu îl constituie un parteneriat limitat cu parteneri limitați și generali. Anumiți parteneri generali pot furniza entității o garanție și pot fi remunerați pentru furnizarea respectivei garanții. În astfel de cazuri, garanția și fluxurile de trezorerie asociate acesteia sunt legate de deținătorii instrumentului în calitatea lor de garanți și nu în calitatea lor de proprietari ai entității. Prin urmare, o astfel de garanție și fluxurile de trezorerie asociate acesteia nu are avea drept rezultat considerarea partenerilor generali ca fiind subordonați partenerilor limitați și nu ar fi luată în considerare în momentul evaluării măsurii în care clauzele contractuale ale instrumentelor parteneriatului limitat și ale instrumentelor parteneriatului general sunt identice.
AG14H Un alt exemplu este un angajament de împărțire a profitului sau pierderii prin care se împarte deținătorilor instrumentului profitul sau pierderea instrumentului pe baza serviciilor prestate sau a activităților generate în timpul anului în curs sau al anilor anteriori. Asemenea angajamente sunt tranzacții cu deținătorii instrumentului în calitatea lor de non-proprietari și nu trebuie luate în considerare în momentul evaluării caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la punctul 16C. Însă, angajamentele de împărțire a profitului sau pierderii prin care profitul sau pierderea se împarte deținătorilor instrumentului pe baza valorii nominale a instrumentelor lor raportat la celelalte instrumente din categorie sunt tranzacții cu deținătorii instrumentului în calitatea lor de proprietari și trebuie luate în considerare în momentul evaluării caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la punctul 16C.
AG14I Fluxurile de trezorerie și termenele și condițiile unei tranzacții între deținătorul instrumentului (în calitatea sa de non-proprietar) și entitatea emitentă trebuie să fie similare unei tranzacții echivalente care ar putea interveni între un ne-deținător al instrumentului și entitatea emitentă.
Niciun alt instrument financiar sau contract cu fluxuri totale de trezorerie care fixează sau restricționează în mod substanțial rentabilitatea reziduală a deținătorului instrumentului (punctele 16B și 16D)
AG14J O condiție pentru clasificarea drept capitaluri proprii a unui instrument financiar care altminteri îndeplinește criteriile de la punctul 16A sau punctul 16C este ca entitatea să nu aibă alt instrument financiar sau contract care să aibă (a) fluxuri totale de trezorerie bazate în mod substanțial pe profit sau pierdere, schimbarea activelor nete recunoscute sau schimbarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale entității și (b) efectul de a restricționa sau fixa în mod substanțial rentabilitatea reziduală. Următoarele instrumente, când sunt încheiate în condiții comerciale normale cu părți neafiliate, este puțin probabil să împiedice instrumentele care altminteri îndeplinesc criteriile de la punctul 16A sau punctul 16C să fie clasificate drept capitaluri proprii:
instrumente cu fluxuri totale de trezorerie bazate în mod substanțial pe active specifice al entității;
instrumente cu fluxurile totale de trezorerie bazate pe un procentaj din venituri;
contracte concepute pentru a recompensa angajați individuali pentru servicii prestate entității;
contracte care cer plata unui procentaj nesemnificativ din profit pentru serviciile prestate sau bunurile furnizate.
Instrumente financiare derivate
AG15 Instrumentele financiare includ instrumente primare (cum ar fi creanțele, datoriile și instrumentele de capitaluri proprii) și instrumente financiare derivate (cum ar fi opțiunile financiare, futures și forward, swap-urile pe rata dobânzii și swap-urile valutare). Instrumentele financiare derivate corespund definiției unui instrument financiar și, în consecință, intră sub incidența prezentului standard.
AG16 Instrumentele financiare derivate creează drepturi și obligații care au drept efect transferul între părțile instrumentului al unuia sau al mai multor riscuri financiare inerente unui instrument financiar primar suport. La inițiere, instrumentele financiare derivate dau unei părți dreptul contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o altă parte în condiții potențial favorabile, sau o obligație contractuală de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o altă parte în condiții care sunt potențial nefavorabile. Cu toate acestea, ele în general ( 19 ) nu au drept rezultat un transfer al instrumentului financiar primar suport la începerea contractului, și nici nu are loc în mod obligatoriu un transfer la scadența contractului. Unele instrumente înglobează atât dreptul, cât și obligația de a face schimbul. Întrucât condițiile schimbului sunt determinate la inițierea instrumentului derivat, pentru că prețurile de pe piețele financiare se modifică, condițiile respective pot deveni atât favorabile, cât și nefavorabile.
AG17 O opțiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau datoriilor financiare (adică instrumente financiare, altele decât propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității) dă deținătorului dreptul de a obține beneficii economice viitoare potențiale asociate cu modificări ale valorii juste a instrumentului financiar care stă la baza contractului. În mod contrar, emitentul opțiunii își asumă o obligație de a nu beneficia de potențiale beneficii economice viitoare sau de a suporta potențiale pierderi de beneficii economice asociate cu modificări ale valorii juste a instrumentului financiar suport. Dreptul contractual al deținătorului, precum și obligația emitentului corespund definiției activului financiar, respectiv definiției datoriei financiare. Instrumentul financiar suport al unui contract de opțiune poate fi orice activ financiar, inclusiv acțiuni ale altor entități și instrumente purtătoare de dobândă. Opțiunea poate impune emitentului să emită un instrument de datorie mai degrabă decât să transfere un activ financiar, dar instrumentul suport al opțiunii va continua să fie un activ financiar al deținătorului dacă opțiunea este exercitată. Dreptul deținătorului opțiunii de a schimba active financiare în condiții potențial favorabile, precum și obligația emitentului de a schimba active financiare în condiții potențial nefavorabile sunt diferite față de activele financiare suport ce urmează a fi schimbate prin exercitarea opțiunii. Natura dreptului deținătorului și a obligației emitentului nu este afectată de probabilitatea exercitării opțiunii.
AG18 Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract forward ce urmează a fi lichidat peste șase luni, în care una dintre părți (cumpărătorul) promite să livreze 1 000 000 u.m. în numerar în schimbul unor obligațiuni guvernamentale cu rată fixă, cu valoare nominală de 1 000 000 u.m., iar cealaltă parte (vânzătorul) promite să livreze obligațiunile guvernamentale cu rată fixă, cu valoare nominală de 1 000 000 u.m. în schimbul sumei de 1 000 000 u.m. în numerar. Pe perioada celor șase luni, ambele părți au atât un drept contractual, cât și o obligație contractuală de a schimba instrumente financiare. Dacă prețul pieței pentru obligațiunile guvernamentale crește peste 1 000 000 u.m., condițiile vor fi favorabile cumpărătorului și nefavorabile vânzătorului; dacă prețul pieței scade sub 1 000 000 u.m., efectul va fi contrar. Cumpărătorul are atât un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de deținerea unei opțiuni call, cât și o obligație contractuală (datorie financiară) similară obligației generate de emiterea unei opțiuni put; vânzătorul are atât un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului aferent deținerii unei opțiuni put, cât și o obligație contractuală (o datorie financiară) similară obligației generate de emiterea unei opțiuni call. Ca și în cazul opțiunilor, aceste drepturi și obligații contractuale constituie active financiare și datorii financiare separate și distincte de instrumentele financiare suport (obligațiunile și lichiditățile care fac obiectul schimbului). Ambele părți dintr-un contract forward au obligația de a executa la momentul convenit, în timp ce executarea unui contract de opțiuni are loc numai dacă și când deținătorul opțiunii alege să o exercite.
AG19 Multe alte tipuri de instrumente derivate încorporează un drept sau o obligație de a face schimburi viitoare, inclusiv swap-ul pe rata dobânzii și swap-ul valutar, contractele caps, collars și floors pe rata dobânzii, angajamentele de împrumut, facilitățile de emitere de efecte comerciale și acreditivele. Un contract swap pe rata dobânzii poate fi privit ca o variație a unui contract forward în care părțile sunt de acord să facă o serie de schimburi viitoare de valori sub formă de numerar, o valoare fiind calculată în funcție de o rată fluctuantă a dobânzii, iar cealaltă în funcție de o rată fixă a dobânzii. Contractele futures sunt o altă variație a contractelor forward, deosebindu-se în principal prin faptul că sunt standardizate și tranzacționate la bursă.
Contracte de cumpărare sau de vânzare a elementelor nefinanciare (punctele 8-10)
AG20 Contractele de cumpărare sau de vânzare a elementelor nefinanciare nu corespund definiției unui instrument financiar deoarece dreptul contractual al unei părți de a primi un activ nefinanciar sau un serviciu și obligația corespunzătoare a celeilalte părți nu stabilesc un drept sau o obligație actual(ă) al (a) niciuneia dintre părți să primească, să livreze sau să schimbe un activ financiar. De exemplu, contractele care prevăd decontarea numai prin primirea sau livrarea unui element nefinanciar (de exemplu, o opțiune, un contract futures sau forward pe argint) nu sunt instrumente financiare. Multe contracte de mărfuri sunt de acest tip. Unele au o formă standardizată și sunt tranzacționate pe piețe organizate aproape la fel ca unele instrumente financiare derivate. De exemplu, un contract futures pe mărfuri poate fi fără dificultăți vândut sau cumpărat contra numerar, deoarece este cotat pentru tranzacționare la o bursă și poate schimba deținătorul de mai multe ori. În orice caz, părțile care vând sau cumpără contractul tranzacționează de fapt marfa de bază. Capacitatea de a vinde sau cumpăra un contract pe mărfuri contra numerar, ușurința cu care poate fi cumpărat sau vândut și posibilitatea negocierii unei decontări în numerar a obligației de a primi sau livra marfa nu modifică caracterul fundamental al contractului într-o manieră care creează un instrument financiar. Cu toate acestea, unele contracte de cumpărare sau vânzare a elementelor nefinanciare care pot fi decontate net sau prin schimbul instrumentelor financiare sau în care elementul nefinanciar este ușor convertibil în numerar intră sub incidența standardului, ca și cum ar fi instrumente financiare (a se vedea punctul 8).
AG21 Cu excepția situațiilor prevăzute în IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, un contract care implică primirea sau livrarea unor active corporale nu dă naștere unui activ financiar pentru o parte și unei datorii financiare pentru cealaltă parte, cu excepția cazului în care plata corespondentă este amânată după data la care activele corporale sunt transferate. Este cazul vânzării sau cumpărării de bunuri pe credit comercial.
AG22 Unele contracte se referă la mărfuri, dar nu implică decontarea prin primirea sau livrarea fizică a mărfii. Ele specifică decontarea prin plăți de numerar care sunt determinate corespunzător unei formule din contract, și nu prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea principalului unei obligațiuni poate fi calculată prin aplicarea prețului de piață al petrolului existent la scadența obligațiunii aferente unei cantități fixe de petrol. Valoarea principalului este indexată prin raportare la prețul unei mărfi, dar este decontată doar în numerar. Un astfel de contract constituie un instrument financiar.
AG23 Definiția instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul care dă naștere unui activ nefinanciar sau unei datorii nefinanciare, în plus față de un activ financiar sau o datorie financiară. Astfel de instrumente financiare deseori dau uneia dintre părți opțiunea să schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu, o obligațiune legată de petrol poate da dreptul deținătorului de a primi o serie de plăți fixe periodice de dobânzi și o sumă fixă de numerar la scadență, cu opțiunea de a schimba valoarea principalului cu o cantitate fixă de petrol. Intenția exercitării acestei opțiuni va varia în timp, depinzând de valoarea justă a petrolului raportată la rata de schimb petrol-bani (prețul de schimb) conținută de obligațiune. Intențiile deținătorului obligațiunii în ceea ce privește exercitarea opțiunii nu afectează fondul activelor componente. Activul financiar al deținătorului, precum și obligația financiară a emitentului transformă obligațiunea într-un instrument financiar, indiferent de celelalte tipuri de active și datorii ce au fost, de asemenea, create.
AG24 [Eliminat]
PREZENTARE
Datorii și capitaluri proprii (punctele 15-27)
Fără obligație contractuală de a plăti în numerar sau printr-un alt activ financiar (punctele 17-20)
AG25 Acțiunile preferențiale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dacă o acțiune preferențială este o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evaluează drepturile speciale aferente acțiunii pentru a vedea dacă prezintă caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o acțiune preferențială care permite răscumpărarea la o anumită dată sau la cererea deținătorului conține o datorie financiară deoarece emitentul are obligația de a transfera active financiare deținătorului acțiunii. Potențiala incapacitate a unui emitent de a satisface obligația de răscumpărare a unei acțiuni preferențiale atunci când acest lucru este prevăzut în contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricții statutare sau a insuficienței profiturilor sau rezervelor, nu anulează obligația. Opțiunea emitentului de a răscumpăra acțiunile contra numerar nu corespunde definiției unei datorii financiare deoarece emitentul nu are o obligație curentă de a transfera active financiare către acționari. În acest caz, răscumpărarea acțiunilor este de competența exclusivă a emitentului. O obligație ar putea apărea totuși în momentul în care emitentul acțiunilor își exercită opțiunea, de obicei prin notificarea formală a acționarilor cu privire la intenția de a răscumpăra acțiunile.
AG26 Atunci când acțiunile preferențiale nu pot fi răscumpărate, clasificarea potrivită este determinată de celelalte drepturi aferente acțiunilor. Clasificarea se bazează pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale și pe definițiile unei datorii financiare și a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci când distribuirile acțiunilor preferențiale către deținători, fie ele cumulative, fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, acțiunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea acțiunilor preferențiale ca datorii financiare și instrumente de capitaluri proprii nu este afectată, de exemplu, de:
o experiență în efectuarea distribuirilor;
o intenție de a face distribuiri în viitor;
un posibil impact negativ asupra prețului acțiunilor ordinare ale emitentului dacă distribuirea nu este realizată (din cauza restricțiilor privind plata dividendelor pentru acțiunile ordinare dacă dividendele nu sunt plătite pentru acțiunile preferențiale);
valoarea rezervelor emitentului;
anticipările emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioadă; sau
capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influența valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectivă.
Decontarea în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității (punctele 21-24)
AG27 Următoarele exemple ilustrează modul de clasificare a diferitelor tipuri de contracte privind propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității:
Un contract care va fi decontat de către entitatea care primește sau livrează un număr fix din propriile acțiuni fără contraprestații viitoare sau care schimbă un număr fix de acțiuni proprii în schimbul unei sume fixe în numerar sau al altor active financiare este un instrument de capitaluri proprii (cu excepțiile menționate la punctul 22A). În consecință, orice contraprestație primită sau plătită pentru un astfel de contract este adăugată direct sau dedusă direct din capitalurile proprii. Un exemplu ar fi o opțiune emisă pe acțiuni prin care contrapartea are dreptul de a cumpăra un număr fix din acțiunile entității în schimbul unei sume fixe în numerar. Totuși, dacă acest contract impune entității să achiziționeze (să răscumpere) propriile acțiuni în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar la o dată fixă, determinabilă sau la cerere, entitatea recunoaște și o datorie financiară la nivelul valorii actualizate a valorii de răscumpărare (cu excepția instrumentelor care au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D). Un exemplu ar fi obligația unei entități conform unui contract forward de a răscumpăra un număr fix din acțiunile proprii pentru o sumă fixă în numerar.
Obligația unei entități de a achiziționa propriile acțiuni plătite în numerar generează o datorie financiară la nivelul valorii actualizate a valorii de răscumpărare chiar dacă numărul acțiunilor pe care entitatea este obligată să le răscumpere nu este fixat sau obligația este condiționată de exercitarea dreptului de răscumpărare de către contraparte (cu excepțiile menționate la punctele 16A și 16B sau la punctele 16C și 16D). Un exemplu de obligație condiționată este o opțiune emisă care impune entității să răscumpere propriile acțiuni și să le plătească în numerar în cazul în care contrapartea își exercită opțiunea.
Un contract care va fi decontat în numerar sau în alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiară, chiar dacă valoarea numerarului sau a altor active financiare care vor fi primite sau livrate se bazează pe modificări ale prețului pieței pentru capitalurile proprii ale entității (cu excepțiile menționate la punctele 16A și 16B sau la punctele 16C și 16D). Un exemplu ar fi o opțiune pe acțiuni decontată net în numerar.
Un contract care va fi decontat într-un număr variabil de acțiuni proprii ale unei entități și a cărui valoare este egală cu o sumă fixă sau cu o sumă bazată pe modificările unei variabile de bază (de exemplu, prețul unei mărfi) este un activ financiar sau o datorie financiară. Un exemplu este o opțiune emisă de a cumpăra aur, care dacă este exercitată este decontată net în propriile instrumente de capitaluri proprii de către entitatea care furnizează un număr de instrumente egal ca valoare cu valoarea contractului. Un astfel de contract este un activ financiar sau o datorie financiară chiar dacă variabila de bază este prețul acțiunilor entității, și nu aurul. În mod similar, un contract care va fi decontat printr-un număr fix de acțiuni proprii ale entității, dar drepturile atașate acelor acțiuni vor fi modificate astfel încât valoarea de decontare să fie egală cu o sumă fixă sau cu o sumă raportată la modificările variabilei de bază, este un activ financiar sau o datorie financiară.
Prevederi pentru decontările contingente (punctul 25)
AG28 Punctul 25 prevede că, în cazul în care o parte a unei prevederi privind o decontare contingentă care ar putea cere decontarea în numerar sau printr-un alt activ financiar (sau în alt mod care ar putea avea drept rezultat transformarea instrumentului în datorie financiară) nu este autentică, prevederea de decontare nu afectează clasificarea unui instrument financiar. Prin urmare, un contract care impune decontarea în numerar sau printr-un număr variabil din acțiunile entității numai în cazul apariției unui eveniment extrem de rar, atipic și foarte puțin probabil să apară este un instrument de capitaluri proprii. În mod similar, decontarea printr-un număr fix de acțiuni proprii ale entității poate fi exclusă contractual în condiții care nu intră în sfera de control a entității, dar dacă aceste condiții nu au o posibilitate veridică de apariție, clasificarea ca instrument financiar este cea potrivită.
Tratamentul în situațiile financiare consolidate
AG29 În situațiile financiare consolidate, o entitate prezintă interese care nu controlează – adică interesele deținute de alte părți în capitalurile proprii și venitul filialelor sale – în conformitate cu IAS 1 și IFRS 10. În clasificarea unui instrument financiar (sau a unei componente a acestuia) în situațiile financiare consolidate, o entitate ia în calcul toate termenele și condițiile stabilite între membrii grupului și deținătorii instrumentului pentru a stabili dacă grupul ca întreg are obligația de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru instrument sau să-l deconteze într-un mod care are ca rezultat o clasificare a datoriei. Atunci când o filială din grup emite un instrument financiar și societatea-mamă sau altă entitate din grup convine asupra unor clauze suplimentare direct cu deținătorii instrumentului (de exemplu, o garanție), se poate ca grupul să nu aibă libertate de decizie asupra distribuirilor sau răscumpărării. Deși filiala poate clasifica corespunzător instrumentul în situațiile financiare individuale fără a lua în seamă aceste clauze suplimentare, efectul altor acorduri între membrii grupului și deținătorii instrumentului este luat în considerare pentru a garanta faptul că situațiile financiare consolidate reflectă contractele și tranzacțiile pe care le-a încheiat grupul ca întreg. În măsura în care există o astfel de obligație sau o astfel de prevedere de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul obligației) este clasificat drept datorie financiară în situațiile financiare consolidate.
AG29A Anumite tipuri de instrumente care impun entității o obligație contractuală sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau cu punctele 16C și 16D. Clasificarea în conformitate cu aceste puncte este o excepție de la principiile altminteri aplicate în prezentul standard pentru clasificarea unui instrument. Această excepție nu este extinsă la clasificarea în situațiile financiare consolidate a intereselor care nu controlează. Prin urmare, instrumentele clasificate drept instrumente de capitaluri proprii fie în conformitate cu punctele 16A și 16B, fie în conformitate cu punctele 16C și 16D în situațiile financiare separate sau individuale care sunt interese care nu controlează sunt clasificate drept datorii în situațiile financiare consolidate ale grupului.
Instrumente financiare compuse (punctele 28-32)
AG30 Punctul 28 se aplică numai pentru emitenții instrumentelor financiare compuse nederivate. Punctul 28 nu tratează instrumentele financiare compuse din perspectiva deținătorilor. IFRS 9 tratează clasificarea și evaluarea activelor financiare care sunt instrumente financiare compuse din perspectiva deținătorului.
AG31 O formă uzuală pentru instrumentele financiare este un instrument de datorie cu o opțiune încorporată de conversie, cum ar fi obligațiunile convertibile în acțiuni ordinare ale emitentului și fără alte caracteristici derivate încorporate. Punctul 28 prevede ca emitentul unui astfel de instrument financiar să prezinte separat componenta de datorie și componenta de capitaluri proprii în situația poziției financiare, după cum urmează:
obligația emitentului de a face plăți programate ale dobânzii și ale principalului este o datorie financiară care există atâta timp cât instrumentul nu este convertit. La recunoașterea inițială, valoarea justă a componentei de datorie este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie determinate contractual și actualizate la rata dobânzii aplicată pe piață în acel moment instrumentelor cu statut de credit comparabil și care generează substanțial aceleași fluxuri de trezorerie, în aceleași condiții, dar fără opțiunea de conversie;
instrumentul de capitaluri proprii este o opțiune încorporată de a converti datoria în capitaluri proprii ale emitentului. Această opțiune are valoare la recunoașterea inițială chiar și atunci când este „în afara banilor” (out of the money).
AG32 În momentul conversiei unui instrument convertibil la scadență, entitatea derecunoaște componenta de datorie și o recunoaște drept capital propriu. Componenta inițială de capital propriu rămâne capital propriu (deși ar putea fi transferată de la un element-rând al capitalului la altul). Nu există câștig sau pierdere pentru conversia la scadență.
AG33 Atunci când o entitate lichidează un instrument convertibil înainte de scadență prin intermediul unei răscumpărări sau reachiziționări anticipate în care privilegiile inițiale de conversie rămân nemodificate, entitatea alocă contravaloarea plătită și orice costuri de tranzacție privind răscumpărarea componentelor de datorie sau capital propriu ale instrumentului la data tranzacției. Metoda utilizată în alocarea contravalorii plătite și a costurilor tranzacției celor două componente separate este consecventă cu cea utilizată în alocarea inițială către componentele separate a încasărilor primite de entitate la emiterea instrumentului convertibil în conformitate cu punctele 28-32.
AG34 Odată ce alocarea contravalorii este făcută, orice câștig sau pierdere este tratat(ă) în conformitate cu principiile contabile aplicabile componentei respective, după cum urmează:
valoarea câștigului sau pierderii ce ține de componenta de datorie este recunoscută în profit sau pierdere; și
contravaloarea legată de componenta de capitaluri proprii este recunoscută în capitalurile proprii.
AG35 O entitate poate modifica clauzele unui instrument convertibil pentru a genera conversia anticipată, de exemplu, prin oferirea unui raport de conversie mai atractiv sau prin plata altei contravalori suplimentare în cazul conversiei anticipate. Diferența, la data la care clauzele sunt modificate, dintre valoarea justă a contravalorii pe care deținătorul o primește în momentul conversiei instrumentului conform clauzelor revizuite, pe de o parte, și valoarea justă a contravalorii pe care deținătorul ar fi primit-o conform clauzelor inițiale, pe de altă parte, este recunoscută drept pierdere în profit sau pierdere.
Acțiuni de trezorerie (punctele 33 și 34)
AG36 Instrumentele proprii de capitaluri proprii ale unei entități nu sunt recunoscute ca activ financiar indiferent de motivul pentru care au fost reachiziționate. Punctul 33 prevede ca o entitate care își reachiziționează propriile instrumente de capitaluri proprii să le deducă din capitalul propriu (a se vedea însă și punctul 33A). Totuși, atunci când o entitate deține propriile capitaluri în numele altor persoane, de exemplu, o instituție financiară care deține propriul capital în numele unui client, există o relație de reprezentare și prin urmare aceste participații nu sunt incluse în situația poziției financiare a entității.
Dobânzi, dividende, pierderi și câștiguri (punctele 35-41)
AG37 Următorul exemplu ilustrează aplicarea prevederilor punctului 35 unui instrument financiar compus. Să presupunem că o acțiune preferențială non-cumulativă este obligatoriu răscumpărabilă contra numerar în cinci ani, dar dividendele sunt plătibile la alegerea exclusivă a entității înainte de data de răscumpărare. Un astfel de instrument este un instrument financiar compus, componenta de datorie fiind valoarea actualizată a valorii de răscumpărare. Desfășurarea actualizării pe această componentă este recunoscută în profit sau pierdere și clasificată drept o cheltuială cu dobânzile. Dividendele plătite se referă la componenta de capitaluri proprii și prin urmare sunt recunoscute ca distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil dacă răscumpărarea nu ar fi obligatorie, ci la alegerea deținătorului, sau dacă acțiunea ar fi fost în mod obligatoriu convertibilă într-un număr variabil de acțiuni ordinare calculate astfel încât să fie egale cu o sumă fixă sau cu o sumă bazată pe modificări ale unei variabile de bază (de exemplu, o marfă). Totuși, dacă sunt adăugate dividendele neplătite la suma răscumpărării, întregul instrument constituie o datorie. În acest caz, dividendele sunt clasificate drept cheltuieli cu dobânzile.
Compensarea unui activ financiar și a unei datorii financiare (punctele 42-50)
AG38 [Eliminat]
Criteriul ca o entitate să aibă „în mod curent […] dreptul legal de a compensa valorile recunoscute” [punctul 42 litera (a)]
AG38A Un drept de compensare poate fi disponibil în mod curent sau poate fi condiționat de un eveniment viitor (de exemplu, dreptul poate fi declanșat sau exercitat numai în cazul apariției unor evenimente viitoare, cum ar fi neîndeplinirea obligațiilor, insolvența sau falimentul uneia dintre contrapărți). Chiar dacă dreptul de compensare nu este condiționat de un eveniment viitor, acesta poate fi exercitat din punct de vedere juridic numai în cursul desfășurării normale a activității sau în caz de neîndeplinire a obligațiilor, de insolvență sau faliment al unuia sau al tuturor contrapărților.
AG38B Pentru a îndeplini criteriul de la punctul 42 litera (a), o entitate trebuie să aibă în mod curent un drept legal de compensare. Aceasta înseamnă că dreptul de compensare:
nu trebuie să fie condiționat de un eveniment viitor; și
trebuie să fie exercitabil din punct de vedere juridic în toate situațiile următoare:
în cursul desfășurării normale a activității;
în caz de neîndeplinire a obligațiilor; și
în caz de insolvență sau faliment
al entității și al tuturor contrapărților.
AG38C Natura și amploarea dreptului de compensare, inclusiv eventualele condiții legate de exercitarea acestuia și menținerea sau nu a dreptului în caz de neîndeplinire a obligațiilor sau de insolvență sau faliment pot varia de la o jurisdicție la alta. În consecință, nu se poate presupune că dreptul de compensare este în mod automat disponibil în afara desfășurării normale a activității. De exemplu, legislația în materie de insolvență sau faliment dintr-o jurisdicție poate interzice sau restricționa dreptul de compensare în caz de faliment sau insolvență în anumite circumstanțe.
AG38D Dispozițiile aplicabile relațiilor dintre părți (de exemplu, prevederile contractuale, legile care reglementează contractul sau legile în materie de neîndeplinire a obligațiilor, de insolvență sau de faliment aplicabile părților) trebuie examinate pentru a stabili dacă dreptul de compensare poate fi exercitat în cursul desfășurării normale a activității, în caz de neîndeplinire a obligațiilor și în caz de insolvență sau faliment al entității și al tuturor contrapărților [așa cum se specifică la punctul AG38B litera (b)].
Criteriul ca o entitate să intenționeze „fie să le deconteze pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze datoria în mod simultan” [punctul 42 litera (b)]
AG38E Pentru a îndeplini criteriul de la punctul 42 litera (b), o entitate trebuie să intenționeze fie să le deconteze pe o bază netă, fie să valorifice activul și să deconteze datoria în mod simultan. Deși entitatea poate avea dreptul de a deconta pe o bază netă, aceasta poate să valorifice activul și să deconteze datoria în mod separat.
AG38F Dacă o entitate poate deconta sumele astfel încât rezultatul este, de fapt, echivalent cu decontarea netă, entitatea va îndeplini criteriul privind decontarea netă de la punctul 42 litera (b). Aceasta se va întâmpla dacă și numai dacă mecanismul de decontare brută are caracteristici care îi permit să elimine riscul de credit și riscul de lichiditate sau să le reducă la o valoare nesemnificativă și să proceseze creanțele și datoriile într-un singur proces sau ciclu de decontare. De exemplu, un sistem de decontare brută care prezintă toate caracteristicile următoare va îndeplini criteriul privind decontarea netă de la punctul 42 litera (b):
activele financiare și datoriile financiare eligibile pentru compensare sunt prezentate în același moment pentru procesare;
odată ce activele financiare și datoriile financiare sunt prezentate pentru procesare, părțile se angajează să îndeplinească obligația de decontare;
nu există posibilitatea ca fluxurile de trezorerie care rezultă din active și datorii să se modifice odată ce acestea au fost prezentate pentru procesare [cu excepția cazului în care procesarea nu este executată – a se vedea litera (d) de mai jos];
activele și datoriile care sunt garantate cu valori mobiliare vor fi decontate în cadrul unui sistem de transfer de valori mobiliare sau al unui sistem similar (de exemplu, livrare contra plată), astfel încât, dacă transferul de valori mobiliare nu este executat, nu va fi executată nici procesarea creanței sau a datoriei aferente garantate cu valorile mobiliare respective (și viceversa);
tranzacțiile care nu sunt executate, așa cum se menționează la litera (d), vor fi prezentate din nou pentru procesare până când sunt decontate;
decontarea este efectuată prin aceeași instituție de decontare (de exemplu, o bancă de decontare, o bancă centrală sau un depozitar central de valori mobiliare); și
există o facilitate de creditare pe parcursul zilei (intraday) care va oferi sume de tip „descoperit de cont” suficient de mari pentru a permite procesarea plăților la data decontării pentru fiecare dintre părți și este practic sigur că facilitatea de creditare intraday va fi onorată la cerere.
AG39 Standardul nu prevede un tratament special pentru așa-numitele „instrumente sintetice”, care sunt grupări de instrumente financiare separate achiziționate și deținute pentru a imita caracteristicile altui instrument. De exemplu, o datorie pe termen lung cu o rată fluctuantă combinată cu un swap pe rata dobânzii care implică încasarea de plăți variabile și efectuarea de plăți fixe este sintetizată într-o datorie cu rată fixă pe termen lung. Fiecare dintre componentele separate ale unui „instrument sintetic” reprezintă un drept contractual sau o obligație contractuală cu propriile termene și condiții, putând fi transferat(ă) sau decontat(ă) separat. Fiecare instrument financiar este expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse alte instrumente financiare. Astfel, atunci când un instrument financiar dintr-un „instrument sintetic” este un activ, iar altul este o datorie, ele nu sunt compensate și prezentate în situația poziției financiare a entității pe o bază netă decât dacă îndeplinesc condițiile pentru compensare de la punctul 42.
AG40 [Eliminat]
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 33
Rezultatul pe acțiune
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie principiile necesare pentru determinarea și prezentarea rezultatului pe acțiune, care să permită o mai bună comparare a indicatorilor de performanță ai diferitelor entități în aceeași perioadă de raportare, precum și a indicatorilor aceleiași entități de la o perioadă de raportare la alta. Deși datele privind rezultatul pe acțiune au o utilitate limitată din cauza diferitelor politici contabile aplicate, în scopul determinării „rezultatului”, acuratețea raportării financiare este mărită dacă numitorul se determină prin metode consecvente. Prezentul standard se concentrează asupra calculului numitorului rezultatului pe acțiune.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat:
situațiilor financiare individuale sau separate ale unei entități:
ale cărei acțiuni ordinare sau acțiuni ordinare potențiale sunt tranzacționate pe o piață publică (o bursă de valori națională sau străină sau o altă piață nereglementată/OTC, inclusiv piețele locale și regionale); sau
care își înaintează sau este pe cale de a își înainta situațiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizații de reglementare, în scopul emiterii de acțiuni ordinare pe o piață publică; și
situațiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mamă:
ale cărei acțiuni ordinare sau acțiuni ordinare potențiale sunt tranzacționate pe o piață publică (o bursă de valori națională sau străină sau o altă piață nereglementată/OTC, inclusiv piețele locale și regionale); sau
care își înaintează sau este pe cale de a își înainta situațiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizații de reglementare, în scopul emiterii de acțiuni ordinare pe o piață publică.
3 O entitate care prezintă rezultatul pe acțiune trebuie să calculeze și să prezinte acest rezultat pe acțiune în conformitate cu prezentul standard.
4 Atunci când o entitate prezintă atât situațiile financiare consolidate, cât și situațiile financiare individuale, în conformitate cu IFRS 10 Situațiile financiare consolidate și, respectiv IAS 27 Situațiile financiare individuale, prezentarea de informații prevăzute de prezentul standard trebuie să se bazeze doar pe informațiile consolidate. O entitate care alege să prezinte rezultatul pe acțiune pe baza situațiilor sale financiare individuale trebuie să prezinte astfel de informații referitoare la rezultatul pe acțiune doar în situația individuală a veniturilor și a cheltuielilor. O entitate nu trebuie să prezinte un astfel de rezultat pe acțiune în situațiile financiare consolidate.
4A Dacă o entitate prezintă elementele profitului sau pierderii într-o situație distinctă, așa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (modificat în 2011), entitatea prezintă rezultatul pe acțiune numai în acea situație distinctă.
DEFINIȚII
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
6 Acțiunile ordinare participă la profitul aferent exercițiului numai după distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de acțiuni, de exemplu, cele preferențiale. O entitate poate emite mai multe clase de acțiuni ordinare. Acțiunile ordinare din aceeași clasă au aceleași drepturi de a primi dividende.
7 Exemple de acțiuni ordinare potențiale sunt:
datoriile financiare sau instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv acțiunile preferențiale, convertibile în acțiuni ordinare;
opțiunile și warrantele;
acțiunile care vor fi emise numai după îndeplinirea anumitor condiții ce rezultă din angajamente contractuale, de exemplu, cumpărarea unei întreprinderi sau a altor active.
8 Termenii definiți în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt utilizați în prezentul standard cu semnificațiile prevăzute la punctul 11 din IAS 32, cu excepția cazului în care se prevede altfel. În IAS 32 sunt definite instrumentul financiar, activul financiar, datoria financiară și instrumentul de capitaluri proprii și sunt prezentate îndrumări de aplicare a acelor definiții. IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă definește valoarea justă și prevede cerințele de aplicare a acelei definiții.
EVALUARE
Rezultat de bază pe acțiune
9 O entitate trebuie să calculeze valoarea rezultatului de bază pe acțiune pentru profitul sau pierderea atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă și, dacă aceste informații sunt prezentate, profitul sau pierderea din activități continue atribuibile acelor acționari.
10 Rezultatul de bază pe acțiune trebuie să se calculeze împărțind profitul sau pierderea atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă (numărătorul) la media ponderată a acțiunilor ordinare în circulație (numitorul) pe parcursul perioadei.
11 Obiectivul informațiilor cu privire la rezultatul de bază pe acțiune este de a evalua cota-parte a fiecărei acțiuni ordinare a unei societăți-mamă în performanța entității pe parcursul perioadei de raportare.
Rezultate
12 În scopul calculării rezultatului de bază pe acțiune, valorile atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă cu privire la:
profitul sau pierderea din activitățile continue atribuibile societății-mamă și
profitul sau pierderea atribuibile societății-mamă
trebuie să fie valorile de la literele (a) și (b) ajustate cu valorile rezultate după impozitare ale dividendelor preferențiale, cu diferențele ce rezultă din decontarea acțiunilor preferențiale, precum și cu alte efecte similare ale acțiunilor preferențiale clasificate drept capitaluri proprii.
13 Toate elementele de venituri și cheltuieli atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă recunoscute într-o perioadă, inclusiv cheltuielile cu impozitele și dividendele acțiunilor preferențiale clasificate drept datorii, contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor aferente perioadei, atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă (a se vedea IAS 1).
14 Valoarea dividendelor preferențiale după impozitare, care este dedusă din profit sau pierdere, este următoarea:
valoarea după impozitare a oricăror dividende preferențiale, aferente acțiunilor preferențiale necumulative, declarate pentru perioadă; și
valoarea după impozitare a dividendelor preferențiale, aferente acțiunilor preferențiale cumulative, prevăzute pentru perioada respectivă, indiferent dacă dividendele au fost declarate sau nu. Valoarea dividendelor preferențiale pentru perioadă nu include valoarea oricăror dividende preferențiale aferente acțiunilor preferențiale cumulate, plătite sau declarate pentru perioada curentă cu privire la perioadele anterioare.
15 Acțiunile preferențiale care prevăd un dividend inițial scăzut pentru a compensa entitatea pentru vânzarea acțiunilor preferențiale cu preț redus sau un dividend peste prețul pieței pentru perioadele ulterioare pentru a compensa investitorii pentru cumpărarea acțiunilor preferențiale la un preț majorat sunt câteodată considerate acțiuni preferențiale cu rată crescătoare. Orice element original de reducere sau de majorare aferent acțiunilor preferențiale cu rată crescătoare este amortizat la rezultatul reportat utilizând metoda dobânzii efective și este tratat ca dividend preferențial în scopul calculării rezultatului pe acțiune.
16 Acțiunile preferențiale pot fi răscumpărate printr-o ofertă scrisă de achiziție din partea entității către acționari. Surplusul valorii juste a contravalorii plătite acționarilor preferențiali față de valoarea contabilă a acțiunilor preferențiale reprezintă o rentabilitate pentru deținătorii de acțiuni preferențiale și o datorie la rezultatul reportat pentru entitate. Această valoare este dedusă din calculul pierderilor sau profiturilor atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă.
17 Conversia anticipată a acțiunilor preferențiale convertibile poate fi generată de către o entitate prin modificări favorabile ale condițiilor inițiale ale conversiei sau prin plata unei contraprestații suplimentare. Surplusul valorii juste a acțiunilor ordinare sau a altei contravalori plătite față de valoarea justă a acțiunilor ordinare care pot fi emise în conformitate cu clauzele inițiale de conversie reprezintă o rentabilitate pentru acționarii preferențiali și este dedus din calculul profitului sau pierderii atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă.
18 Orice surplus al valorii contabile a acțiunilor preferențiale față de valoarea justă a contravalorii plătite pentru decontarea lor se adaugă în calcularea profitului sau pierderii atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă.
Acțiuni
19 În scopul calculării rezultatului de bază pe acțiune, numărul acțiunilor ordinare trebuie să fie egal cu media ponderată a acțiunilor ordinare în circulație în perioada respectivă.
20 Utilizarea mediei ponderate a acțiunilor ordinare în circulație în perioada respectivă reflectă posibilitatea ca valoarea capitalului acționarilor să fi variat în timpul perioadei, ca urmare a unui număr mai mare sau mai mic de acțiuni aflate în circulație în orice moment. Media ponderată a acțiunilor ordinare în circulație în timpul perioadei este numărul de acțiuni ordinare în circulație la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acțiuni răscumpărate sau emise în perioada respectivă, înmulțit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este numărul de zile în care acțiunile respective s-au aflat în circulație, ca proporție din numărul total de zile ale perioadei; în multe situații, este adecvată o aproximare rezonabilă a acestei medii ponderate.
21 În majoritatea cazurilor, acțiunile sunt incluse în media ponderată a acțiunilor de la data la care contraprestația devine creanță (aceasta este de obicei data la care au fost emise), de exemplu:
acțiunile ordinare emise contra numerar sunt incluse când numerarul se înregistrează drept creanță;
acțiunile ordinare emise în urma reinvestirii voluntare a dividendelor în acțiunile ordinare sau preferențiale sunt incluse la data reinvestirii dividendelor;
acțiunile ordinare emise în urma conversiei unui instrument de datorie în acțiuni ordinare sunt incluse de la data la care încetează acumularea dobânzii;
acțiunile ordinare emise în schimbul dobânzii sau a principalului aferente altor instrumente financiare sunt incluse de la data la care încetează acumularea dobânzii;
acțiunile ordinare emise în schimbul decontării unei datorii a entității sunt incluse de la data decontării datoriei;
acțiunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziționării unui activ, altul decât numerarul, sunt incluse la data la care se recunoaște achiziția; și
acțiunile ordinare emise în schimbul prestării de servicii entității sunt incluse pe măsură ce se prestează serviciile.
Plasarea în timp a includerii acțiunilor ordinare este determinată de termenele și condițiile specifice asociate emisiunii lor. Este necesar să se acorde atenția cuvenită conținutului oricărui contract conex emiterii.
22 Acțiunile ordinare emise ca parte a contravalorii transferate într-o combinare de întreprinderi sunt incluse în numărul mediu ponderat al acțiunilor de la data achiziției. Acest lucru se datorează faptului că dobânditorul include în situația rezultatului global profiturile și pierderile de la acea dată ale entității dobândite.
23 Acțiunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument convertibil obligatoriu sunt incluse în calculul rezultatului pe acțiune de bază începând cu data încheierii contractului.
24 Acțiunile care pot fi emise în mod condiționat sunt tratate ca fiind în circulație și sunt incluse în calculul rezultatului de bază pe acțiune doar de la data la care sunt îndeplinite toate condițiile necesare (când evenimentele au avut loc). Acțiunile care sunt emise doar după trecerea unei perioade de timp nu sunt acțiuni care pot fi emise în mod condiționat, deoarece trecerea timpului este o certitudine. Acțiunile ordinare în circulație care pot fi restituite în mod condiționat (adică fac obiectul revocării) nu sunt tratate ca fiind în circulație și sunt excluse din calculul rezultatului de bază pe acțiune până la data la care acțiunile nu mai fac obiectul revocării.
25 [Eliminat]
26 Media ponderată a acțiunilor în circulație în exercițiul respectiv, precum și mediile ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate trebuie ajustate în cazul unor evenimente, altele decât conversia acțiunilor ordinare potențiale, care au modificat numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație fără a genera o modificare corespunzătoare a resurselor.
27 Acțiunile ordinare se pot emite sau numărul acțiunilor în circulație poate fi redus fără să aibă loc o modificare corespunzătoare a resurselor. Exemplele includ:
o capitalizare sau o emisiune de acțiuni gratuite (numite uneori dividende de capital);
un element de prime în orice altă emisiune, de exemplu, un element de prime în cazul unei emisiuni de drepturi pentru acționarii existenți;
o divizare a acțiunilor; și
o reversie a divizării acțiunilor (consolidarea acțiunilor).
28 În cazul unei capitalizări sau unei emisiuni de acțiuni gratuite ori a unei divizări a acțiunilor, acțiunile ordinare se emit pentru acționarii existenți fără nicio contraprestație suplimentară. Prin urmare, crește numărul acțiunilor ordinare în circulație fără ca acest lucru să determine o creștere o resurselor. Numărul acțiunilor ordinare în circulație înaintea operațiunii respective se ajustează cu modificarea proporțională a numărului de acțiuni ordinare în circulație ca și când operațiunea ar fi avut loc la începutul primului exercițiu raportat. De exemplu, în cazul unei emisiuni de acțiuni gratuite într-un raport de doi la unu, numărul acțiunilor ordinare în circulație înainte de emisiune se înmulțește cu trei pentru a se obține noul număr total de acțiuni ordinare sau cu doi pentru a se obține numărul suplimentar de acțiuni ordinare.
29 O consolidare a acțiunilor ordinare reduce, în general, numărul acțiunilor ordinare în circulație fără o reducere corespunzătoare a resurselor. Cu toate acestea, atunci când efectul general este răscumpărarea acțiunilor la valoarea lor justă, reducerea numărului acțiunilor ordinare în circulație este rezultatul unei reduceri corespunzătoare a resurselor. Un exemplu este consolidarea acțiunilor combinată cu un dividend special. Media ponderată a acțiunilor ordinare în circulație pentru perioada în care are loc tranzacția combinată este ajustată pentru reducerea numărului acțiunilor ordinare de la data recunoașterii dividendului special.
Rezultat pe acțiune diluat
30 O entitate trebuie să calculeze valorile rezultatului pe acțiune diluat pentru profitul sau pierderea de atribuit acționarilor ordinari ai societății-mamă și, dacă sunt prezentate, pentru profitul sau pierderea ce derivă din activitățile continue atribuibile acelor acționari.
31 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, o entitate trebuie să ajusteze profitul sau pierderea atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă și media ponderată a acțiunilor în circulație, cu efectele tuturor acțiunilor ordinare potențial diluante.
32 Obiectivul rezultatului pe acțiune diluat este conform cu acela al rezultatului de bază pe acțiune – și anume, de a evalua participarea fiecărei acțiuni ordinare în performanța unei entități – luându-se în considerare influența tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante aflate în circulație în exercițiul respectiv. Drept rezultat:
profitul sau pierderea atribuibilă acționarilor ordinari ai societății-mamă se majorează cu valoarea după impozitare a dividendelor și dobânzii recunoscute în cursul perioadei, aferentă acțiunilor ordinare potențial diluante, și sunt ajustate în funcție de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor care ar rezulta din conversia acțiunilor ordinare potențial diluante; și
media ponderată a acțiunilor ordinare în circulație este majorată cu media ponderată a acțiunilor ordinare suplimentare care s-ar fi aflat în circulație în cazul conversiei tuturor acțiunilor ordinare potențial diluante.
Rezultate
33 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, o entitate trebuie să ajusteze profitul sau pierderea atribuibilă acționarilor ordinari ai societății-mamă, calculat(ă) în conformitate cu punctul 12, cu efectul după impozitare al:
oricăror dividende sau al altor elemente aferente acțiunilor ordinare potențial diluante, care au fost deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibilă acționarilor ordinari ai societății-mamă, calculat(ă) în conformitate cu punctul 12;
oricărei dobânzi recunoscute în exercițiul respectiv corespunzătoare acțiunilor ordinare potențial diluante; și
oricăror alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor care ar fi generate în urma conversiei acțiunilor ordinare potențial diluante.
34 După ce acțiunile ordinare potențiale sunt convertite în acțiuni ordinare, elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) nu mai apar. În schimb, noile acțiuni ordinare au dreptul să participe la profitul sau pierderea atribuibilă acționarilor ordinari ai societății-mamă. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibilă acționarilor ordinari ai societății-mamă, calculat(ă) în conformitate cu punctul 12, este ajustat(ă) cu elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) și cu oricare impozite conexe. Cheltuielile asociate acțiunilor ordinare potențiale includ costuri de tranzacție și reduceri contabilizate utilizând metoda dobânzii efective (a se vedea IFRS 9).
35 Conversia unor acțiuni ordinare potențiale poate determina modificări substanțiale ale veniturilor sau cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente acțiunilor ordinare potențiale, precum și creșterea rezultată a profitului sau reducerea pierderii pot genera o creștere a cheltuielilor aferente unui plan de participare nediscreționară la profit a angajaților. În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, profitul sau pierderea de atribuit acționarilor ordinari ai societății-mamă se ajustează pentru orice astfel de modificări semnificative ale veniturilor sau cheltuielilor.
Acțiuni
36 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, numărul de acțiuni ordinare trebuie să fie egal cu media ponderată a acțiunilor ordinare, calculată în conformitate cu punctele 19 și 26, plus media ponderată a acțiunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante în acțiuni ordinare. Acțiunile ordinare potențiale diluante trebuie considerate drept transformate în acțiuni ordinare la începutul exercițiului sau, dacă mai târziu, la data emisiunii de acțiuni ordinare potențiale.
37 Acțiunile ordinare potențiale diluante trebuie determinate separat pentru fiecare perioadă prezentată. Numărul acțiunilor ordinare potențiale diluante incluse în perioada anuală nu reprezintă media ponderată a acțiunilor ordinare potențiale diluante incluse în fiecare calculare interimară.
38 Acțiunile ordinare potențiale sunt ponderate pentru perioada în care sunt în circulație. Acțiunile ordinare potențiale care sunt anulate sau care sunt lăsate să își piardă valabilitatea în timpul perioadei sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat doar pentru perioada de timp în care sunt în circulație. Acțiunile ordinare potențiale care sunt convertite în acțiuni ordinare în timpul perioadei sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat de la începutul perioadei până la data conversiei; de la data conversiei, acțiunile ordinare care rezultă sunt incluse atât în rezultatul de bază pe acțiune, cât și în cel pe acțiune diluat.
39 Numărul de acțiuni ordinare emise în cazul conversiei acțiunilor ordinare potențiale diluante se determină conform clauzelor asociate acțiunilor ordinare potențiale. Atunci când există mai mult de o bază de conversie, calculul utilizează cea mai avantajoasă rată de conversie sau cel mai avantajos preț de exercitare din punctul de vedere al deținătorului de acțiuni ordinare potențiale.
40 O filială, o asociere în participație sau o entitate asociată poate să emită către alte părți decât societatea-mamă sau investitorul care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă asupra entității în care s-a investit acțiuni ordinare potențiale convertibile fie în acțiuni ordinare ale filialei, ale asocierii în participațiune sau ale entității asociate, fie în acțiuni ordinare ale societății-mamă sau ale investitorilor care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă (entitatea raportoare) asupra entității în care s-a investit. Dacă aceste acțiuni ordinare potențiale ale filialei, ale asocierii în participație sau ale entității asociate au un efect de diluare asupra rezultatului pe acțiune de bază al entității raportoare, acestea vor fi incluse în calculul rezultatului pe acțiune diluat.
Acțiuni ordinare potențiale diluante
41 Acțiunile ordinare potențiale trebuie tratate drept diluante atunci și numai atunci când, în urma conversiei lor în acțiuni ordinare, ar scădea rezultatul pe acțiune sau ar crește pierderile pe acțiune din operațiunile continue.
42 O entitate utilizează profitul sau pierderea din operațiunile continue atribuibilă societății-mamă ca număr de control în a stabili dacă acțiunile ordinare potențiale sunt diluante sau antidiluante. Profitul sau pierderea din operațiunile continue atribuibile societății-mamă este ajustat(ă) în conformitate cu punctul 12 și exclude elementele referitoare la activitățile întrerupte.
43 Acțiunile ordinare potențiale sunt antidiluante atunci când conversia lor în acțiuni ordinare ar majora rezultatul pe acțiune sau ar diminua pierderea pe acțiune din activitățile continue. Calcularea rezultatului pe acțiune diluat nu ia în considerare ipoteze precum conversia, exercitarea sau un alt aspect legat de acțiunile potențiale ordinare care ar avea un efect de antidiluare asupra rezultatului pe acțiune.
44 Atunci când se determină dacă acțiunile ordinare potențiale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune sau serie de acțiuni ordinare potențiale este luată în considerare separat, și nu în totalitatea lor. Ordinea în care sunt luate în considerare acțiunile ordinare potențiale poate influența calitatea lor de a fi sau nu diluante. Prin urmare, pentru maximizarea diluării rezultatului de bază pe acțiune, fiecare emisiune sau serie de acțiuni ordinare potențiale este luată în considerare în ordine, de la cele mai diluante la cele mai puțin diluante, adică acțiunile ordinare potențiale diluante cu cel mai mic „rezultat pe acțiune incrementală” sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluant înaintea celor cu un rezultat mai ridicat pe acțiune incrementală. Opțiunile și warrantele sunt în general incluse primele, deoarece acestea nu afectează numărătorul calculului.
45 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, o entitate trebuie să plece de la ipoteza că opțiunile și warrantele diluante ale entității au fost executate. Sumele rezultate ca urmare a presupunerii exercitării acestor instrumente trebuie considerate drept primite din emisiunea de acțiuni ordinare la prețul mediu pe piață al acțiunilor ordinare ale perioadei. Diferența dintre numărul de acțiuni ordinare emise și numărul de acțiuni ordinare care ar fi fost emise la prețul mediu pe piață al acțiunilor ordinare pe parcursul perioadei trebuie tratată ca o emisiune de acțiuni ordinare fără nicio contraprestație.
46 Opțiunile și warrantele sunt diluante când ar avea drept rezultat o emisiune de acțiuni ordinare cu un preț mai mic decât prețul mediu pe piață al acțiunilor ordinare în perioada respectivă. Valoarea diluării este prețul mediu pe piață al acțiunilor ordinare în perioada respectivă minus prețul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula rezultatul pe acțiune diluat, acțiunile potențiale ordinare sunt tratate ca fiind compuse din:
un contract de emisiune a unui anumit număr de acțiuni ordinare la prețul mediu pe piață în perioada respectivă. Se presupune că astfel de acțiuni ordinare sunt evaluate fidel și că nu sunt nici diluante, nici antidiluante. Ele nu se iau în considerare în calcularea rezultatului pe acțiune diluat;
un contract de emisiune a restului de acțiuni ordinare, fără nicio contraprestație. Astfel de acțiuni ordinare nu generează niciun fel de încasare și nu au niciun efect asupra profitului sau pierderii atribuibil(e) acțiunilor ordinare în circulație. Prin urmare, aceste acțiuni sunt diluante și se adaugă numărului de acțiuni ordinare în circulație pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat.
47 Opțiunile și warrantele au un efect de diluare doar atunci când prețul mediu pe piață al acțiunilor ordinare în perioada respectivă depășește prețul exercițiului pentru opțiuni și warrante (adică sunt „în bani” – „in the money”). Rezultatul pe acțiune raportat anterior nu este ajustat retroactiv pentru a reflecta modificările prețului acțiunilor ordinare.
47A În cazul opțiunilor pe acțiuni și al altor angajamente de plată pe bază de acțiuni la care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, prețul de emisiune la care se face referire la punctul 46 și prețul de exercitare la care se face referire la punctul 47 trebuie să includă valoarea justă (evaluată în conformitate cu IFRS 2) a oricăror bunuri sau servicii care trebuie să fie furnizate entității în viitor în cadrul opțiunii pe acțiune sau al altui angajament de plată pe bază de acțiuni.
48 Opțiunile pe acțiuni ale angajaților cu termene fixe sau determinabile și acțiunile ordinare revocabile sunt tratate ca opțiuni în calcularea rezultatului pe acțiune diluat, deși ele pot fi condiționate de intrarea în drepturi. Ele sunt tratate ca fiind în circulație la data acordării. Opțiunile pe acțiuni ale angajaților condiționate de performanță sunt tratate ca fiind acțiuni care pot fi emise în mod condiționat, deoarece emisiunea lor este condiționată de îndeplinirea unor condiții specifice, pe lângă cea de trecere a unei anumite perioade de timp.
49 Efectul de diluare al instrumentelor convertibile trebuie reflectat în rezultatul pe acțiune diluat în conformitate cu punctele 33 și 36.
50 Acțiunile preferențiale convertibile sunt antidiluante oricând valoarea dividendului unor astfel de acțiuni declarate sau acumulate în perioada curentă pe acțiune ordinară care poate fi obținut în urma conversiei depășește valoarea rezultatului de bază pe acțiune. În mod similar, datoria convertibilă este antidiluantă ori de câte ori dobânda sa (valoarea netă după impozitare sau alte modificări ale venitului sau cheltuielilor) pe acțiune ordinară care poate fi obținută în urma conversiei depășește valoarea rezultatului de bază pe acțiune.
51 Răscumpărarea sau conversia indusă a acțiunilor preferențiale convertibile poate afecta doar o parte a acțiunilor preferențiale convertibile care erau anterior în circulație. În astfel de cazuri, orice surplus al contraprestației la care se face referire la punctul 17 este atribuit acelor acțiuni care sunt răscumpărate sau convertite pentru a determina dacă acțiunile preferențiale care rămân în circulație sunt diluante. Acțiunile răscumpărate sau convertite sunt luate în considerare separat de acțiunile care nu sunt răscumpărate sau convertite.
52 Ca și în cazul calculării rezultatului pe acțiune de bază, acțiunile ordinare care pot fi emise în mod condiționat sunt tratate ca fiind în circulație și sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat dacă sunt îndeplinite condițiile (adică dacă au avut loc evenimentele). Acțiunile care pot fi emise în mod condiționat sunt incluse de la începutul perioadei (sau, dacă mai târziu, de la data contractului condiționat privind emisiunea de acțiuni). Dacă nu sunt îndeplinite condițiile, numărul acțiunilor care pot fi emise în mod condiționat, incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat, are la bază numărul acțiunilor care ar fi emise în cazul în care sfârșitul perioadei ar corespunde cu sfârșitul perioadei condiționate. Nu se permite retratarea dacă nu sunt îndeplinite condițiile atunci când perioada condiționată se încheie.
53 Dacă dobândirea sau menținerea unei valori specifice a rezultatului unei perioade reprezintă condiția unei emisiuni condiționate și dacă această valoare a fost obținută la finalul perioadei de raportare, dar trebuie menținută pe o perioadă suplimentară după perioada de raportare, atunci acțiunile ordinare suplimentare sunt tratate ca fiind în circulație dacă efectul este de diluare atunci când se calculează rezultatul pe acțiuni diluat. În acest caz, calcularea rezultatului pe acțiune diluat are la bază numărul acțiunilor ordinare care ar fi fost emise dacă valoarea rezultatului la finalul perioadei de raportare ar fi fost valoarea rezultatului la încheierea perioadei condiționate. Deoarece rezultatele pot suferi modificări pe parcursul unei perioade viitoare, calcularea rezultatului pe acțiune de bază nu include asemenea acțiuni care pot fi emise în mod condiționat până la încheierea perioadei condiționate deoarece nu au fost îndeplinite toate condițiile necesare.
54 Numărul acțiunilor ordinare care pot fi emise în mod condiționat poate depinde de prețul viitor pe piață al acțiunilor ordinare. În acest caz, dacă efectul este diluant, calcularea rezultatului pe acțiune diluat are la bază numărul acțiunilor ordinare care ar fi fost emise dacă prețul pe piață la finalul perioadei de raportare ar fi fost prețul pe piață la sfârșitul perioadei condiționate. Atunci când condiția are la bază o medie a prețurilor pieței aferente unei perioade care se extinde dincolo de finalul perioadei de raportare, se va utiliza media prețurilor pentru perioada de timp care a trecut. Deoarece prețul pe piață poate suferi modificări în viitor, calcularea rezultatului pe acțiune de bază nu include astfel de acțiuni ordinare care pot fi emise în mod condiționat până la sfârșitul perioadei condiționate deoarece nu au fost îndeplinite toate condițiile necesare.
55 Numărul acțiunilor ordinare care pot fi emise în mod condiționat poate depinde de rezultatele și prețurile viitoare ale acțiunilor ordinare. În astfel de cazuri, numărul acțiunilor ordinare incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat se bazează pe ambele condiții (adică rezultatul până la zi și prețul curent al pieței la finalul perioadei de raportare). Acțiunile ordinare care pot fi emise în mod condiționat nu sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat decât dacă ambele condiții sunt îndeplinite.
56 În alte cazuri, numărul acțiunilor ordinare care pot fi emise în mod condiționat depinde de o altă condiție decât rezultatele sau prețul pieței (de exemplu, deschiderea unui anumit număr de magazine de desfacere). În astfel de cazuri, presupunând că situația curentă a condiției rămâne nemodificată până la finalul perioadei condiționate, acțiunile ordinare care pot fi emise în mod condiționat sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat în conformitate cu situația de la finalul perioadei de raportare.
57 Acțiunile ordinare potențiale care pot fi emise în mod condiționat (în afara celor incluse într-un contract condiționat privind emisiunea de acțiuni, de exemplu, instrumentele convertibile care pot fi emise în mod condiționat) sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat după cum urmează:
o entitate determină dacă se poate presupune că acțiunile ordinare potențiale vor fi emise pe baza condițiilor specificate pentru emisiunea lor în conformitate cu prevederile privind acțiunilor ordinare contingente de la punctele 52-56; și
dacă respectivele acțiuni ordinare potențiale trebuie să se reflecte în rezultatul pe acțiune diluat, o entitate determină impactul acestora asupra calculului rezultatului pe acțiune diluat prin respectarea prevederilor privind opțiunile și warrantele de la punctele 45-48, a prevederilor privind instrumentele convertibile de la punctele 49-51, a prevederilor privind contractele care pot fi decontate în acțiuni ordinare sau numerar de la punctele 58-61 sau a altor prevederi, după caz.
Cu toate acestea, nu se presupune exercitarea sau conversia în scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat decât dacă se presupune exercitarea sau conversia unor acțiuni ordinare potențiale în circulație similare care nu sunt emise în mod condiționat.
58 Atunci când o entitate a emis un contract care poate fi decontat în acțiuni ordinare sau în numerar, la alegerea entității, entitatea trebuie să presupună că acel contract va fi decontat în acțiuni ordinare și că acțiunile ordinare potențiale ce rezultă trebuie incluse în rezultatul pe acțiune diluat atunci când efectul este de diluare.
59 Atunci când un astfel de contract este prezentat în scopuri contabile ca activ sau datorie sau dacă include un element de capital propriu și de datorie, entitatea trebuie să ajusteze numărătorul cu toate modificările profitului sau pierderii care ar fi rezultat pe perioada respectivă dacă acel contract ar fi fost clasificat în totalitate ca instrument de capitaluri proprii. Această ajustare este similară ajustării prevăzute la punctul 33.
60 În cazul contractelor care pot fi decontate în acțiuni ordinare sau în numerar la alegerea deținătorului, în calcularea rezultatului pe acțiune diluat trebuie utilizată cea mai diluată dintre decontările în numerar și în acțiuni.
61 Un exemplu de contract care poate fi decontat în acțiuni ordinare sau în numerar este un instrument de datorie care, la scadență, îi conferă entității dreptul nerestricționat de a deconta valoarea principalului în numerar sau în propriile acțiuni ordinare. Un alt exemplu este o opțiune put emisă care îi dă deținătorului posibilitatea de a alege între decontarea în acțiuni ordinare sau în numerar.
62 Contractele precum opțiunile put și call cumpărate (adică opțiunile deținute de către o entitate pe propriile acțiuni ordinare) nu sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat deoarece includerea lor ar fi antidiluantă. Opțiunea put ar fi exercitată doar dacă prețul exercițiului ar fi mai mare decât prețul pieței, iar opțiunea call ar fi exercitată doar dacă prețul exercițiului ar fi mai mic decât prețul pieței.
63 Contractele care impun entității să își răscumpere propriile acțiuni, de exemplu, opțiunile put emise și contractele de cumpărare forward, sunt reflectate în calcularea rezultatului pe acțiune diluat dacă efectul este de diluare. Dacă aceste contracte sunt „în bani” („in the money”) pe durata perioadei (adică prețul de exercitare sau prețul de decontare este mai mare decât prețul mediu al pieței pentru acea perioadă), efectul de diluare potențial asupra rezultatului pe acțiune trebuie calculat după cum urmează:
trebuie să se presupună că la începutul perioadei se vor emite suficiente acțiuni ordinare (la prețul mediu al pieței pentru perioada respectivă) pentru a se majora încasările în vederea îndeplinirii clauzelor contractului;
trebuie să se presupună că încasările în urma emisiunii sunt utilizate în vederea îndeplinirii clauzelor contractului (adică pentru răscumpărarea acțiunilor ordinare); și
acțiunile ordinare incrementale (diferența dintre numărul de acțiuni ordinare despre care se presupune că sunt emise și numărul de acțiuni ordinare primite în urma îndeplinirii clauzelor contractului) trebuie incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat.
AJUSTĂRI RETROACTIVE
64 Dacă numărul de acțiuni ordinare sau ordinare potențiale în circulație crește, ca urmare a unei capitalizări, a unei emisiuni de acțiuni gratuite sau a unei divizări a acțiunilor, sau dacă acest număr scade, ca urmare a unei reversii a divizării acțiunilor, calcularea rezultatului de bază și diluat pe acțiune aferent tuturor exercițiilor prezentate trebuie ajustată retroactiv. Dacă aceste modificări survin la finalul următoarei perioade de raportare, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate spre publicare, calcularea valorilor pe acțiune corespunzătoare acestor situații financiare, ca și al celor din exercițiile anterioare, trebuie să aibă la bază noul număr de acțiuni. Trebuie prezentat faptul că acest calcul pe acțiune reflectă aceste modificări ale numărului de acțiuni. În plus, rezultatul de bază și diluat pe acțiune aferent tuturor exercițiilor prezentate trebuie ajustat cu efectele erorilor și ale ajustărilor determinate de modificările politicilor contabile, contabilizate retroactiv.
65 O entitate nu își retratează rezultatul pe acțiune diluat pentru nicio perioadă prezentată anterior pentru modificările ipotezelor utilizate în calcularea rezultatului pe acțiune sau pentru conversia acțiunilor ordinare potențiale în acțiuni ordinare.
PREZENTARE
66 O entitate trebuie să prezinte în situația veniturilor și a cheltuielilor propriu-zisă rezultatul de bază și diluat pe acțiune la profitul sau pierderea care derivă din activitățile continue atribuibil(ă) acționarilor ordinari ai societății-mamă și la profitul sau pierderea atribuibil(ă) acționarilor ordinari ai societății-mamă pentru perioada respectivă, pentru fiecare clasă de acțiuni ordinare care are drepturi la cote-părți diferite din profitul pe perioada respectivă. O entitate trebuie să prezinte cu importanță egală rezultatul de bază și diluat pe acțiune aferent tuturor exercițiilor.
67 Rezultatul pe acțiune este prezentat pentru fiecare perioadă pentru care este prezentată o situație a veniturilor. Dacă rezultatul pe acțiune diluat este raportat pentru cel puțin o perioadă, acesta trebuie raportat pentru toate perioadele prezentate, indiferent dacă este egal cu rezultatul de bază pe acțiune. Dacă rezultatele de bază și diluat pe acțiune sunt egale, dubla prezentare poate fi realizată pe o singură linie a situației rezultatului global.
67A Dacă o entitate prezintă elementele profitului sau pierderii într-o situație distinctă, așa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat în 2011), entitatea prezintă rezultatul pe acțiune de bază și diluat, conform dispozițiilor de la punctele 66 și 67, în acea situație distinctă.
68 O entitate care raportează o activitate întreruptă trebuie să prezinte valorile de bază și diluate pe acțiune pentru activitățile întrerupte fie în situația veniturilor și a cheltuielilor, fie în note.
68A Dacă o entitate prezintă elementele profitului sau pierderii într-o situație distinctă, așa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat în 2011), entitatea prezintă rezultatul pe acțiune de bază și diluat pentru activitatea întreruptă, conform dispozițiilor de la punctul 68, în acea situație distinctă sau în note.
69 O entitate trebuie să prezinte rezultatul de bază și diluat pe acțiune, chiar dacă valorile sunt negative (adică dacă există o pierdere pe acțiune).
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
70 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
sumele utilizate ca numărător pentru calcularea rezultatului de bază și diluat pe acțiune, precum și o reconciliere a acestor valori cu profitul sau pierderea aferent(ă) societății-mamă pentru perioada respectivă. Reconcilierea trebuie să includă efectele individuale ale fiecărei clase de instrumente care afectează rezultatul pe acțiune;
numărul mediu ponderat al acțiunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului de bază și diluat pe acțiune, precum și o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea trebuie să includă efectele individuale ale fiecărei clase de instrumente care afectează rezultatul pe acțiune;
instrumentele (inclusiv acțiunile care pot fi emise în mod condiționat) care ar putea să dilueze în viitor rezultatul pe acțiune diluat, dar care nu au fost incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat, deoarece sunt antidiluante pentru perioada (perioadele) prezentată (prezentate);
o descriere a tranzacțiilor cu acțiuni ordinare sau potențiale ordinare, în afara celor contabilizate în conformitate cu punctul 64, care au loc la finalul următoarei perioade de raportare și care ar fi modificat în mod semnificativ numărul acțiunilor ordinare sau potențiale ordinare în circulație la încheierea perioadei dacă acele tranzacții ar fi avut loc înainte de finalul perioadei de raportare.
71 Exemple ale tranzacțiilor menționate la punctul 70 litera (d) includ:
o emisiune de acțiuni contra numerar;
o emisiune de acțiuni atunci când încasările sunt utilizate pentru a rambursa o datorie sau acțiunile preferențiale în circulație la finalul perioadei de raportare;
o răscumpărare a acțiunilor ordinare în circulație;
conversia în acțiuni ordinare sau exercitarea acțiunilor ordinare potențiale în circulație la finalul perioadei de raportare;
o emisiune de opțiuni, warrante sau alte instrumente convertibile; și
îndeplinirea condițiilor care ar avea drept rezultat emisiunea de acțiuni care pot fi emise în mod condiționat.
Valorile rezultatului pe acțiune nu sunt ajustate pentru tranzacțiile care au loc la finalul următoarei perioade de raportare deoarece astfel de tranzacții nu afectează valoarea capitalului utilizat la generarea profitului sau pierderii pentru perioada respectivă.
72 Instrumentele financiare și alte contracte care generează acțiuni ordinare potențiale pot include termene și condiții care influențează evaluarea rezultatului de bază și diluat pe acțiune. Astfel de clauze și condiții pot determina dacă eventualele acțiuni ordinare potențiale au sau nu efect diluant și, dacă sunt diluante, efectul lor asupra mediei ponderate a numărului de acțiuni în circulație și orice ajustări ulterioare aduse profitului sau pierderii corespunzător (corespunzătoare) acționarilor care dețin capitaluri proprii ordinare. Prezentarea termenelor și condițiilor pentru astfel de instrumente financiare și alte contracte este încurajată, în cazul în care nu se prevede altfel (a se vedea IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat).
73 Dacă o entitate prezintă, pe lângă rezultatul de bază și diluat pe acțiune, valori pe acțiune, utilizând o componentă raportată a situației veniturilor și cheltuielilor, alta decât cea impusă de prezentul standard, aceste valori se calculează utilizând numărul mediu ponderat al acțiunilor ordinare determinat în conformitate cu prezentul standard. Valorile rezultatului de bază și diluat pe acțiune aferente unei astfel de componente trebuie prezentate cu importanță egală în cadrul notelor. O entitate trebuie să indice baza determinării numărătorului (numărătorilor), inclusiv măsura în care valorile pe acțiuni sunt determinate înainte de impozitare sau după. Dacă se utilizează o componentă a situației veniturilor și cheltuielilor care nu este prezentată ca element-rând în situația veniturilor și a cheltuielilor, reconciliere trebuie să fie făcută între componenta utilizată și un element-rând raportat în situația veniturilor și a cheltuielilor.
73A Punctul 73 se aplică, de asemenea, unei entități care prezintă, pe lângă rezultatul pe acțiune de bază și diluat, valorile pe acțiune utilizând un element raportat al profitului sau al pierderii distinct de cel prevăzut în prezentul standard.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
74 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
74A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost adăugate punctele 4A, 67A, 68A și 73A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
74B IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, emise în mai 2011, au modificat punctele 4, 40 și A11. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
74C IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 8, 47A și A2. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
74D Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctele 4A, 67A, 68A și 73A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
74E IFRS 9 Instrumente financiare, emis în iulie 2014, a modificat punctul 34. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 9.
RETRAGEREA ALTOR NORME
75 Prezentul standard înlocuiește IAS 33 Rezultatul pe acțiune (emis în 1997).
76 Prezentul standard înlocuiește SIC-24 Rezultatul pe acțiune – Instrumente financiare și alte contracte care pot fi decontate în acțiuni.
Anexa A
ÎNDRUMĂRI DE APLICARE
Prezenta anexă este parte integrantă din standard.
Profitul sau pierderea atribuibil(ă) societății-mamă
A1 În scopul calculării rezultatului pe acțiune pe baza situațiilor financiare consolidate, profitul sau pierderea de atribuit societății-mamă se referă la profitul sau pierderea entității consolidate după ajustarea intereselor care nu controlează.
Emisiuni de drepturi de subscriere
A2 Emisiunea de acțiuni ordinare la momentul exercitării sau al conversiei de acțiuni ordinare potențiale nu dă naștere, de obicei, unui element de prime. Aceasta se datorează faptului că acțiunile ordinare potențiale sunt evaluate de obicei la valoarea justă, ceea ce duce la o modificare proporțională a resurselor disponibile entității. Totuși, într-o emisiune de drepturi de subscriere, prețul de exercitare este adesea mai mic decât valoarea justă a acțiunilor. Din acest motiv, așa cum s-a arătat la punctul 27 litera (b), emisiunea unor astfel de drepturi include un element de prime. Dacă o emisiune de drepturi de subscriere este oferită tuturor acționarilor existenți, numărul de acțiuni ordinare care se utilizează la calcularea rezultatului de bază și diluat pe acțiune pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi de subscriere este numărul de acțiuni ordinare în circulație înaintea emisiunii, înmulțit cu factorul următor:
Valoarea justă teoretică anterioară fără exercitarea de drepturi pe acțiune este calculată prin adăugarea valorii juste agregate a acțiunilor imediat anterioare exercitării drepturilor la încasările din exercitarea drepturilor și împărțindu-le la numărul de acțiuni în circulație după exercitarea drepturilor. În cazul în care drepturile urmează să fie tranzacționate public, separat de acțiunile anterioare datei exercitării, valoarea justă este evaluată la închiderea ultimei zile în care acțiunile sunt tranzacționate împreună cu drepturile.
Numărul de control
A3 Pentru a ilustra aplicarea noțiunii de număr de control descrise la punctele 42 și 43, se presupune că o entitate are un profit de 4 800 u.m ( 20 ). din activități continue atribuibil societății-mamă, o pierdere de (7 200 u.m.) din activități întrerupte atribuibilă societății-mamă, o pierdere de (2 400 u.m.) atribuibilă societății-mamă și 2 000 de acțiuni ordinare și 400 de acțiuni ordinare potențiale în circulație. Entitatea are un rezultat de bază pe acțiune de 2,40 u.m. pentru activități continue, (3,60 u.m.) pentru activități întrerupte și (1,20 u.m.) pentru pierderi. Cele 400 de acțiuni ordinare potențiale sunt incluse în calcularea rezultatului pe acțiune diluat, deoarece rezultatul de 2,00 u.m. pe acțiune de bază pentru activitățile continue este diluant, presupunând că nu există un impact asupra profitului sau pierderii de pe urma celor 400 de acțiuni ordinare potențiale. Deoarece profitul din activitățile continue atribuibil societății-mamă este numărul de control, entitatea include, de asemenea, cele 400 de acțiuni ordinare potențiale în calcularea altui rezultat de bază pe acțiune, chiar dacă rezultatul pe acțiune rezultant este antidiluant față de rezultatul de bază pe acțiune comparabil, adică pierderea pe acțiune este mai mică [(3,00 u.m.) pe acțiune pentru pierderea din activități întrerupte și (1,00 u.m.) pe acțiune pentru pierdere].
Prețul mediu de piață al acțiunilor ordinare
A4 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat, prețul mediu de piață al acțiunilor ordinare care se presupune că vor fi emise este calculat pe baza prețului mediu de piață al acțiunilor ordinare în timpul perioadei. Teoretic, orice tranzacție de pe piață cu acțiunile ordinare ale unei entități poate să fie inclusă în determinarea prețului mediu de piață. Din punct de vedere practic, o medie simplă săptămânală sau lunară a prețurilor este mai potrivită.
A5 În general, prețurile de închidere a pieței sunt adecvate pentru calcularea prețului mediu de piață. Cu toate acestea, în cazul în care prețurile au variații mari, sunt mai reprezentative prețurile obținute ca o medie între valoarea maximă și cea minimă. Metoda de calculare a prețului mediu de piață este utilizată consecvent atâta timp cât modificarea condițiilor nu îi afectează gradul de reprezentativitate. De exemplu, o entitate care utilizează de câțiva ani prețul de închidere a pieței pentru calcularea prețului mediu de piață, în condiții de stabilitate relativă a prețurilor, poate trece la o medie a valorii maxime și minime a prețului dacă acesta începe să fluctueze semnificativ, iar prețurile de închidere a pieței nu mai sunt prețuri medii reprezentative.
Opțiuni, warrante și echivalentele acestora
A6 Opțiunile sau warrantele de cumpărare a instrumentelor convertibile se presupune că sunt exercitate pentru cumpărarea instrumentului convertibil oricând prețurile medii atât pentru instrumentul convertibil, cât și pentru acțiunile ordinare care se pot obține prin conversie sunt mai mari decât prețul de exercitare al opțiunilor și warrantelor. Cu toate acestea, exercitarea nu este presupusă decât dacă conversia unor instrumente convertibile similare în circulație, dacă este cazul, este de asemenea presupusă.
A7 Opțiunile sau warrantele pot permite sau impune comercializarea datoriilor sau a altor instrumente ale entității (sau ale societății-mamă sau ale filialei) prin plata integrală sau parțială a prețului de exercitare. La calcularea rezultatelor pe acțiune diluate, respectivele opțiuni sau warrante au un efect de diluare dacă (a) prețul mediu de piață pentru acea perioadă aferent acțiunilor ordinare depășește prețul de exercitare sau (b) prețul de vânzare al instrumentului care va fi comercializat este sub acela la care instrumentul poate fi comercializat conform acordului opțiunii sau warrantului, iar reducerea rezultată stabilește un preț efectiv de exercitare sub prețul de piață al acțiunilor ordinare care se poate obține prin exercitare. La calcularea rezultatului pe acțiune diluat, acele opțiuni sau warrante se presupune că sunt exercitate și datoriile sau alte instrumente se presupune că sunt comercializate. Dacă oferirea de numerar este mai avantajoasă pentru deținătorul de opțiuni și warrante, iar contractul permite acest lucru, atunci se presupune comercializarea în numerar. Dobânda (netă de impozite) aferentă oricărei datorii care se presupune că este comercializată se adaugă înapoi ca o ajustare la numărător.
A8 Acțiunile preferențiale care au caracteristici similare sau alte instrumente care au opțiuni de conversie ce permit investitorului să plătească în numerar pentru a obține o rată de conversie mai avantajoasă sunt tratate similar.
A9 Clauzele de bază ale unor opțiuni sau warrante pot prevedea ca încasările primite din exercitarea acestor instrumente să fie aplicate pentru reducerea datoriilor sau a altor instrumente ale entității (sau ale societății-mamă sau filialei). La calcularea rezultatelor pe acțiune diluate, acele opțiuni sau warrante se presupune că sunt exercitate, iar încasările sunt aplicate pentru a se cumpăra datoria la prețul său mediu pe piață mai degrabă decât pentru a se cumpăra acțiuni ordinare. Cu toate acestea, încasările provenite din exercitarea presupusă în plus față de suma utilizată pentru cumpărarea presupusă a datoriilor sunt luate în considerare (adică se presupune că sunt utilizate pentru răscumpărarea de acțiuni ordinare) la calcularea rezultatului pe acțiune diluat. Dobânda (netă de impozite) aferentă oricărei datorii care se presupune că este cumpărată se adaugă înapoi ca o ajustare la numărător.
Opțiuni put emise
A10 Pentru a ilustra aplicarea punctului 63, se presupune că o entitate are în circulație 120 de opțiuni de vânzare pe acțiunile sale ordinare cu un preț de exercitare de 35 u.m. În acea perioadă, prețul mediu de piață al acțiunilor sale ordinare este de 28 u.m. La calcularea rezultatului pe acțiune diluat, entitatea presupune că a emis 150 de acțiuni ordinare cu 28 u.m. pe acțiune la începutul perioadei, pentru a-și satisface obligațiile de vânzare de 4 200 u.m. Diferența dintre cele 150 de acțiuni ordinare emise și cele 120 de acțiuni ordinare rezultate din satisfacerea opțiunii put (30 de acțiuni ordinare incrementale) se adaugă la numitor în calcularea rezultatului pe acțiune diluate.
Instrumente ale filialelor, ale asocierilor în participație sau ale entităților asociate
A11 Acțiunile ordinare potențiale ale unei filiale, asocieri în participație sau entități asociate care pot fi convertite fie în acțiuni ordinare ale filialei, ale asocierii în participație sau ale entității asociate, fie în acțiuni ordinare ale societății-mamă sau ale investitorilor care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă (entitatea raportoare) asupra entității în care s-a investit sunt incluse în calculul rezultatului pe acțiune diluat, după cum urmează:
instrumentele emise de o filială, o asociere în participație sau o entitate asociată care permit deținătorilor săi să obțină acțiuni ordinare ale filialei, ale asocierii în participație sau ale entității asociate sunt incluse în calcularea informațiilor aferente rezultatului pe acțiune diluat ale filialei, asocierii în participație sau entității asociate. Acel rezultat pe acțiune este inclus în calcularea rezultatului pe acțiune al entității raportoare, pe baza deținerii de către entitate de instrumente ale filialei, asocierii în participație sau entității asociate;
instrumentele unei filiale, asocieri în participație sau entități asociate care sunt convertibile în acțiuni ordinare ale entității raportoare sunt luate în considerare împreună cu acțiunile ordinare potențiale ale entității raportoare la calcularea rezultatului pe acțiune diluat. În același mod, opțiunile sau warrantele emise de o filială, asociere în participație sau entitate asociată pentru cumpărarea de acțiuni ordinare ale entității raportoare sunt luate în considerare împreună cu acțiunile ordinare potențiale ale entității raportoare, la calcularea rezultatului pe acțiune diluat consolidat.
A12 În scopul determinării efectului rezultatului pe acțiune al instrumentelor emise de o entitate raportoare, care sunt convertibile în acțiuni ordinare ale filialei, asocierii în participație sau entității asociate, se presupune că instrumentele sunt convertite, iar numărătorul (profitul sau pierderea atribuibile acționarilor ordinari ai societății-mamă), ajustat după cum este necesar, conform punctului 33. Pe lângă aceste ajustări, numărătorul este ajustat pentru orice modificări ale profitului sau pierderii înregistrate de entitatea raportoare (de exemplu, veniturile din dividende sau din metoda de punere în echivalență) de atribuit creșterii numărului de acțiuni ordinare ale filialei, asocierii în participație sau entității asociate, aflate în circulație ca urmare a conversiei presupuse. Numitorul calculului rezultatului pe acțiune diluat nu este afectat deoarece numărul de acțiuni ordinare în circulație ale entității raportoare nu s-ar modifica în urma conversiei presupuse.
Instrumente de capitaluri proprii participative și acțiuni ordinare de două categorii
A13 Capitalurile proprii ale unor entități includ:
instrumente care participă în dividende cu acțiuni ordinare, în conformitate cu o formulă predeterminată (de exemplu, două pentru una) cu limite superioare, în anumite momente, în funcție de măsura participației (de exemplu, până la, dar fără a depăși, o anumită valoare pe acțiune);
o clasă de acțiuni ordinare cu o rată de dividende diferită de cea a unei alte clase de acțiuni ordinare, dar fără drepturi prioritare sau anterioare.
A14 În scopul calculării rezultatului pe acțiune diluat se presupune conversia acelor instrumente descrise la punctul A13 care sunt convertibile în acțiuni ordinare dacă efectul este diluant. Pentru acele instrumente care nu sunt convertibile într-o clasă de acțiuni ordinare, profitul sau pierderea pentru perioada respectivă este alocat(ă) unor clase diferite de acțiuni și instrumente de capitaluri proprii participative, în conformitate cu drepturile lor la dividende sau alte drepturi de participare la rezultatele nedistribuite. Pentru a calcula rezultatul pe acțiune de bază și diluat:
profitul sau pierderea de atribuit acționarilor societății-mamă se ajustează (un profit redus și o pierdere majorată) cu suma de dividende declarate în perioada respectivă pentru fiecare clasă de acțiuni și cu suma contractuală de dividende (sau dobânzi aferente obligațiunilor participative) care trebuie achitate pentru acea perioadă (de exemplu, dividende cumulative neplătite);
profitul sau pierderea rămas(ă) este alocat(ă) acțiunilor ordinare și instrumentelor participative de capitaluri proprii, în măsura rezultatelor fiecărui instrument, ca și cum toate profiturile și pierderile perioadei au fost distribuite. Profitul sau pierderea total(ă) alocat(ă) fiecărei clase de instrumente de capitaluri proprii se determină adunând sumele alocate pentru dividende și sumele alocate pentru o caracteristică de participare;
suma totală a profitului sau pierderii alocată pentru fiecare clasă de instrumente de capitaluri proprii se împarte la numărul de instrumente în circulație cărora le sunt alocate rezultate, pentru a determina rezultatul pe acțiune pentru fiecare instrument.
Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, toate acțiunile ordinare potențiale care se presupune că au fost emise sunt incluse în acțiunile ordinare în circulație.
Acțiuni achitate parțial
A15 În cazul în care sunt emise acțiuni ordinare, dar acestea nu sunt integral achitate, ele sunt tratate în calcularea rezultatului pe acțiune de bază ca o fracțiune a unei acțiuni ordinare până la limita la care au fost îndreptățite să participe la dividende pe parcursul perioadei respective, raportat la o acțiune ordinară integral achitată.
A16 În măsura în care acțiunile plătite parțial nu au dreptul să participe la dividende pe perioada respectivă, ele sunt tratate ca echivalent al unor opțiuni sau warrante în calcularea rezultatului pe acțiune diluat. Soldul neachitat se presupune că reprezintă încasări utilizate pentru cumpărarea de acțiuni ordinare. Numărul de acțiuni incluse în rezultatul pe acțiune diluat reprezintă diferența dintre numărul de acțiuni subscrise și numărul de acțiuni care se presupune că vor fi cumpărate.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 34
Raportarea financiară interimară
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie conținutul minim al unui raport financiar interimar și principiile de recunoaștere și evaluare pentru situațiile financiare complete sau simplificate întocmite pentru o perioadă interimară. O raportare financiară interimară fiabilă și oportună îmbunătățește abilitatea investitorilor, creditorilor și a altor utilizatori de a înțelege capacitatea entității de a genera venituri și fluxuri de trezorerie, precum și condiția financiară și lichiditatea acesteia.
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard nu stabilește care sunt entitățile cărora ar trebui să li se impună să publice rapoarte financiare interimare, cât de frecvent sau la ce termen după încheierea perioadei interimare. Cu toate acestea, guvernele, organismele de reglementare a titlurilor de valoare, bursele și organismele profesionale contabile impun deseori entităților ale căror datorii sau acțiuni sunt tranzacționate public să publice rapoarte financiare interimare. Prezentul standard se aplică în cazul în care unei entități i se impune sau aceasta decide voluntar să publice un raport financiar interimar în concordanță cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate ( 21 ) încurajează entitățile tranzacționate în mod public să furnizeze rapoarte financiare interimare în conformitate cu principiile de recunoaștere, evaluare și prezentare prevăzute în prezentul standard. Entitățile tranzacționate în mod public sunt încurajate, în mod special:
să furnizeze rapoarte financiare interimare cel puțin la sfârșitul primei jumătăți a exercițiului lor financiar și
să pună la dispoziție rapoartele financiare interimare într-un termen de maximum 60 de zile de la încheierea perioadei interimare.
2 Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat individual din punctul de vedere al conformității cu IFRS-urile. Faptul că o entitate nu a furnizat rapoarte financiare interimare în cursul unui anumit exercițiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare interimare care nu îndeplinesc dispozițiile prezentului standard nu constituie un impediment ca situațiile financiare anuale ale entității să fie conforme cu IFRS-urile, dacă îndeplinesc toate dispozițiile acestora.
3 În cazul în care raportul financiar interimar al unei entități este prezentat ca fiind în conformitate cu IFRS-urile, acesta trebuie să îndeplinească toate dispozițiile prezentului standard. Punctul 19 prevede anumite prezentări de informații în acest sens.
DEFINIȚII
4 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
CONȚINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERIMAR
5 În conformitate cu IAS 1, un set complet de situații financiare include următoarele componente:
o situație a poziției financiare la finalul perioadei;
o situație a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global pentru perioada respectivă;
o situație a modificărilor capitalurilor proprii aferentă perioadei;
o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
note cuprinzând informații semnificative privind politica contabilă și alte informații explicative;
informații comparative referitoare la perioada precedentă, așa cum se precizează la punctele 38 și 38A din IAS 1 și
o situație a poziției financiare la începutul perioadei precedente, atunci când o entitate aplică retroactiv o politică contabilă sau realizează o retratare retroactivă a elementelor din situațiile sale financiare sau atunci când reclasifică elemente din situațiile sale financiare în conformitate cu punctele 40A-40D din IAS 1.
O entitate poate utiliza alte denumiri pentru situațiile financiare în afara celor utilizate în prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza denumirea „situația rezultatului global” în loc de „situația profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global”.
6 Pentru a furniza informațiile din timp și din considerente de cost, precum și pentru a evita repetarea informațiilor raportate anterior, o entitate poate fi obligată sau poate decide să furnizeze mai puține informații la termenele interimare decât în situațiile sale financiare anuale. În conformitate cu prezentul standard, un raport financiar interimar va cuprinde cel puțin situațiile financiare simplificate și note explicative selectate. Scopul unui raport financiar interimar este acela de a actualiza ultimul set complet de situații financiare anuale. În consecință, raportul interimar se concentrează asupra noilor activități, evenimente și circumstanțe, și nu reia informațiile raportate anterior.
7 Niciun element al prezentului standard nu este menit să împiedice sau să descurajeze o entitate să publice, în raportul său financiar interimar, un set complet de situații financiare (astfel cum se descrie în IAS 1), mai degrabă decât situațiile financiare simplificate și notele explicative selectate. De asemenea, prezentul standard nu împiedică și nu descurajează o entitate să includă în situațiile sale financiare interimare simplificate elemente suplimentare elementelor-rând minime sau notelor explicative selectate prevăzute de prezentul standard. Indicațiile din prezentul standard cu privire la recunoaștere și evaluare se aplică, de asemenea, situațiilor financiare complete aferente unei perioade intermediare, care vor include toate informațiile a căror prezentare este impusă de prezentul standard (în special, notele specifice prevăzute la punctul 16A), precum și cele prevăzute de alte IFRS-uri.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar
8 Un raport financiar interimar trebuie să includă cel puțin următoarele componente:
o situație simplificată a poziției financiare;
o situație simplificată sau situații simplificate ale profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global;
o situație simplificată a modificărilor capitalurilor proprii;
o situație simplificată a fluxurilor de trezorerie și
notele explicative selectate.
8A Dacă o entitate prezintă elementele de profit sau pierdere într-o situație distinctă, astfel cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat în 2011), entitatea prezintă informațiile simplificate interimare din acea situație.
Forma și conținutul situațiilor financiare interimare
9 Dacă o entitate publică, în raportul financiar interimar, un set complet de situații financiare, forma și conținutul acestor situații trebuie să îndeplinească dispozițiile prevăzute de IAS 1 pentru un set complet de situații financiare.
10 Dacă o entitate publică, în raportul financiar interimar, un set de situații financiare simplificate, aceste situații simplificate trebuie să includă cel puțin toate rubricile și subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situații financiare anuale și în notele explicative selectate prevăzute de prezentul standard. Trebuie incluse, de asemenea, elementele-rânduri sau notele suplimentare a căror omitere ar face ca situațiile financiare interimare simplificate să ducă la concluzii eronate.
11 În situația care prezintă componentele de profit sau pierdere pentru o perioadă interimară, o entitate trebuie să prezinte rezultatul pe acțiune de bază și diluat pentru acea perioadă, atunci când entitatea intră sub incidența IAS 33 Rezultatul pe acțiune ( 22 ).
11A Dacă o entitate prezintă elementele de profit sau pierdere într-o situație individuală, astfel cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat în 2011), entitatea prezintă rezultatul pe acțiune de bază și diluat în acea situație.
12 IAS 1 (revizuit în 2007) oferă îndrumări cu privire la structura situațiilor financiare. Îndrumările de implementare pentru IAS 1 ilustrează modalități de prezentare a situației poziției financiare, a situației rezultatului global și a situației modificărilor capitalurilor proprii.
14 Un raport financiar interimar este întocmit pe o bază consolidată dacă cele mai recente situații financiare anuale ale entității au fost situații consolidate. Situațiile financiare individuale ale societății-mamă nu sunt consecvente sau comparabile cu situațiile consolidate cuprinse în ultimul raport financiar anual. Dacă raportul financiar anual al unei entități a inclus situațiile financiare individuale ale societății-mamă, în plus față de situațiile financiare consolidate, prezentul standard nu impune și nici nu interzice includerea situațiilor individuale ale societății-mamă în raportul financiar interimar al entității.
Evenimente și tranzacții semnificative
15 O entitate trebuie să includă în raportul său financiar interimar o explicare a evenimentelor și tranzacțiilor semnificative pentru înțelegerea modificărilor survenite în poziția financiară și performanța entității de la finalul ultimei perioade anuale de raportare. Informațiile prezentate raportat la respectivele evenimente și tranzacții trebuie să actualizeze informațiile relevante prezentate în cel mai recent raport financiar anual.
15A Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entități va avea acces la cel mai recent raport financiar anual al entității. Prin urmare, nu este necesar ca notele la un raport financiar interimar să furnizeze actualizări, relativ nesemnificative, cu privire la informații care au fost raportate în notele la cel mai recent raport financiar anual.
15B Următoarele puncte reprezintă o listă de evenimente și tranzacții pentru care este necesar să se prezinte informații dacă acestea sunt semnificative: lista nu este exhaustivă.
reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și reluarea unei asemenea reduceri;
recunoașterea unei pierderi rezultate din deprecierea activelor financiare, a imobilizărilor corporale, a imobilizărilor necorporale, a activelor rezultate din contractele cu clienții sau a altor active, precum și reluarea unei astfel de pierderi din depreciere;
reluarea oricăror provizioane pentru costurile de restructurare;
achiziții și cedări de imobilizări corporale;
angajamente pentru cumpărarea de imobilizări corporale;
soluționarea litigiilor;
corectarea erorilor dintr-o perioadă anterioară;
modificarea împrejurărilor economice sau de afaceri care afectează valoarea justă a activelor financiare și datoriilor financiare ale entității, indiferent dacă respectivele active sau datorii sunt la valoarea justă sau la costul amortizat;
orice împrumut neachitat sau orice încălcare a unui acord de împrumut care nu a fost remediată la finalul perioadei de raportare sau înainte de finalul perioadei de raportare;
tranzacții cu părțile afiliate;
transferuri între nivelurile ierarhiei valorii juste utilizate la evaluarea valorii juste a instrumentelor financiare;
modificări în clasificarea activelor financiare ca urmare a modificării scopului sau a utilizării respectivelor active și
modificarea datoriilor sau activelor contingente.
15C IFRS-urile individuale oferă îndrumări cu privire la dispozițiile de prezentare a informațiilor pentru o mare parte dintre elementele enumerate la punctul 15B. Atunci când un eveniment sau o tranzacție sunt semnificative pentru înțelegerea modificărilor în poziția financiară sau performanța financiară a entității de la ultima perioadă anuală de raportare, raportul său financiar interimar trebuie să ofere o explicație și o actualizare a informațiilor relevante incluse în situațiile financiare ale ultimei perioade anuale de raportare.
16 [Eliminat]
Alte prezentări de informații
16A În plus față de prezentarea evenimentelor și a tranzacțiilor semnificative în conformitate cu punctele 15-15C, o entitate trebuie să includă următoarele informații în notele la situațiile sale financiare interimare, sau în altă parte în raportul financiar interimar. Următoarele prezentări de informații trebuie să fie incluse fie în situațiile financiare interimare, fie să fie încorporate prin trimiteri încrucișate de la situațiile financiare interimare la alte situații (cum ar fi comentarii ale conducerii sau un raport privind riscurile) care se află la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare în aceleași condiții precum situațiile financiare interimare și în același timp. În cazul în care utilizatorii situațiilor financiare nu au acces la informațiile încorporate prin trimiteri încrucișate, în aceleași condiții și în același timp, raportul financiar interimar este incomplet. Informațiile trebuie raportate, în mod normal, de la începutul exercițiului până în prezent.
O declarație conform căreia, în situațiile financiare interimare, au fost aplicate aceleași politici contabile și metode de calcul ca în ultimele situații financiare anuale sau, în cazul în care aceste politici și metode au fost modificate, o prezentare a naturii și efectului acestei modificări.
Comentarii explicative cu privire la periodicitatea sau ciclicitatea operațiunilor interimare.
Natura și valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de trezorerie și care sunt neobișnuite prin natura, mărimea sau incidența lor.
Natura și valoarea modificărilor survenite în estimările valorilor raportate în perioadele interimare anterioare exercițiului financiar curent sau modificările survenite în estimările valorilor raportate în exercițiile financiare anterioare.
Emisiuni, răscumpărări și rambursări de datorii și de acțiuni.
Dividendele plătite (agregat sau pe acțiune) distinct pentru acțiunile ordinare și pentru alte acțiuni.
Următoarele informații pe segmente (prezentarea informațiilor pe segmente este prevăzută în raportul financiar interimar al unei entități doar dacă IFRS 8 Segmente operaționale prevede ca entitatea să prezinte informații pe segmente în cadrul situațiilor sale financiare anuale):
veniturile de la clienți externi, dacă acestea sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinată de principalul factor decizional operațional sau sunt puse altminteri la dispoziția acestuia în mod periodic;
veniturile intersegmente, dacă acestea sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinată de principalul factor decizional operațional sau sunt puse altminteri la dispoziția acestuia în mod periodic;
o evaluare a profitului sau pierderii pe segment;
o evaluare a activelor și datoriilor totale pentru un anumit segment raportabil, dacă aceste valori sunt furnizate în mod periodic principalului factor decizional operațional și dacă pentru acel segment raportabil s-a produs o modificare substanțială față de valoarea prezentată în ultimele situații financiare anuale;
o descriere a diferențelor față de ultimele situații financiare anuale care apar în baza de segmentare sau în baza de evaluare a profitului sau pierderii pe segment;
o reconciliere a totalului evaluărilor profitului sau pierderii pe segment raportabile cu profitul sau pierderea entității înainte de cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) și activitățile întrerupte. Cu toate acestea, dacă o entitate alocă segmentelor raportabile elemente precum cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul evaluărilor profitului sau pierderii pe segment cu profitul sau pierderea după luarea în considerare a acestor elemente. Elementele semnificative de reconciliere trebuie identificate și descrise separat în cadrul respectivei reconcilieri.
Evenimente ulterioare perioadei interimare care nu au fost reflectate în situațiile financiare pentru perioada interimară.
Efectul modificărilor survenite în structura entității în perioada interimară, inclusiv combinările de întreprinderi, obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor și investițiile pe termen lung, restructurările și activitățile întrerupte. În cazul combinărilor de întreprinderi entitatea trebuie să prezinte informațiile prevăzute în IFRS 3 Combinări de întreprinderi.
Pentru instrumentele financiare, prezentările de informații cu privire la valoarea justă prevăzute la punctele 91-93 litera (h), 94-96, 98 și 99 din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă și punctele 25, 26 și 28-30 din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat.
În cazul entităților care devin sau care încetează să mai fie entități de investiții, conform definiției din IFRS 10 Situații financiare consolidate, informațiile de prezentat prevăzute la punctul 9B din IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități.
Dezagregarea veniturilor din contractele cu clienții prevăzută la punctele 114-115 din IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.
17-18 [Eliminate]
Prezentări de informații privind conformitatea cu IFRS-urile
19 Dacă raportul financiar interimar al unei entități este în conformitate cu dispozițiile prezentului standard, acest fapt trebuie prezentat. Un raport financiar interimar nu trebuie descris drept conform cu IFRS-urile decât dacă satisface toate dispozițiile IFRS-urilor.
Perioade pentru care se prevede prezentarea situațiilor financiare interimare
20 Rapoartele interimare trebuie să includă situații financiare interimare (simplificate sau complete), pentru următoarele perioade:
situația poziției financiare la sfârșitul perioadei interimare curente și situația poziției financiare comparative de la sfârșitul exercițiului financiar imediat anterior;
situațiile profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global pentru perioada interimară curentă și, cumulativ, pentru exercițiul financiar curent până în prezent, împreună cu situațiile comparative ale profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultantului global pentru perioadele interimare comparabile (curente și de la începutul exercițiului până în prezent) din exercițiul financiar imediat anterior. Astfel cum prevede IAS 1 (modificat în 2011), un raport interimar poate prezenta pentru fiecare perioadă o situație sau mai multe situații ale profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global;
situația modificărilor capitalurilor proprii, cumulativ pentru exercițiul financiar curent până în prezent, împreună cu situația comparativă aferentă perioadei comparabile de la începutul exercițiului până în prezent, din exercițiul financiar imediat anterior;
situația fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exercițiul financiar curent până în prezent, împreună cu situația comparativă pentru perioada comparabilă de la începutul exercițiului până în prezent, din exercițiul financiar imediat anterior.
21 În cazul unei entități a cărei activitate prezintă un puternic caracter sezonier, pot fi utile informațiile financiare pentru cele 12 luni care se încheie la finalul perioadei de raportare interimare și informațiile comparative pentru perioada precedentă de 12 luni. În consecință, entitățile care au o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt încurajate să aibă în vedere raportarea unor astfel de informații în plus față de informațiile a căror prezentare este impusă de punctul anterior.
22 Partea A a exemplelor ilustrative care însoțesc prezentul standard ilustrează perioadele pe care trebuie să le prezinte o entitate care raportează semestrial și o entitate care raportează trimestrial.
Prag de semnificație
23 Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoaștere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui element, în vederea efectuării raportării financiare interimare, pragul de semnificație trebuie evaluat în funcție de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evaluărilor privind pragul de semnificație, trebuie să se recunoască faptul că evaluările interimare se pot baza pe estimări într-o măsură mai mare decât evaluările datelor financiare anuale.
24 IAS 1 definește informațiile semnificative și impune prezentarea separată a elementelor semnificative, inclusiv (de exemplu) activitățile întrerupte, iar IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori impune prezentarea modificărilor estimărilor contabile, a erorilor și a modificărilor în politicile contabile. Cele două standarde nu conțin îndrumări cantitative referitoare la pragul de semnificație.
25 În timp ce, pentru evaluarea pragului de semnificație, se impune întotdeauna utilizarea raționamentului profesional, prezentul standard bazează decizia de recunoaștere și prezentare a informațiilor doar pe datele aferente perioadei interimare, pentru o mai bună înțelegere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elementele neobișnuite, modificările politicilor contabile sau ale estimărilor, precum și erorile sunt recunoscute și prezentate pe baza pragului de semnificație stabilit în funcție de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita concluziile greșite care ar putea rezulta din neprezentarea acestora. Obiectivul prioritar este de a asigura întocmirea unui raport financiar interimar care să cuprindă toate informațiile relevante pentru înțelegerea poziției financiare și a performanței entității pe durata perioadei interimare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE
26 Dacă estimarea unei sume raportate într-o perioadă interimară se modifică semnificativ pe durata perioadei interimare finale a exercițiului financiar, dar pentru perioada interimară finală în cauză nu se publică un raport financiar separat, natura și valoarea acelei modificări a estimării trebuie prezentate într-o notă la situațiile financiare anuale aferente exercițiului financiar respectiv.
27 IAS 8 prevede prezentarea naturii și (dacă este posibil) a valorii unei modificări a estimărilor care fie are un efect semnificativ în perioada curentă, fie se preconizează că va avea un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Punctul 16A litera (d) din prezentul standard impune prezentarea unor informații similare într-un raport financiar interimar. Printre exemple se numără modificările estimărilor survenite în perioada interimară finală privind reduceri ale valorii contabile a stocurilor, restructurări sau pierderi din depreciere care au fost raportate într-o perioadă interimară anterioară a exercițiului financiar. Dispozițiile de la punctul anterior privind prezentarea informațiilor sunt consecvente cu dispozițiile prevăzute de IAS 8 și au un domeniu de aplicare mai restrâns – referindu-se numai la modificările estimării. O entitate nu este obligată să includă, în situațiile sale financiare anuale, informații financiare suplimentare pentru perioada interimară.
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
Politici contabile identice cu cele utilizate în situațiile financiare anuale
28 O entitate trebuie să aplice în situațiile financiare interimare aceleași politici contabile ca în situațiile financiare anuale, cu excepția modificărilor survenite în politicile contabile după data celor mai recente situații financiare anuale, care trebuie să se reflecte în următoarele situații financiare anuale. Cu toate acestea, frecvența de raportare a entității (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În scopul realizării acestui obiectiv, evaluările efectuate pentru raportarea interimară trebuie să se facă pe baza informațiilor de la începutul exercițiului până în prezent.
29 Dispoziția ca o entitate să aplice, în situațiile sale financiare interimare, aceleași politici contabile ca în situațiile sale anuale poate părea să sugereze că evaluările pentru perioadele interimare se fac ca și cum fiecare perioadă interimară ar reprezenta o perioadă independentă de raportare. Cu toate acestea, prevăzând că frecvența de raportare a unei entități nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale, punctul 28 confirmă faptul că o perioadă interimară este o parte componentă a unui exercițiu financiar mai larg. Evaluările de la începutul exercițiului până în prezent pot implica modificări ale estimărilor sumelor raportate în perioadele interimare anterioare ale exercițiului financiar curent. Principiile de recunoaștere a activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor pentru perioadele interimare sunt însă aceleași ca în cazul situațiilor financiare anuale.
30 Exemple:
principiile de recunoaștere și evaluare a pierderilor rezultate din reduceri ale valorii stocurilor, din restructurări sau din deprecieri într-o perioadă interimară sunt aceleași cu cele pe care o entitate le-ar utiliza dacă ar întocmi numai situații financiare anuale. Cu toate acestea, dacă astfel de elemente sunt recunoscute și evaluate într-o perioadă interimară, iar estimarea se modifică într-o perioadă interimară ulterioară a exercițiului financiar respectiv, estimarea inițială este modificată în perioada interimară ulterioară fie prin constatarea unei pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior;
un cost care nu corespunde definiției unui activ la finalul unei perioade interimare nu este amânat în situația poziției financiare nici în așteptarea unor informații viitoare referitoare la respectarea definiției activului, nici pentru egalizarea rezultatelor în perioadele interimare din cadrul unui exercițiu financiar și
cheltuiala cu impozitul pe profit este recunoscută în fiecare perioadă interimară pe baza celei mai bune estimări a ratei medii ponderate anuale a impozitului pe profit preconizate pentru întregul exercițiu financiar. Este posibil ca sumele angajate drept cheltuieli cu impozitul pe profit într-o perioadă interimară să necesite ajustarea într-o perioadă interimară ulterioară din același exercițiu financiar, dacă se modifică estimarea privind rata anuală a impozitului pe profit.
31 Conform Cadrului general conceptual de raportare financiară (Cadrul general conceptual), recunoașterea reprezintă procesul de reflectare, în vederea includerii în situația poziției financiare sau în contul (conturile) de profit și pierdere, a unui element care corespunde definiției unuia dintre elementele situațiilor financiare. Definițiile activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor sunt fundamentale pentru recunoaștere atât la finalul perioadei de raportare financiară anuală, cât și la finalul perioadei de raportare financiară interimară.
32 În cazul activelor, se aplică aceleași teste privind beneficiile economice viitoare atât la datele interimare, cât și la sfârșitul exercițiului financiar al unei entități. Costurile care, prin natura lor, nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere ca active la sfârșitul exercițiului financiar, nu vor fi recunoscute ca active nici la datele interimare. În mod similar, la finalul perioadei de raportare interimare, o datorie trebuie să reprezinte o obligație existentă la data respectivă, la fel ca la finalul perioadei de raportare anuale.
33 O caracteristică esențială a venitului (a veniturilor) și a cheltuielilor este aceea că intrările și ieșirile aferente activelor și datoriilor au avut deja loc. Dacă intrările și ieșirile în cauză au avut deja loc, veniturile și cheltuielile aferente sunt recunoscute; în caz contrar, acestea nu sunt recunoscute. Cadrul general conceptual nu permite recunoașterea în situația poziției financiare a elementelor care nu corespund definiției activelor sau datoriilor.
34 La evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor și fluxurilor de trezorerie raportate în situațiile sale financiare, o entitate care raportează doar anual are posibilitatea de a lua în considerare informații care devin disponibile pe întreg parcursul exercițiului financiar. Evaluările sale sunt, de fapt, efectuate de la începutul exercițiului până în prezent.
35 Pentru efectuarea evaluărilor din situațiile sale financiare pentru primele șase luni, o entitate care prezintă rapoarte semestrial utilizează informațiile care devin disponibile până la jumătatea anului sau imediat după aceea, iar pentru o perioadă de 12 luni, informațiile disponibile până la sfârșitul anului sau imediat după aceea. Evaluările pentru perioada de 12 luni vor reflecta eventualele modificări survenite în estimările valorilor raportate pentru prima perioadă de șase luni. Valorile raportate în raportul financiar interimar pentru prima perioadă de șase luni nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16A litera (d) și punctul 26 impun prezentarea naturii și valorii oricărei modificări semnificative a estimărilor.
36 O entitate care raportează mai frecvent decât semestrial evaluează veniturile și cheltuielile de la începutul exercițiului până în prezent pentru fiecare perioadă interimară, utilizând informațiile de care dispune în momentul întocmirii fiecărui set de situații financiare. Valorile veniturilor și cheltuielilor raportate în perioada interimară curentă vor reflecta orice modificări survenite în estimările valorilor raportate în perioadele interimare anterioare pe parcursul exercițiului financiar. Valorile raportate în perioadele interimare anterioare nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16A litera (d) și punctul 26 impun prezentarea naturii și valorii oricărei modificări semnificative a estimărilor.
Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional
37 Veniturile care se încasează sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exercițiu financiar nu trebuie anticipate sau amânate la finalul perioadei de raportare interimare dacă anticiparea sau amânarea nu ar fi oportune la sfârșitul exercițiului financiar al entității.
38 Exemplele includ veniturile din dividende, redevențele și subvențiile guvernamentale. În plus, unele entități obțin în mod constant mai multe venituri în anumite perioade interimare ale exercițiului financiar decât în altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale comercianților cu amănuntul. Aceste venituri sunt recunoscute atunci când survin.
Costuri suportate inegal în cursul exercițiului financiar
39 Costurile care sunt suportate inegal în cursul exercițiului financiar al unei entități trebuie anticipate sau amânate în scopul raportării interimare dacă și numai dacă anticiparea sau amânarea acelui tip de costuri este, de asemenea, oportună și la sfârșitul exercițiului financiar.
Aplicarea principiilor de recunoaștere și evaluare
40 Partea B a exemplelor ilustrative care însoțesc prezentul standard oferă exemple de aplicare a principiilor generale de recunoaștere și evaluare expuse la punctele 28-39.
Utilizarea estimărilor
41 Procedurile de evaluare care trebuie respectate la elaborarea unui raport financiar interimar trebuie concepute astfel încât să asigure că informațiile rezultate sunt fiabile și că toate informațiile financiare semnificative care sunt relevante pentru înțelegerea poziției financiare sau a performanței financiare a entității sunt prezentate în mod corespunzător. Dacă evaluările pentru rapoartele financiare anuale și pentru cele interimare se fac deseori pe baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelor financiare interimare va necesita, în general, utilizarea într-o mai mare măsură a metodelor de estimare decât în cazul rapoartelor financiare anuale.
42 Partea C a exemplelor ilustrative care însoțesc prezentul standard oferă exemple de utilizare a estimărilor în perioadele interimare.
RETRATAREA PERIOADELOR INTERIMARE RAPORTATE ANTERIOR
43 O modificare a politicii contabile, alta decât cea pentru care tranziția este specificată de un nou IFRS, trebuie reflectată prin:
retratarea situațiilor financiare pentru perioadele interimare precedente ale exercițiului financiar curent și pentru perioadele interimare comparabile ale oricăror exerciții financiare anterioare care vor fi retratate în situațiile financiare anuale în conformitate cu IAS 8 sau
atunci când, la începutul exercițiului financiar, este imposibilă determinarea efectului cumulativ pe care aplicarea unei noi politici contabile l-ar avea asupra tuturor perioadelor anterioare, ajustarea situațiilor financiare pentru perioadele interimare anterioare ale exercițiului financiar curent și pentru perioadele interimare comparabile ale exercițiilor financiare anterioare se va efectua prospectiv, începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.
44 Unul dintre obiectivele principiului precedent este de a asigura aplicarea unei singure politici contabile unei anumite categorii de tranzacții pe toată durata unui exercițiu financiar complet. În conformitate cu IAS 8, o modificare a politicii contabile este reflectată prin aplicarea retroactivă, cu retratarea informațiilor financiare ale perioadei anterioare, de la cea mai îndepărtată dată posibilă. Cu toate acestea, dacă valoarea cumulată a ajustării aferente exercițiilor financiare anterioare este imposibil de determinat, atunci, în conformitate cu IAS 8, noua politică este aplicată prospectiv, de la prima dată posibilă. Efectul principiului de la punctul 43 este că impune ca, pe durata exercițiului financiar curent, orice modificare a politicii contabile să se aplice fie retroactiv, fie, dacă acest lucru nu este posibil, prospectiv, cel târziu de la începutul exercițiului financiar.
45 A permite reflectarea unei modificări a politicii contabile de la o dată interimară, în cursul exercițiului financiar, ar însemna a permite aplicarea a două politici contabile diferite unei anumite categorii de tranzacții în cursul unui singur exercițiu financiar. Rezultatul va consta în dificultăți în alocarea interimară, rezultate din exploatare neclare, complicându-se analiza și inteligibilitatea informațiilor din perioada interimară.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
46 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.
47 IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctele 4, 5, 8, 11, 12 și 20, a eliminat punctul 13 și a adăugat punctele 8A și 11A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
48 IFRS 3 (revizuit în 2008) a modificat punctul 16 litera (i). O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat și pentru respectiva perioadă anterioară.
49 Punctele 15, 27, 35 și 36 au fost modificate, punctele 15A-15C și 16A au fost adăugate, iar punctele 16-18 au fost eliminate de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
50 IFRS 13, emis în mai 2011, a adăugat punctul 16A litera (j). O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
51 Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctele 8, 8A, 11A și 20. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 1 astfel cum a fost modificat în iunie 2011.
52 Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 5, amendamentul respectiv rezultând din amendamentul la IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
53 Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 16A. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
54 Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctul 16A. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în Entități de investiții.
55 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 15B și 16A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
56 Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2012-2014, emis în septembrie 2014, a modificat punctul 16A. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
57 Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Amendamente la IAS 1), emis în decembrie 2014, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea amendamentului respectiv anterior acestei date.
58 Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, emis în 2018, a modificat punctele 31 și 33. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte amendamente cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice modificările la IAS 34 retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice amendamentele la IAS 34 prin trimitere la punctele 43-45 din prezentul standard și la punctele 23-28, 50-53 și 54F din IAS 8.
59 Documentul Definiția termenului „semnificativ” (Amendamente la IAS 1 și IAS 8), emis în octombrie 2018, a modificat punctul 24. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică amendamentele la definiția termenului „semnificativ” de la punctul 7 din IAS 1 și de la punctele 5 și 6 din IAS 8.
60 Documentul Prezentarea politicilor contabile, care modifică IAS 1, și Declarația 2 privind practica IFRS, Emiterea de raționamente privind pragul de semnificație, care a fost publicată în februarie 2021, au modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 36
Deprecierea activelor
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ. Într-o astfel de situație, activul este descris ca fiind depreciat și standardul impune entității să recunoască o pierdere din depreciere. Standardul specifică situațiile în care entitatea trebuie să reia o pierdere din depreciere și prescrie prezentări de informații.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, în afară de:
stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
active aferente contractului și active rezultate din costurile de obținere sau de îndeplinire a unui contract care sunt recunoscute în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții;
creanțe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
active generate de beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
active financiare care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare;
investiții imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40 Investiții imobiliare);
active biologice aferente activității agricole, care intră sub incidența IAS 41 Agricultura și care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile generate de vânzare;
contractele care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare care sunt active și orice active pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, astfel cum sunt definite în IFRS 17 și
active imobilizate (sau grupuri destinate cedării) clasificate drept deținute în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
3 Prezentul standard nu se aplică stocurilor, activelor care rezultă din contracte de construcție, creanțelor privind impozitul amânat, activelor care decurg din beneficiile angajaților sau activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), deoarece IFRS-urile existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziții privind recunoașterea și evaluarea acestor active.
4 Prezentul standard se aplică activelor financiare clasificate drept:
filiale, așa cum sunt definite în IFRS 10 Situații financiare consolidate;
entități asociate, așa cum sunt definite în IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație și
asocieri în participație, așa cum sunt definite în IFRS 11 Angajamente comune.
Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IFRS 9.
5 Prezentul standard nu se aplică activelor financiare care intră sub incidența IFRS 9, investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă care intră sub incidența IAS 40 sau activelor biologice legate de activitatea agricolă evaluate la valoarea justă minus costurile generate de vânzare care intră sub incidența IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică activelor contabilizate la valoarea reevaluată (și anume, valoarea justă la data reevaluării minus orice amortizare cumulată ulterioară și pierderi din depreciere cumulate ulterioare) în conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale. Singura diferență dintre valoarea justă a unui activ și valoarea sa justă minus costurile asociate cedării o reprezintă costurile marginale directe atribuibile cedării activului.
În cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este neapărat apropiată de valoarea sa reevaluată sau mai mare decât aceasta. În acest caz, după aplicarea dispozițiilor privind reevaluarea, este puțin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat, nefiind necesară estimarea valorii recuperabile.
[eliminată]
[eliminată]
În cazul în care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea justă minus costurile asociate cedării activului reevaluat este neapărat mai mică decât valoarea sa justă. Activul reevaluat este, așadar, depreciat dacă valoarea sa de utilizare este mai mică decât valoarea sa reevaluată. În acest caz, după aplicarea dispozițiilor privind reevaluarea, o entitate aplică prezentul standard pentru a stabili dacă activul poate fi depreciat.
DEFINIȚII
6 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
perioada de timp în care se preconizează că un activ va fi utilizat de către entitate, fie
numărul de unități de producție sau alte unități similare pe care entitatea preconizează să le obțină de la activ.
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT
7 Punctele 8-17 clarifică în ce moment trebuie determinată valoarea recuperabilă. Aceste dispoziții utilizează termenul „activ”, dar se aplică, de asemenea, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar. Restul prezentului standard este structurat după cum urmează:
punctele 18-57 stabilesc dispoziții privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziții utilizează, de asemenea, termenul „activ”, dar se aplică atât unui activ individual, cât și unei unități generatoare de numerar;
punctele 58-108 stabilesc dispoziții privind recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere în cazul activelor individuale, altele decât fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108 tratează recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru unitățile generatoare de numerar și fondul comercial;
punctele 109-116 stabilesc dispoziții privind reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei unități generatoare de numerar, pierdere recunoscută în perioadele anterioare. Din nou, aceste dispoziții utilizează termenul „activ”, dar se aplică, de asemenea, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziții suplimentare pentru un activ individual, punctele 122 și 123, pentru o unitate generatoare de numerar, iar punctele 124 și 125, pentru fondul comercial;
punctele 126-133 specifică informațiile care trebuie prezentate cu privire la pierderile din depreciere și reluările pierderilor din depreciere aferente activelor și unităților generatoare de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziții suplimentare de prezentare de informații pentru unitățile generatoare de numerar cărora le-au fost alocate imobilizări necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată sau fond comercial cu scopul testării deprecierii.
8 Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă. Punctele 12-14 descriu câteva dintre indiciile care conduc la concluzia că a avut loc o pierdere din depreciere. Dacă se remarcă prezența oricăruia dintre aceste indicii, unei entități i se impune să facă o estimare formală a valorii recuperabile. Cu excepția prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entități o estimare formală a valorii recuperabile în cazul în care nu apare niciun indiciu al deprecierii.
9 La finalul fiecărei perioade de raportare, entitatea trebuie să estimeze dacă există indicii ale deprecierii activelor. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.
10 Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii, entitatea:
trebuie să testeze anual pentru depreciere imobilizările necorporale cu durata de viață utilă nedeterminată sau imobilizările necorporale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă. Testul de depreciere se poate desfășura oricând pe parcursul perioadei anuale, cu condiția ca testarea să se realizeze la aceeași dată în fiecare an. Imobilizările necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. Cu toate acestea, dacă o asemenea imobilizare necorporală a fost inițial recunoscută în timpul perioadei anuale curente, ea trebuie testată pentru depreciere înainte de încheierea perioadei anuale curente;
trebuie să testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi, în conformitate cu punctele 80-99.
11 Capacitatea unei imobilizări necorporale de a genera suficiente beneficii economice viitoare astfel încât să fie posibilă recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizată de un grad mai ridicat de incertitudine în situația în care activul nu este încă disponibil pentru utilizare. În acest sens, prezentul standard impune testarea pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizări necorporale care nu este încă disponibilă pentru utilizare cel puțin o dată pe an.
12 La evaluarea existenței indiciilor de depreciere a activelor, o entitate trebuie să ia în considerare cel puțin următoarele indicii:
există indicii observabile că valoarea activului a scăzut semnificativ mai mult în decursul perioadei decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării;
pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul;
ratele dobânzilor pe piață sau alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la scăderea semnificativă a valorii recuperabile a activului;
valoarea contabilă a activelor nete ale entității este superioară capitalizării sale bursiere;
există probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;
pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau se preconizează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce privește gradul sau modul în care activul este utilizat sau se preconizează că va fi utilizat. Astfel de modificări includ situațiile în care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de întrerupere a activității căreia îi este dedicat activul, planificarea cedării activului înainte de data preconizată anterior, precum și reevaluarea duratei de viață utile a unui activ ca fiind determinată, și nu nedeterminată ( 24 );
raportările interne pun la dispoziție probe cu privire la faptul că performanța economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât cea preconizată;
pentru o investiție într-o filială, asociere în participație sau entitate asociată, investitorul recunoaște un dividend din investiție și există dovada că:
valoarea contabilă a investiției din situațiile financiare individuale depășește valorile contabile din situațiile financiare consolidate ale activelor nete ale entității în care s-a investit, inclusiv fondul comercial aferent sau
dividendul depășește rezultatul global total al filialei, asocierii în participație sau entității asociate din perioada în care s-a declarat dividendul.
13 Lista de la punctul 12 nu este exhaustivă. Entitatea poate identifica alte indicii conform cărora un activ ar putea fi depreciat, iar acestea ar impune, de asemenea, entității să determine valoarea recuperabilă a activului sau, în cazul fondului comercial, să efectueze un test de depreciere în conformitate cu punctele 80-99.
14 Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziție de raportările interne includ:
fluxurile de trezorerie pentru achiziționarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau întreținerea activului care sunt semnificativ mai mari decât cele prevăzute inițial în buget;
fluxurile de trezorerie nete reale ori profitul sau pierderea din exploatare generat(ă) de activ sunt vizibil inferioare celor prevăzute inițial în buget;
o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie prevăzute în buget sau a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creștere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de activ sau
pierderi din exploatare sau ieșiri nete de numerar aferente activului, atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în buget.
15 După cum se arată la punctul 10, prezentul standard impune testarea pentru depreciere, cel puțin o dată pe an, a imobilizărilor necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată, respectiv a celor care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum și a fondului comercial. În afară de situațiile care fac obiectul dispozițiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor în care este necesară estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul pragului de semnificație. De exemplu, în cazul în care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea sa contabilă, nu este nevoie să se estimeze din nou valoarea recuperabilă a activului decât dacă au apărut evenimente care să elimine diferența dintre cele două valori. În mod asemănător, analizele anterioare pot arăta că valoarea recuperabilă a unui activ nu este sensibilă la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.
16 Pentru a ilustra situațiile de la punctul 15, dacă ratele dobânzii pe piață sau oricare alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au crescut în cursul perioadei, unei entități nu i se impune să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în cazurile următoare:
dacă este puțin probabil ca rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a activului să fie afectată de creșterea acestor rate de piață. De exemplu, majorarea ratelor dobânzii pe termen scurt poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durată lungă de viață utilă rămasă;
dacă este foarte probabil ca rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a activului să fie afectată de majorarea acestor rate de piață, dar analiza anterioară a sensibilității aferente valorii recuperabile ilustrează faptul că:
este puțin probabil ca valoarea recuperabilă să fie afectată de o reducere substanțială, întrucât este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie viitoare să crească (de exemplu, în anumite cazuri o entitate poate să demonstreze că își ajustează veniturile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe piață) sau
este puțin probabil ca scăderea valorii recuperabile să aibă ca rezultat o pierdere semnificativă din depreciere.
17 Dacă există un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest lucru poate indica faptul că durata de viață utilă rămasă, metoda de amortizare a activelor corporale (necorporale) sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuită și ajustată în conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dacă nu se recunoaște nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.
EVALUAREA VALORII RECUPERABILE
18 Prezentul standard definește valoarea recuperabilă ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar minus costurile asociate cedării și valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispozițiile cu privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziții utilizează termenul „activ”, dar se aplică, de asemenea, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar.
19 Nu este întotdeauna necesar să se determine atât valoarea justă a unui activ minus costurile asociate cedării, cât și valoarea de utilizare. Dacă oricare dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
20 Poate fi posibil să se evalueze valoarea justă minus costurile asociate cedării, chiar dacă nu există un preț cotat pe o piață activă pentru un activ identic. Cu toate acestea, uneori nu va fi posibil să se evalueze valoarea justă minus costurile asociate cedării deoarece nu există o bază pentru a calcula o estimare fiabilă a prețului care s-ar putea obține din vânzarea activului în cadrul unei tranzacții reglementate care are loc între participanți pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale. În acest caz, entitatea poate folosi valoarea de utilizare a activului ca valoare recuperabilă.
21 Dacă nu există motive pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depășește semnificativ valoarea sa justă minus costurile asociate cedării, aceasta din urmă poate fi utilizată ca valoare recuperabilă. În această situație se găsesc, de cele mai multe ori, activele care sunt deținute în vederea cedării. Aceasta se datorează faptului că valoarea de utilizare a unui activ deținut în vederea cedării constă, în principal, din încasările nete din cedare, fluxurile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului până la cedarea acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.
22 Valoarea recuperabilă se determină pentru fiecare activ individual, cu excepția cazului în care activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. Într-un astfel de caz, valoarea recuperabilă se determină pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul (a se vedea punctele 65-103), în afară de cazul în care fie:
valoarea justă a activului minus costurile asociate cedării este mai mare decât valoarea sa contabilă, fie
valoarea de utilizare a activului poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea sa justă minus costurile asociate cedării, iar valoarea justă minus costurile asociate cedării poate fi evaluată.
23 În unele cazuri, estimările, mediile și formulele de calcul pot să ofere aproximări rezonabile ale calculelor detaliate expuse în prezentul standard pentru determinarea valorii juste minus costurile asociate cedării sau a valorii de utilizare.
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată
24 În conformitate cu punctul 10, imobilizările necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată vor fi testate anual, pentru depreciere, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, independent de existența indiciilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate într-o perioadă anterioară, pot fi utilizate în testul de depreciere pentru perioada curentă, cu condiția respectării simultane a următoarelor criterii:
dacă imobilizarea necorporală nu generează intrări de numerar rezultate din utilizarea sa continuă care sunt, în mare măsură, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active și este așadar supusă unui test de depreciere ca parte a unității generatoare de numerar din care face parte, activele și datoriile care formează acea unitate nu s-au modificat substanțial de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile;
cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depășit valoarea contabilă a activului cu o marjă semnificativă și
pe baza analizei evenimentelor survenite și circumstanțelor care s-au modificat de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile, este foarte puțin probabil ca valoarea recuperabilă actuală determinată să fie mai mică decât valoarea contabilă a activului.
Valoarea justă minus costurile asociate cedării
25-27 [Eliminate]
28 Cu ocazia evaluării valorii juste minus costurile asociate cedării, se deduc costurile asociate cedării, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru și alte taxe similare de tranzacție, costurile aferente îndepărtării activului, precum și costurile marginale directe pentru scoaterea la vânzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru încetarea contractelor de muncă (astfel cum sunt definite în IAS 19) și costurile asociate reducerii sau reorganizării activității ca urmare a cedării unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedării activului.
29 Uneori, cedarea unui activ îi impune unui cumpărător asumarea unei datorii, dar este disponibilă doar o singură valoare justă minus costurile asociate cedării atât pentru activ, cât și pentru datorie. Punctul 78 furnizează explicațiile necesare cu privire la modul în care trebuie tratate astfel de situații.
Valoare de utilizare
30 La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie să se aibă în vedere următoarele elemente:
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv;
preconizările privind posibilele variații ale valorii sau plasării în timp a acelor fluxuri de trezorerie;
valoarea-timp a banilor, în funcție de rata actuală a dobânzii la plasamentele fără risc de pe piață;
prețul suportării incertitudinii inerente activului și
alți factori, cum ar fi absența lichidității, pe care participanții pe piață i-ar lua în calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv.
31 Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii pași:
estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar generate de utilizarea continuă a activului și de cedarea acestuia și
aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.
32 Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) și (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustării fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustării ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptată de entitate pentru a cuantifica efectele preconizărilor privind posibilele variații ale valorii sau plasării în timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie să reflecte valoarea actualizată preconizată a fluxurilor de trezorerie viitoare, și anume media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A oferă îndrumări suplimentare în ceea ce privește modul de utilizare a tehnicilor privind valoarea actualizată în evaluarea valorii de utilizare a unui activ.
Baza pentru estimările fluxurilor de trezorerie viitoare
33 La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:
trebuie să își bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile și justificabile, care să reprezinte cea mai bună estimare a conducerii referitoare la spectrul de condiții economice care va exista pe perioada rămasă din durata de viață utilă a activului. Trebuie să se acorde o importanță mai mare probelor provenite din surse externe;
trebuie să își bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere, dar trebuie să excludă intrările sau ieșirile de numerar viitoare preconizate să decurgă din restructurări viitoare sau din îmbunătățirea ori întărirea performanței activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, cu excepția cazului în care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi;
trebuie să își estimeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizează o rată de creștere în scădere sau stabilă pentru anii următori, doar în cazul în care nu poate fi justificată o rată crescătoare. Această rată de creștere nu trebuie să depășească rata medie de creștere pe termen lung pentru produsele, sectoarele, țara sau țările în care entitatea își desfășoară activitatea sau pentru piața specifică activului, în afară de cazul în care se poate justifica o rată superioară.
34 Conducerea evaluează caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazează previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie, examinând cauzele diferențelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie și fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie să se asigure că ipotezele pe care se bazează previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente cu rezultatele realizate în trecut, cu condiția ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanțelor care nu existau atunci când acele fluxuri de trezorerie reale au fost generate să permită acest lucru.
35 În general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite și fiabile ale fluxurilor de trezorerie viitoare care să acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazează pe cele mai recente bugete/prognoze întocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza previziuni ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioadă mai lungă de cinci ani în situația în care consideră că respectivele previziuni sunt fiabile și în cazul în care își demonstrează, pe baza experienței anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratețe fluxurile de trezorerie pe o perioadă mai lungă de cinci ani.
36 Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoperă întreaga durată de viață utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utilizând o rată de creștere pentru anii următori. Această rată este constantă sau în scădere, în afară de cazul în care o creștere a ratei corespunde unor informații obiective cu privire la tiparele care apar în ciclul de viață al unui produs sau al unui sector de activitate. Dacă se consideră necesar, valoarea ratei de creștere utilizate este zero sau negativă.
37 Atunci când condițiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe piață să se accentueze competiția, limitându-se astfel creșterea. De aceea, entitățile vor putea cu greu depăși rata istorică medie de creștere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) în cazul produselor, sectoarelor de activitate, țării sau țărilor unde entitatea își desfășoară activitatea sau în cazul pieței pe care este utilizat activul.
38 Atunci când utilizează informații din bugete/prognoze financiare, entitatea analizează dacă informațiile reflectă ipoteze rezonabile, care pot fi demonstrate și care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii cu privire la setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei rămase de viață utilă a activului.
Elementele estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare
39 Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să includă:
previziunile intrărilor de numerar generate de utilizarea continuă a activului;
previziunile ieșirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrări de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului (inclusiv ieșirile de numerar pentru pregătirea dării în folosință a activului) și care pot fi direct repartizate sau alocate activului în mod rezonabil și consecvent și
fluxurile de trezorerie nete (dacă există) care vor fi primite (sau plătite) pentru a ceda activul la sfârșitul duratei sale de viață utilă.
40 Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare și rata de actualizare reflectă ipoteze consecvente cu privire la creșterile de preț atribuibile inflației generale. Prin urmare, dacă rata de actualizare ține cont de efectul creșterilor de preț atribuibile inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni nominali. Dacă rata de actualizare nu ține cont de efectul creșterilor de preț atribuibile inflației generale, fluxurile de trezorerie viitoare se estimează în termeni reali (dar se iau în calcul creșterile sau scăderile prețurilor specifice viitoare).
41 Previziunile ieșirilor de numerar le includ și pe acelea aferente întreținerii curente a activului și cheltuielilor de regie viitoare, ieșiri care pot fi atribuite direct utilizării activului sau îi pot fi alocate în mod rezonabil și consecvent.
42 În cazul în care valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieșirile de numerar care trebuie suportate înainte ca activul să fie disponibil în vederea utilizării sau vânzării, estimarea viitoarelor ieșiri de numerar include ieșirile estimate care vor fi suportate înainte ca activul să fie disponibil în vederea utilizării sau vânzării. De exemplu, este cazul unei clădiri aflate în construcție sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost încă încheiat.
43 Pentru a evita dubla contabilizare, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:
intrările de numerar generate de active care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de activul avut în vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanțele) și
ieșirile de numerar legate de obligații care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).
44 Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate în funcție de situația curentă a activului. Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie să includă estimările intrărilor sau ieșirilor de numerar preconizate să rezulte din:
o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat încă sau
îmbunătățirea sau sporirea performanței activului.
45 Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate în funcție de situația curentă a activului, valoarea de utilizare nu reflectă:
ieșirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aferente (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care se preconizează că vor apărea dintr-o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat încă sau
ieșirile de numerar viitoare care vor îmbunătăți sau vor spori performanța activului sau intrările de numerar conexe care se preconizează să fie generate de aceste ieșiri.
46 Restructurarea este un program planificat și controlat de către conducere, program care modifică în mod semnificativ fie sfera activității întreprinse de o entitate, fie modul de desfășurare a activității entității. IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente conține îndrumări cu privire la momentul în care a fost luată decizia de restructurare.
47 Atunci când entitatea se decide asupra restructurării, devine foarte probabil ca unele active să fie afectate de această restructurare. Odată ce entitatea s-a decis asupra restructurării:
estimările intrărilor și ieșirilor de numerar viitoare în sensul determinării valorii de utilizare reflectă economiile de costuri și alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere) și
estimările ieșirilor de numerar viitoare utilizate pentru restructurare sunt incluse într-un provizion de restructurare, în conformitate cu IAS 37.
Exemplul ilustrativ 5 explică efectul unei restructurări viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
48 Până în momentul în care o entitate suportă ieșiri de numerar cu scopul îmbunătățirii sau sporirii performanței unui activ, estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimările intrărilor de numerar viitoare aferente creșterii beneficiilor economice asociate cu ieșirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).
49 Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind și ieșirile de numerar viitoare necesare pentru a menține nivelul beneficiilor economice aferente stării curente a activului. În cazul în care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de viață estimate diferite și toate aceste active sunt esențiale pentru continuitatea activității unității, la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente unității înlocuirea activelor cu durată de viață utilă mai scurtă va fi considerată ca fiind o operațiune curentă de întreținere a unității. În mod asemănător, în cazul în care un anumit activ este format din componente cu durate de viață utilă estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente activului înlocuirea componentelor cu durate mai scurte de viață utilă va fi considerată ca făcând parte din întreținerea curentă a activului.
50 Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie să includă:
intrările sau ieșirile de numerar din activități de finanțare sau
încasările sau plățile de impozit pe profit.
51 Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflectă ipoteze care sunt consecvente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Altfel, efectul unora dintre ipoteze va fi luat în calcul de două ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a banilor este luată în considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieșirile de numerar generate de activitățile de finanțare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înaintea impozitării, fluxurile de trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe aceeași bază.
52 Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plată) pentru cedarea unui activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă trebuie reprezentată de suma pe care o entitate se așteaptă să o obțină din cedarea activului în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, după ce au fost deduse costurile estimate asociate cedării activului.
53 Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plată) pentru a ceda un activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă este determinată în mod similar calculării valorii juste a unui activ minus costurile asociate cedării, cu excepția că, la estimarea acelor fluxuri de trezorerie nete:
entitatea utilizează prețurile de la data estimării pentru activele similare care au ajuns la sfârșitul duratei lor de viață utilă și care au funcționat în condiții similare celor în care va fi folosit activul;
entitatea ajustează acele prețuri în funcție de majorările generate de inflație și în funcție de viitoarele creșteri sau scăderi specifice de prețuri. Cu toate acestea, dacă estimările fluxurilor de trezorerie viitoare generate de utilizarea continuă a activului și rata de actualizare exclud efectul inflației generale, entitatea va exclude și acest efect din estimarea fluxurilor de trezorerie nete la momentul cedării activului.
53A Valoarea justă este diferită de valoarea de utilizare. Valoarea justă reflectă ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când stabilesc valoarea activului. În schimb, valoarea de utilizare reflectă efectele factorilor ce pot fi specifici entității, dar care nu se aplică entităților în general. De exemplu, valoarea justă nu reflectă niciunul dintre factorii următori în măsura în care aceștia, în general, nu ar fi disponibili participanților de pe piață:
valoarea suplimentară derivată din gruparea activelor (cum ar fi crearea unui portofoliu de investiții imobiliare în diferite amplasamente);
sinergiile dintre activele evaluate și alte active;
drepturile sau restricțiile legale specifice doar proprietarului actual al activului și
beneficiile sau poverile fiscale specifice doar proprietarului actual al activului.
Fluxurile de trezorerie viitoare în valută
54 Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate în moneda în care vor fi generate și apoi actualizate utilizând o rată de actualizare potrivită pentru acea monedă. Entitatea va converti valoarea actualizată astfel obținută cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului valorii de utilizare.
Rata de actualizare
55 Rata (ratele) de actualizare trebuie să fie o rată (rate) înainte de impozitare care reflectă evaluările curente de piață cu privire la:
valoarea-timp a banilor și
riscurile specifice activului pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu au fost ajustate.
56 O rată care reflectă evaluările curente ale pieței în ceea ce privește valoarea-timp a banilor și riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune-o dacă ar opta pentru o investiție care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al valorii, plasării în timp și riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activ. Această rată este estimată pornind de la rata implicită utilizată în tranzacțiile curente de pe piață pentru active similare sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului al unei entități cotate la bursă care deține un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, în ceea ce privește potențialul de servicii și riscurile specifice, cu activul avut în vedere. Cu toate acestea, rata (ratele) de actualizare utilizată (utilizate) pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ nu va (vor) reflecta riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. Altfel, efectul unora dintre ipoteze va fi luat în calcul de două ori.
57 Atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe piață, o entitate utilizează înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Anexa A oferă îndrumări suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare în asemenea situații.
RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
58 Punctele 59-64 stabilesc dispozițiile pentru recunoașterea și evaluarea pierderilor din deprecierea unui activ individual, altul decât fondul comercial. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere în cazul unităților generatoare de numerar și fondului comercial sunt tratate la punctele 65-108.
59 Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului trebuie redusă pentru a fi egală cu valoarea sa recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere.
60 O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepția situațiilor în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată, în conformitate cu un alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată drept o scădere din reevaluare, în conformitate cu celălalt standard.
61 O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care pierderea din depreciere nu depășește valoarea surplusului din reevaluarea aceluiași activ. O astfel de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce valoarea surplusului din reevaluarea acelui activ.
62 În cazul în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, o entitate trebuie să recunoască o datorie dacă și numai dacă această recunoaștere este prevăzută de un alt standard.
63 După recunoașterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea activelor corporale (necorporale) aferentă activului trebuie ajustată în perioadele viitoare, în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa reziduală (dacă există), în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.
64 După recunoașterea unei pierderi din depreciere, creanțele sau datoriile privind impozitul amânat, conexe acestei pierderi, se determină în conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscală (a se vedea exemplul ilustrativ 3).
UNITĂȚILE GENERATOARE DE NUMERAR ȘI FONDUL COMERCIAL
65 Punctele 66-108 și Anexa C stabilesc dispozițiile pentru identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activ și pentru determinarea valorii contabile aferente unităților generatoare de numerar și fondului comercial, precum și dispozițiile pentru recunoașterea pierderilor din depreciere ale acestora.
Identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activ
66 Dacă există orice fel de indiciu că un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru acel activ individual. Dacă nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a activului individual, entitatea trebuie să calculeze valoarea recuperabilă aferentă unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
67 Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă minus costurile asociate cedării (de exemplu, în cazul în care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continuă a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile) și
activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active.
În asemenea cazuri, valoarea de utilizare și, implicit, valoarea recuperabilă pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
Exemplu
O entitate cu activitate de minerit deține o cale ferată privată care este utilizată într-o activitate specifică domeniului. Calea ferată privată ar putea fi vândută la valoarea sa reziduală și nu generează intrări de numerar din activitatea continuă, intrări care să fie în mare măsură independente de intrările de numerar de la alte active ale minei.
Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate private, întrucât valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată și este probabil diferită de valoarea sa reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține calea ferată privată, adică a minei, ca întreg.
68 În conformitate cu definiția de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezintă cel mai mic grup de active care include activul avut în vedere și care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unității generatoare de numerar a unui activ se realizează în baza raționamentului profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care generează intrări de numerar independente în mare măsură.
Exemplu
O societate de autobuze furnizează servicii de transport contractuale unei primării care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecărei rute și fluxurile de trezorerie aferente fiecărei rute pot fi identificate în mod distinct. Una dintre rute înregistrează pierderi semnificative.
Deoarece entitatea nu are opțiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrări identificabile de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute împreună. Unitatea generatoare de numerar a fiecărei rute este societatea de autobuze, ca întreg.
69 Intrările de numerar sunt intrări de numerar și echivalente de numerar provenind din exteriorul entității. Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), o entitate ia în considerare o gamă variată de factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează operațiunile entității (de exemplu, pe tipuri de produse, activități, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul în care conducerea ia decizii cu privire la menținerea activelor și activităților entității sau la renunțarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explică modul în care poate fi identificată o unitate generatoare de numerar.
70 Dacă există o piață activă pentru producția unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau întreaga producție este folosită pe plan intern. Dacă intrările de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de prețurile de transfer intern, entitatea trebuie să utilizeze cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețul (prețurile) viitor (viitoare) care ar putea fi obținut(e) în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective pentru a estima:
viitoarele intrări de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unității generatoare de numerar și
viitoarele ieșiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricărui alt activ sau a oricărei alte unități generatoare de numerar afectate de prețul de transfer intern.
71 Chiar dacă producția aferentă unui activ sau grup de active este utilizată, parțial sau total, de alte unități ale entității (de exemplu, produse aflate într-un stadiu intermediar al procesului de producție), activul sau grupul de active formează o unitate generatoare de numerar separată în cazul în care entitatea ar putea vinde această producție pe o piață activă. Motivul este că activul sau grupul de active ar putea genera intrări de numerar independente în mare măsură de intrările de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informațiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de prețurile de transfer intern vor fi ajustate dacă prețurile de transfer intern nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii în ceea ce privește prețurile care ar putea fi obținute în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
72 Unitățile generatoare de numerar trebuie identificate în mod consecvent de la o perioadă la alta, pentru același activ sau aceleași tipuri de active, în afară de cazurile în care se justifică o modificare.
73 Dacă o entitate decide că, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparține unei alte unități generatoare de numerar sau că tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informații privind unitatea generatoare de numerar dacă este recunoscută o pierdere din depreciere sau dacă s-a reluat o pierdere aferentă unității generatoare de numerar.
Valoarea recuperabilă și valoarea contabilă ale unei unități generatoare de numerar
74 Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile asociate cedării și valoarea sa de utilizare. În sensul determinării valorii recuperabile a unei unități generatoare de numerar, referirile de la punctele 19-57 la „un activ” se vor interpreta ca referiri la „o unitate generatoare de numerar”.
75 Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar trebuie determinată pe baza acelorași criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unității generatoare de numerar.
76 Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar:
include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate în mod rezonabil și consecvent unității generatoare de numerar și care vor genera viitoarele intrări de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unității generatoare de numerar și
nu include valoarea contabilă a niciunei datorii recunoscute, cu excepția situațiilor în care valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie.
Aceasta se întâmplă deoarece valoarea justă minus costurile asociate cedării și valoarea de utilizare ale unității generatoare de numerar sunt determinate excluzând fluxurile de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar și de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 și 43).
77 Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca în unitatea generatoare de numerar să se includă toate activele care generează fluxul relevant de intrări de numerar sau care sunt utilizate pentru a genera respectivul flux. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate părea în întregime recuperabilă, când, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, cu toate că unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale unei unități generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unității generatoare de numerar în mod rezonabil și consecvent. Aceasta ar putea fi situația fondului comercial sau a activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explică modul în care trebuie tratate aceste active cu ocazia testării deprecierii unei unități generatoare de numerar.
78 Este posibil să fie necesară luarea în considerare a unor datorii recunoscute pentru a determina valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar. O astfel de situație ar putea apărea în cazul în care cedarea unei unități generatoare de numerar ar impune asumarea unei datorii de către cumpărător. În acest caz, valoarea justă minus costurile asociate cedării (sau fluxurile de trezorerie estimate din cedarea definitivă) a unității generatoare de numerar este prețul de vânzare al activelor unității generatoare de numerar împreună cu datoriile în cauză, minus costurile asociate cedării. Pentru a realiza o comparație constructivă între valoarea contabilă a unității generatoare de numerar și valoarea sa recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei se deduce la determinarea atât a valorii de utilizare a unității generatoare de numerar, cât și a valorii sale contabile.
Exemplu
O entitate are o exploatare minieră într-o țară în care legislația prevede obligația proprietarului de a restaura amplasamentul după încheierea operațiunilor de minerit. Costurile de restaurare includ înlocuirea pământului extras înainte de începerea operațiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente înlocuirii pământului extras a fost recunoscut imediat ce au început operațiunile de minerit. Suma respectivă a fost recunoscută ca parte a costului minei și este amortizată pe parcursul duratei de viață utile a minei. Valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de restaurare este de 500 u.m. ( 25 ), care este egală cu valoarea actualizată a costurilor de restaurare.
Entitatea aplică testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca întreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumpărare a minei la prețul de aproximativ 800 u.m. Acest preț reflectă faptul că entitatea dobânditoare își va asuma obligația de a restaura amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1 200 u.m., exclusiv costurile de restaurare. Valoarea contabilă a minei este de 1 000 u.m.
Valoarea justă minus costurile asociate cedării a unității generatoare de numerar este de 800 u.m. Această sumă ia în considerare costurile de restaurare deja prevăzute. În consecință, valoarea de utilizare a unității generatoare de numerar este determinată după luarea în considerare a costurilor de restaurare și se estimează a fi 700 u.m. (1 200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este de 500 u.m., care este valoarea contabilă a minei (1 000 u.m.) minus valoarea contabilă a provizionului pentru costuri de restaurare (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar depășește valoarea sa contabilă.
79 Din motive de ordin practic, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanțele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii și alte provizioane). În asemenea cazuri, la valoarea contabilă a unității generatoare de numerar se adaugă valoarea contabilă a acelor active și se scade valoarea contabilă a acelor datorii.
Fond comercial
80 În scopul efectuării testelor de depreciere, fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi trebuie alocat, de la data achiziției, fiecărei unități sau fiecărui grup de unități generatoare de numerar a (al) entității dobânditoare despre care se consideră că va beneficia de sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă alte active sau datorii ale entității dobândite sunt alocate respectivelor unități sau grupuri de unități. Fiecare unitate sau grup de unități căreia (căruia) îi este alocat fondul comercial trebuie:
să reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entității, nivel la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne și
să nu fie mai mare decât un segment de activitate, așa cum este definit la punctul 5 din IFRS 8 Segmente operaționale, înainte de agregare.
81 Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent de alte active sau grupuri de active și contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unități generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat în mod rațional unităților individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de unități generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entității la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne cuprinde uneori un număr de unități generatoare de numerar care au legătură cu fondul comercial, dar cărora nu li se poate aloca fondul comercial. Trimiterile de la punctele 83-99 și din anexa C la o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial ar trebui să fie interpretate și ca trimiteri la un grup de unități generatoare de numerar căruia îi este alocat fondul comercial.
82 Aplicarea dispozițiilor de la punctul 80 duce la testarea pentru depreciere a fondului comercial la un nivel care reflectă modul în care o entitate își administrează activitatea specifică și cu care fondul comercial ar fi în mod normal asociat. De aceea, elaborarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesară.
83 Este posibil ca o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fondul comercial în sensul efectuării testului de depreciere să nu coincidă cu nivelul la care fondul comercial este alocat în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar în sensul evaluării câștigurilor și pierderilor din fluctuațiile cursului de schimb. De exemplu, dacă unei entități i se impune prin IAS 21 să aloce fondul comercial la un nivel relativ scăzut în sensul evaluării câștigurilor și pierderilor din fluctuația cursului valutar, entității nu i se impune să testeze deprecierea fondului comercial la același nivel, cu excepția cazului în care fondul comercial este monitorizat la acel nivel în scopul gestionării interne.
84 Dacă alocarea inițială a fondului comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi nu poate fi încheiată înainte de sfârșitul perioadei anuale în care are loc combinarea de întreprinderi, alocarea inițială poate fi finalizată înainte de sfârșitul primei perioade anuale care începe după data achiziției.
85 În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, atunci când contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată doar provizoriu până la sfârșitul perioadei în care a avut loc combinarea, entitatea dobânditoare:
contabilizează combinarea utilizând valorile provizionate și
recunoaște orice ajustări ale acelor valori provizionate ca rezultat al finalizării contabilizării inițiale în cadrul perioadei de evaluare, care nu va depăși douăsprezece luni de la data achiziției.
Într-o astfel de situație, s-ar putea să nu fie posibilă finalizarea alocării inițiale a fondului comercial recunoscut din combinare înainte de sfârșitul perioadei anuale în care este realizată combinarea. Într-un astfel de caz, entitatea prezintă informațiile prevăzute la punctul 133.
86 Dacă fondul comercial a fost alocat unei unități generatoare de numerar și dacă entitatea cedează o activitate din cadrul acelei unități, fondul comercial asociat activității cedate trebuie să fie:
inclus în valoarea contabilă a activității atunci când se determină câștigul sau pierderea din cedare și
evaluat pe baza valorilor relative ale activității cedate și părții menținute din unitatea generatoare de numerar, cu excepția cazului în care entitatea poate demonstra că există o altă metodă care reflectă mai bine fondul comercial asociat activității cedate.
Exemplu
O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care făcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unității nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic decât acea unitate, decât în mod arbitrar. Valoarea recuperabilă a părții menținute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unității generatoare de numerar nu poate fi identificat sau asociat în mod nearbitrar unui grup de active la un nivel mai mic decât acea unitate, fondul comercial aferent activității cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activității cedate și părții menținute din unitate. De aceea, 25 % din fondul comercial alocat unității generatoare de numerar este inclus în valoarea contabilă a activității vândute.
87 Dacă o entitate își reorganizează structura de raportare într-un mod care are ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor unități generatoare de numerar cărora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unităților afectate. Această realocare trebuie realizată utilizând valorile relative, similar cazului în care entitatea cedează o activitate din cadrul unei unități generatoare de numerar, cu excepția situațiilor în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat unităților reorganizate.
Exemplu
Fondul comercial a fost alocat în prealabil unității generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat unității A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic decât acea unitate A decât în mod arbitrar. Unitatea A urmează să fie divizată și integrată în alte trei unități generatoare de numerar, B, C și D.
Deoarece fondul comercial alocat unității A nu poate fi identificat sau asociat în mod nearbitrar unui grup de active la un nivel mai mic decât A, este realocat unităților B, C și D pe baza valorilor relative ale celor trei părți ale unității A înainte ca acestea să fie integrate în B, C și D.
88 În situația prezentată la punctul 81, în care fondul comercial are legătură cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei unități, unitatea trebuie testată pentru depreciere, ori de câte ori există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, excluzând fondul comercial, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 104.
89 Dacă o unitate generatoare de numerar descrisă la punctul 88 include în valoarea sa contabilă o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă nedeterminată sau care nu este încă disponibilă pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unității generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea să fie, de asemenea, testată pentru depreciere anual.
90 O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testată pentru depreciere anual și oricând există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unității, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unității. Dacă valoarea recuperabilă a unității depășește valoarea contabilă a unității, unitatea și fondul comercial corespunzător trebuie considerate ca fiind neafectate de depreciere. Dacă valoarea contabilă a unității depășește valoarea recuperabilă a unității, entitatea trebuie să recunoască pierderea din depreciere în conformitate cu punctul 104.
91-95 [Eliminate]
96 Testul de depreciere anual al unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricând în cursul unei perioade anuale, cu condiția ca testul să aibă loc în același moment în fiecare an. Diferite unități generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere în momente diferite. Cu toate acestea, dacă o parte din fondul comercial alocat unei unități generatoare de numerar a fost dobândită într-o combinare de întreprinderi în timpul perioadei anuale curente, acea unitate trebuie testată pentru depreciere înainte de sfârșitul perioadei anuale curente.
97 Dacă activele care constituie unitatea generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment ca și unitatea care conține fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere înaintea unității care conține fondul comercial. În mod similar, dacă unitățile generatoare de numerar care constituie un grup de unități generatoare de numerar căruia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere în același moment cu grupul de unități care conține fondul comercial, unitățile individuale trebuie testate pentru depreciere înaintea grupului de unități care conține fondul comercial.
98 În momentul testării deprecierii unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. În această situație, entitatea testează mai întâi activul pentru depreciere și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acel activ înainte de a testa deprecierea unității generatoare de numerar care conține fondul comercial. În mod similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei unități generatoare de numerar din cadrul unui grup de unități care cuprinde fondul comercial. În acest caz, entitatea testează pentru depreciere mai întâi unitatea generatoare de numerar și recunoaște orice pierdere din depreciere pentru acea unitate înainte de a testa pentru depreciere grupul de unități căruia i s-a alocat fondul comercial.
99 Cele mai recente calcule detaliate efectuate într-o perioadă precedentă cu privire la valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate în testul de depreciere pentru unitatea respectivă în perioada curentă, cu condiția să fie îndeplinite toate criteriile de mai jos:
activele și datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la data efectuării celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;
cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o valoare care depășea substanțial valoarea contabilă a unității și
pe baza analizei evenimentelor care au avut loc și a modificărilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabilă curentă să fie mai mică decât valoarea contabilă curentă este foarte mică.
Active corporative
100 Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi clădirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronică a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entități determină dacă un activ corespunde definiției din prezentul standard dată unui activ corporativ în cazul unei anumite unități generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active și că valoarea lor contabilă nu poate fi pe deplin atribuită unității generatoare de numerar avute în vedere.
101 Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar distincte, valoarea recuperabilă a unui activ corporativ individual nu poate fi determinată decât atunci când conducerea a decis să cedeze activul respectiv. În consecință, dacă există un indiciu că un activ corporativ ar putea să fie depreciat, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de unități generatoare de numerar căreia (căruia) îi aparține activul corporativ și este comparată cu valoarea contabilă a acestei unități generatoare de numerar sau a grupului de unități generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu punctul 104.
102 La testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar, o entitate trebuie să identifice toate activele corporative care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în vedere. Dacă o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:
poate fi alocată în mod rezonabil și consecvent acelei unități, entitatea trebuie să compare valoarea contabilă a unității, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ alocată unității, cu valoarea recuperabilă. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 104;
nu poate fi alocată în mod rezonabil și consecvent acelei unități, entitatea:
trebuie să compare valoarea contabilă a unității, excluzând activul corporativ, cu valoarea sa recuperabilă și să recunoască orice pierdere din depreciere în conformitate cu punctul 104;
trebuie să identifice cel mai mic grup de unități generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar avută în vedere și căruia îi poate fi alocată o parte din valoarea contabilă a activului corporativ în mod rezonabil și consecvent și
trebuie să compare valoarea contabilă a acelui grup de unități generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ alocată acelui grup de unități, cu valoarea recuperabilă a grupului de unități. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 104.
103 Exemplul ilustrativ 8 explică modul în care aceste dispoziții trebuie aplicate activelor corporative.
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
104 O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unități generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ) dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) este mai mică decât valoarea contabilă a unității (grupului de unități). Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor din unitate (grupul de unități) în următoarea ordine:
în primul rând, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial alocat unității generatoare de numerar (grupului de unități) și
apoi, oricăror alte active ale unității (grupului de unități) în mod proporțional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ din unitate (grupul de unități).
Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 60.
105 La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu punctul 104, o entitate nu trebuie să reducă valoarea contabilă a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
valoarea sa justă minus costurile asociate cedării (dacă poate fi evaluată);
valoarea sa de utilizare (dacă poate fi determinată) și
zero.
Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie alocată în mod proporțional celorlalte active ale unității (grupului de unități).
106 Dacă nu se poate estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual al unei unități generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrară a pierderii din depreciere între activele acelei unități, altele decât fondul comercial, deoarece activele unei unități generatoare de numerar formează un ansamblu.
107 Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se vedea punctul 67):
se recunoaște o pierdere din depreciere pentru activ dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile asociate cedării și rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 și 105 și
nu se recunoaște nicio pierdere din depreciere pentru activ dacă unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă a activului minus costurile asociate cedării este mai mică decât valoarea sa contabilă.
Exemplu
Un utilaj a suferit deteriorări fizice, dar încă funcționează, cu toate că nu la fel de bine ca înainte de a se fi deteriorat. Valoarea justă a utilajului minus costurile asociate cedării este mai mică decât valoarea sa contabilă. Utilajul nu generează intrări de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul și generează intrări de numerar relativ independente de intrările de numerar aferente altor active este linia de producție căreia îi aparține utilajul. Valoarea recuperabilă a liniei de producție indică faptul că linia de producție, luată ca întreg, nu este depreciată.
Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entității nu reflectă intenția de a înlocui utilajul.
Valoarea recuperabilă a utilajului nu poate fi estimată deoarece valoarea de utilizare a utilajului:
poate diferi de valoarea sa justă minus costurile asociate cedării și
poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (linia de producție).
Linia de producție nu este depreciată. De aceea, nu se recunoaște nicio pierdere din depreciere aferentă utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea să fie nevoie ca entitatea să reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioadă mai scurtă de amortizare sau o metodă mai rapidă de amortizare poate fi necesară pentru a reflecta durata de viață utilă rămasă a utilajului sau modul în care beneficiile economice vor fi utilizate de entitate.
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entității reflectă intenția de a înlocui utilajul și de a-l vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continuă a utilajului până în momentul cedării sunt estimate ca fiind neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea sa justă minus costurile asociate cedării. De aceea, valoarea recuperabilă a utilajului poate fi calculată fără a fi nevoie să se ia în discuție unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (respectiv linia de producție). Deoarece valoarea justă a utilajului minus costurile asociate cedării este mai mică decât valoarea sa contabilă, se va recunoaște o pierdere din depreciere pentru utilaj.
108 După aplicarea dispozițiilor de la punctele 104 și 105, trebuie să se recunoască o datorie pentru orice sumă rămasă dintr-o pierdere din depreciere aferentă unei unități generatoare de numerar dacă și numai dacă acest lucru este impus de un alt IFRS.
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
109 Punctele 110-116 stabilesc dispozițiile privind reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziții utilizează termenul „activ”, dar se aplică, de asemenea, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziții suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 și 123, pentru unitățile generatoare de numerar, iar punctele 124 și 125, pentru fondul comercial.
110 La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să evalueze existența indiciilor reducerii sau anulării unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial. Dacă există vreun indiciu în acest sens, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acelui activ.
111 La evaluarea existenței sau inexistenței unui indiciu conform căruia o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, o entitate trebuie să țină cont cel puțin de următoarele indicii:
există indicii observabile că valoarea activului a crescut semnificativ în decursul perioadei;
în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entității sau se vor produce astfel de modificări în viitorul apropiat în mediul tehnologic, comercial, economic, juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este destinat activul;
ratele dobânzilor pe piață sau alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au scăzut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scăderi să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la creșterea semnificativă a valorii recuperabile a activului;
pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra entității, sau se vor produce astfel de modificări în viitorul apropiat în ceea ce privește gradul sau modul în care activul este utilizat sau se preconizează că va fi utilizat. Aceste modificări includ costurile suportate în timpul perioadei pentru a îmbunătăți și a spori performanța activului sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparține activul;
raportările interne conțin probe care indică faptul că performanța economică a unui activ este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut inițial.
112 Indiciile privitoare la o potențială reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111 reflectă în principal indiciile unei pierderi potențiale din depreciere la care se face referire la punctul 12.
113 Dacă există indicii că pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau s-a redus, ar putea fi necesar să se revizuiască durata de viață utilă rămasă, metoda de amortizare a activelor corporale (necorporale) sau valoarea reziduală și să se ajusteze în conformitate cu IFRS-ul aplicabil activului, chiar dacă nicio pierdere din depreciere nu este reluată pentru activul respectiv.
114 O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie reluată dacă și numai dacă s-a produs o modificare a estimărilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă a activului de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. Într-o astfel de situație, valoarea contabilă a activului trebuie să crească până la valoarea sa recuperabilă, cu excepția situației prevăzute la punctul 117. Această creștere reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere.
115 O reluare a unei pierderi din depreciere reflectă o creștere a potențialului estimat de servicii al unui activ fie prin utilizare, fie prin vânzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima oară o pierdere din depreciere pentru activul în cauză. Punctul 130 prevede ca o entitate să recunoască modificarea estimărilor care generează creșterea potențialului estimat de servicii. Exemple de modificări ale estimărilor includ:
o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (și anume, valoarea recuperabilă este bazată pe valoarea justă minus costurile asociate cedării sau pe valoarea de utilizare);
o modificare a valorii sau a plasării în timp a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate sau a ratei de actualizare, dacă valoarea recuperabilă a fost bazată pe valoarea de utilizare sau
o modificare a estimărilor componentelor valorii juste minus costurile asociate cedării, dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea justă minus costurile asociate cedării.
116 Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decât valoarea contabilă a activului doar pentru că valoarea actualizată a viitoarelor intrări de numerar crește pe măsură ce intrările viitoare de numerar se apropie în timp. Cu toate acestea, potențialul de servicii al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluată doar ca urmare a trecerii timpului (câteodată numită „derularea” actualizării), chiar dacă valoarea recuperabilă a activului devine mai mare decât valoarea sa contabilă.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
117 Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial, atribuibilă reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depășească valoarea contabilă [netă de amortizarea activelor corporale (necorporale)] care ar fi fost determinată în cazul în care în exercițiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.
118 Orice creștere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste valoarea contabilă [netă de amortizarea activelor corporale (necorporale)] care ar fi fost determinată dacă nicio pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori reprezintă o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluări, entitatea aplică IFRS-ul relevant pentru activ.
119 O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie recunoscută imediat în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția situației în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt IFRS (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o creștere din reevaluare în conformitate cu acel alt IFRS.
120 O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și crește surplusul din reevaluare pentru acel activ. Cu toate acestea, în măsura în care o pierdere din depreciere aferentă aceluiași activ reevaluat a fost recunoscută anterior în profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscută în profit sau pierdere.
121 După recunoașterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea activului corporal (necorporal) aferent trebuie ajustată ulterior pentru a aloca, pe o bază sistematică pe parcursul perioadei rămase din durata de viață utilă a activului, valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există).
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
122 Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocată activelor unității, cu excepția fondului comercial, în mod proporțional cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creșteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 119.
123 La alocarea reluării unei pierderi din depreciere aferente unei unități generatoare de numerar în conformitate cu punctul 122, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie să depășească cea mai mică valoare dintre:
valoarea sa recuperabilă (dacă poate fi determinată) și
valoarea contabilă [netă de amortizarea activelor corporale (necorporale)] care ar fi fost determinată dacă nicio pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru activ în perioadele anterioare.
Valoarea reluării pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocată activului trebuie alocată în mod proporțional celorlalte active ale unității, cu excepția fondului comercial.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
124 O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată într-o perioadă ulterioară.
125 IAS 38 Imobilizări necorporale interzice recunoașterea fondului comercial generat pe plan intern. Orice creștere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele următoare recunoașterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o creștere a fondului comercial generat pe plan intern, mai degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobândit.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
126 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare clasă de active:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, precum și elementul-rând (elementele-rând) din situația rezultatului global în care sunt reluate acele pierderi din depreciere;
valoarea reluărilor de pierderi din depreciere recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, precum și elementul-rând (elementele-rând) din situația rezultatului global în care sunt reluate acele pierderi din depreciere;
valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în cursul perioadei;
valoarea reluărilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în cursul perioadei.
127 O clasă de active este o grupare de active de natură și utilizare similare în activitățile entității.
128 Informațiile prevăzute la punctul 126 pot fi prezentate împreună cu alte informații prezentate pentru clasele de active. De exemplu, această informație poate fi inclusă în reconcilierea valorii contabile a imobilizărilor corporale dintre începutul și sfârșitul perioadei, în conformitate cu IAS 16.
129 O entitate care raportează informații pe segmente în conformitate cu IFRS 8 trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare segment raportabil:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei în profit sau pierdere și în alte elemente ale rezultatului global;
valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei în profit sau pierdere și în alte elemente ale rezultatului global.
130 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare pierdere din depreciere recunoscută sau reluată în cursul perioadei, aferentă unui activ individual (inclusiv fondului comercial) sau unei unități generatoare de numerar:
evenimentele și circumstanțele care au condus la recunoașterea sau reluarea pierderii din depreciere;
valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate;
pentru un activ individual:
natura activului și
dacă entitatea raportează informații pe segmente în conformitate cu IFRS 8, segmentul de raportare căruia îi aparține activul;
pentru o unitate generatoare de numerar:
o descriere a unității generatoare de numerar (de exemplu, dacă este o linie de producție, o uzină, o activitate a întreprinderii, o zonă geografică sau un segment raportabil astfel cum este definit în IFRS 8);
valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate pe clase de active și, dacă entitatea raportează informații pe segmente în conformitate cu IFRS 8, pe segmente raportabile și
dacă de la ultima estimare a valorii recuperabile a unității generatoare de numerar s-a modificat agregarea activelor pentru identificarea unității generatoare de numerar (dacă există), o descriere a modalității trecute și prezente de agregare a activelor, precum și motivele pentru modificarea modului în care unitatea generatoare de numerar este identificată;
valoarea recuperabilă a activului (a unității generatoare de numerar) și dacă valoarea recuperabilă a activului (a unității generatoare de numerar) este valoarea sa justă minus costurile asociate cedării sau valoarea sa de utilizare;
dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile asociate cedării, entitatea trebuie să prezinte următoarele informații:
nivelul din ierarhia valorii juste (a se vedea IFRS 13) la care este clasificată întreaga evaluare la valoarea justă a activului (a unității generatoare de numerar) (fără a se lua în considerare dacă „costurile asociate cedării” sunt observabile);
pentru evaluările la valoarea justă clasificate la nivelul 2 și la nivelul 3 din ierarhia valorii juste, o descriere a tehnicii (tehnicilor) de evaluare utilizate în evaluarea valorii juste minus costurile asociate cedării. Atunci când a avut loc o modificare în tehnica de evaluare, entitatea trebuie să prezinte acea modificare și motivul (motivele) pentru care a fost făcută și
pentru evaluările la valoarea justă clasificate la nivelul 2 și la nivelul 3 din ierarhia valorii juste, o descriere a fiecărei ipoteze principale pe care se bazează determinarea valorii juste minus costurile asociate cedării efectuată de conducere. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabilă a activului (a unității generatoare de numerar) este cea mai sensibilă. De asemenea, entitatea trebuie să prezinte rata (ratele) de actualizare utilizată (utilizate) în evaluarea curentă și anterioară dacă valoarea justă minus costurile asociate cedării se evaluează utilizând tehnica valorii actualizate.
dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizată (utilizate) pentru estimările curente și pentru estimările trecute (dacă există) ale valorii de utilizare.
131 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru pierderile agregate din depreciere și reluările agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute în timpul perioadei pentru care nu s-au prezentat informații în conformitate cu punctul 130:
principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere și principalele clase de active afectate de reluările pierderilor din depreciere;
principalele evenimente și circumstanțe care au condus la recunoașterea acestor pierderi din depreciere și reluări ale pierderilor din depreciere.
132 Se încurajează prezentarea ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă a activelor (a unităților generatoare de numerar) în cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune prezentarea de informații privind estimările folosite pentru a evalua valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar atunci când fondul comercial sau o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă nedeterminată este inclus(ă) în valoarea contabilă a unității.
133 Dacă, în conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei nu a fost alocată unei unități generatoare de numerar (unui grup de unități) la finalul perioadei de raportare, valoarea fondului comercial nealocat trebuie prezentată împreună cu motivele pentru care acea valoare rămâne nealocată.
Estimările utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unităților generatoare de numerar care conțin fond comercial sau imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă nedeterminată.
134 O entitate trebuie să prezinte informațiile prevăzute la literele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unități) pentru care valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocată acelei unități (acelui grup de unități) este semnificativă comparativ cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată ale entității:
valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității (grupului de unități);
valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocate unității (grupului de unități);
modul în care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) a fost determinată (și anume, valoarea de utilizare sau valoarea justă minus costurile asociate cedării);
dacă valoarea recuperabilă a unității (a grupului de unități) se bazează pe valoarea de utilizare:
fiecare ipoteză principală pe care se bazează previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabilă a unității (a grupului de unități) este cea mai sensibilă;
o descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecărei ipoteze principale, dacă acea (acele) valoare (valori) reflectă experiența anterioară sau, în cazul în care este oportun, dacă este (sunt) consecventă (consecvente) cu sursele externe de informații și, în caz contrar, modul în care diferă față de experiența anterioară sau sursele externe de informații și cauzele acestor diferențe;
perioada pentru care conducerea a prevăzut fluxurile de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere și, atunci când s-a utilizat o perioadă mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de unități), o explicație privind motivele pentru care se justifică o perioadă mai mare;
rata de creștere utilizată pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete/prognoze, alături de justificarea utilizării oricărei rate de creștere care depășește rata de creștere medie pe termen lung pentru produse, sectoare de activitate, țara sau țările în care activează entitatea sau pentru piața căreia îi este destinat(ă) unitatea (grupul de unități);
rata (ratele) de actualizare aplicată (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie;
dacă valoarea recuperabilă a unității (a grupului de unități) se bazează pe valoarea justă minus costurile asociate cedării, tehnica (tehnicile) de evaluare utilizată (utilizate) pentru a evalua valoarea justă minus costurile asociate cedării. O entitate nu are obligația de a prezenta informațiile prevăzute în IFRS 13. Dacă valoarea justă minus costurile asociate cedării nu este evaluată pe baza unui preț cotat pentru o unitate identică (un grup de unități identice), o entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
fiecare ipoteză principală pe care se bazează determinarea valorii juste minus costurile asociate cedării efectuată de conducere. Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabilă a unității (a grupului de unități) este cea mai sensibilă;
o descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (sau valorilor) atribuite fiecărei ipoteze principale, dacă acea (acele) valoare (valori) reflectă experiența anterioară sau dacă este (sunt) consecventă (consecvente) cu sursele externe de informații și, în caz contrar, modul în care diferă față de experiența anterioară sau sursele externe de informații și cauzele acestor diferențe;
nivelul din ierarhia valorii juste (a se vedea IFRS 13) la care este clasificată întreaga evaluare la valoarea justă (fără a mai ține cont de caracterul observabil al „costurilor asociate cedării”);
dacă a avut loc o modificare în tehnica de evaluare, modificarea respectivă și motivul (motivele) pentru care a fost făcută.
Dacă valoarea justă minus costurile asociate cedării se evaluează pe baza previziunilor actualizate ale fluxurilor de trezorerie, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
perioada pentru care conducerea a prevăzut fluxurile de trezorerie;
rata de creștere utilizată pentru extrapolarea previziunilor fluxurilor de trezorerie;
rata (ratele) de actualizare aplicată (aplicate) previziunilor fluxurilor de trezorerie;
dacă o modificare posibilă în mod rezonabil a unei ipoteze principale utilizate de conducere pentru a determina valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) ar avea drept rezultat ca valoarea contabilă a unității (grupului de unități) să o depășească pe cea recuperabilă:
valoarea cu care valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) o depășește pe cea contabilă;
valoarea atribuită ipotezei principale;
valoarea cu care valoarea atribuită ipotezei principale trebuie să se modifice, după încorporarea oricăror efecte ale acelei modificări asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă, astfel încât valoarea recuperabilă a unității (grupului de unități) să fie egală cu valoarea sa contabilă.
135 Dacă doar o parte sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată este alocată mai multor unități generatoare de numerar (grupuri de unități), iar valoarea astfel alocată fiecărei unități (fiecărui grup de unități) nu este semnificativă în comparație cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată ale entității, acest fapt trebuie prezentat împreună cu valoarea contabilă agregată a fondului comercial și a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocate acelor unități (grupuri de unități). În plus, dacă valorile recuperabile ale acestor unități (grupuri de unități) se bazează pe aceleași ipoteze principale, iar valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocată lor este semnificativă în comparație cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată ale entității, entitatea trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu:
valoarea contabilă agregată a fondului comercial alocată acestor unități (grupuri de unități);
valoarea contabilă agregată a imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată alocată acelor unități (grupuri de unități);
o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale;
o descriere a abordării pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecărei ipoteze principale, dacă această (aceste) valoare (valori) reflectă experiența anterioară sau este (sunt) consecventă (consecvente), dacă este cazul, cu sursele externe de informații și, în caz contrar, modul în care diferă față de experiența anterioară sau sursele externe de informații și cauzele acestor diferențe;
dacă o modificare posibilă în mod rezonabil a unei (unor) ipoteze principale ar face ca totalul valorilor contabile ale unităților (grupurilor de unități) să depășească totalul valorilor lor recuperabile:
valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unităților (grupurilor de unități) depășește totalul valorilor lor contabile;
valoarea (valorile) atribuită (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale;
valoarea cu care valoarea (valorile) atribuită (atribuite) ipotezei (ipotezelor) principale trebuie să se modifice, după încorporarea oricăror efecte ale acelei modificări asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă, astfel încât totalul valorilor recuperabile ale unităților (grupurilor de unități) să fie egal cu totalul valorilor lor contabile.
136 Cele mai recente calcule detaliate aferente valorii recuperabile a unei unități generatoare de numerar (a unui grup de unități) pentru o perioadă precedentă pot, în conformitate cu punctul 24 sau 99, să fie reportate și folosite în testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de unități) în perioada actuală, cu condiția să fie îndeplinite anumite criterii. Într-o astfel de situație, informațiile pentru acea unitate (acel grup de unități) încorporate în prezentările prevăzute la punctele 134 și 135 se referă la calculele reportate aferente valorii recuperabile.
137 Exemplul ilustrativ 9 ilustrează prezentările prevăzute la punctele 134 și 135.
PREVEDERI TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
138 [Eliminat]
139 O entitate trebuie să aplice prezentul standard:
fondului comercial și imobilizărilor necorporale dobândite în combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară și
tuturor celorlalte active, în mod prospectiv, de la începutul primei perioade anuale care începe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.
140 Entitățile pentru care se aplică punctul 139 sunt încurajate să aplice dispozițiile prezentului standard înainte de datele de intrare în vigoare specificate la punctul 139. Cu toate acestea, dacă o entitate aplică prezentul standard înainte de acele date de intrare în vigoare, entitatea trebuie, de asemenea, să aplice concomitent IFRS 3 și IAS 38 (revizuit în 2004).
140A IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctele 61, 120, 126 și 129. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
140B IFRS 3 (revizuit în 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 și 139, a eliminat punctele 91-95 și 138 și a adăugat Anexa C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.
140C Punctul 134 litera (e) a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
140D Documentul Costul unei investiții într-o filială, entitate controlată în comun sau entitate asociată (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și IAS 27), emis în mai 2008, a adăugat punctul 12 litera (h). O entitate trebuie să aplice amendamentul în mod prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele aferente de la punctele 4 și 38A din IAS 27 pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp amendamentul de la punctul 12 litera (h).
140E Documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în aprilie 2009 a modificat punctul 80 litera (b). O entitate trebuie să aplice amendamentul în mod prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
140F [Eliminat]
140G [Eliminat]
140H IFRS 10 și IFRS 11, emise în mai 2011, au modificat punctul 4, titlul dinaintea punctului 12 litera (h) și punctul 12 litera (h). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
140I IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 și 134, a eliminat punctele 25-27 și a adăugat punctul 53A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
140J În mai 2013 au fost modificate punctele 130 și 134 și titlul de deasupra punctului 138. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective retroactiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu trebuie să aplice acele amendamente în perioade (inclusiv perioade comparative) în care nici IFRS 13 nu se aplică.
140K [Eliminat]
140L IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 2. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
140M IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctele 2, 4 și 5 și a eliminat punctele 140F, 140G și 140K. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
140N IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 2. Documentul Amendamente la IFRS 17, emis în iunie 2020, a modificat din nou punctul 2. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
RETRAGEREA IAS 36 (EMIS ÎN 1998)
141 Prezentul standard înlocuiește IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998).
Anexa A
UTILIZAREA TEHNICILOR VALORII ACTUALIZATE LA EVALUAREA VALORII DE UTILIZARE
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul standard. Ea oferă îndrumări asupra utilizării tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare. Cu toate că îndrumările folosesc termenul „activ”, acestea se aplică, de asemenea, unui grup de active care formează o unitate generatoare de numerar.
Componentele evaluării valorii actualizate
A1 Următoarele elemente pun în lumină diferențele economice dintre active:
o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, în situații mai complexe, a seriei de fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv;
preconizările cu privire la variațiile posibile ale valorii sau plasării în timp a fluxurilor de trezorerie respective;
valoarea-timp a banilor, în funcție de rata actuală a dobânzii la plasamentele fără risc de pe piață;
prețul suportării incertitudinii inerente activului și
alți factori, nu întotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care participanții pe piață i-ar lua în calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la activul respectiv.
A2 Prezenta anexă compară două modalități de calculare a valorii actualizate, fiecare dintre ele putând fi folosită pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, în funcție de circumstanțe. Abordarea „tradițională” încorporează ajustările pentru factorii (b)-(e) prezentați la punctul A1 în rata de actualizare. În conformitate cu abordarea „fluxurilor de trezorerie preconizate”, factorii (b), (d) și (e) sunt utilizați pentru a efectua anumite ajustări astfel încât să se obțină fluxuri de trezorerie ajustate în funcție de riscurile specifice. Indiferent de abordarea adoptată de o entitate pentru a reflecta variațiile posibile preconizate ale valorii sau plasării în timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie să reflecte valoarea actualizată preconizată a fluxurilor de trezorerie viitoare, și anume media ponderată a tuturor rezultatelor posibile.
Principii generale
A3 Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare și ratele dobânzilor vor varia de la o situație la alta, în funcție de situația activului respectiv. Cu toate acestea, următoarele principii generale guvernează aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor:
ratele dobânzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui să reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze pot fi luate în considerare de două ori sau pot fi ignorate. De exemplu, o rată de actualizare de 12 % ar putea fi aplicată fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui împrumut de primit. Rata reflectă preconizările cu privire la problemele de rambursare care pot apărea la împrumuturi cu anumite caracteristici. Aceeași rată de 12 % nu trebuie folosită pentru a actualiza fluxurile de trezorerie preconizate pentru că acele fluxuri de trezorerie reflectă deja ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare;
fluxurile de trezorerie estimate și ratele de actualizare ar trebui să fie neutre și să nu reflecte factori care nu au legătură cu activul în cauză. De exemplu, evaluarea nu este neutră atunci când se subapreciază intenționat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a îmbunătăți rentabilitatea viitoare aparentă a unui activ;
fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie să reflecte gama de rezultate posibile mai degrabă decât o singură valoare, foarte probabil cea mai mică sau cea mai mare valoare posibilă.
Abordări ale valorii actualizate – abordarea tradițională și abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
Abordarea tradițională
A4 Aplicațiile contabile ale valorii actualizate au folosit în mod tradițional un singur set de fluxuri de trezorerie estimate și o singură rată de actualizare, cel mai des descrisă ca „rata corespunzătoare riscului”. De fapt, abordarea tradițională presupune că o singură convenție a ratei de actualizare poate încorpora toate preconizările legate de fluxurile de trezorerie viitoare și de prima de risc adecvată. Prin urmare, abordarea tradițională pune în special accentul pe selectarea ratei de actualizare.
A5 În anumite situații, cum ar fi cele în care active comparabile pot fi observate pe piață, o abordare tradițională este destul de ușor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, această abordare este consecventă cu modul în care participanții pe piață descriu activele, ca în cazul „unei obligațiuni cu 12 % dobândă”.
A6 Cu toate acestea, abordarea tradițională nu poate trata în mod adecvat unele probleme complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu există o piață a elementului sau a unui element similar. Căutarea corectă a „ratei corespunzătoare riscului” prevede analizarea a cel puțin două elemente – un activ care există pe piață și care are o rată observabilă a dobânzii și activul care este evaluat. Rata adecvată de actualizare pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedusă din rata observabilă a dobânzii celuilalt activ de pe piață. Pentru a face această deducție, caracteristicile fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie să fie similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel care evaluează trebuie să facă următoarele:
să identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;
să identifice un alt activ pe piață care pare a avea caracteristici similare ale fluxurilor de trezorerie;
să compare seturile fluxurilor de trezorerie ale celor două elemente pentru a se asigura că sunt similare (de exemplu, sunt ambele seturi de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul este contractual și celălalt este estimat?);
să evalueze dacă un element conține un aspect care nu este prezent în celălalt (de exemplu, este unul mai puțin lichid decât celălalt?) și
să evalueze probabilitatea ca ambele seturi de fluxuri de trezorerie să se comporte (și anume, să varieze) în mod similar în condiții economice schimbătoare.
Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
A7 Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, în unele situații, un instrument de evaluare mai eficient decât abordarea tradițională. În efectuarea unei evaluări, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate utilizează toate estimările cu privire la fluxurile de trezorerie posibile în loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De exemplu, un flux de trezorerie poate să fie de 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu probabilități de 10 %, 60 % și, respectiv, 30 %. Fluxul de trezorerie preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate diferă astfel de abordarea tradițională, deoarece se concentrează asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective și asupra declarațiilor mai explicite ale ipotezelor folosite în evaluare.
A8 De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor valorii actualizate atunci când plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie este incertă. De exemplu, un flux de trezorerie de 1 000 u.m. poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei ani, cu probabilități de 10 %, 60 % și, respectiv, 30 %. Exemplul de mai jos arată calculele pentru valoarea actualizată preconizată în acea situație.
Valoarea actualizată a 1 000 u.m. peste un an la 5 % |
952,38 u.m |
|
Probabilitate |
10,00 % |
95,24 u.m |
Valoarea actualizată a 1 000 u.m. peste doi ani la 5,25 % |
902,73 u.m. |
|
Probabilitate |
60,00 % |
541,64 u.m. |
Valoarea actualizată a 1 000 u.m. peste trei ani la 5,50 % |
851,61 u.m. |
|
Probabilitate |
30,00 % |
255,48 u.m |
Valoarea actualizată preconizată |
|
892,36 u.m. |
A9 Valoarea actualizată preconizată de 892,36 u.m. diferă de noțiunea tradițională a celei mai bune estimări de 902,73 u.m. (probabilitatea de 60 %). În acest exemplu, calculul tradițional al valorii actualizate necesită să se decidă care dintre plasările în timp ale fluxurilor de trezorerie să fie utilizate și, în consecință, nu ar reflecta probabilitățile altor plasări în timp. Aceasta se întâmplă pentru că rata de actualizare dintr-un calcul tradițional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de plasarea în timp.
A10 Utilizarea probabilităților este un element esențial al abordării fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se întreabă dacă atribuirea unei probabilități unor estimări foarte subiective nu sugerează cumva o precizie mai mare decât există de fapt. Cu toate acestea, aplicarea corectă a abordării tradiționale (astfel cum este descrisă la punctul A6) prevede aceleași estimări și același grad de subiectivitate fără a oferi transparența calculelor din abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.
A11 Multe estimări făcute în practica curentă încorporează deja neoficial elementele fluxurilor de trezorerie preconizate. În plus, contabilii se confruntă adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informații limitate despre probabilitățile eventualelor fluxuri de trezorerie. De exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu următoarele situații:
valoarea estimată este undeva între 50 u.m. și 250 u.m., dar nicio valoare din interval nu este mai probabilă decât alta. Pe baza acestei informații limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 150 u.m. [(50 + 250)/2];
valoarea estimată este undeva între 50 u.m. și 250 u.m., iar cea mai probabilă valoare este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea fiecărei valori este necunoscută. Pe baza acestor informații limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3];
valoarea estimată va fi de 50 u.m. (10 % probabilitate), 250 u.m. (30 % probabilitate) sau 100 u.m. (60 % probabilitate). Pe baza acestor informații limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 140 u.m. [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
În fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie preconizat estimat să ofere o estimare mai bună a valorii de utilizare decât valoarea minimă, cea mai probabilă sau maximă luată individual.
A12 Aplicarea abordării fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrângeri cost-beneficiu. În anumite cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate și poate fi capabilă să elaboreze mai multe scenarii privind fluxurile de trezorerie. În alte cazuri, s-ar putea ca o entitate să nu poată elabora decât declarații generale despre variabilitatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substanțiale. Entitatea trebuie să pună în balanță costurile pentru obținerea informației suplimentare cu fiabilitatea suplimentară pe care acea informație o va aduce evaluării.
A13 Unii susțin că tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui singur element sau a unui element cu un număr limitat de rezultate posibile. Ei oferă un exemplu de activ cu două rezultate posibile: o probabilitate de 90 % ca fluxul de trezorerie să fie de 10 u.m. și o probabilitate de 10 % ca fluxul de trezorerie să fie de 1 000 u.m. Ei observă că fluxul de trezorerie preconizat în acest exemplu este de 109 u.m. și susțin că acest rezultat nu reprezintă niciuna dintre sumele care ar putea fi plătite în cele din urmă.
A14 Astfel de afirmații reflectă un dezacord de bază cu privire la obiectivul evaluării. Dacă obiectivul este centralizarea costurilor care urmează să fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preconizate să nu producă o estimare exactă a costului preconizat. Cu toate acestea, prezentul standard se ocupă de evaluarea valorii recuperabile a unui activ. Este puțin probabil ca valoarea recuperabilă a activului din acest exemplu să fie de 10 u.m., cu toate că acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se întâmplă deoarece o evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie în evaluarea activului. În schimb, fluxul de trezorerie incert este prezentat ca și cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate rațională nu ar vinde un activ cu aceste caracteristici pentru 10 u.m.
Rata de actualizare
A15 Indiferent de abordarea folosită de o entitate pentru a evalua valoarea de utilizare a unui activ, ratele dobânzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie să reflecte riscurile pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate. Altfel, efectul unora dintre ipoteze va fi luat în calcul de două ori.
A16 Atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe piață, o entitate utilizează înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe cât posibil, o evaluare a pieței a:
valorii-timp a banilor pentru perioadele până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului și
factorilor (b), (d) și (e) descriși la punctul A1, în măsura în care acei factori nu au condus la ajustări pentru a ajunge la fluxurile de trezorerie estimate.
A17 Ca punct de pornire în elaborarea unei asemenea estimări, entitatea ar putea să ia în considerare următoarele rate:
costul mediu ponderat al capitalului entității determinat utilizând tehnici cum ar fi modelul de determinare a valorii activelor de capital;
rata marginală de împrumut a entității și
alte rate ale împrumuturilor de pe piață.
A18 Totuși, aceste rate trebuie ajustate:
pentru a reflecta felul în care piața ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie estimate ale activului și
pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale activului sau pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate.
Trebuie acordată atenție riscurilor cum sunt riscul de țară, riscul de schimb valutar și riscul de preț.
A19 Rata de actualizare este independentă de structura capitalului entității și de felul în care entitatea a finanțat cumpărarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare preconizate să survină de la un activ nu depind de felul în care entitatea a finanțat cumpărarea acelui activ.
A20 Punctul 55 prevede ca rata de actualizare folosită să fie o rată înainte de impozitare. Prin urmare, atunci când baza utilizată pentru a estima rata de actualizare este postimpozitare, acea bază este ajustată pentru a reflecta o rată înainte de impozitare.
A21 În mod normal, o entitate folosește o singură rată de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate folosește rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite atunci când valoarea de utilizare este sensibilă la diferența de risc a diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobânzilor.
Anexa C
TESTAREA PENTRU DEPRECIERE A UNITĂȚILOR GENERATOARE DE NUMERAR CU FOND COMERCIAL ȘI INTERESE CARE NU CONTROLEAZĂ
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul standard.
C1 În conformitate cu IFRS 3 (revizuit în 2008), entitatea dobânditoare evaluează și recunoaște fondul comercial de la data achiziției drept surplusul de la litera (a) față de litera (b) de mai jos:
totalul dintre:
contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu IFRS 3, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției;
valorii oricărui interes care nu controlează în entitatea dobândită, evaluate în conformitate cu IFRS 3 și
într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, a valorii juste de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de entitatea dobânditoare în entitatea dobândită.
valorile nete de la data achiziției ale activelor dobândite și datoriilor asumate identificabile evaluate în conformitate cu IFRS 3.
Alocarea fondului comercial
C2 Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi să fie alocat fiecărei unități generatoare de numerar sau fiecărui grup de unități generatoare de numerar a (al) entității dobânditoare care se preconizează că va beneficia de pe urma sinergiilor combinării, indiferent dacă acelor unități sau grupuri de unități li se atribuie alte active sau datorii ale entității dobândite. Este posibil ca unele dintre sinergiile care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi să fie alocate unei unități generatoare de numerar în care interesul care nu controlează nu are o participație.
Testarea pentru depreciere
C3 Testarea pentru depreciere presupune compararea valorii recuperabile a unității generatoare de numerar cu valoarea contabilă a unității generatoare de numerar.
C4 Dacă o entitate evaluează interesele care nu controlează ca fiind interesul său proporțional din activele identificabile nete ale unei filiale la data achiziției mai degrabă decât la valoarea justă, fondul comercial atribuibil intereselor care nu controlează este cuprins în valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar aferente, dar nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Prin urmare, o entitate trebuie să mărească valoarea contabilă a fondului comercial alocat unității pentru a include fondul comercial atribuibil interesului care nu controlează. Această valoare contabilă ajustată este apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unității pentru a determina dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată.
Alocarea unei pierderi din depreciere
C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificată să fie alocată mai întâi pentru reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unității și apoi altor active ale unității în mod proporțional, pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate.
C6 Dacă o filială sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controlează este ea însăși o unitate generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocată între societatea-mamă și interesul care nu controlează pe aceeași bază de alocare a profitului sau pierderii.
C7 Dacă o filială sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controlează face parte dintr-o unitate generatoare de numerar mai mare, pierderile din deprecierea fondului comercial sunt alocate părților din unitatea generatoare de numerar care au un interes care nu controlează și părților care nu au acest interes. Pierderile din depreciere trebuie alocate părților din unitatea generatoare de numerar pe baza:
valorilor contabile relative ale fondului comercial al părților înainte de depreciere, în măsura în care deprecierea este legată de fondul comercial din unitatea generatoare de numerar și
valorilor contabile relative ale activelor identificabile nete ale părților înainte de depreciere, în măsura în care deprecierea este legată de activele identificabile din unitatea generatoare de numerar. Orice astfel de depreciere este alocată activelor părților fiecărei unități în mod proporțional, pe baza valorii contabile a fiecărui activ al părții.
În părțile cu un interes care nu controlează, pierderea din depreciere este alocată între societatea-mamă și interesul care nu controlează pe aceeași bază de alocare a profitului sau a pierderii.
C8 Dacă o pierdere din depreciere atribuibilă unui interes care nu controlează este legată de fondul comercial care nu este recunoscut în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă (a se vedea punctul C4), respectiva depreciere nu este recunoscută drept pierdere din deprecierea fondului comercial. În astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere aferentă fondului comercial care este alocat societății-mamă este recunoscută drept o pierdere din depreciere a fondului comercial.
C9 Exemplul ilustrativ 7 explică testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar cu fond comercial care nu este deținută în întregime.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 37
Provizioane, datorii contingente și active contingente
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente și prezentarea unor informații suficiente în cadrul notelor, care să le permită utilizatorilor să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea acestora.
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitățile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente, cu excepția:
celor rezultate din contracte executorii, cu excepția contractelor cu titlu oneros și
[eliminată]
celor care intră sub incidența altui standard.
2 Prezentul standard nu se aplică instrumentelor financiare (inclusiv garanțiilor) care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare.
3 Contractele executorii sunt contractele în care niciuna dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau ambele părți și-au îndeplinit obligațiile parțial, în aceeași măsură. Prezentul standard nu se aplică contractelor cu titlu executoriu, cu excepția cazului în care sunt contracte cu titlu oneros.
4 [Eliminat]
5 În cazul în care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingentă intră sub incidența unui alt standard, o entitate aplică standardul în cauză în locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provizioane sunt tratate de standardele referitoare la:
[eliminată]
impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
contractele de leasing (a se vedea IFRS 16 Contracte de leasing). Cu toate acestea, prezentul standard se aplică oricăror contracte de leasing care devin oneroase înainte de data începerii derulării contractului de leasing conform definiției din IFRS 16. Prezentul standard se aplică și contractelor de leasing pe termen scurt și contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, care sunt contabilizate în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16 și care au devenit oneroase;
beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
contractele de asigurare și alte contracte care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare;
compensația contingentă a unei entități dobânditoare într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi) și
veniturile din contractele cu clienții (a se vedea IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții). Cu toate acestea, întrucât IFRS 15 nu conține dispoziții specifice pentru tratamentul contractelor cu clienții care sunt sau au devenit oneroase, în astfel de cazuri se aplică prezentul standard.
6 [Eliminat]
7 Prezentul standard definește provizioanele ca fiind datorii cu plasare în timp sau valoare incertă. În unele țări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor și creanțele incerte: acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor și nu sunt tratate în prezentul standard.
8 Alte standarde specifică dacă cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu sunt tratate în prezentul standard. În consecință, prezentul standard nu interzice și nici nu impune capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
9 Prezentul standard se aplică provizioanelor pentru restructurări (inclusiv pentru activitățile întrerupte). Atunci când o restructurare corespunde definiției unei activități întrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte poate impune prezentări suplimentare de informații.
DEFINIȚII
10 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
din legislație sau
din alte principii de drept.
prin stabilirea unei practici anterioare, prin politicile publicate sau printr-o declarație curentă suficient de specifică, entitatea a indicat altor părți că își va asuma anumite responsabilități și
în consecință, entitatea a creat celorlalte părți implicate așteptarea justificată că își va onora acele responsabilități.
o obligație posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau de absența unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate sau
o obligație actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:
este improbabil ca pentru decontarea acestei obligații să fie necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice sau
valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de fiabil.
sfera activității desfășurate de entitate, fie
modalitatea în care este condusă activitatea.
Provizioane și alte datorii
11 Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile comerciale sau angajamentele contabile, deoarece există o incertitudine privind plasarea în timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
datoriile comerciale reprezintă datorii de plată pentru bunuri sau servicii care au fost primite sau furnizate și care au fost facturate sau care au făcut obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii și
angajamentele contabile sunt datorii de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite sau furnizate, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau care nu au făcut încă obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajaților (de exemplu, sumele angajate pentru concediul plătit). Deși, uneori, este necesar ca valoarea sau plasarea în timp a acestor datorii să fie estimată, gradul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
Angajamentele sunt adesea raportate la datorii comerciale și alte datorii, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Relația dintre provizioane și datorii contingente
12 În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de vedere al plasării în timp sau al valorii lor. Cu toate acestea, în prezentul standard, termenul „contingent” este folosit pentru datoriile și activele care nu sunt recunoscute, deoarece existența lor va fi confirmată doar de apariția sau de absența unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul „datorie contingentă” este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere.
13 Prezentul standard face distincție între:
provizioane – care sunt recunoscute ca datorii (presupunând că se poate face o estimare fiabilă) deoarece ele constituie obligații actuale și este probabil că, pentru decontarea obligațiilor, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice și
datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
obligații potențiale, dat fiind că este nevoie să se confirme dacă entitatea are o obligație actuală care ar putea genera o ieșire de resurse încorporând beneficii economice sau
obligații actuale care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere din prezentul standard (deoarece fie nu este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației).
RECUNOAȘTERE
Provizioane
14 Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:
o entitate are o obligație actuală (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut;
este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice și
poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligației.
Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, nu trebuie recunoscut un provizion.
Obligația actuală
15 Cazurile în care nu este clar dacă există o obligație actuală sunt rare. În astfel de situații, un eveniment trecut poate genera o obligație actuală dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este probabil să existe o obligație actuală la finalul perioadei de raportare.
16 În aproape toate cazurile va fi clar dacă un eveniment anterior a generat o obligație actuală. În cazuri rare, de exemplu, într-o acțiune în instanță, poate fi pusă în discuție producerea anumitor evenimente sau dacă acestea au generat sau nu o obligație actuală. În astfel de cazuri, o entitate stabilește dacă există sau nu o obligație actuală la finalul perioadei de raportare luând în considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia unor experți. Printre elementele luate în considerare se numără orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare perioadei de raportare. Pe baza unor astfel de probe:
în cazul în care este mai mult probabil decât improbabil să existe o obligație actuală la finalul perioadei de raportare, entitatea recunoaște un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere) și
în cazul în care este mai probabil să nu existe o obligație actuală la finalul perioadei de raportare, entitatea prezintă o datorie contingentă, cu excepția cazului în care probabilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
Eveniment trecut
17 Un eveniment trecut care generează o obligație actuală este denumit eveniment generator al obligației. Pentru ca un eveniment să fie un eveniment generator al obligației, este necesar ca entitatea să nu dispună de altă alternativă realistă decât decontarea obligației generate de evenimentul în cauză. Această situație intervine doar:
în cazul în care decontarea obligației poate fi impusă prin lege sau
în cazul unei obligații implicite, dacă evenimentul (care poate fi o acțiune a entității) determină terțe părți să se preconizeze, în mod justificat, că entitatea își va onora obligația.
18 Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei entități la finalul perioadei de raportare și nu poziția financiară posibilă a entității în viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt suportate pentru desfășurarea activității în viitor. Singurele datorii recunoscute în situația poziției financiare a unei entități sunt cele care există la finalul perioadei de raportare.
19 Se recunosc ca provizioane doar obligațiile generate de evenimente trecute care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de gestionare a activității în viitor). Exemplele de astfel de obligații includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activități poluante ilegale, ambele putând conduce la o ieșire de resurse încorporând beneficii economice pentru decontarea obligațiilor, indiferent de acțiunile viitoare ale entității. În mod similar, o entitate recunoaște un provizion pentru costurile de dezafectare a unei instalații petroliere sau a unei centrale nucleare, în măsura în care respectiva entitate este obligată să remedieze daunele deja produse. În schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale și a dispozițiilor legale, o entitate să dorească sau să fie obligată să angajeze cheltuieli pentru ca, în viitor, să poată să își desfășoare activitatea într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin acțiuni viitoare, de exemplu, prin modificarea modului de operare, entitatea nu are o obligație actuală aferentă acelei cheltuieli viitoare și nu recunoaște niciun provizion.
20 O obligație implică întotdeauna existența unei alte părți față de care se manifestă respectiva obligație. Cu toate acestea, nu este necesar să se cunoască identitatea părții față de care există obligația, întrucât poate fi vorba, într-adevăr, de o obligație față de publicul larg. Deoarece o obligație implică întotdeauna un angajament față de o altă parte, înseamnă că o decizie a conducerii sau a consiliului de administrație nu generează o obligație implicită la finalul perioadei de raportare decât dacă decizia a fost comunicată înainte de finalul perioadei de raportare persoanelor pe care le afectează, într-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele în cauză să se aștepte, în mod justificat, că entitatea își va onora responsabilitățile.
21 Un eveniment care nu generează imediat o obligație poate determina ulterior o astfel de obligație, ca urmare a unor modificări legislative sau a unei acțiuni a entității (de exemplu, o declarație publică suficient de clară) care generează o obligație implicită. De exemplu, în cazul în care sunt cauzate daune mediului înconjurător, s-ar putea să nu existe obligația de a înlătura consecințele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor poate deveni un eveniment generator al obligației în momentul în care o lege nouă impune remedierea daunelor sau în care entitatea își asumă public răspunderea pentru înlăturarea daunelor, într-un mod care generează o obligație implicită.
22 În cazul în care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost încă finalizate, o obligație se naște doar în momentul în care este aproape sigur că noile reglementări vor fi adoptate în forma propusă. În sensul prezentului standard, o astfel de obligație este tratată ca o obligație legală. Din cauza diverselor împrejurări de adoptare, este imposibil să se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigură adoptarea unei legi. În multe cazuri, adoptarea unei legi este incertă până în momentul în care aceasta este efectiv adoptată.
Ieșiri de resurse probabile încorporând beneficii economice
23 Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută, este necesară nu numai existența unei obligații actuale, ci și probabilitatea ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice. În sensul prezentului standard ( 27 ), o ieșire de resurse sau orice alt eveniment este considerat(ă) probabil(ă) dacă există mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple evenimentul în cauză, cu alte cuvinte dacă probabilitatea ca evenimentul să aibă loc este mai mare decât probabilitatea ca evenimentul să nu aibă loc. În cazul în care existența unei obligații actuale este improbabilă, entitatea prezintă o datorie contingentă, cu excepția cazului în care posibilitatea să intervină o ieșire de resurse încorporând beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
24 În cazul în care există mai multe obligații similare (de exemplu, garanții pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru decontarea obligației se determină luând în considerare întreaga clasă de obligații. Deși probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru un element individual poate fi redusă, este posibil ca pentru decontarea întregii clase de obligații să fie necesară o ieșire de resurse. În astfel de cazuri, este recunoscut un provizion (dacă sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere).
Estimarea fiabilă a obligației
25 Utilizarea estimărilor este o componentă esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu reduce fiabilitatea acestora. Acest lucru este valabil în special în cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte elemente din situația poziției financiare. Cu excepția unor cazuri extrem de rare, o entitate va putea determina mai multe rezultate posibile și, prin urmare, va putea estima obligația suficient de fiabil încât să utilizeze estimarea pentru recunoașterea unui provizion.
26 În cazurile extrem de rare în care nu se poate face o estimare fiabilă, există o datorie care nu poate fi recunoscută. O astfel de datorie este prezentată ca datorie contingentă (a se vedea punctul 86).
Datorii contingente
27 O entitate nu trebuie să recunoască o datorie contingentă.
28 O datorie contingentă este prezentată, în conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu excepția cazului în care probabilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă.
29 În cazul în care o entitate răspunde în solidar pentru o obligație, partea din obligația în cauză care se preconizează a fi acoperită de alte părți este tratată ca o datorie contingentă. Entitatea recunoaște un provizion pentru partea din obligație pentru care este probabilă o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare fiabilă.
30 Datoriile contingente pot evolua altfel decât se estimase inițial. Prin urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. Dacă devine probabil că va fi necesară o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice viitoare pentru un element care a fost tratat anterior ca datorie contingentă, se recunoaște un provizion în situațiile financiare ale perioadei în care are loc modificarea probabilităților (cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare fiabilă).
Active contingente
31 O entitate nu trebuie să recunoască un activ contingent.
32 Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neașteptate, care generează posibilitatea unei intrări de beneficii economice în entitate. Un exemplu îl constituie o creanță care face obiectul unei acțiuni în instanță intentate de entitate, al cărei rezultat este incert.
33 Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoașterea unui venit care s-ar putea să nu se realizeze niciodată. Cu toate acestea, în momentul în care realizarea unui venit este aproape sigură, activul aferent nu este activ contingent, iar recunoașterea sa este oportună.
34 Un activ contingent este prezentat, în conformitate cu prevederile de la punctul 89, în cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice.
35 Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigură, activul și venitul aferent sunt recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care a survenit modificarea. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit probabilă, o entitate prezintă activul contingent (a se vedea punctul 89).
EVALUARE
Cea mai bună estimare
36 Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației actuale la finalul perioadei de raportare.
37 Cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației actuale este valoarea pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru decontarea obligației la finalul perioadei de raportare sau pentru transferarea acesteia către o terță parte în acel moment. În mod frecvent, decontarea sau transferul unei obligații la finalul perioadei de raportare vor fi imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea valorii pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru a deconta sau transfera obligația, reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației actuale la finalul perioadei de raportare.
38 Estimările rezultatelor și ale efectelor financiare sunt determinate de raționamentul conducerii entității și completate de experiența unor tranzacții similare și, în anumite cazuri, de rapoartele unor experți independenți. Elementele luate în calcul includ orice probe suplimentare furnizate de evenimente ulterioare perioadei raportării.
39 Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, în funcție de împrejurări. În cazul în care provizionul în curs de evaluare implică o populație largă de elemente, obligația este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile în funcție de probabilitățile lor. Această metodă statistică de evaluare este denumită „valoare preconizată”. Prin urmare, provizionul va fi diferit în funcție de probabilitatea pierderii unei anumite sume, de exemplu 60 % sau 90 %. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile și probabilitățile de realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de la mijlocul intervalului.
Exemplu
O entitate vinde produse însoțite de un certificat de garanție prin care clienților le sunt acoperite costurile de reparație a oricăror defecte de fabricație descoperite în primele șase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparație s-ar ridica la 1 milion. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte majore, costurile de reparație s-ar ridica la 4 milioane. Experiența anterioară și previziunile entității arată că, pentru anul următor, 75 % dintre produsele vândute nu vor avea defecte, 20 % vor avea defecte minore, iar 5 % defecte majore. În conformitate cu punctul 24, o entitate evaluează probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru totalitatea obligațiilor de garanție.
Valoarea preconizată a costului reparațiilor este:
(75 % × 0) + (20 % × 1 000 000) + (5 % × 4 000 000) = 400 000
40 În cazul în care este evaluată o singură obligație, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Cu toate acestea, chiar și într-un astfel de caz, entitatea ia în considerare și alte rezultate posibile. În cazul în care alte rezultate posibile sunt, în cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici decât rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare va fi o sumă mai mare sau mai mică. De exemplu, dacă o entitate este obligată să remedieze o defecțiune gravă a unei fabrici importante pe care a construit-o pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparației de la prima încercare, la un cost de 1 000 , dar entitatea constituie un provizion cu o valoare mai mare în cazul în care este foarte probabil să fie necesare mai multe încercări.
41 Provizionul se evaluează înainte de impozitare, deoarece efectele impozitării asupra provizionului și modificările acestuia sunt reglementate de IAS 12.
Riscuri și incertitudini
42 Pentru determinarea celei mai bune estimări a unui provizion, trebuie luate în considerare riscurile și incertitudinile care afectează inevitabil multe evenimente și împrejurări.
43 Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea în funcție de risc poate determina creșterea valorii la care este evaluată o datorie. Dacă evaluările se fac în condiții de incertitudine, este nevoie de precauție, astfel încât veniturile și activele să nu fie supraevaluate, iar cheltuielile și datoriile să nu fie subevaluate. Cu toate acestea, incertitudinea nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a datoriilor. De exemplu, în cazul în care costurile preconizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul respectiv nu este tratat în mod deliberat mai probabil decât este de fapt cazul. Trebuie să se acorde atenție pentru a se evita dubla ajustare în funcție de riscuri și incertitudini, care ar putea duce la supraevaluarea unui provizion.
44 Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face în conformitate cu punctul 85 litera (b).
Valoarea actualizată
45 În cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației.
46 Din cauza valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieșirile de numerar care intervin la scurt timp de la finalul perioadei de raportare sunt mult mai mari decât cele aferente unor ieșiri de numerar care au aceeași valoare, dar care intervin mai târziu. Prin urmare, provizioanele se actualizează dacă efectul este semnificativ.
47 Rata (ratele) de actualizare utilizată (utilizate) trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente de pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate.
Evenimente viitoare
48 Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligații trebuie reflectate în valoarea unui provizion în cazul în care există dovezi obiective suficiente că evenimentele în cauză vor avea loc.
49 Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea provizioanelor. O entitate poate considera că, de exemplu, costul curățării unei zone de lucru la sfârșitul duratei sale de viață va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de observatori obiectivi, calificați din punct de vedere tehnic, ținând cont de toate dovezile disponibile privind tehnologiile care vor putea fi utilizate în momentul curățării. Astfel, este adecvat să se includă, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor asociate cu experiența acumulată în aplicarea tehnologiei existente sau cu costurile preconizate pentru utilizarea tehnologiei existente într-o operațiune de curățare mai extinsă sau mai complexă decât cele realizate anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curățare, cu excepția cazului în care această ipoteză este justificată de dovezi obiective suficiente.
50 Efectul unor posibile noi acte legislative este luat în considerare la evaluarea unei obligații existente dacă există suficiente dovezi obiective că este aproape sigur că actele legislative în cauză vor fi adoptate. Din cauza diverselor împrejurări care intervin în practică, este imposibil să se specifice un singur eveniment care va oferi suficiente dovezi obiective în fiecare caz. Dovezile necesare vizează atât dispozițiile pe care le vor impune noile acte legislative, cât și nivelul de certitudine privind adoptarea și punerea lor în aplicare în timp util. În multe cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective până în momentul în care noile acte legislative sunt efectiv adoptate.
Cedarea preconizată a activelor
51 Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a unor active nu trebuie luate în considerare la evaluarea unui provizion.
52 Câștigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, o entitate recunoaște câștigurile din cedările preconizate de active în momentul prevăzut de standardul care tratează activele în cauză.
RAMBURSĂRI
53 În cazul în care preconizează că o parte terță îi va rambursa, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să recunoască rambursarea atunci și numai atunci când este aproape sigur că va primi rambursarea în cazul în care își decontează obligația. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat. Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului.
54 În situația rezultatului global, cheltuiala aferentă unui provizion poate fi prezentată după deducerea sumei recunoscute pentru o rambursare.
55 Uneori, o entitate poate solicita unei alte părți să plătească, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion (de exemplu, în temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despăgubire sau al unor garanții oferite de furnizori). Cealaltă parte poate fie să ramburseze sumele plătite de entitate, fie să plătească direct sumele în cauză.
56 În majoritatea situațiilor, entitatea va rămâne responsabilă pentru toată suma în cauză, astfel încât, în cazul în care partea terță nu plătește din orice motiv, entitatea este cea care trebuie să plătească întreaga sumă. În astfel de situații, entitatea recunoaște un provizion pentru întreaga valoare a datoriei și un activ separat pentru rambursarea preconizată, în momentul în care este aproape sigur că va primi suma în cauză dacă își decontează datoria.
57 În anumite situații, dacă partea terță nu efectuează plata, entitatea nu va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză. În astfel de cazuri, entitatea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză și acestea nu sunt incluse în provizion.
58 Astfel cum se menționează la punctul 29, o obligație pentru care o entitate răspunde în solidar reprezintă o datorie contingentă, în măsura în care se preconizează că obligația în cauză va fi decontată de celelalte părți.
MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR
59 Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecărei perioade de raportare și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil că, pentru decontarea obligației, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, provizionul trebuie reluat.
60 Atunci când se aplică actualizarea, valoarea contabilă a unui provizion crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creștere este recunoscută drept cost al îndatorării.
UTILIZAREA PROVIZIOANELOR
61 Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial.
62 Numai cheltuielile aferente provizionului inițial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut inițial pentru alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite.
APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
Pierderi viitoare din exploatare
63 Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
64 Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiției unei datorii de la punctul 10 și criteriilor generale de recunoaștere a provizioanelor de la punctul 14.
65 Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active de exploatare ar putea fi depreciate. O entitate testează activele în cauză pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Contracte cu titlu oneros
66 Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligația actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută și evaluată ca un provizion.
67 Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumpărare obișnuite) pot fi anulate fără plata unor compensații celeilalte părți și, prin urmare, nu există o obligație. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât și obligații pentru fiecare parte contractantă. În cazul în care anumite evenimente transformă un astfel de contract într-unul cu titlu oneros, acesta intră sub incidența prezentului standard și există o datorie care trebuie recunoscută. Contractele executorii care nu sunt contracte cu titlu oneros nu intră sub incidența prezentului standard.
68 Prezentul standard definește un contract cu titlu oneros ca fiind un contract în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieșire din contract, și anume valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului.
68A Costul îndeplinirii unui contract cuprinde costurile care sunt legate direct de contract. Costurile care sunt legate direct de un contract constau atât în:
costurile marginale ale îndeplinirii contractului – de exemplu, costurile directe cu forța de muncă și materia primă, cât și
alocarea altor costuri care sunt legate direct de îndeplinirea contractelor – de exemplu, o alocare a cheltuielilor cu amortizarea pentru un element de imobilizări corporale utilizat, printre altele, la îndeplinirea contractului respectiv.
69 Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate recunoaște orice pierdere din deprecierea activelor utilizate pentru îndeplinirea contractului în cauză (a se vedea IAS 36).
Restructurare
70 Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot încadra în definiția restructurării:
vânzarea sau încetarea activității unei linii de activitate;
închiderea sediilor dintr-o țară sau regiune ori mutarea activităților dintr-o țară sau regiune în alta;
modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere și
reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii și obiectului principal al activităților entității.
71 Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaștere a provizioanelor prevăzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezintă modul în care criteriile generale de recunoaștere se aplică în cazul restructurărilor.
72 O obligație implicită de restructurare apare numai atunci când o entitate:
dispune de un plan oficial și detaliat de restructurare, care identifică cel puțin:
activitatea sau partea de activitate la care se referă;
principalele locații afectate;
locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi compensații pentru încetarea activității lor;
cheltuielile care vor fi angajate și
data la care planul va fi pus în aplicare și
a dat motive justificate celor afectați să preconizeze că va realiza restructurarea prin demararea punerii în aplicare a planului în cauză sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectați de procesul de restructurare.
73 Dezafectarea unei fabrici, vânzarea activelor sau anunțarea publică a principalelor caracteristici ale planului pot constitui dovezi că o întreprindere a început să pună în aplicare planul de restructurare. Un anunț public privind un plan detaliat de restructurare generează o obligație implicită de restructurare numai dacă este făcut în așa fel și într-atât de detaliat (precizând principalele caracteristici ale planului) încât determină alte părți, precum clienții, furnizorii și angajații (sau reprezentanții acestora), să se aștepte, în mod justificat, că entitatea va realiza restructurarea.
74 Pentru ca un plan să fie suficient pentru a genera o obligație implicită în momentul în care este comunicat persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa în aplicare să fie planificată cât mai curând posibil și finalizată într-o perioadă în care modificarea semnificativă a planului este improbabilă. Dacă se preconizează că restructurarea va începe după o perioadă mai lungă de timp sau că va dura o perioadă extrem de îndelungată, este puțin probabil ca planul să determine alte părți să preconizeze în mod justificat că întreprinderea este decisă să realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare dă întreprinderii posibilitatea de a-și modifica planurile.
75 Decizia de restructurare luată de conducere sau de consiliul de administrație înainte de finalul perioadei de raportare nu generează o obligație implicită la finalul perioadei de raportare, decât dacă înainte de finalul perioadei de raportare, entitatea:
a demarat punerea în aplicare a planului de restructurare sau
a anunțat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectați de acesta, într-o manieră suficient de clară pentru a-i determina să preconizeze în mod justificat că entitatea va realiza restructurarea.
Dacă o entitate începe să pună în aplicare un plan de restructurare sau comunică celor afectați principalele caracteristici ale acestui plan numai după perioada de raportare, se impune prezentarea informațiilor în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare dacă restructurarea este semnificativă și dacă neprezentarea informațiilor ar putea influența deciziile pe care utilizatorii primari ai situațiilor financiare cu scop general le iau pe baza respectivelor situații financiare, care furnizează informații financiare cu privire la o anumită entitate raportoare.
76 Deși o obligație implicită nu este generată exclusiv de o decizie a conducerii, o obligație poate fi generată de alte evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanții angajaților privind compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sau cu potențialii cumpărători pentru vânzarea unei unități de activitate pot fi finalizate numai cu aprobarea consiliului de administrație. Odată ce a fost obținut acest acord și a fost comunicat celorlalte părți, entitatea are o obligație implicită de restructurare, dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctul 72.
77 În unele țări, decizia finală îi aparține unui consiliu de administrație din care fac parte și reprezentanți ai unor persoane interesate, altele decât conducerea (de exemplu, ai angajaților), sau este necesară informarea acestor reprezentanți înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptată de un astfel de consiliu de administrație va fi comunicată reprezentanților în cauză, comunicarea poate genera o obligație implicită de restructurare.
78 Nu există nicio obligație de vânzare a unei unități de activitate înainte ca entitatea să se fi angajat să vândă, și anume înainte să existe un contract de vânzare irevocabil.
79 Chiar și în cazul în care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate și a anunțat public această decizie, entitatea nu poate să își asume un angajament de a vinde până în momentul în care este identificat un cumpărător și este încheiat un contract de vânzare irevocabil. Până în momentul în care încheie un contract de vânzare irevocabil, entitatea va putea să se răzgândească, iar în cazul în care nu găsește un cumpărător în condiții acceptabile, entitatea va fi obligată să adopte alte soluții. În cazul în care se preconizează vânzarea unei unități de activitate în cadrul unei restructurări, activele unității în cauză sunt testate pentru depreciere în conformitate cu IAS 36. Dacă vânzarea constituie numai o parte a restructurării, pentru celelalte părți ale restructurării poate apărea o obligație implicită înainte de încheierea unui contract de vânzare irevocabil.
80 Un provizion de restructurare trebuie să includă numai cheltuielile directe aferente restructurării, și anume cele care sunt în același timp:
determinate în exclusivitate de restructurare și
nelegate de activitățile în desfășurare ale entității.
81 Un provizion de restructurare nu include costuri precum:
costurile de recalificare sau relocare a personalului care este păstrat;
costurile de marketing sau
investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.
Aceste cheltuieli sunt aferente gestionării viitoare a activităților și nu reprezintă datorii de restructurare la finalul perioadei de raportare. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca și cum ar fi generate independent de restructurare.
82 Viitoarele pierderi din exploatare identificabile până la data restructurării nu sunt incluse într-un provizion, cu excepția cazului în care sunt asociate unui contract cu titlu oneros, astfel cum este definit la punctul 10.
83 În conformitate cu punctul 51, câștigurile din cedarea preconizată de active nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion de restructurare, chiar dacă vânzarea activelor este văzută ca o componentă a restructurării.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
84 Pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate trebuie să prezinte:
valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările provizioanelor existente;
sumele utilizate (și anume, cheltuielile suportate și deduse din provizioane) în cursul perioadei;
sumele neutilizate și reluate în cursul perioadei și
creșterea din cursul perioadei a valorii actualizate generată de trecerea timpului și efectul oricărei modificări a ratei de actualizare.
Nu sunt prevăzute informații comparative.
85 O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane:
o scurtă descriere a naturii obligației și estimarea plasării în timp a oricăror ieșiri de beneficii economice aferente;
o indicație a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a acestor ieșiri. Dacă este necesar să se furnizeze informații adecvate, o entitate trebuie să prezinte principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, în conformitate cu punctul 48 și
valoarea oricăror rambursări preconizate, indicând valoarea oricărui activ recunoscut pentru rambursarea preconizată.
86 Cu excepția cazului în care existența unor ieșiri la decontare este puțin probabilă, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de datorii contingente, la finalul perioadei de raportare, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente și, după caz:
o estimare a efectului său financiar, evaluat în conformitate cu punctele 36-52;
o indicație a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a oricărei ieșiri de resurse și
posibilitatea oricărei rambursări.
87 Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi agregate pentru a forma o clasă, este necesar să se analizeze dacă elementele în cauză sunt suficient de asemănătoare pentru ca prezentarea lor comună să îndeplinească dispozițiile de la punctul 85 literele (a) și (b) și punctul 86 literele (a) și (b). Astfel, pot fi tratate ca o singură clasă de provizioane sumele aferente garanțiilor pentru diverse produse, dar nu pot fi incluse în aceeași clasă sumele aferente garanțiilor uzuale și sumele care fac obiectul unor litigii.
88 În cazul în care un provizion și o datorie contingentă sunt generate de aceleași împrejurări, entitatea prezintă informațiile prevăzute la punctele 84-86 astfel încât să scoată în evidență legătura existentă între provizion și datoria contingentă.
89 Atunci când este probabilă o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la finalul perioadei de raportare și, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar, evaluat în baza principiilor stabilite pentru provizioane la punctele 36-52.
90 Este important ca prezentarea activelor contingente să evite prezentarea de indicații eronate privind probabilitatea obținerii veniturilor.
91 Dacă informațiile prevăzute la punctele 86 și 89 nu sunt prezentate deoarece nu este posibil, acest fapt trebuie menționat.
92 În cazuri extrem de rare, prezentarea parțială sau integrală a informațiilor prevăzute la punctele 84-89 poate aduce prejudicii grave poziției entității în cadrul unei dispute cu o altă parte privind obiectul unui provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ contingent. În astfel de cazuri, entitatea nu trebuie să prezinte informațiile în cauză, dar trebuie să prezinte natura generală a disputei, precum și faptul că informațiile în cauză nu au fost prezentate și motivul pentru care nu au fost prezentate.
PREVEDERI TRANZITORII
93 Efectul adoptării prezentului standard la data intrării sale în vigoare (sau la o dată anterioară) trebuie raportat ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei în care standardul este adoptat pentru prima dată. Entitățile sunt încurajate, dar nu obligate, să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat pentru prima perioadă prezentată și să retrateze informațiile comparative. Dacă informațiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.
94 [Eliminat]
94A Documentul Contracte cu titlu oneros – Costul îndeplinirii unui contract, emis în mai 2020, a adăugat punctul 68A și a modificat punctul 69. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective contractelor pentru care încă nu și-a îndeplinit toate obligațiile la începutul perioadei anuale de raportare în care aplică pentru prima dată amendamentele (data aplicării inițiale). Entitatea nu trebuie să retrateze informațiile comparative. În schimb, entitatea trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a amendamentelor ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat sau a altor componente ale capitalurilor proprii, după caz, la data aplicării inițiale.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
95 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru perioadele care încep înainte de 1 iulie 1999, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
96 [Eliminat]
97 [Eliminat]
98 [Eliminat]
99 Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 5 ca rezultat al amendamentului la IFRS 3. O entitate trebuie să aplice acel amendament prospectiv combinărilor de întreprinderi cărora li se aplică amendamentul la IFRS 3.
100 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 5 și a eliminat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
101 IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 2 și a eliminat punctele 97 și 98. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
102 IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
103 IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
104 Documentul Definiția termenului „semnificativ” (Amendamente la IAS 1 și IAS 8), emis în octombrie 2018, a modificat punctul 75. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică amendamentele la definiția termenului „semnificativ” de la punctul 7 din IAS 1 și de la punctele 5 și 6 din IAS 8.
105 Documentul Contracte cu titlu oneros – Costul îndeplinirii unui contract, emis în mai 2020, a adăugat punctele 68A și 94A și a modificat punctul 69. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 38
Imobilizări necorporale
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale care nu sunt reglementate în mod specific de un alt standard. Prezentul standard prevede ca o entitate să recunoască o imobilizare necorporală dacă și numai dacă sunt îndeplinite criterii specifice. Standardul specifică, de asemenea, modul de evaluare a valorii contabile a imobilizărilor necorporale și prevede prezentarea de informații specifice privind imobilizările necorporale.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie să se aplice pentru contabilizarea imobilizărilor necorporale, cu excepția:
imobilizărilor necorporale care intră în domeniul de aplicare al unui alt standard;
activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare;
recunoașterii și evaluării activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale) și
cheltuielilor pentru valorificarea și extragerea minereurilor, petrolului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare.
3 Dacă un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobilizări necorporale, o entitate aplică standardul respectiv, și nu prezentul standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplică:
imobilizărilor necorporale deținute de o entitate pentru vânzare pe parcursul desfășurării normale a activității (a se vedea IAS 2 Stocuri);
creanțelor privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
contractelor de leasing pentru imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing;
activelor generate de beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);
activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32. Recunoașterea și evaluarea anumitor active financiare sunt tratate în IFRS 10 Situații financiare consolidate, IAS 27 Situații financiare individuale și IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație;
fondului comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
contractelor care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare și oricăror active pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, astfel cum sunt definite în IFRS 17;
imobilizărilor necorporale pe termen lung clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;
activelor rezultate din contractele cu clienții care sunt recunoscute în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.
4 Anumite imobilizări necorporale pot fi conținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi compact-discul (în cazul programelor informatice), documentația legală (în cazul licențelor sau al brevetelor) sau filmul. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau ca imobilizare necorporală, în conformitate cu prezentul standard, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu fac parte integrantă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizări necorporale.
5 Prezentul standard se aplică, printre altele, cheltuielilor cu activitățile de publicitate, de formare profesională, de constituire, de cercetare și dezvoltare. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor. Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot avea ca rezultat o imobilizare cu formă fizică (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, și anume pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.
6 Drepturile deținute de un locatar în baza acordurilor pentru acordarea licenței pentru elemente precum peliculele cinematografice, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor intră sub incidența prezentului standard și sunt excluse din domeniul de aplicare al IFRS 16.
7 Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot apărea atunci când anumite activități sau tranzacții sunt atât de specializate încât creează probleme contabile care pot necesita o abordare diferită. Astfel de probleme apar în contabilizarea cheltuielilor cu explorarea, valorificarea și extracția petrolului, gazelor naturale și depozitelor de minereuri în industriile extractive, precum și în cazul contractelor de asigurare. Prin urmare, prezentul standard nu se aplică cheltuielilor aferente acestor activități și contracte. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică altor imobilizări necorporale utilizate (precum programele informatice) și altor cheltuieli suportate (precum costurile de constituire), în industriile extractive sau în domeniul asigurărilor.
DEFINIȚII
8 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
controlată de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute și
de la care se preconizează că vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate.
perioada în care se preconizează că un activ va fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
numărul de unități de producție sau unități similare preconizate a fi obținute din activ de către o entitate.
Imobilizări necorporale
9 Entitățile cheltuiesc frecvent resurse sau suportă datorii pentru achiziția, dezvoltarea, întreținerea sau îmbunătățirea unor resurse necorporale precum cunoștințele științifice sau tehnice, proiectarea și implementarea unor noi procese sau sisteme, licențele, proprietatea intelectuală, cunoștințele despre piață și mărcile comerciale (inclusiv numele de marcă și titlurile de publicații). Exemple uzuale de elemente cuprinse în aceste categorii generale sunt programele informatice, brevetele, drepturile de autor, peliculele cinematografice, listele de clienți, drepturile privind serviciile ipotecare, permisele de pescuit, cotele de import, francizele, relațiile cu clienții sau furnizorii, loialitatea clienților, cota de piață și drepturile de comercializare.
10 Nu toate elementele descrise la punctul 9 corespund definiției unei imobilizări necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse și existența unor beneficii economice viitoare. Dacă un element care intră sub incidența prezentului standard nu corespunde definiției unei imobilizări necorporale, cheltuiala cu achiziția sau realizarea sa pe plan intern este recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată. Totuși, dacă este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției (a se vedea punctul 68).
Caracteristica de identificare
11 Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial. Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia dintre activele identificabile dobândite sau din active care, individual, nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în situațiile financiare.
12 Un activ este identificabil dacă fie:
este separabil, și anume poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru, fie
decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
Controlul
13 O entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei de bază și de a restricționa accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare poate fi susținută în instanță. În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, aplicabilitatea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
14 Cunoștințele tehnice și de piață pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează beneficiile în cauză dacă, de exemplu, cunoștințele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o restricție impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este permis) sau obligația juridică a angajaților de a păstra confidențialitatea.
15 O entitate poate avea o echipă alcătuită din personal calificat și poate fi capabilă să identifice la acest personal competențe suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii economice viitoare. De asemenea, entitatea poate să preconizeze că angajații săi îi vor pune în continuare la dispoziție competențele lor profesionale. Cu toate acestea, în general, o entitate nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare preconizate de la o echipă de personal calificat și din formarea profesională pentru ca aceste elemente să corespundă definiției unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca un talent specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să corespundă definiției unei imobilizări necorporale, cu excepția cazului în care este protejat de drepturi legale de folosință și de obținere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta și îndeplinește și celelalte criterii din definiție.
16 O entitate poate avea un portofoliu de clienți sau o cotă de piață și poate preconiza că, datorită eforturilor sale pentru dezvoltarea relațiilor de afaceri cu clienții și pentru creșterea loialității acestora, clienții vor continua relațiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, în absența drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace prin care să controleze relațiile cu clienții sau loialitatea acestora față de entitate, entitatea nu are, de obicei, suficient control asupra beneficiilor economice preconizate din relațiile cu clienții și asupra loialității acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clienți, cote de piață, relații cu clienții și loialitatea clienților) pentru a corespunde definiției imobilizărilor necorporale. În absența drepturilor legale care să protejeze relațiile cu clienții, tranzacțiile de schimb pentru aceleași relații necontractuale cu clienții sau pentru unele similare (altele decât cele care sunt parte a unei combinări de întreprinderi) oferă dovezi că entitatea este, cu toate acestea, capabilă să controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din relațiile cu clienții. Întrucât astfel de tranzacții de schimb oferă, de asemenea, dovada că relațiile cu clienții sunt separabile, aceste relații cu clienții corespund definiției unei imobilizări necorporale.
Beneficiile economice viitoare
17 Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietății intelectuale într-un proces de producție poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de producție decât să crească veniturile viitoare.
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
18 Pentru a recunoaște un element drept imobilizare necorporală, este necesar ca entitatea să demonstreze că elementul respectiv întrunește următoarele:
definiția unei imobilizări necorporale (a se vedea punctele 8-17) și
criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 21-23).
Această dispoziție se aplică costurilor suportate inițial pentru dobândirea sau generarea internă a unei imobilizări necorporale și costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea unor părți ale sale sau pentru întreținerea sa.
19 Punctele 25-32 tratează aplicarea criteriilor de recunoaștere unor imobilizări necorporale dobândite separat, iar punctele 33-43 tratează aplicarea acestora pentru imobilizările necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi. Punctul 44 tratează evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale dobândite prin subvenție guvernamentală, punctele 45-47 tratează schimburile de imobilizări necorporale, iar punctele 48-50 prezintă tratamentul fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 tratează recunoașterea inițială și evaluarea imobilizărilor necorporale generate intern.
20 Imobilizările necorporale sunt de asemenea natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, este posibil ca majoritatea cheltuielilor ulterioare mai degrabă să mențină beneficiile economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală existentă decât să corespundă definiției unei imobilizări necorporale și criteriilor de recunoaștere din prezentul standard. În plus, deseori este mai dificil să se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale decât activității ca întreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele suportate după recunoașterea inițială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei imobilizări necorporale generate intern – sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În conformitate cu punctul 63, cheltuielile ulterioare aferente mărcilor, casetelor tehnice, titlurilor de publicații, listelor de clienți și elementelor similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul în care sunt suportate. Aceasta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferențiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg.
21 O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă și numai dacă:
este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizării să îi revină entității și
costul imobilizării poate fi evaluat în mod fiabil.
22 O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare preconizate pe baza unor calcule raționale și ușor de susținut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei de viață utilă a imobilizării.
23 O entitate folosește raționamentul pentru a evalua gradul de siguranță asociat obținerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale, acordând o importanță mai mare dovezilor externe.
24 O imobilizare necorporală trebuie evaluată inițial la cost.
Achiziția separată
25 În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a dobândi separat o imobilizare necorporală va reflecta așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizării să revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă plasarea în timp sau valoarea intrării este nesigură. Astfel, criteriul de recunoaștere a probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit pentru imobilizările necorporale dobândite separat.
26 În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat în mod fiabil. Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziției ia forma numerarului sau a altor active monetare.
27 Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:
prețul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale și taxele de cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale și a rabaturilor; și
orice cost direct atribuibil pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.
28 Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
costurile cu beneficiile angajaților (astfel cum sunt definite în IAS 19) care rezultă direct din aducerea activului la condiția sa de funcționare;
onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiția sa de funcționare și
costurile pentru a testa dacă activul funcționează corespunzător.
29 Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:
costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de publicitate și activități promoționale);
costurile de desfășurare a unei activități într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienți (inclusiv costurile de instruire a personalului) și
costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.
30 Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează atunci când activul se află în starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Astfel, costurile suportate cu ocazia utilizării sau mutării unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acelei imobilizări. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:
costurile suportate atunci când o imobilizare capabilă să funcționeze în maniera intenționată de conducere nu a fost încă dată în folosință și
pierderile inițiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se consolidează cererea pentru producția realizată de acea imobilizare.
31 Anumite operațiuni au legătură cu dezvoltarea unei imobilizări necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce activul la starea necesară pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Aceste operațiuni ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul activităților de dezvoltare. Deoarece operațiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un activ la starea necesară pentru ca acesta să poată funcționa în maniera intenționată de conducere, veniturile și cheltuielile aferente operațiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat în profit sau pierdere și incluse în clasa corespunzătoare de venituri și cheltuieli.
32 Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al prețului. Diferența dintre această valoare și plățile totale este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată în conformitate cu IAS 23 Costurile îndatorării.
Achiziția ca parte a unei combinări de întreprinderi
33 În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă o imobilizare necorporală este dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, costul imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă la data achiziției. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale va reflecta preconizările participanților pe piață la data achiziției cu privire la probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate încorporate în activ să îi revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă plasarea în timp sau valoarea intrării este nesigură. Astfel, se consideră că este întotdeauna respectat criteriul de recunoaștere a probabilității de la punctul 21 litera (a) pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi. Dacă un activ dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi este separabil sau rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, atunci există suficiente informații pentru a evalua în mod fiabil valoarea justă a activului. Astfel, se consideră că este întotdeauna respectat criteriul de evaluare fiabilă de la punctul 21 litera (b) pentru imobilizările necorporale dobândite în cadrul combinărilor de întreprinderi.
34 În conformitate cu prezentul standard și cu IFRS 3 (revizuit în 2008), o entitate dobânditoare recunoaște la data achiziției, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entității dobândite, indiferent dacă activul a fost recunoscut sau nu de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că entitatea dobânditoare recunoaște drept imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al entității dobândite dacă proiectul corespunde definiției unei imobilizări necorporale. Un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al unei entități dobândite corespunde definiției unei imobilizări necorporale dacă:
corespunde definiției unei imobilizări și
este identificabil, și anume este separabil sau rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.
Imobilizare necorporală dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi
35 Dacă o imobilizare necorporală dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi este separabilă sau rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, atunci există suficiente informații pentru a evalua în mod fiabil valoarea justă a activului. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilități, acea incertitudine este luată în calcul pentru a evalua valoarea justă a activului.
36 O imobilizare necorporală dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu un contract, un activ sau o datorie identificabil(ă) aferent(ă). În astfel de cazuri, entitatea dobânditoare recunoaște imobilizarea necorporală separat de fondul comercial, dar împreună cu elementul aferent.
37 Entitatea dobânditoare poate recunoaște un grup de imobilizări necorporale complementare drept activ unic, cu condiția ca activele individuale să aibă durate de viață utilă similare. De exemplu, termenii „marcă” și „nume de marcă” sunt deseori utilizați ca sinonime pentru mărci de comerț și alte mărci. Totuși, aceștia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizați în mod normal pentru a face referire la un grup de active complementare cum ar fi marca de comerț (sau marca de servicii) și denumirea comercială, formulele, rețetele și cunoștințele tehnologice aferente.
38-41 [Eliminate]
Cheltuielile ulterioare aferente unui proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare dobândit
42 Cheltuielile de cercetare sau dezvoltare:
care sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dobândit separat sau în cadrul unei combinări de întreprinderi și care sunt recunoscute ca imobilizări necorporale și
care sunt suportate după achiziția acelui proiect
trebuie contabilizate în conformitate cu punctele 54-62.
43 Aplicarea dispozițiilor de la punctele 54-62 înseamnă că orice cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dobândit separat sau în cadrul unei combinări de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:
recunoscute drept cheltuială în momentul în care sunt suportate dacă sunt cheltuieli de cercetare;
recunoscute drept cheltuială în momentul în care sunt suportate dacă sunt cheltuieli de dezvoltare care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale de la punctul 57 și
adăugate valorii contabile a proiectului de cercetare sau dezvoltare în curs de desfășurare dobândit dacă sunt cheltuieli de dezvoltare care îndeplinesc criteriile de recunoaștere de la punctul 57.
Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale
44 În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit sau în schimbul unei contravalori nominale, prin intermediul unei subvenții guvernamentale. Această situație poate apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entități imobilizări necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licențe de operare pentru stații de radio sau de televiziune, licențe sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricționate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască inițial atât imobilizarea necorporală, cât și subvenția la valoarea justă. Dacă o entitate alege să nu recunoască inițial activul la valoarea justă, entitatea recunoaște inițial activul la valoarea nominală (celălalt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregătirii activului pentru utilizarea intenționată.
Schimbul de active
45 Una sau mai multe imobilizări necorporale poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare ori în schimbul unei combinații de active monetare și nemonetare. Discuția următoare se referă doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unei astfel de imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă, cu excepția cazurilor în care (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nu poate fi evaluată în mod fiabil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat. Activul dobândit este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate derecunoaște imediat activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
46 O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se preconizează că fluxurile sale de trezorerie viitoare se vor schimba ca rezultat al tranzacției. O tranzacție de schimb are conținut comercial în cazul în care:
configurarea (și anume riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebește de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat sau
valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție se modifică în urma schimbului; și
diferența de la litera (a) sau litera (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.
Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de efectuat calcule detaliate.
47 Punctul 21 litera (b) specifică faptul că o condiție pentru recunoașterea unei imobilizări necorporale o constituie posibilitatea de a evalua în mod fiabil costul imobilizării. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale poate fi evaluată în mod fiabil dacă (a) variabilitatea în seria de evaluări la valoarea justă rezonabile nu este semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diverselor estimări din acea serie pot fi evaluate în mod fiabil și utilizate la evaluarea valorii juste. Dacă o entitate poate să evalueze în mod fiabil valoarea justă fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua costul, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului primit este mai evidentă.
Fondul comercial generat intern
48 Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.
49 În anumite cazuri, cheltuielile sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt adesea descrise ca participând la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (și anume nu este separabil și nici nu rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale) controlată de entitate, care să poată fi evaluată în mod fiabil la cost.
50 Diferențele dintre valoarea justă a unei entități și valoarea contabilă a activelor sale nete identificabile în orice moment pot include o serie de factori care influențează valoarea justă a entității. Cu toate acestea, astfel de diferențe nu reprezintă costul imobilizărilor necorporale controlate de entitate.
Imobilizările necorporale generate intern
51 Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaștere, din cauza problemelor în:
a identifica dacă și când există un activ identificabil care va genera beneficii economice viitoare preconizate și
a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi diferențiat de costul menținerii sau majorării fondului comercial generat intern al entității sau de costul de funcționare de zi cu zi.
În consecință, pe lângă respectarea dispozițiilor generale pentru recunoașterea și evaluarea inițială a unei imobilizări necorporale, o entitate aplică dispozițiile și îndrumările de la punctele 52-67 tuturor imobilizărilor necorporale generate intern.
52 Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:
o fază de cercetare și
o fază de dezvoltare.
Deși termenii „cercetare” și „dezvoltare” sunt definiți, termenii „fază de cercetare” și „fază de dezvoltare” au o semnificație mai vastă în sensul prezentului standard.
53 Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
Faza de cercetare
54 Nu trebuie recunoscută nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern). Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.
55 În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.
56 Exemple de activități de cercetare sunt:
activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;
identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;
căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii și
formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
Faza de dezvoltare
57 O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută dacă și numai dacă o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării sale.
58 În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală și să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare.
59 Exemple de activități de dezvoltare sunt:
proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de producție și utilizare;
proiectarea instrumentelor, șabloanelor, tiparelor și matrițelor care implică o tehnologie nouă;
proiectarea, construcția și funcționarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producția comercială și
proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
60 Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate evaluează beneficiile economice viitoare care trebuie obținute de pe urma activului utilizând principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice doar în combinație cu alte active, entitatea aplică conceptul de unități generatoare de numerar din IAS 36.
61 Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza și a utiliza o imobilizare necorporală și pentru a obține beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare și de altă natură necesare și capacitatea entității de a asigura acele resurse. În anumite cazuri, o entitate demonstrează disponibilitatea finanțărilor externe obținând din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanța planul.
62 În mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua în mod fiabil costurile aferente generării interne a unei imobilizări necorporale, cum ar fi salariile sau alte costuri suportate pentru obținerea drepturilor de autor sau a licențelor sau costurile de dezvoltare a programelor informatice.
63 Mărcile, casetele tehnice, titlurile de publicații, listele de clienți și alte elemente similare în fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale.
64 Costurile cu mărcile, casetele tehnice, titlurile de publicații, listele de clienți și alte elemente similare în fond generate intern nu pot fi diferențiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg. În consecință, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern
65 În sensul punctului 24, costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaștere de la punctele 21, 22 și 57. Punctul 71 interzice reîncorporarea unui cost recunoscut anterior drept cheltuială.
66 Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil să funcționeze în maniera intenționată de conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
costurile materialelor și serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale;
costurile beneficiilor angajaților (astfel cum sunt definite în IAS 19) provenite din generarea imobilizării necorporale;
taxele de înregistrare a unui drept legal și
amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală.
IAS 23 stabilește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca element al costului unei imobilizări necorporale generate intern.
67 Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern:
cheltuielile aferente vânzării, cele administrative și alte cheltuieli generale de regie, cu excepția cazului în care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării pentru utilizare;
ineficiențele identificate și pierderile inițiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea să atingă performanța planificată și
cheltuielile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 65
O entitate dezvoltă un nou proces de producție. În cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1 000 u.m. ( 29 ), din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost suportate între 1 decembrie 20X5 și 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producție a îndeplinit criteriile de recunoaștere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 500 u.m.
La sfârșitul anului 20X5, procesul de producție este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul de 100 u.m. (cheltuielile suportate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaștere, respectiv 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900 u.m. suportate înainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoaștere nu au fost îndeplinite până la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile în cauză nu fac parte din costul procesului de producție recunoscut în situația poziției financiare.
În cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridică la 2 000 u.m. La sfârșitul anului 20X6, valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1 900 u.m.
La sfârșitul anului 20X6, costul procesului de producție este de 2 100 u.m. (cheltuielile de 100 u.m. recunoscute la sfârșitul anului 20X5 plus cheltuielile de 2 000 u.m. recunoscute în 20X6). Entitatea recunoaște o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a proiectului înainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1 900 u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară dacă sunt îndeplinite dispozițiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36.
RECUNOAȘTEREA UNEI CHELTUIELI
68 Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepția cazurilor în care:
fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 18-67) sau
elementul este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi și nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. În acest caz, el face parte din valoarea recunoscută ca fond comercial la data achiziției (a se vedea IFRS 3).
69 În anumite cazuri, cheltuiala este suportată pentru a oferi beneficii economice viitoare unei entități, dar nu se dobândește sau nu se creează nicio imobilizare necorporală sau niciun alt activ care să poată fi recunoscut(ă). În cazul furnizării de bunuri, entitatea recunoaște cheltuiala respectivă drept cheltuială atunci când are dreptul de a accesa bunurile respective. În cazul furnizării de servicii, entitatea recunoaște cheltuiala drept cheltuială atunci când primește serviciile respective. De exemplu, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt suportate (a se vedea punctul 54), cu excepția cazului în care sunt dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi. Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate includ:
cheltuielile cu activitățile de constituire (și anume costurile de constituire), cu excepția cazului în care aceste cheltuieli sunt incluse în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat și juridice suportate pentru constituirea unei entități juridice, cheltuielile pentru deschiderea unui nou punct de lucru sau a unei noi activități (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru începerea de noi operațiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de preliminare);
cheltuielile cu activitățile de formare profesională;
cheltuielile cu activitățile de publicitate și promovare (inclusiv cataloagele de comandă prin poștă);
cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea parțială sau integrală a unei entități.
69A O entitate are dreptul de a accesa bunurile atunci când le deține. În mod similar, entitatea are dreptul de a accesa bunurile atunci când acestea au fost create de furnizor conform condițiilor stipulate într-un contract de furnizare și când entitatea poate solicita livrarea lor contra cost. Serviciile sunt primite atunci când sunt efectuate de un furnizor în conformitate cu dispozițiile unui contract de prestare a serviciilor pentru entitate, și nu atunci când entitatea le utilizează pentru a furniza alte servicii, de exemplu, furnizarea unei reclame pentru clienți.
70 Punctul 68 nu exclude posibilitatea ca o entitate să recunoască o plată anticipată ca activ atunci când plata pentru livrarea bunurilor a fost efectuată înainte de obținerea dreptului de a accesa aceste bunuri. În mod similar, punctul 68 nu exclude posibilitatea ca o entitate să recunoască o plată anticipată ca activ atunci când plata pentru livrarea serviciilor a fost făcută înainte de primirea acestor servicii.
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active
71 Cheltuielile aferente unui element necorporal care au fost inițial recunoscute drept cheltuieli nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.
EVALUAREA DUPĂ RECUNOAȘTERE
72 O entitate trebuie să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat pe cost de la punctul 74, fie modelul de reevaluare de la punctul 75. Dacă o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe baza aceluiași model, cu excepția cazului în care nu există o piață activă pentru acele active.
73 O clasă de imobilizări necorporale reprezintă o grupare de active similare ca natură și utilizare în activitățile unei entități. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea în situațiile financiare a unor valori reprezentând o combinare de costuri și valori la date diferite.
Modelul bazat pe cost
74 După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la costul său minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.
Modelul de reevaluare
75 După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală trebuie contabilizată la o valoare reevaluată care reprezintă valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. În scopul reevaluărilor efectuate în conformitate cu prezentul standard, valoarea justă trebuie evaluată în raport cu o piață activă. Reevaluările trebuie făcute cu o asemenea regularitate încât, la finalul perioadei de raportare, valoarea contabilă a activului să nu difere semnificativ de valoarea sa justă.
76 Modelul de reevaluare nu permite:
reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior drept active sau
recunoașterea inițială a imobilizărilor necorporale la valori diferite de cost.
77 Modelul de reevaluare este aplicat după ce o imobilizare a fost recunoscută inițial la cost. Cu toate acestea, dacă doar o parte a costului imobilizării necorporale este recunoscută ca activ deoarece activul nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere decât la un anumit moment al procesului (a se vedea punctul 65), modelul de reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări necorporale care a fost primită prin intermediul unei subvenții guvernamentale și recunoscută la valoarea nominală (a se vedea punctul 44).
78 Este neobișnuit să existe o piață activă pentru o imobilizare necorporală, deși acest lucru se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdicții, o piață activă poate exista pentru licențele de taxi transferabile fără restricții, pentru licențele de pescuit sau pentru cotele de producție. Cu toate acestea, nu poate exista o piață activă pentru mărci, casetele tehnice ale ziarelor, drepturile de publicare pentru muzică sau film, brevete și mărci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, deși imobilizările necorporale sunt vândute și cumpărate, contractele se negociază între cumpărători și vânzători individuali, iar tranzacțiile sunt relativ rare. Din aceste motive, este posibil ca prețul plătit pentru un activ să nu ofere suficiente dovezi privind valoarea justă a unui alt activ. Mai mult, deseori prețurile nu sunt disponibile publicului.
79 Frecvența reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizărilor necorporale care sunt reevaluate. Dacă valoarea justă a unei imobilizări reevaluate se deosebește semnificativ de valoarea sa contabilă, se impune o nouă reevaluare. Anumite imobilizări necorporale pot prezenta variații semnificative și volatile ale valorii lor juste, necesitând astfel o reevaluare anuală. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările necorporale care prezintă doar variații nesemnificative ale valorii juste.
80 Atunci când o imobilizare necorporală este reevaluată, valoarea contabilă a acesteia este ajustată la valoarea reevaluată. La data reevaluării, activul este tratat în unul dintre următoarele moduri:
valoarea contabilă brută este ajustată într-un mod compatibil cu reevaluarea valorii contabile a imobilizării. De exemplu, valoarea contabilă brută poate fi retratată prin trimitere la datele observabile pe piață sau poate fi retratată proporțional cu modificarea valorii contabile. Amortizarea cumulată la data reevaluării este ajustată astfel încât să fie egală cu diferența dintre valoarea contabilă brută și valoarea contabilă a activului după ce au fost luate în considerare pierderile din depreciere cumulate sau
amortizarea cumulată este eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării.
Valoarea ajustării amortizării cumulate face parte din creșterea sau reducerea valorii contabile care este contabilizată în conformitate cu punctele 85 și 86.
81 Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de imobilizări necorporale reevaluate nu poate fi reevaluată din cauză că nu există o piață activă pentru acest activ, activul trebuie contabilizat la costul său minus orice amortizare și pierderi din depreciere cumulate.
82 Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate fi evaluată în raport cu o piață activă, valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări în raport cu piața activă minus orice amortizare cumulată ulterioară și orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare.
83 Faptul că nu mai există o piață activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate arăta că activul poate fi depreciat și că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36.
84 Dacă valoarea justă a activului poate fi evaluată în raport cu o piață activă la o dată de evaluare ulterioară, modelul de reevaluare se aplică de la acea dată.
85 Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este majorată ca rezultat al reevaluării, creșterea trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și acumulată în capitalurile proprii la rubrica surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o reducere din reevaluarea aceluiași activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.
86 Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este redusă ca rezultat al reevaluării, reducerea trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care surplusul din reevaluare prezintă un sold creditor pentru acel activ. Reducerea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global micșorează suma cumulată în capitalurile proprii la rubrica surplus din reevaluare.
87 Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci când surplusul este realizat. Întregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea activului. Totuși, o parte din surplus poate fi realizată atât timp cât activul este utilizat de entitate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului și amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.
DURATA DE VIAȚĂ UTILĂ
88 O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată și, în cazul în care este determinată, perioada acesteia sau numărul de unități de producție sau unități similare care constituie acea durată de viață utilă. O imobilizare necorporală trebuie considerată de entitate ca având o durată de viață utilă nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanți, nu există o limită previzibilă a perioadei pentru care se preconizează că activul va genera intrări de numerar nete pentru entitate.
89 Contabilizarea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viață utilă. O imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă determinată este amortizată (a se vedea punctele 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viață nedeterminată nu este amortizată (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care însoțesc prezentul standard ilustrează determinarea duratei de viață utilă pentru diferite imobilizări necorporale și contabilizarea ulterioară pentru acele active bazată pe stabilirea duratei de viață utilă.
90 Mulți factori sunt luați în considerare la determinarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale, inclusiv:
preconizarea utilizării activului de către entitate și posibilitatea ca activul respectiv să poată fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere;
ciclurile tipice de viață ale produsului pentru activul respectiv și informațiile publice privind estimările duratelor de viață utilă ale unor active similare care sunt utilizate într-un mod similar;
uzura morală din punct de vedere tehnic, tehnologic, comercial sau de altă natură;
stabilitatea domeniului de activitate în care este utilizat activul și modificările survenite pe piață privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul în cauză;
acțiunile preconizate ale competitorilor sau ale potențialilor competitori;
nivelul cheltuielilor de întreținere prevăzute pentru obținerea de beneficii economice viitoare preconizate de la activ și capacitatea și intenția entității de a atinge acel nivel;
perioada de control asupra activului și limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente și
dacă durata de viață utilă a activului depinde de durata de viață utilă a altor active ale entității.
91 Termenul „nedeterminat” nu înseamnă „infinit”. Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale reflectă doar nivelul cheltuielilor viitoare de întreținere prevăzute pentru întreținerea activului la standardul de performanță evaluat la momentul estimării duratei de viață utilă a activului, precum și capacitatea și dorința entității de a atinge acel nivel. Concluzia că durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată nu ar trebui să depindă de cheltuielile viitoare prevăzute în plus față de cele care se impun pentru a menține activul la respectivul standard de performanță.
92 Ținând cont de ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, programele informatice și multe alte imobilizări necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. În consecință, de cele mai multe ori, durata lor de viață utilă va fi scurtă. Reducerile viitoare preconizate ale prețului de vânzare al unui element care a fost produs utilizând o imobilizare necorporală ar putea indica o așteptare referitoare la uzura morală tehnologică sau comercială a activului, care, la rândul său, ar putea reflecta o reducere a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ.
93 Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte lungă sau chiar nedeterminată. Incertitudinea justifică estimarea cu prudență a duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale, dar nu justifică alegerea unei durate de viață care este nerealist de scurtă.
94 Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada pentru care entitatea preconizează că va folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entității în sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ. Durata de viață utilă a unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală în cadrul unei combinări de întreprinderi este reprezentată de perioada contractuală rămasă din contractul prin care s-a acordat dreptul și nu va include perioadele de reînnoire.
95 Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale poate fi influențată atât de factori economici, cât și de factori juridici. Factorii economici determină perioada în cursul căreia entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii juridici pot limita perioada în cursul căreia entitatea controlează accesul la beneficiile respective. Durata de viață utilă este cea mai scurtă dintre perioadele determinate de acești factori.
96 Existența următorilor factori, printre altele, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
există dovezi, posibil bazate pe experiență, că drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimțământul unei terțe părți, aceasta include dovezile că acel terț își va da acordul;
există dovezi că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii vor fi îndeplinite și
costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare preconizate să îi revină entității din reînnoire.
Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare preconizate să îi să revină entității din reînnoire, costul de „reînnoire” reprezintă, în fond, costul de obținere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ UTILĂ DETERMINATĂ
Perioada de amortizare și metoda de amortizare
97 Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă determinată trebuie alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viață utilă. Amortizarea trebuie să înceapă atunci când activul este disponibil pentru a fi utilizat, respectiv atunci când se află în locul și în starea necesare pentru a putea funcționa în maniera intenționată de conducere. Amortizarea trebuie să înceteze la prima dată dintre data la care activul este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 și data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte modelul conform căruia beneficiile economice viitoare aferente activului se preconizează să fie consumate de către entitate. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fiabil, trebuie utilizată metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscută în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia în valoarea contabilă a altui activ.
98 Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre aceste metode se numără metoda liniară, metoda amortizării degresive și metoda unităților de producție. Metoda utilizată este selectată pe baza modelului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ și este aplicată cu consecvență de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare a modelului preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare.
98A Există o prezumție relativă conform căreia o metodă de amortizare care se bazează pe veniturile generate de o activitate care include utilizarea unei imobilizări necorporale este neadecvată. Veniturile generate de o activitate care include utilizarea unei imobilizări necorporale reflectă, de obicei, factori care nu sunt legați în mod direct de consumul beneficiilor economice încorporate în imobilizarea necorporală. De exemplu, veniturile sunt afectate de alte intrări și procese, de activitățile de vânzare și de modificările volumelor vânzărilor și ale prețurilor. Componenta de preț a veniturilor poate fi afectată de inflație, care nu are nicio influență asupra modului în care este consumat activul. Această prezumție poate fi eliminată doar în circumstanțele limitate:
în care imobilizarea necorporală este exprimată ca evaluare a veniturilor, astfel cum se descrie la punctul 98C sau
atunci când se poate demonstra că veniturile și consumul de beneficii economice ale imobilizării necorporale sunt strâns corelate.
98B Atunci când optează pentru metoda corespunzătoare de amortizare în conformitate cu punctul 98, o entitate poate determina factorul restrictiv predominant care este inerent imobilizării necorporale. De exemplu, contractul care stabilește drepturile entității asupra utilizării unei imobilizări necorporale ar putea specifica utilizarea de către entitate a imobilizării necorporale ca număr predeterminat de ani (și anume, perioada de timp), ca număr de unități produse sau ca valoare totală fixă a veniturilor care urmează să fie generate. Identificarea unui astfel de factor restrictiv predominant poate servi ca punct de plecare pentru identificarea bazei corespunzătoare de amortizare, dar se poate aplica și altă bază dacă aceasta din urmă reflectă mai bine modelul preconizat de consum al beneficiilor economice.
98C În situația în care factorul restrictiv predominant care este inerent unei imobilizări necorporale este atingerea unui prag al veniturilor, veniturile care urmează a fi generate pot reprezenta o bază corespunzătoare de amortizare. De exemplu, o entitate poate achiziționa o concesiune pentru explorarea și exploatarea unei mine de aur. Expirarea contractului ar putea să se bazeze pe o valoare fixă a veniturilor totale care urmează să fie generate din exploatare (de exemplu, un contract poate permite extracția aurului din mină până când veniturile totale cumulate din vânzarea aurului ajung la 2 miliarde u.m.) și nu se va baza pe perioada de timp sau pe cantitatea de aur extrasă. În alt exemplu, dreptul de exploatare a unui drum cu taxă se poate baza pe o valoare totală fixă a veniturilor care urmează să fie generate de taxele cumulate percepute (de exemplu, un contract poate permite exploatarea drumului cu taxă până când valoarea cumulată a taxelor generate din exploatarea drumului ajunge la 100 milioane u.m.). În cazul în care s-a stabilit că veniturile reprezintă factorul restrictiv predominant din contract pentru utilizarea unei imobilizări necorporale, veniturile care urmează să fie generate ar putea reprezenta o bază corespunzătoare pentru amortizarea imobilizării necorporale, dacă se specifică prin contract o valoare totală fixă a veniturilor care urmează să fie generate pentru care să se determine amortizarea.
99 Amortizarea este recunoscută în mod normal în profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ și este inclusă în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în procesul de producție este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).
Valoarea reziduală
100 Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viață determinată trebuie evaluată la zero, cu excepția cazurilor în care:
există un angajament al unei terțe părți de achiziționare a activului la sfârșitul duratei sale de viață utilă sau
există o piață activă (astfel cum este definită în IFRS 13) pentru activul în cauză și:
valoarea reziduală poate fi determinată în funcție de acea piață și
este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.
101 Valoarea amortizabilă a unui activ cu o durată de viață utilă determinată este stabilită după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală diferită de zero sugerează faptul că o entitate preconizează să cedeze imobilizarea necorporală înainte de sfârșitul duratei sale de viață economică.
102 O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazează pe valoarea recuperabilă din cedare folosind prețurile existente la data de estimare pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârșitul duratei sale de viață utilă și care a funcționat în condiții asemănătoare celor în care activul va fi utilizat. Valoarea reziduală este revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. O modificare în valoarea reziduală a activului este contabilizată ca o modificare în estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
103 Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate crește la o valoare egală cu valoarea contabilă a activului sau mai mare decât aceasta. Într-o astfel de situație, cheltuiala cu amortizarea activului este zero, cu excepția cazului în care și până în momentul în care valoarea sa reziduală descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
104 Perioada de amortizare și metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de viață utilă determinată trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. Dacă durata de viață utilă preconizată a activului este diferită de estimările anterioare, perioada de amortizare trebuie modificată în consecință. Dacă a existat o modificare în modelul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în activ, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta acest nou model. Astfel de modificări trebuie contabilizate drept modificări ale estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8.
105 Pe parcursul duratei de viață a unei imobilizări necorporale, poate deveni evident că estimarea duratei sale de viață utilă este inadecvată. De exemplu, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare trebuie modificată.
106 În timp, se poate modifica modelul în care se preconizează că beneficiile economice viitoare vor fi obținute de o entitate de la o imobilizare necorporală. De exemplu, s-ar putea să se constate că metoda de amortizare degresivă este mai adecvată decât metoda liniară. Un alt exemplu este cazul în care utilizarea drepturilor reprezentate de o licență este amânată, în așteptarea derulării unor acțiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile economice care sunt generate de activ să fie obținute doar în perioade ulterioare.
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DURATĂ DE VIAȚĂ UTILĂ NEDETERMINATĂ
107 O imobilizare necorporală cu durată de viață utilă nedeterminată nu trebuie amortizată.
108 În conformitate cu IAS 36, unei entități i se impune să testeze o imobilizare necorporală cu durată de viață utilă nedeterminată pentru depreciere prin compararea valorii sale recuperabile cu valoarea sa contabilă
anual și
oricând există indicii că imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată.
Revizuirea estimării duratei de viață utilă
109 Durata de viață a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și circumstanțele continuă să sprijine evaluarea de durată de viață utilă nedeterminată pentru acel activ. În caz contrar, modificarea în evaluarea duratei de viață utilă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca modificare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8.
110 În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale ca determinată mai degrabă decât nedeterminată este un indiciu că activul ar putea fi depreciat. Prin urmare, entitatea testează activul pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă, determinată în conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă și recunoscând orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.
RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERILE DIN DEPRECIERE
111 Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o entitate aplică IAS 36. Standardul respectiv explică când și cum o entitate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ și când recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
RETRAGERI ȘI CEDĂRI
112 O imobilizare necorporală trebuie derecunoscută:
la cedare; sau
când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
113 Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unei imobilizări necorporale trebuie stabilit(ă) ca diferență între încasările nete din cedare, dacă există, și valoarea contabilă a activului. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când activul este derecunoscut (cu excepția cazului în care există alte prevederi în IFRS 16 pentru o vânzare sau un leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
114 Cedarea unei imobilizări necorporale poate avea loc în diverse moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donație). Data cedării unei imobilizări necorporale este data la care beneficiarul obține controlul asupra respectivei imobilizări în conformitate cu dispozițiile privind stabilirea momentului în care este îndeplinită obligația de executare din IFRS 15. IFRS 16 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.
115 Dacă, în concordanță cu principiul recunoașterii de la punctul 21, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii unei părți din imobilizarea necorporală, atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite. Dacă o entitate nu poate stabili valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părții înlocuite în momentul dobândirii sau generării ei interne.
115A În cazul unui drept redobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi, dacă dreptul este reemis (vândut) ulterior către o terță parte, valoarea contabilă aferentă, dacă există, trebuie utilizată pentru a determina câștigul sau pierderea generat(ă) la reemitere.
116 Valoarea contraprestației de inclus în câștigul sau pierderea rezultat(ă) din derecunoașterea unei imobilizări necorporale este stabilită în conformitate cu dispozițiile pentru stabilirea prețului tranzacției de la punctele 47-72 din IFRS 15. Modificările ulterioare ale valorii estimate a contraprestației incluse în câștig sau pierdere trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile pentru modificările în prețul tranzacției din IFRS 15.
117 Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viață utilă determinată nu încetează atunci când imobilizarea necorporală nu mai este utilizată, decât dacă activul a fost amortizat complet sau este clasificat drept fiind deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
Aspecte generale
118 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale, făcând distincție între imobilizările necorporale generate intern și celelalte imobilizări necorporale:
dacă duratele de viață utilă sunt nedeterminate sau determinate și, în cazul în care sunt determinate, duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viață utilă determinate;
valoarea contabilă brută și orice amortizări cumulate (agregate cu pierderile din depreciere cumulate) la începutul și la sfârșitul perioadei;
elementul-rând (elementele-rând) din situația rezultatului global în care este inclusă orice amortizare a imobilizărilor necorporale;
o reconciliere a valorii contabile de la începutul și de la sfârșitul perioadei, arătând:
intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele dobândite separat și pe cele dobândite prin combinări de întreprinderi;
activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
creșterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări în conformitate cu punctele 75, 85 și 86 și din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere pe parcursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
orice amortizare recunoscută pe parcursul perioadei;
diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în moneda de prezentare și din conversia operațiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entității și
alte modificări ale valorii contabile pe parcursul perioadei.
119 O clasă de imobilizări necorporale reprezintă o grupare de active similare ca natură și utilizare în activitățile unei entități. Exemplele de clase separate pot include:
nume de mărci;
casete tehnice și titluri de publicații;
programe informatice;
licențe și francize;
drepturi de autor, brevete și alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întreținere și de exploatare;
rețete, formule, modele, desene și prototipuri și
imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
Clasele menționate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari) dacă această operațiune duce la informații mai relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare.
120 O entitate prezintă informații privind imobilizările necorporale depreciate în conformitate cu IAS 36, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 118 litera (e) subpunctele (iii)-(v).
121 IAS 8 prevede ca o entitate să prezinte natura și valoarea unei modificări a unei estimări contabile care are un efect semnificativ în perioada curentă sau care se preconizează să aibă un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Necesitatea prezentării acestor informații poate fi determinată de modificări în:
evaluarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale;
metoda de amortizare sau
valorile reziduale.
122 O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:
pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viață utilă nedeterminată, valoarea contabilă a activului în cauză și motivele care sprijină evaluarea unei durate de viață utilă nedeterminate. Atunci când prezintă aceste motive, entitatea trebuie să descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ atunci când s-a stabilit că activul are o durată de viață utilă nedeterminată;
o descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă ale oricărei imobilizări necorporale individuale care este semnificativă în situațiile financiare ale entității;
pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subvenție guvernamentală și recunoscute inițial la valoarea justă (a se vedea punctul 44):
valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active;
valoarea lor contabilă și
dacă sunt sau nu evaluate după recunoaștere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare.
existența și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale depuse drept garanție pentru datorii;
valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziția imobilizărilor necorporale.
123 Atunci când o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ atunci când s-a stabilit că durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale este nedeterminată, entitatea ia în considerare lista de factori de la punctul 90.
Imobilizări necorporale evaluate după recunoaștere pe baza modelului de reevaluare
124 În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale:
data intrării în vigoare a reevaluării;
valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate și
valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaștere folosindu-se modelul bazat pe cost descris la punctul 74 și
valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul și la sfârșitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei și orice restricții privind distribuirea soldului către acționari.
[eliminată]
125 Pentru prezentarea informațiilor este posibil să fie necesară agregarea claselor de active reevaluate în clase mai mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dacă acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a unei clase de imobilizări necorporale care să includă valori evaluate atât în conformitate cu modelul bazat pe cost, cât și în conformitate cu modelul de reevaluare.
Cheltuieli cu cercetarea și dezvoltarea
126 O entitate trebuie să prezinte valoarea agregată a cheltuielilor cu cercetarea și dezvoltarea recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei.
127 Cheltuielile cu cercetarea și dezvoltarea conțin toate cheltuielile direct atribuibile activităților de cercetare și dezvoltare (a se vedea punctele 66 și 67 pentru îndrumări privind tipul de cheltuieli care trebuie incluse în sensul dispozițiilor de prezentare a informațiilor de la punctul 126).
Alte informații
128 O entitate este încurajată, dar nu i se impune obligația, să prezinte următoarele informații:
o descriere a oricărei imobilizări necorporale amortizate complet care este încă utilizată și
o scurtă descriere a imobilizărilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate, dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere din prezentul standard sau deoarece au fost dobândite sau generate înaintea intrării în vigoare a versiunii emise în 1998 a IAS 38 Imobilizări necorporale.
PREVEDERI TRANZITORII ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
129 [Eliminat]
130 O entitate trebuie să aplice prezentul standard:
pentru contabilizarea imobilizărilor necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară și
pentru contabilizarea tuturor celorlalte imobilizări necorporale prospectiv de la începutul primei perioade anuale care începe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. Astfel, entitatea nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată. Cu toate acestea, entitatea trebuie, la acea dată, să aplice prezentul standard pentru a reevalua duratele de viață utilă ale acestor imobilizări necorporale. Dacă, drept urmare a acestei reevaluări, entitatea modifică evaluarea sa privind durata de viață utilă a unui activ, modificarea în cauză trebuie contabilizată ca modificare în estimările contabile în conformitate cu IAS 8.
130A O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctul 2 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 6 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
130B IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctele 85, 86 și 118 litera (e) subpunctul (iii). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
130C IFRS 3 (revizuit în 2008) a modificat punctele 12, 33-35, 68, 69, 94 și 130, a eliminat punctele 38 și 129 și a adăugat punctul 115A. Documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în aprilie 2009 a modificat punctele 36 și 37. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Prin urmare, valorile recunoscute pentru imobilizările necorporale și fondul comercial în cadrul combinărilor de întreprinderi anterioare nu trebuie să fie ajustate. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceasta va aplica amendamentele și pentru acea perioadă anterioară și va prezenta acest fapt.
130D Punctele 69, 70 și 98 au fost modificate, iar punctul 69A a fost adăugat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
130E [Eliminat]
130F IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, emise în mai 2011, au modificat punctul 3 litera (e). O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
130G IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 și 124 și a eliminat punctele 39-41 și 130E. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
130H Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 80. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
130I O entitate trebuie să aplice amendamentul adus de documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012 pentru toate reevaluările recunoscute în perioadele anuale care încep la data aplicării inițiale a acelui amendament sau ulterior acestei date și în perioada anuală imediat precedentă. O entitate poate, de asemenea, să prezinte informații comparative ajustate pentru orice perioadă anterioară prezentată, dar nu este obligată să facă acest lucru. Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze că au fost prezentate pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.
130J Documentul Clarificarea metodelor acceptabile de amortizare a activelor corporale și necorporale (Amendamente la IAS 16 și IAS 38), emis în mai 2014, a modificat punctele 92 și 98 și a adăugat punctele 98A-98C. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
130K IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 3, 114 și 116. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
130L IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 3, 6, 113 și 114. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
130M IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 3. Documentul Amendamente la IFRS 17, emis în iunie 2020, a modificat din nou punctul 3. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
Schimburi de active similare
131 Dispoziția de la punctele 129 și 130 litera (b) de a aplica prezentul standard prospectiv înseamnă că entitatea nu va retrata valoarea contabilă a activului dobândit pentru a reflecta valoarea sa justă la data achiziției dacă un schimb de active a fost evaluat înainte de data intrării în vigoare a prezentului standard pe baza valorii contabile a activului cedat.
Aplicarea anticipată
132 Entitățile pentru care se aplică punctul 130 sunt încurajate să aplice dispozițiile prezentului standard înainte de datele de intrare în vigoare specificate la punctul 130. Cu toate acestea, dacă o entitate aplică prezentul standard înainte de acele date de intrare în vigoare, entitatea trebuie, de asemenea, să aplice concomitent IFRS 3 și IAS 36 (revizuit în 2004).
RETRAGEREA IAS 38 (EMIS ÎN 1998)
133 Prezentul standard înlocuiește IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în 1998).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 39
Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitățile tuturor instrumentelor financiare care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare dacă și în măsura în care:
IFRS 9 permite aplicarea dispozițiilor contabilității de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard și
instrumentul financiar face parte dintr-o relație de acoperire împotriva riscurilor care se califică pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu prezentul standard.
2A-7 [Eliminate]
DEFINIȚII
8 Termenii definiți în IFRS 13, IFRS 9 și IAS 32 sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesurile specificate în anexa A la IFRS 13, anexa A la IFRS 9 și la punctul 11 din IAS 32. IFRS 13, IFRS 9 și IAS 32 definesc următorii termeni:
și oferă îndrumări pentru aplicarea acestor definiții.
9 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
10-70 [Eliminate]
ACOPERIREA ÎMPOTRIVA RISCURILOR
71 În cazul în care o entitate aplică IFRS 9 și nu a ales, ca politică de contabilizare, să continue aplicarea dispozițiilor contabilității de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard (a se vedea punctul 7.2.21 din IFRS 9), entitatea trebuie să aplice dispozițiile contabilității de acoperire împotriva riscurilor din capitolul 6 din IFRS 9. Cu toate acestea, pentru o acoperire a valorii juste împotriva expunerii la riscul ratei dobânzii a unei părți dintr-un portofoliu de active financiare sau de datorii financiare, o entitate poate aplica, în conformitate cu punctul 6.1.3 din IFRS 9, dispozițiile contabilității de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard în locul celor din IFRS 9. În această situație, entitatea trebuie să aplice și dispozițiile specifice ale contabilității de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor pentru o acoperire a portofoliului împotriva riscului de rată a dobânzii (a se vedea punctele 81A, 89A și AG114-AG132).
Instrumente de acoperire împotriva riscurilor
Instrumente care intră în această categorie
72 Prezentul standard nu restricționează circumstanțele în care un instrument derivat poate fi desemnat ca instrument de acoperire împotriva riscurilor sub rezerva îndeplinirii condițiilor de la punctul 88, excepție făcând anumite opțiuni emise (a se vedea anexa A punctul AG94). Totuși, un activ financiar nederivat sau o datorie financiară nederivată poate fi desemnat(ă) ca instrument de acoperire împotriva riscurilor numai pentru o operațiune de acoperire împotriva riscului valutar.
73 În sensul contabilității de acoperire împotriva riscurilor, doar instrumentele care implică o parte din afara entității raportoare (și anume, externă grupului sau entității individuale care face obiectul raportării) pot fi desemnate drept instrumente de acoperire împotriva riscurilor. Cu toate că entitățile individuale din cadrul unui grup consolidat sau diviziile din cadrul unei entități pot intra într-o tranzacție de acoperire împotriva riscurilor cu alte entități din grup sau divizii din cadrul entității, orice tranzacții de acest fel din cadrul grupului sunt eliminate la consolidare. De aceea, astfel de tranzacții de acoperire împotriva riscurilor nu îndeplinesc condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate ale grupului. Totuși, ele pot îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situațiile financiare individuale sau separate ale entităților individuale din cadrul grupului, cu condiția ca ele să fie externe entității individuale care face obiectul raportării.
Desemnarea instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor
74 În mod normal, există o singură evaluare a valorii juste a unui instrument de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său, iar factorii care generează modificări ale valorii juste sunt interdependenți. Astfel, o relație de acoperire împotriva riscurilor este desemnată de către o entitate pentru un instrument de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său. Singurele excepții permise sunt:
separarea valorii intrinsece și a valorii-timp pentru un contract pe opțiuni și desemnarea ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar a modificării valorii intrinsece a unei opțiuni și excluderea modificării valorii sale timp și
separarea elementelor de dobândă de cursul de schimb la vedere al unui contract forward.
Aceste excepții sunt permise deoarece valoarea intrinsecă a opțiunii și prima contractului forward pot fi în general evaluate separat. O strategie dinamică de acoperire împotriva riscurilor care evaluează atât valoarea intrinsecă, cât și valoarea-timp a unui contract pe opțiuni poate îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.
75 O parte din întregul instrument de acoperire împotriva riscurilor, cum ar fi 50 % din valoarea de referință, poate fi desemnată drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor într-o relație de acoperire împotriva riscurilor. Totuși, o relație de acoperire împotriva riscurilor nu poate fi desemnată numai pentru o parte a perioadei de timp în care instrumentul de acoperire împotriva riscurilor rămâne în circulație.
76 Un singur instrument de acoperire împotriva riscurilor poate fi desemnat drept acoperire împotriva riscurilor aparținând mai multor tipuri de risc cu condiția ca (a) riscurile acoperite să poată fi clar identificate; (b) să se poată demonstra eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor și (c) să fie posibil să se asigure că există o destinație specifică a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și a diferitelor poziții de risc.
77 Două sau mai multe instrumente derivate sau diverse proporții ale lor (sau, în cazul unei acoperiri împotriva riscului de fluctuație a cursului valutar, două sau mai multe instrumente nederivate sau o proporție a lor, sau o combinare de instrumente derivate și nederivate sau proporții ale lor) pot fi considerate în combinare sau desemnate în comun ca instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, inclusiv atunci când riscul (riscurile) care apare (apar) din anumite instrumente derivate compensează acele riscuri care apar din alte instrumente derivate. Totuși, un instrument derivat de tip „collar” de dobândă sau alt instrument derivat care combină o opțiune emisă și o opțiune cumpărată nu îndeplinește condițiile unui instrument de acoperire împotriva riscurilor dacă este, de fapt, o opțiune netă emisă (pentru care se primește o primă netă). În mod asemănător, două sau mai multe instrumente (sau proporții ale lor) pot fi desemnate drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor doar dacă niciunul dintre ele nu este o opțiune emisă sau o opțiune netă emisă.
Elemente acoperite împotriva riscurilor
Elemente care intră în această categorie
78 Un element acoperit împotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie recunoscut(ă), un angajament ferm nerecunoscut, o tranzacție viitoare foarte probabilă prognozată sau o investiție netă într-o operațiune din străinătate. Elementul de acoperire poate fi: (a) un singur activ, datorie, angajament ferm, tranzacție prognozată foarte probabilă sau investiție netă în operațiuni din străinătate; (b) un grup de active, datorii, angajamente ferme, tranzacții prognozate foarte probabile sau investiții nete în operațiuni din străinătate cu caracteristici de risc similare sau (c) în acoperirea portofoliului doar împotriva riscului ratei dobânzii, o porțiune a portofoliului de active financiare sau datorii financiare care sunt expuse aceluiași risc împotriva căruia sunt acoperite.
79 [Eliminat]
80 În scopuri aferente contabilității de acoperire împotriva riscurilor, doar activele, datoriile, angajamentele ferme sau tranzacțiile prognozate foarte probabile care implică o parte externă entității pot fi desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor. Prin urmare, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată tranzacțiilor dintre entități din același grup doar în situațiile financiare individuale sau separate ale acelor entități, și nu în situațiile financiare consolidate ale grupului, cu excepția situațiilor financiare consolidate ale unei entități de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10, în care tranzacțiile dintre o entitate de investiții și filialele sale evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere nu vor fi eliminate în situațiile financiare consolidate. Ca excepție, riscul valutar pentru un element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o datorie/o creanță între două filiale) poate îndeplini condițiile pentru a fi considerat un element acoperit împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate dacă are drept rezultat expunerea la câștiguri sau pierderi din diferențe de curs valutar care nu sunt eliminate pe deplin la consolidare în conformitate cu IAS 21 Efectele variațiilor cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile și câștigurile din cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la consolidare atunci când elementul monetar din interiorul grupului este tranzacționat între două entități ale grupului care au monede funcționale diferite. În plus, riscul valutar aferent unei tranzacții prognozate foarte probabile din interiorul grupului poate îndeplini condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate, cu condiția ca tranzacția să fie exprimată în altă monedă decât moneda funcțională a entității care inițiază tranzacția, iar riscul valutar să afecteze profitul consolidat sau pierderea consolidată.
Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite împotriva riscurilor
81 Dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ financiar sau o datorie financiară, el poate fi un element acoperit împotriva riscurilor în ceea ce privește riscurile asociate doar cu o porțiune a fluxurilor sale de trezorerie sau a valorii sale juste (cum ar fi unul sau mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate sau o porțiune a lor sau un procent din valoarea justă), cu condiția ca eficiența să poată fi evaluată. De exemplu, o porțiune care poate fi identificată și evaluată separat din expunerea la rata dobânzii a unui activ purtător de dobândă sau a unei datorii purtătoare de dobândă poate fi clasificată drept riscul acoperit (cum ar fi componenta ratei dobânzii fără risc sau o rată a dobânzii de referință din expunerea totală la rata dobânzii a unui instrument financiar acoperit împotriva riscurilor).
81A În acoperirea expunerii la riscul ratei dobânzii a valorii juste a unui portofoliu de active financiare sau de datorii financiare (și doar în cazul unei astfel de acoperiri) porțiunea acoperită poate fi desemnată mai degrabă ca o sumă într-o monedă dată (de exemplu, o sumă în dolari, euro, lire sau ranzi) decât ca o sumă de active individuale (sau datorii). Cu toate că portofoliul poate include, în scopuri de gestionare a riscului, active și datorii, valoarea desemnată este o valoare a activelor sau o valoare a datoriilor. Desemnarea unei valori nete care să includă active și datorii nu este permisă. Entitatea poate acoperi o porțiune din riscul privind rata dobânzii asociată cu această sumă desemnată. De exemplu, în cazul unei acoperiri a unui portofoliu care conține active care pot fi plătite în avans, entitatea poate acoperi împotriva riscurilor modificarea valorii juste care poate fi atribuită unei modificări a ratei dobânzii acoperite pe baza datelor preconizate de reevaluare mai degrabă decât pe baza celor contractuale. […].
Desemnarea elementelor nefinanciare drept elemente acoperite împotriva riscurilor
82 Dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară, el trebuie desemnat ca element acoperit împotriva riscurilor (a) pentru riscurile legate de cursul valutar sau (b) în întregime pentru toate riscurile din cauza dificultății de a izola și de a evalua porțiunea corespunzătoare din modificările fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste care poate fi atribuită riscurilor specifice, altele decât riscul valutar.
Desemnarea grupurilor de elemente drept elemente acoperite împotriva riscurilor
83 Activele similare sau datoriile similare trebuie agregate și acoperite împotriva riscurilor ca grup doar dacă activele individuale sau datoriile individuale din grup sunt expuse aceluiași risc care este desemnat drept acoperit. Mai mult, modificarea valorii juste care poate fi atribuită riscului acoperit pentru fiecare element individual din grup trebuie preconizată drept aproximativ proporțională cu modificarea generală a valorii juste care poate fi atribuită riscului acoperit al grupului de elemente.
84 Deoarece o entitate evaluează eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor prin compararea modificării valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale unui instrument de acoperire împotriva riscurilor (sau grup de instrumente similare de acoperire împotriva riscurilor) cu ale unui element acoperit împotriva riscurilor (sau grup de elemente similare acoperite împotriva riscurilor), compararea unui instrument de acoperire împotriva riscurilor mai degrabă cu o poziție generală netă (de exemplu, suma netă a tuturor activelor cu rată fixă și datoriilor cu rată fixă cu date de scadență similare) decât cu un element specific acoperit împotriva riscurilor, nu îndeplinește condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
85 Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor recunoaște efectele compensatoare asupra profitului sau pierderii aferente modificărilor valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și a elementului acoperit împotriva riscurilor.
86 Relațiile de acoperire împotriva riscurilor sunt de trei tipuri:
de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor: acoperirea împotriva riscurilor a expunerii la modificările valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) sau a unui angajament ferm nerecunoscut, sau a unui segment identificat al unui astfel de activ, al unei astfel de datorii sau al unui astfel de angajament ferm ce poate fi atribuit unui risc specific și care ar putea afecta profitul sau pierderea;
de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor: acoperirea împotriva riscurilor a expunerii la variația fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuită unui risc specific asociat cu un activ sau o datorie recunoscut(ă) (cum ar fi toate sau o parte din plățile de dobândă aferente creditelor cu dobândă variabilă) sau cu o tranzacție prognozată foarte probabilă, și care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea;
de acoperire împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate conform definiției din IAS 21.
87 O acoperire a riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată drept o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor sau drept o acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie.
88 O relație de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește condițiile pentru contabilitatea operațiunilor de acoperire împotriva riscurilor, conform punctelor 89-102, dacă și numai dacă sunt îndeplinite toate condițiile de mai jos.
La inițierea operațiunii de acoperire împotriva riscurilor există o desemnare și o documentație oficială privind relația de acoperire împotriva riscurilor, precum și obiectivul și strategia entității de gestionare a riscului pentru a întreprinde operațiunea de acoperire împotriva riscurilor. Documentația respectivă trebuie să includă identificarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor, elementul acoperit sau tranzacția acoperită, natura riscului care se acoperă și modul în care entitatea va efectua evaluarea eficacității instrumentului de acoperire împotriva riscurilor în compensarea expunerii la modificările valorii juste a elementului acoperit sau a fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit.
Operațiunea de acoperire împotriva riscurilor se preconizează a fi foarte eficace (a se vedea anexa A punctele AG105-AG113A) în procesul de compensare a modificărilor valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie aferente riscului acoperit, de o manieră consecventă cu strategia inițial documentată de gestionare a riscului pentru relația de acoperire împotriva riscurilor respectivă.
Pentru operațiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, o tranzacție prognozată care face obiectul operațiunii de acoperire trebuie să aibă un grad ridicat de probabilitate și trebuie să prezinte o expunere la variațiile fluxurilor de trezorerie care ar putea, în final, afecta profitul sau pierderea.
Eficacitatea operațiunii de acoperire împotriva riscurilor poate fi evaluată în mod fiabil, respectiv valoarea justă sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite riscului acoperit și valoarea justă a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor pot fi evaluate în mod fiabil.
Operațiunea de acoperire împotriva riscurilor este evaluată pe principiul continuității și determinată ca și când ar fi avut în mod real un grad înalt de eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiară pentru care a fost desemnată acoperirea împotriva riscurilor.
Acoperiri ale valorii juste împotriva riscurilor
89 Dacă o operațiune de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor îndeplinește condițiile prevăzute la punctul 88 pe toată durata perioadei, ea trebuie contabilizată după cum urmează:
câștigul sau pierderea rezultat(ă) din reevaluarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor la valoarea justă (pentru un instrument derivat de acoperire împotriva riscurilor) sau componenta valutară a valorii sale contabile evaluată în conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire împotriva riscurilor nederivat) trebuie recunoscut(ă) imediat în profit sau pierdere și
câștigul sau pierderea aferent(ă) elementului acoperit împotriva riscurilor care poate fi atribuit(ă) riscului acoperit trebuie să ajusteze valoarea contabilă a elementului acoperit și trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere. Acest principiu se aplică dacă un element acoperit este, altfel, evaluat la cost. Recunoașterea în profit sau pierdere a câștigului sau pierderii care se poate atribui riscului acoperit se aplică dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9.
89A Pentru o operațiune de acoperire a valorii juste la expunerea unei porțiuni dintr-un portofoliu de active financiare sau datorii financiare la riscul ratei dobânzii (și doar într-o astfel de acoperire), dispoziția de la punctul 89 litera (b) poate fi îndeplinită prin prezentarea câștigului sau pierderii care poate fi atribuit(ă) elementului acoperit împotriva riscurilor fie:
într-un singur element-rând separat în cadrul activelor, pentru acele perioade de timp în care se realizează reevaluarea în care elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ, fie
într-un singur element-rând separat în cadrul datoriilor, pentru acele perioade de timp în care se realizează reevaluarea în care elementul acoperit împotriva riscurilor este o datorie.
Elementele-rând separate la care se face referire la literele (a) și (b) de mai sus trebuie prezentate alături de activele financiare sau de datoriile financiare. Valorile incluse în aceste elemente-rând trebuie să fie înlăturate din situația poziției financiare atunci când activele sau datoriile de care sunt legate sunt derecunoscute.
90 Dacă sunt acoperite doar anumite riscuri care pot fi atribuite unui element acoperit împotriva riscurilor, modificările recunoscute ale valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor care nu sunt legate de riscul acoperit sunt recunoscute după cum se arată la punctul 5.7.1 din IFRS 9.
91 O entitate trebuie să întrerupă prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor specificată la punctul 89 dacă:
instrumentul de acoperire împotriva riscurilor expiră sau este vândut, finalizat sau exercitat. În acest sens, înlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire împotriva riscurilor într-un alt instrument de acoperire împotriva riscurilor nu reprezintă o expirare sau o încetare dacă o astfel de înlocuire sau convertire face parte din strategia documentată de acoperire împotriva riscurilor a entității. Suplimentar, în acest sens nu există o expirare sau o încetare a instrumentului acoperit dacă:
drept consecință a actelor cu putere de lege sau a normelor administrative ori a introducerii de acte cu putere de lege sau norme administrative, părțile instrumentului de acoperire sunt de acord ca unul sau mai mulți parteneri de compensare să înlocuiască partenerul inițial pentru a deveni noul partener al fiecăreia dintre părți. În acest scop, un partener de compensare este un partener central (numit uneori „organizație de compensare” sau „agenție de compensare”) ori o entitate sau entități, de exemplu, un membru de compensare al unei organizații de compensare sau un client al unui membru de compensare al unei organizații de compensare, care acționează în calitate de partener pentru a se efectua compensarea printr-un partener central. Cu toate acestea, atunci când părțile la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor își înlocuiesc partenerii inițiali cu alți parteneri, prezentul punct se aplică numai în cazul în care fiecare dintre părțile respective realizează compensarea cu același partener de compensare;
în cazul în care există alte modificări la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, acestea sunt limitate la cele necesare pentru a efectua o astfel de înlocuire a partenerului. Astfel de modificări sunt limitate la cele care sunt consecvente cu termenele preconizate dacă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor ar fi fost inițial compensat cu partenerul de compensare. Aceste modificări includ modificările în dispozițiile privind garanțiile reale, drepturile de a compensa soldurile de creanțe și datorii și taxele percepute.
acoperirea împotriva riscurilor nu mai îndeplinește criteriile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctul 88 sau
entitatea revocă desemnarea.
92 Orice ajustare a valorii contabile a unui instrument financiar acoperit împotriva riscurilor, conform punctului 89 litera (b), pentru care este utilizată metoda dobânzii efective (sau, în cazul unei acoperiri a portofoliului împotriva riscului ratei dobânzii, orice ajustare a elementului-rând separat din situația poziției financiare descrisă la punctul 89A), trebuie amortizată în profit sau pierdere. Amortizarea poate începe imediat ce există o ajustare și nu trebuie să înceapă mai târziu de data la care elementul acoperit împotriva riscurilor încetează a fi ajustat pentru modificările valorii sale juste care pot fi atribuite riscului acoperit. Ajustarea este bazată pe o rată a dobânzii efective recalculată la data la care începe amortizarea. Totuși, dacă în cazul unei acoperiri a valorii juste pentru expunerea la rata dobânzii a unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare (și doar pentru un astfel de instrument de acoperire) amortizarea utilizând o rată efectivă a dobânzii recalculată nu este posibilă, ajustarea trebuie amortizată folosind metoda liniară. Ajustarea trebuie amortizată în totalitate până la data scadenței instrumentului financiar sau, în cazul unei acoperiri a unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii, până la expirarea perioadei relevante în care se realizează reevaluarea.
93 Atunci când un angajament ferm nerecunoscut este desemnat ca element acoperit împotriva riscului, modificarea ulterioară cumulată a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuită riscului acoperit este recunoscută drept activ sau datorie în câștigul sau pierderea corespunzătoare recunoscut(ă) în profit sau pierdere [a se vedea punctul 89 litera (b)]. Modificările valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscului sunt, de asemenea, recunoscute în profit sau pierdere.
94 Atunci când o entitate încheie un angajament ferm de a dobândi un activ sau de a-și asuma o datorie care este un element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, valoarea contabilă inițială a activului sau a datoriei care rezultă din faptul că entitatea și-a onorat angajamentul ferm este ajustată pentru a include și modificarea cumulată a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuită riscului acoperit care a fost recunoscut în situația poziției financiare.
Acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
95 În cazul în care o operațiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie îndeplinește condițiile de la punctul 88 pe toată durata perioadei, operațiunea respectivă trebuie contabilizată după cum urmează:
partea din câștig sau pierdere atribuită instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este determinată a fi o acoperire eficientă (a se vedea punctul 88) trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și
partea ineficientă din câștig sau pierdere atribuită instrumentului de acoperire împotriva riscurilor trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.
96 Mai precis, o operațiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie este contabilizată după cum urmează:
componenta distinctă a capitalului propriu asociată elementului acoperit împotriva riscurilor este ajustată la cea mai mică valoare dintre următoarele (în valori absolute):
câștigul cumulat sau pierderea cumulată aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor de la începutul acoperirii și
modificarea cumulată a valorii juste (valoarea actualizată) a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate aferente elementului acoperit de la inițierea operațiunii de acoperire;
orice câștig sau pierdere rămas(ă) aferent(ă) instrumentului de acoperire sau unei componente desemnate a acestuia (care nu reprezintă o operațiune de acoperire eficientă) este recunoscut(ă) în profit sau pierdere și
dacă strategia documentată de gestionare a riscului unei entități pentru o anumită relație de acoperire împotriva riscurilor exclude din evaluarea eficacității acoperirii riscurilor o componentă distinctă a câștigului sau pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire [a se vedea punctele 74, 75 și 88 litera (a)], atunci acea componentă a câștigului sau pierderii care a fost exclusă este recunoscută în conformitate cu punctul 5.7.1 din IFRS 9.
97 Dacă o acoperire a unei tranzacții prognozate împotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoașterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, câștigurile sau pierderile asociate care au fost recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 trebuie să fie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeași perioadă sau în perioade în care fluxurile de trezorerie acoperite împotriva riscurilor preconizate afectează profitul sau pierderea (cum ar fi în perioadele în care se recunoaște venitul sau cheltuiala cu dobânda). Totuși, dacă o entitate preconizează că toată sau o parte din pierderea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global nu va fi recuperată în una sau mai multe perioade viitoare, entitatea trebuie să reclasifice în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare valoarea care nu se preconizează că va fi recuperată.
98 Dacă o acoperire a unei tranzacții prognozate împotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoașterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare sau dacă o tranzacție prognozată pentru un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară devine un angajament ferm pentru care se aplică contabilitatea acoperirii valorii juste împotriva riscurilor, entitatea trebuie să adopte litera (a) sau (b) de mai jos:
Reclasifică câștigurile și pierderile asociate care au fost recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 în profit sau pierdere drept o ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeași perioadă sau în perioade în care activul dobândit sau datoria asumată afectează profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele în care este recunoscută cheltuiala cu amortizarea sau costul vânzărilor). Totuși, dacă o entitate preconizează că toată pierderea, sau o parte din aceasta, recunoscută în alte elemente ale rezultatului global nu va fi recuperată în una sau mai multe perioade viitoare, entitatea trebuie să reclasifice din capitalurile proprii în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare valoarea care nu se preconizează că va fi recuperată.
Îndepărtează câștigurile și pierderile asociate care au fost recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 și le include în costul inițial sau în altă valoare contabilă a activului sau datoriei.
99 O entitate trebuie să adopte fie litera (a), fie litera (b) de la punctul 98 drept politica sa contabilă și trebuie să o aplice consecvent tuturor acoperirilor împotriva riscurilor la care se referă punctul 98.
100 Pentru operațiunile de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie, altele decât cele la care se referă punctele 97 și 98, valorile care fuseseră recunoscute în alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeași perioadă sau perioade în care fluxurile de trezorerie prognozate acoperite împotriva riscurilor afectează profitul sau pierderea (de exemplu, atunci când are loc o vânzare prognozată).
101 În oricare dintre următoarele circumstanțe o entitate trebuie să întrerupă prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor specificată la punctele 95-100:
instrumentul de acoperire împotriva riscurilor expiră sau este vândut, finalizat sau exercitat. În acest caz, câștigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie să rămână separat(ă) în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacția prognozată. Atunci când aceasta are loc, se va aplica punctul 97, 98 sau 100. În scopul prezentei litere, înlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire împotriva riscurilor într-un alt instrument de acoperire împotriva riscurilor nu reprezintă o expirare sau o încetare dacă această înlocuire sau convertire face parte din strategia documentată de acoperire împotriva riscurilor a entității. În plus, în scopul prezentei litere, nu se consideră că este vorba de o expirare sau o încetare a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor în cazul în care:
drept consecință a actelor cu putere de lege sau a normelor administrative ori a introducerii de acte cu putere de lege sau norme administrative, părțile instrumentului de acoperire sunt de acord ca unul sau mai mulți parteneri de compensare să înlocuiască partenerul inițial pentru a deveni noul partener al fiecăreia dintre părți. În acest scop, un partener de compensare este un partener central (numit uneori „organizație de compensare” sau „agenție de compensare”) ori o entitate sau entități, de exemplu, un membru de compensare al unei organizații de compensare sau un client al unui membru de compensare al unei organizații de compensare, care acționează în calitate de partener pentru a se efectua compensarea printr-un partener central. Cu toate acestea, atunci când părțile la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor își înlocuiesc partenerii inițiali cu alți parteneri, prezentul punct se aplică numai în cazul în care fiecare dintre părțile respective realizează compensarea cu același partener de compensare;
în cazul în care există alte modificări la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, acestea sunt limitate la cele necesare pentru a efectua o astfel de înlocuire a partenerului. Astfel de modificări sunt limitate la cele care sunt consecvente cu termenele preconizate dacă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor ar fi fost inițial compensat cu partenerul de compensare. Aceste modificări includ modificările în dispozițiile privind garanțiile reale, drepturile de a compensa soldurile de creanțe și datorii și taxele percepute.
acoperirea împotriva riscurilor nu mai îndeplinește criteriile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctul 88. În acest caz, câștigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie să rămână separat(ă) în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacția prognozată. Atunci când aceasta are loc, se va aplica punctul 97, 98 sau 100;
nu se mai preconizează ca tranzacția prognozată să mai aibă loc, caz în care orice câștig sau pierdere cumulat(ă) aferent(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost recunoscut în alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie reclasificat(ă) din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare. O tranzacție prognozată care nu mai este foarte probabilă [a se vedea punctul 88 litera (c)] poate să fie în continuare așteptată să aibă loc;
entitatea revocă desemnarea. Pentru acoperirile împotriva riscurilor a unei tranzacții prognozate, câștigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie să rămână separat(ă) în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacția prognozată sau până când aceasta nu se mai preconizează să aibă loc. Atunci când aceasta are loc, se va aplica punctul 97, 98 sau 100. Dacă nu se mai preconizează ca tranzacția să mai aibă loc, câștigul sau pierderea cumulat(ă) care a fost recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat(ă) din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare.
Operațiuni de acoperire a unei investiții nete împotriva riscurilor
102 Acoperirile împotriva riscurilor ale unei investiții nete într-o operațiune din străinătate, inclusiv o acoperire împotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiții nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie împotriva riscului:
partea din câștig sau pierdere atribuită instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este determinată a fi o acoperire eficientă (a se vedea punctul 88) trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și
partea ineficientă trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
Câștigul sau pierderea aferentă instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este legat(ă) de partea eficientă a acoperirii care a fost recunoscută în alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificată de la capitaluri proprii în profit sau pierdere, drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)], în conformitate cu punctele 48-49 din IAS 21 privind cedarea sau cedarea parțială a unei operațiuni din străinătate.
Exceptări temporare de la aplicarea anumitor dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
102A O entitate trebuie să aplice punctele 102D-102N și 108G tuturor relațiilor de acoperire împotriva riscurilor afectate în mod direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii. Aceste puncte se aplică numai unor astfel de relații de acoperire împotriva riscurilor. O relație de acoperire împotriva riscurilor este afectată direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii numai dacă reforma generează incertitudini cu privire la:
indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) desemnat drept risc acoperit și/sau
perioada de timp sau valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit sau instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
102B În scopul aplicării punctelor 102D-102N, sintagma „reforma indicelui de referință al ratei dobânzii” se referă la reforma realizată la nivelul întregii piețe a unui indice de referință al ratei dobânzii, care include înlocuirea unui indice de referință al ratei dobânzii cu o rată de referință alternativă, cum ar fi cea care rezultă din recomandările formulate în raportul din iulie 2014 al Consiliului pentru Stabilitate Financiară, intitulat Reforming Major Interest Rate Benchmarks ( 30 ).
102C Punctele 102D-102N prevăd excepții doar în ceea ce privește dispozițiile specificate la punctele respective. O entitate trebuie să continue să aplice toate celelalte dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în cazul relațiilor de acoperire împotriva riscurilor afectate în mod direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii.
Dispoziția privind probabilitatea ridicată pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
102D În scopul aplicării dispoziției de la punctul 88 litera (c) potrivit căreia o tranzacție prognozată trebuie să fie foarte probabilă, o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
Reclasificarea câștigului sau pierderii cumulat(e) recunoscut(e) în alte elemente ale rezultatului global
102E Pentru a aplica dispoziția de la punctul 101 litera (c) cu scopul de a determina dacă nu se mai preconizează ca tranzacția prognozată să mai aibă loc, o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
Evaluarea eficacității
102F În scopul aplicării dispozițiilor de la punctul 88 litera (b) și de la punctul AG105 litera (a), o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite și/sau riscul acoperit sau indicele de referință al ratei dobânzii pe care se bazează fluxurile de trezorerie aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
102G În scopul aplicării dispoziției de la punctul 88 litera (e), o entitate nu este obligată să întrerupă o relație de acoperire împotriva riscurilor din cauza faptului că rezultatele reale ale acoperirii nu îndeplinesc dispozițiile de la punctul AG105 litera (b). Pentru a se evita orice îndoială, o entitate trebuie să aplice celelalte condiții de la punctul 88, inclusiv evaluarea prospectivă de la punctul 88 litera (b), pentru a evalua dacă relația de acoperire împotriva riscurilor trebuie întreruptă.
Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite împotriva riscurilor
102H Cu excepția cazului în care se aplică punctul 102I, pentru o acoperire împotriva riscurilor a unei porțiuni de referință a riscului de rată a dobânzii care nu este stipulată contractual, entitatea trebuie să aplice dispoziția de la punctul 81 și de la punctul AG99F – potrivit căreia porțiunea desemnată trebuie să fie identificabilă în mod distinct – numai la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor.
102I Atunci când o entitate, în concordanță cu documentația sa de acoperire împotriva riscurilor, restabilește frecvent (de exemplu, întrerupe și reia) o relație de acoperire împotriva riscurilor deoarece atât instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, cât și elementul acoperit se modifică frecvent (de exemplu, entitatea utilizează un proces dinamic în care nici elementele acoperite și nici instrumentele de acoperire împotriva riscurilor utilizate pentru a gestiona expunerea nu rămân aceleași pentru mult timp), entitatea trebuie să aplice dispoziția de la punctul 81 și de la punctul AG99F – potrivit căreia porțiunea desemnată trebuie să fie identificabilă în mod distinct – numai atunci când aceasta desemnează inițial un element acoperit în acea relație de acoperire împotriva riscurilor. Un element acoperit împotriva riscurilor care a fost evaluat în momentul desemnării sale inițiale în relația de acoperire împotriva riscurilor, indiferent dacă acest lucru a avut loc în momentul inițierii acoperirii sau ulterior, nu este reevaluat cu ocazia unei desemnări ulterioare în cadrul aceleiași relații de acoperire împotriva riscurilor.
Încetarea aplicării
102J O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 102D în cazul unui element acoperit împotriva riscurilor de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
atunci când este întreruptă relația de acoperire împotriva riscurilor din care face parte elementul acoperit.
102K O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 102E de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
atunci când totalitatea câștigului sau pierderii cumulat(e) recunoscut(e) în alte elemente ale rezultatului global privind respectiva relație de acoperire întreruptă a fost reclasificată în profit sau pierdere.
102L O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 102F:
în cazul unui element acoperit împotriva riscurilor, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește riscul acoperit sau perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
în cazul unui instrument de acoperire împotriva riscurilor, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
Dacă relația de acoperire împotriva riscurilor la care participă elementul acoperit și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă înainte de data menționată la punctul 102L litera (a) sau de data menționată la punctul 102L litera (b), entitatea trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 102F în cazul respectivei relații de acoperire, la data întreruperii.
102M O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 102G în cazul unei relații de acoperire împotriva riscurilor de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește riscul acoperit, perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit și instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și
în cazul întreruperii relației de acoperire împotriva riscurilor căreia i se aplică excepția.
102N Atunci când desemnează un grup de elemente drept elementul acoperit împotriva riscurilor sau o combinație de instrumente financiare drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctelor 102D-102G în cazul unui element individual sau al unui instrument financiar individual în conformitate cu punctul 102J, 102K, 102L sau 102M, după caz, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește riscul acoperit și/sau perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente acelui element sau instrument financiar.
102O O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctelor 102H și 102I de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
în cazul în care se efectuează modificări impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii asupra porțiunii de risc nestipulate contractual care aplică punctul 102P sau
în cazul în care se întrerupe relația de acoperire împotriva riscurilor în care este desemnată porțiunea de risc nestipulată contractual.
Excepții temporare suplimentare care decurg din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
102P Pe măsură ce și în momentul în care cerințele de la punctele 102D-102I încetează să se aplice unei relații de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 102J-102O), o entitate trebuie să modifice desemnarea formală a respectivei relații de acoperire împotriva riscurilor care a fost documentată anterior, pentru a reflecta modificările impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, adică pentru modificările conforme cu cerințele de la punctele 5.4.6-5.4.8 din IFRS 9. În acest context, desemnarea acoperirii împotriva riscurilor se modifică numai pentru a efectua una sau mai multe dintre următoarele modificări:
pentru a desemna o rată de referință alternativă (stipulată sau nestipulată contractual) drept risc acoperit;
pentru a modifica descrierea elementului acoperit împotriva riscurilor, inclusiv descrierea porțiunii desemnate a fluxurilor de trezorerie sau a valorii juste care este acoperită împotriva riscurilor;
pentru a modifica descrierea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor sau
pentru a modifica descrierea modului în care entitatea va evalua eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor.
102Q O entitate trebuie, de asemenea, să aplice cerința de la punctul 102P litera (c) dacă sunt îndeplinite următoarele trei condiții:
entitatea efectuează o modificare impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii utilizând o altă abordare decât modificarea bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se descrie la punctul 5.4.6 din IFRS 9);
instrumentul inițial de acoperire împotriva riscurilor nu este derecunoscut și
abordarea aleasă este echivalentă din punct de vedere economic cu modificarea bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale aferente instrumentului inițial de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se descrie la punctele 5.4.7 și 5.4.8 din IFRS 9).
102R Cerințele de la punctele 102D-102I pot înceta să se aplice în momente diferite. Prin urmare, atunci când aplică punctul 102P, o entitate poate fi obligată să modifice desemnarea formală a relațiilor sale de acoperire împotriva riscurilor în momente diferite sau să modifice desemnarea formală a unei relații de acoperire împotriva riscurilor de mai multe ori. O entitate trebuie să aplice punctele 102V-102Z2, după caz, atunci și numai atunci când se efectuează o astfel de modificare desemnării acoperirii împotriva riscurilor. O entitate trebuie să aplice, de asemenea, punctul 89 (pentru o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor) sau punctul 96 (pentru o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor) cu scopul de a contabiliza orice modificare a valorii juste a elementului acoperit sau a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
102S O entitate trebuie să modifice o relație de acoperire împotriva riscurilor, astfel cum se prevede la punctul 102P, până la sfârșitul perioadei de raportare în cursul căreia se efectuează o modificare impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii asupra riscului acoperit împotriva riscurilor, elementului acoperit sau instrumentului de acoperire împotriva riscurilor. Pentru a evita orice îndoială, o astfel de modificare a desemnării formale a unei relații de acoperire împotriva riscurilor nu constituie o întrerupere a relației de acoperire împotriva riscurilor și nici desemnarea unei noi relații de acoperire împotriva riscurilor.
102T Dacă se aduc modificări activului financiar sau datoriei financiare desemnate într-o relație de acoperire împotriva riscurilor, în plus față de modificările impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii (astfel cum se descrie la punctele 5.4.6-5.4.8 din IFRS 9) sau dacă se aduc modificări desemnării relației de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se prevede la punctul 102P), o entitate trebuie să aplice mai întâi cerințele aplicabile din prezentul standard pentru a stabili dacă modificările respective duc la întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor. În cazul în care modificările suplimentare nu duc la întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să modifice desemnarea formală a relației de acoperire împotriva riscurilor conform dispozițiilor de la punctul 102P.
102U Punctele 102V-102Z3 prevăd excepții doar în ceea ce privește dispozițiile specificate la punctele respective. O entitate trebuie să aplice toate celelalte dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard, inclusiv criteriile de calificare de la punctul 88, pentru relațiile de acoperire împotriva riscurilor asupra cărora reforma indicelui de referință al ratei dobânzii a avut consecințe directe.
Contabilizarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinește condițiile necesare
102V În scopul evaluării eficacității retroactive a unei relații de acoperire împotriva riscurilor în mod cumulativ – aplicând punctul 88 litera (e) – și numai în acest scop, o entitate poate opta pentru resetarea la zero a modificărilor valorii juste cumulate ale elementului acoperit și ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor atunci când încetează să aplice punctul 102G conform dispozițiilor de la punctul 102M. Această alegere este făcută separat pentru fiecare relație de acoperire împotriva riscurilor (de exemplu, pe baza unei relații individuale de acoperire împotriva riscurilor).
102W În scopul aplicării punctului 97, în momentul în care o entitate modifică descrierea unui element acoperit în conformitate cu cerințele de la punctul 102P litera (b), trebuie să se considere că pierderea sau câștigul cumulat(ă) aferent(ă) altor elemente ale rezultatului global se bazează pe rata de referință alternativă cu ajutorul căreia se determină fluxurile de trezorerie acoperite viitoare.
102X Pentru o relație de acoperire întreruptă, atunci când indicele de referință al ratei dobânzii pe care se bazaseră fluxurile de trezorerie acoperite viitoare se modifică în conformitate cu reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, în scopul aplicării punctului 101 litera (c) pentru a se stabili dacă se preconizează apariția fluxurilor de trezorerie acoperite viitoare, trebuie să se considere că suma acumulată în alte elemente ale rezultatului global pentru respectiva relație de acoperire se bazează pe rata de referință alternativă pe care se vor baza fluxurile de trezorerie acoperite viitoare.
Grupuri de elemente
102Y Atunci când o entitate aplică punctul 102P grupurilor de elemente desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor într-o operațiune de acoperire a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, entitatea trebuie să aloce elementele acoperite împotriva riscurilor unor subgrupuri în funcție de indicele de referință al ratei dobânzii care este acoperit și să desemneze indicele de referință al ratei dobânzii ca fiind riscul acoperit pentru fiecare subgrup. De exemplu, într-o relație de acoperire împotriva riscurilor în cadrul căreia un grup de elemente este acoperit în ceea ce privește modificările unui indice de referință al ratei dobânzii ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii, fluxurile de trezorerie acoperite sau valoarea justă acoperită a unor elemente din grup ar putea fi modificate pentru a reflecta o rată de referință alternativă înainte ca alte elemente din grup să fie modificate. În acest exemplu, atunci când aplică punctul 102P, entitatea ar desemna rata de referință alternativă ca fiind riscul acoperit pentru subgrupul relevant de elemente acoperite împotriva riscurilor. Entitatea ar continua să desemneze indicele de referință al ratei dobânzii existent ca fiind riscul acoperit pentru celălalt subgrup de elemente acoperite împotriva riscurilor până când fluxurile de trezorerie acoperite sau valoarea justă acoperită a elementelor respective sunt modificate pentru a reflecta rata de referință alternativă sau până când elementele respective expiră și sunt înlocuite cu elemente acoperite împotriva riscurilor care reflectă rata de referință alternativă.
102Z O entitate trebuie să evalueze separat dacă fiecare subgrup îndeplinește cerințele de la punctele 78 și 83 pentru a constitui un element acoperit eligibil. În cazul în care un subgrup nu îndeplinește cerințele de la punctele 78 și 83, entitatea trebuie să întrerupă în mod prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru întreaga relație de acoperire. De asemenea, o entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctul 89 sau 96 pentru a contabiliza ineficacitatea legată de relația de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său.
Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite împotriva riscurilor
102Z1 Se consideră că o rată de referință alternativă desemnată drept porțiune de risc nestipulată contractual care nu este identificabilă în mod distinct (a se vedea punctele 81 și AG99F) la data la care este desemnată a îndeplinit cerința în cauză la data respectivă dacă și numai dacă entitatea se așteaptă în mod rezonabil ca rata de referință alternativă să fie identificabilă în mod distinct în termen de 24 de luni. Perioada de 24 de luni se aplică separat fiecărei rate de referință alternative și începe de la data la care entitatea desemnează pentru prima dată rata de referință alternativă drept porțiune de risc nestipulată contractual (adică perioada de 24 de luni se aplică de la caz la caz în funcție de rată).
102Z2 Dacă ulterior o entitate estimează în mod rezonabil că rata de referință alternativă nu va fi identificabilă în mod distinct în termen de 24 de luni de la data la care entitatea a desemnat-o pentru prima dată drept porțiune de risc nestipulată contractual, entitatea va înceta să aplice dispoziția de la punctul 102Z1 respectivei rate de referință alternative și va întrerupe în mod prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la data respectivei reevaluări pentru toate relațiile de acoperire împotriva riscurilor în care rata de referință alternativă a fost desemnată drept porțiune de risc nestipulată contractual.
102Z3 În plus față de aceste relații de acoperire împotriva riscurilor specificate la punctul 102P, o entitate trebuie să aplice cerințele de la punctele 102Z1 și 102Z2 noilor relații de acoperire în care o rată de referință alternativă este desemnată drept porțiune de risc nestipulată contractual (a se vedea punctele 81 și AG99F) atunci când, ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii, respectiva porțiune de risc nu este identificabilă în mod distinct la data la care este desemnată.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
103 O entitate trebuie să aplice prezentul standard (inclusiv amendamentele emise în martie 2004) pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu trebuie să aplice prezentul standard (inclusiv amendamentele emise în martie 2004) pentru perioade anuale care încep anterior datei de 1 ianuarie 2005 decât în cazul în care ea aplică, de asemenea, IAS 32 (emis în decembrie 2003). Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
103A [Eliminat]
103B [Eliminat]
103C IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctul 95 litera (a), punctele 97, 98, 100, 102, 108 și AG99B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
103D [Eliminat]
103E IAS 27 (modificat în 2008) a modificat punctul 102. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat pentru respectiva perioadă anterioară.
103F [Eliminat]
103G O entitate trebuie să aplice punctele AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A și AG110B retroactiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică documentul Elemente acoperite eligibile acoperite împotriva riscurilor (Amendament la IAS 39) pentru perioadele care încep anterior datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
103H-103J [Eliminate]
103K Documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în aprilie 2009, a modificat punctul 2 litera (g), punctele 97 și 100. O entitate trebuie să aplice prospectiv amendamentele la punctele menționate tuturor contractelor neexpirate pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
103L-103P [Eliminate]
103Q IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 9, 13, 28, 47, 88, AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 și AG96, a adăugat punctul 43A și a eliminat punctele 48-49, AG69-AG75, AG77-AG79 și AG82. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
103R Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele 2 și 80. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
103S [Eliminat]
103T IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 2, 9, 43, 47, 55, AG2, AG4 și AG48 și a adăugat punctele 2A, 44A, 55A și AG8A-AG8C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
103U IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctele 2, 8, 9, 71, 88-90, 96, AG95, AG114, AG118 și titlurile care preced punctul AG133 și a eliminat punctele 1, 4-7, 10-70, 103B, 103D, 103F, 103H-103J, 103L-103P, 103S, 105-107A, 108E-108F, AG1-AG93 și AG96. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
103V [Acest punct a fost adăugat pentru o entitate care nu a adoptat IFRS 9.]
104 Prezentul standard trebuie să fie aplicat retroactiv, cu excepția cazurilor specificate la punctul 108. Soldul inițial al rezultatului reportat pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată și pentru toate celelalte valori comparative trebuie să fie ajustat ca și cum prezentul standard ar fi fost întotdeauna în vigoare, cu excepția cazului în care retratarea informațiilor ar fi imposibilă. Dacă retratarea este imposibilă, atunci entitatea trebuie să prezinte acest fapt și va indica măsura în care informațiile au fost retratate.
105-107A [Eliminate]
108 O entitate nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a activelor nefinanciare și a datoriilor nefinanciare pentru a exclude câștigurile și pierderile legate de acoperirile împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie care au fost incluse în valoarea contabilă înainte de începutul exercițiului financiar în care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dată. La începutul perioadei financiare în care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dată, orice valoare recunoscută în afara profitului sau pierderii (în alte elemente ale rezultatului global sau direct în capitalurile proprii) pentru o acoperire împotriva riscurilor a unui angajament ferm care, în baza prezentului standard, este contabilizată ca o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, trebuie să fie reclasificată ca activ sau datorie, cu excepția unei acoperiri împotriva riscului valutar care continuă să fie tratată ca acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie.
108A O entitate trebuie să aplice ultima propoziție de la punctul 80 și punctele AG99A și AG99B pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate a desemnat ca element acoperit împotriva riscurilor o tranzacție externă prognozată care
este denominată în moneda funcțională a entității care încheie tranzacția;
generează o expunere care va avea un efect asupra profitului sau pierderii consolidat(e) (și anume, este denominată în altă monedă decât moneda de prezentare a grupului) și
ar fi îndeplinit condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor dacă nu ar fi fost denominată în moneda funcțională a entității care o încheie,
entitatea ar putea aplica contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate din perioada (perioadele) anterioară (anterioare) datei aplicării ultimei propoziții de la punctul 80 și a punctelor AG99A și AG99B.
108B Nu este necesar ca o entitate să aplice punctul AG99B informațiilor comparative legate de perioadele anterioare datei aplicării ultimei propoziții de la punctul 80 și a punctului AG99A.
108C Punctele 73 și AG8 au fost modificate de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008. Punctul 80 a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterioară a tuturor modificărilor este permisă. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
108D Documentul Novația instrumentelor derivate și continuarea aplicării contabilității de acoperire împotriva riscurilor (Amendamente la IAS 39), emis în iunie 2013, a modificat punctele 91 și 101 și a adăugat punctul AG113A. O entitate trebuie să aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
108E-108F [Eliminate]
108G Documentul Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, care a modificat IFRS 9, IAS 39 și IFRS 7, emis în septembrie 2019, a adăugat punctele 102A-102N. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retroactiv în cazul acelor relații de acoperire împotriva riscurilor care existau la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste amendamente sau care au fost desemnate ulterior, precum și câștigului sau pierderii cumulat(e) recunoscut(e) în alte elemente ale rezultatului global care exista la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste amendamente.
108H Documentul Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2, care a modificat IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 și IFRS 16, emis în august 2020, a adăugat punctele 102O-102Z3 și 108I-108K și a modificat punctul 102M. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2021 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retroactiv, în conformitate cu IAS 8, cu excepția situațiilor prevăzute la punctele 108I-108K.
108I O entitate trebuie să desemneze o relație nouă de acoperire împotriva riscurilor (de exemplu, astfel cum se descrie la punctul 102Z3) doar în mod prospectiv (și anume, o entitate nu are dreptul să desemneze o relație contabilă nouă de acoperire împotriva riscurilor pentru perioadele anterioare). Cu toate acestea, o entitate trebuie să reinstituie o relație de acoperire împotriva riscurilor care a fost întreruptă dacă și numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
entitatea a întrerupt respectiva relație de acoperire împotriva riscurilor numai din cauza modificărilor impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, iar entitatea nu ar fi fost obligată să întrerupă respectiva relație de acoperire în cazul în care acele amendamente ar fi fost aplicate la momentul respectiv și
la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste amendamente (data aplicării inițiale a acestor amendamente), acea relație de acoperire împotriva riscurilor întreruptă îndeplinește criteriile necesare pentru a se califica drept contabilitate de acoperire împotriva riscurilor (după luarea în considerare a acestor amendamente).
108J În cazul în care, atunci când aplică punctul 108I, o entitate reinstituie o relație de acoperire împotriva riscurilor care a fost întreruptă, entitatea trebuie să interpreteze trimiterile de la punctele 102Z1 și 102Z2 referitoare la data la care rata de referință alternativă este desemnată pentru prima dată drept porțiune de risc nestipulată contractual ca fiind trimiteri la data aplicării inițiale a acestor amendamente (în sensul că perioada de 24 de luni pentru rata de referință alternativă respectivă desemnată drept porțiune de risc nestipulată contractual începe la data aplicării inițiale a acestor amendamente).
108K O entitate nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea acestor amendamente. O entitate poate să retrateze perioadele anterioare dacă și numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente.
RETRAGEREA ALTOR NORME
109 Prezentul standard înlocuiește IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare revizuit în octombrie 2000.
110 Prezentul standard și Îndrumările de implementare care îl însoțesc înlocuiesc Îndrumările de implementare emise de Comitetul pentru Îndrumări de Implementare a IAS 39, înființat de fostul IASC.
Anexa A
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul standard.
AG1-AG93 [Eliminate]
ACOPERIREA ÎMPOTRIVA RISCURILOR (punctele 71-102)
Instrumente de acoperire împotriva riscurilor (punctele 72-77)
Instrumente care intră în această categorie (punctele 72 și 73)
AG94 Pierderea potențială dintr-o opțiune pe care o entitate o emite ar putea fi mult mai mare decât valoarea câștigului potențial a unui element conex acoperit împotriva riscurilor. Cu alte cuvinte, o opțiune emisă nu este eficace în reducerea expunerii elementului acoperit la riscul aferent profitului sau pierderii. Așadar, o opțiune emisă nu îndeplinește condițiile pentru a fi instrument de acoperire împotriva riscurilor, decât dacă este desemnată ca o compensare a unei opțiuni cumpărate, inclusiv una încorporată într-un alt instrument financiar (de exemplu, o opțiune call emisă utilizată pentru a acoperi împotriva riscurilor o datorie răscumpărabilă înainte de scadență). Pe de altă parte, o opțiune cumpărată are câștiguri potențiale egale cu sau mai mari decât pierderile și deci are potențialul de a reduce expunerea profitului sau pierderii la modificările valorii juste a fluxurilor de trezorerie. În consecință, poate îndeplini condițiile unui instrument de acoperire împotriva riscurilor.
AG95 Un activ financiar evaluat la costul amortizat poate fi desemnat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire împotriva riscului de schimb valutar.
AG96 [Eliminat]
AG97 Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entități nu sunt active financiare sau datorii financiare ale entității și, prin urmare, nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor.
Elemente acoperite împotriva riscurilor (punctele 78-84)
Elemente care intră în această categorie (punctele 78-80)
AG98 Un angajament ferm de a achiziționa o activitate într-o combinare de întreprinderi nu poate fi un element acoperit împotriva riscului, cu excepția riscului de schimb valutar, deoarece celelalte riscuri de acoperit nu pot fi identificate și evaluate în mod specific. Aceste alte riscuri sunt riscuri generale de activitate.
AG99 O investiție contabilizată prin metoda punerii în echivalență nu poate fi un element acoperit împotriva riscului într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor deoarece metoda punerii în echivalență recunoaște în profit sau în pierdere mai degrabă cota-parte a investitorului din pierderea sau profitul entității asociate decât modificările valorii juste a investiției. Dintr-un motiv similar, o investiție într-o filială consolidată nu poate fi un element acoperit împotriva riscului deoarece consolidarea recunoaște în profit sau în pierdere mai degrabă profitul sau pierderea filialei decât modificările valorii juste a investiției. O acoperire a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate este diferită deoarece este o acoperire a unei expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor aferente modificării valorii investiției.
AG99A Punctul 80 stipulează că în situațiile financiare consolidate riscul valutar dintr-o tranzacție prognozată din interiorul grupului și care este foarte probabilă poate îndeplini condițiile pentru un element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie, cu condiția ca tranzacția să fie denominată într-o altă monedă decât moneda funcțională a entității care inițiază acea tranzacție, iar riscul valutar va afecta profitul sau pierderea consolidat(ă). În acest scop, o entitate poate fi o societate-mamă, o filială, o entitate asociată, o asociere în participație sau o sucursală. Dacă riscul valutar al unei tranzacții prognozate în interiorul grupului nu afectează profitul sau pierderea consolidat(ă), tranzacția din interiorul grupului nu îndeplinește condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor. Acesta este de obicei cazul plăților redevențelor, plăților dobânzilor sau modificărilor personalului de conducere între membrii aceluiași grup dacă nu este vorba de o tranzacție externă aferentă. Totuși, atunci când riscul valutar al unei tranzacții prognozate în interiorul grupului va afecta profitul sau pierderea consolidat(ă), tranzacția din interiorul grupului poate îndeplini condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor. Un exemplu îl constituie vânzările sau achizițiile prognozate de stocuri dintre membrii aceluiași grup, dacă există o vânzare în curs a stocului către o parte din afara grupului. În mod similar, o vânzare prognozată de imobilizări corporale în interiorul grupului între o entitate care face parte din grup și care le-a produs și o entitate din grup care va utiliza imobilizările corporale în operațiunile sale poate afecta profitul sau pierderea consolidat(ă). Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, deoarece imobilizările corporale vor fi depreciate de către entitatea care le cumpără, iar valoarea recunoscută inițial pentru imobilizările corporale se poate modifica dacă tranzacția prognozată din interiorul grupului este denominată în altă monedă decât moneda funcțională a entității care le cumpără.
AG99B Dacă acoperirea împotriva riscului a unei tranzacții prognozate din interiorul grupului îndeplinește condițiile contabilității de acoperire împotriva riscurilor, orice câștig sau pierdere recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 litera (a) trebuie să fie reclasificat(ă) din capitalurile proprii în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare în aceeași perioadă sau aceleași perioade în care riscul valutar al tranzacției acoperite împotriva riscurilor afectează profitul sau pierderea consolidat(ă).
AG99BA O entitate poate desemna toate modificările în fluxurile de trezorerie sau valoarea justă a unui element acoperit împotriva riscurilor într-o relație de acoperire împotriva riscurilor. O entitate poate desemna, de asemenea, doar modificări ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a unui element acoperit împotriva riscurilor care se situează peste sau sub un preț specificat ori peste sau sub nivelul unei alte variabile (un risc unilateral). Valoarea intrinsecă a unui instrument de acoperire împotriva riscurilor a opțiunii cumpărate (presupunând că are aceleași termene de bază ca riscul desemnat), dar nu valoarea sa timp, reflectă un risc unilateral într-un element acoperit împotriva riscurilor. De exemplu, o entitate poate desemna variabilitatea rezultatelor viitoare ale fluxurilor de trezorerie generate de o creștere a prețului unei achiziții prognozate de mărfuri. Într-o astfel de situație, sunt desemnate doar pierderile aferente fluxurilor de trezorerie care rezultă dintr-o creștere a prețului peste nivelul specificat. Riscul acoperit nu include valoarea-timp a unei opțiuni cumpărate deoarece valoarea-timp nu este o componentă a tranzacției prognozate care afectează profitul sau pierderea [punctul 86 litera (b)].
Desemnarea elementelor financiare ca elemente acoperite împotriva riscurilor (punctele 81 și 81A)
AG99C […] Entitatea poate desemna toate fluxurile de trezorerie ale întregului activ financiar sau ale întregii datorii financiare drept element acoperit împotriva riscurilor și le poate acoperi doar pentru un anume risc (de exemplu, doar pentru modificările care se pot atribui modificărilor LIBOR). De exemplu, în cazul unei datorii financiare a cărei rată a dobânzii efective este de 100 puncte de bază sub LIBOR, o entitate poate desemna ca element acoperit întreaga datorie (adică principalul plus dobânda la LIBOR minus 100 puncte de bază) și poate acoperi împotriva riscurilor modificarea valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie pentru întreaga datorie care se atribuie modificărilor LIBOR. Entitatea poate să aleagă de asemenea un indice de acoperire, altul decât unu la unu, pentru a îmbunătăți eficacitatea acoperirii, după cum este descris la punctul AG100.
AG99D În plus, dacă un instrument financiar cu rată fixă este acoperit la un moment ulterior emiterii sale și ratele dobânzii s-au modificat între timp, entitatea poate desemna o parte egală cu o rată de referință […]. De exemplu, să presupunem că entitatea emite un activ financiar cu rată fixă în valoare de 100 u.m. care are o rată a dobânzii efective de 6 % în momentul în care LIBOR este 4 %. Entitatea începe să acopere împotriva riscurilor activul respectiv la un moment ulterior, când LIBOR a crescut la 8 % și valoarea justă a activului a scăzut la 90 u.m. Entitatea calculează că, în cazul în care ar fi cumpărat activul la data la care l-a desemnat pentru prima dată ca element acoperit împotriva riscurilor pentru valoarea sa justă de 90 u.m. de la data respectivă, randamentul efectiv ar fi fost de 9,5 %. […]. Entitatea poate desemna o parte a LIBOR de 8 % care constă parțial în fluxuri de trezorerie din dobândă contractuale și parțial în diferența dintre valoarea justă curentă (adică 90 u.m.) și valoarea rambursabilă la scadență (adică 100 u.m.).
AG99E Punctul 81 permite unei entități să desemneze altceva decât modificarea întregii valori juste sau caracterul variabil al fluxurilor de trezorerie ale unui instrument financiar. De exemplu:
toate fluxurile de trezorerie aferente unui instrument financiar pot fi desemnate pentru modificări ale fluxului de trezorerie sau ale valorii juste atribuibile unor riscuri (însă nu tuturor riscurilor) sau
unele fluxuri de trezorerie (dar nu toate) aferente unui instrument financiar pot fi desemnate pentru modificări ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste atribuibile tuturor sau numai anumitor riscuri (și anume, o „parte” a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului financiar poate fi desemnată pentru modificări atribuibile tuturor sau doar anumitor riscuri).
AG99F Pentru a fi eligibile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, riscurile și părțile desemnate trebuie să fie componente identificabile separat ale instrumentului financiar iar modificările fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste aferente întregului instrument financiar care rezultă din modificările riscurilor și părților desemnate trebuie să poată fi evaluate în mod fiabil. De exemplu:
pentru un instrument financiar cu rată fixă, acoperit împotriva modificărilor valorii juste atribuibile modificărilor ratei fără risc sau ratei dobânzii de referință, rata fără risc sau rata de referință este considerată în mod normal atât ca o componentă identificabilă separat a instrumentului financiar, cât și evaluabilă în mod fiabil;
inflația nu este identificabilă separat și evaluabilă în mod fiabil și nu poate fi desemnată ca risc sau ca parte a unui instrument financiar decât dacă sunt îndeplinite cerințele de la litera (c);
o parte a inflației specificate în contract aferentă fluxurilor de trezorerie ale unei obligațiuni recunoscute legate de inflație (presupunând că nu există nicio dispoziție de contabilizare separată a unui instrument derivat încorporat) este identificabilă separat și evaluabilă în mod fiabil atât timp cât alte fluxuri de trezorerie ale instrumentului nu sunt afectate de partea de inflație.
Desemnarea elementelor nefinanciare ca elemente acoperite împotriva riscurilor (punctul 82)
AG100 Modificările prețului unui ingredient sau al unei componente a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare în general nu au un efect previzibil, evaluabil separat asupra prețului elementului care să fie comparabil cu efectul, să zicem, al unei modificări a ratelor dobânzii pe piață asupra prețului unei obligațiuni. Astfel, un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară este un element acoperit doar în totalitatea sa sau doar pentru riscul de schimb valutar. Dacă există o diferență între condițiile instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și cele ale elementului acoperit (cum ar fi pentru o acoperire a unei achiziții prognozate de cafea braziliană utilizând un contract forward pentru a achiziționa cafea columbiană în condiții de altfel similare), relația de acoperire împotriva riscurilor se poate califica drept o relație acoperită cu condiția să fie îndeplinite toate dispozițiile de la punctul 88, inclusiv aceea că se preconizează ca acoperirea să fie foarte eficace. În acest scop, valoarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor poate fi mai mare sau mai mică decât cea a elementului acoperit dacă aceasta îmbunătățește eficacitatea relației de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, o analiză de regresie poate fi efectuată pentru a determina o relație statistică între elementul acoperit (de exemplu, o tranzacție cu cafea braziliană) și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor (de exemplu, o tranzacție cu cafea columbiană). Dacă există o relație statistică între cele două variabile (adică între prețurile unitare ale cafelei braziliene și cele ale cafelei columbiene), panta dreptei de regresie poate fi utilizată pentru a stabili indicele de acoperire care va maximiza eficacitatea așteptată. De exemplu, dacă panta dreptei de regresie este 1,02, eficacitatea estimată este maximizată de un indice de acoperire bazat pe 0,98 unități de elemente acoperite ce corespund cu 1,00 unități de instrument de acoperire împotriva riscurilor. Cu toate acestea, relația de acoperire împotriva riscurilor poate duce la ineficacitate, care este recunoscută în profit sau pierdere pe durata relației de acoperire împotriva riscurilor.
Desemnarea grupurilor de elemente ca elemente acoperite împotriva riscurilor (punctele 83 și 84)
AG101 O acoperire a unei poziții nete generale (de exemplu, fără niciun activ cu rată fixă și fără nicio datorie cu rată fixă cu scadențe similare) mai degrabă decât a unui element acoperit specific nu îndeplinește condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. Cu toate acestea, aproape același efect asupra profitului sau pierderii contabilității de acoperire împotriva riscurilor pentru acest tip de relație de acoperire împotriva riscurilor poate fi realizat prin desemnarea ca o parte a elementului acoperit din elementele de bază. De exemplu, dacă o bancă are active în valoare de 100 u.m. și datorii în valoare de 90 u.m., cu riscuri și termene de natură similară, și acoperă expunerea netă de 10 u.m., banca poate desemna ca element acoperit împotriva riscurilor 10 u.m. din acele active. Această desemnare poate fi utilizată dacă astfel de active și datorii sunt instrumente cu rată fixă, caz în care aceasta reprezintă acoperirea valorii juste împotriva riscurilor, sau dacă sunt instrumente cu rate variabile, caz în care aceasta reprezintă acoperirea împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. În mod similar, dacă o entitate are un angajament ferm de a face o achiziție în valută de 100 u.m. și un angajament ferm de a face o vânzare în valută de 90 u.m., entitatea poate acoperi împotriva riscurilor valoarea netă de 10 u.m. prin achiziționarea unui instrument derivat și prin desemnarea acestuia ca un instrument de acoperire împotriva riscurilor asociat cu 10 u.m. din angajamentul ferm de achiziționare a 100 u.m.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (punctele 85-102)
AG102 Un exemplu de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor este o acoperire a expunerii la modificările valorii juste a unui instrument de datorie cu rată fixă ca rezultat al modificărilor ratelor dobânzii. O astfel de acoperire împotriva riscurilor poate fi inițiată de emitent sau de deținător.
AG103 Un exemplu de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie este utilizarea unui swap pentru a modifica datoria cu rată fluctuantă într-o datorie cu rată fixă (adică o acoperire a unei tranzacții viitoare în care fluxurile de trezorerie viitoare acoperite reprezintă plăți viitoare ale dobânzii).
AG104 O acoperire împotriva riscurilor a unui angajament ferm (de exemplu, o acoperire a modificării prețului carburantului aferentă unui angajament contractual nerecunoscut de către o rețea publică de distribuție a energiei electrice de a cumpăra carburant la un preț fix) reprezintă o acoperire a unei expuneri la o modificare a valorii juste. În consecință, o astfel de acoperire împotriva riscurilor este o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 87, o acoperire a riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată în mod alternativ ca acoperire împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie.
Evaluarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor
AG105 O acoperire este considerată a fi foarte eficace dacă următoarele condiții sunt îndeplinite:
la începutul acoperirii împotriva riscurilor și în perioadele ulterioare se preconizează ca acoperirea să fie foarte eficace în realizarea compensării modificărilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie atribuibile riscului acoperit în decursul perioadei pentru care este desemnată acoperirea. O astfel de preconizare poate fi demonstrată prin metode diferite, inclusiv o comparare a modificărilor anterioare ale valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit atribuibile riscului acoperit cu modificările anterioare ale valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor, sau prin demonstrarea unei corelări statistice pronunțate între valoarea justă sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit și cele ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor. Entitatea poate să aleagă, de asemenea, un indice de acoperire, altul decât unu la unu, pentru a îmbunătăți eficacitatea acoperirii, astfel cum se descrie la punctul AG100;
rezultatele reale ale acoperirii sunt în intervalul de 80-125 %. De exemplu, dacă rezultatele reale sunt de așa natură încât pierderea aferentă instrumentului de acoperire împotriva riscurilor este 120 u.m. și câștigul aferent instrumentului de numerar este 100 u.m., compensarea poate fi evaluată prin 120/100, care reprezintă 120 %, sau prin 100/120, care reprezintă 83 %. În acest exemplu, presupunând că acoperirea îndeplinește condițiile de la litera (a), entitatea ar ajunge la concluzia că acoperirea a fost foarte eficace.
AG106 Eficacitatea este evaluată cel puțin la momentul la care entitatea întocmește situațiile sale financiare anuale sau interimare.
AG107 Prezentul standard nu specifică o metodă unică pentru evaluarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor. Metoda pe care o entitate o adoptă pentru evaluarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor depinde de strategia sa de gestionare a riscului. De exemplu, dacă strategia unei entități de gestionare a riscului este de a ajusta valoarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor periodic pentru a reflecta modificările în poziția acoperită împotriva riscurilor, entitatea trebuie să demonstreze că se așteaptă ca acoperirea împotriva riscurilor să fie foarte eficace doar pentru perioada până când valoarea instrumentului de acoperire împotriva riscului este ajustată data următoare. În anumite cazuri, entitatea adoptă diferite metode pentru diferite tipuri de acoperiri împotriva riscurilor. Documentația unei entități cu privire la strategia sa de acoperire împotriva riscurilor cuprinde procedurile sale de evaluare a eficacității. Procedurile respective arată dacă evaluarea include toate câștigurile sau pierderile aferente unui instrument de acoperire împotriva riscurilor sau dacă este exclusă valoarea-timp a instrumentului.
AG107A […].
AG108 În cazul în care condițiile principale ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și ale activului, datoriei, angajamentului ferm sau tranzacției prognozate foarte probabile care este acoperită împotriva riscurilor sunt aceleași, modificările valorii juste și ale fluxurilor de trezorerie care se pot atribui riscului care este acoperit s-ar putea să se compenseze pe deplin și atunci când începe acoperirea împotriva riscului, și după aceea. De exemplu, este probabil ca un swap pe rata dobânzii să fie o acoperire eficace împotriva riscurilor dacă valorile noționale și ale principalului, termenele, datele de reevaluare, datele primirii și plății dobânzii și ale principalului și baza pentru evaluarea ratelor dobânzii sunt aceleași pentru instrumentul de acoperire împotriva riscurilor și pentru elementul acoperit. În plus, o acoperire a unei cumpărări prognozate foarte probabile a unei mărfi cu un contract forward poate fi foarte eficace dacă:
contractul forward este pentru cumpărarea aceleiași cantități din aceeași marfă la același moment și aceeași locație ca și cumpărarea prognozată acoperită;
valoarea justă a contractului forward la început este zero și
fie modificarea reducerii sau primei contractului forward este exclusă din evaluarea eficacității și este recunoscută în profit sau pierdere, fie modificarea fluxurilor de trezorerie așteptate din tranzacția prognozată foarte probabilă este bazată pe prețul forward al mărfii.
AG109 Uneori, instrumentul de acoperire împotriva riscurilor compensează doar o parte din riscul acoperit. De exemplu, o acoperire nu este pe deplin eficace dacă instrumentul de acoperire și elementul acoperit sunt exprimate în monezi diferite care nu evoluează în tandem. De asemenea, o acoperire împotriva riscului de rată a dobânzii utilizând un instrument derivat nu ar fi pe deplin eficace dacă o parte din modificarea valorii juste a instrumentului derivat este atribuibilă riscului de credit al contrapărții.
AG110 Pentru a îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, acoperirea trebuie să fie aferentă unui risc identificat și desemnat specific și nu numai riscului asociat activității generale a entității, și trebuie în cele din urmă să afecteze profitul sau pierderea entității. O acoperire împotriva riscului de uzură morală a unui activ fizic sau a riscului de expropriere a proprietății de către un guvern nu este eligibilă pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor; eficacitatea nu poate fi evaluată deoarece riscurile respective nu pot fi evaluate în mod fiabil.
AG110A Punctul 74 litera (a) permite unei entități să separe valoarea intrinsecă și valoarea-timp a unui contract pe opțiuni și să desemneze ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar modificarea valorii intrinsece a contractului pe opțiuni. O astfel de desemnare poate avea drept rezultat o relație de acoperire împotriva riscurilor care este perfect eficace în realizarea modificărilor de compensare a fluxurilor de trezorerie atribuibilă unui risc unilateral acoperit aferent unei tranzacții prognozate dacă termenele principale ale tranzacției prognozate și ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor sunt aceleași.
AG110B Dacă o entitate desemnează o opțiune cumpărată în totalitate drept instrument de acoperire împotriva riscurilor aferent unui risc unilateral rezultat dintr-o tranzacție prognozată, relația de acoperire împotriva riscurilor nu va fi perfect eficace. Aceasta pentru că prima plătită pentru opțiune include valoarea-timp și, conform celor menționate la punctul AG99BA, un risc unilateral desemnat nu include valoarea-timp a unei opțiuni. Prin urmare, în această situație nu va exista o compensare între fluxurile de trezorerie cu privire la valoarea-timp a primei plătite pe opțiune și riscul acoperit desemnat.
AG111 În cazul riscului de rată a dobânzii, eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor poate fi evaluată prin întocmirea unui scadențar pentru activele financiare și datoriile financiare care să prezinte expunerea la rata netă a dobânzii pentru fiecare perioadă de timp, cu condiția ca expunerea netă să fie asociată cu un activ sau o datorie specifică (sau un grup specific de active sau datorii sau o parte specifică a acestora), rezultând expunerea netă, și eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor este evaluată în funcție de acel activ sau acea datorie.
AG112 La evaluarea eficacității unei acoperiri, o entitate ia în considerare în general valoarea-timp a banilor. Rata fixă a dobânzii a unui element acoperit nu trebuie să corespundă exact ratei fixe a dobânzii a unui swap desemnat ca acoperire a valorii juste împotriva riscurilor. Nici rata variabilă a dobânzii aferentă unui activ sau unei datorii purtător (purtătoare) de dobândă nu trebuie să fie aceeași cu rata dobânzii variabile aferentă unui swap desemnat ca acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. Valoarea justă a unui swap derivă din suma netă a decontărilor sale. Ratele fixe și variabile ale unui swap pot fi modificate fără a afecta decontarea netă dacă ambele sunt modificate cu aceeași valoare.
AG113 Dacă o entitate nu îndeplinește criteriile de eficacitate, entitatea întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la ultima dată la care a fost demonstrată eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor. Cu toate acestea, dacă entitatea identifică evenimentul sau modificarea circumstanțelor care a făcut ca relația de acoperire împotriva riscurilor să nu îndeplinească criteriile de eficacitate și demonstrează că acoperirea a fost eficace înainte ca evenimentul sau modificarea circumstanțelor să fi apărut, entitatea întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la data evenimentului sau modificării circumstanțelor.
AG113A Pentru a se evita orice incertitudine, efectele înlocuirii partenerului inițial cu un partener de compensare și efectuarea modificărilor aferente, astfel cum sunt descrise la punctul 91 litera (a) subpunctul (ii) și la punctul 101 litera (a) subpunctul (ii) trebuie reflectate în evaluarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și, prin urmare, în evaluarea și estimarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor.
Contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului de rată a dobânzii
AG114 Pentru acoperirea valorii juste împotriva riscului de rată a dobânzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare, o entitate îndeplinește dispozițiile prezentului standard dacă se conformează procedurilor stabilite la literele (a)-(i) și la punctele AG115-AG132 de mai jos.
Ca parte a procesului de gestionare a riscului entitatea identifică un portofoliu de elemente al căror risc al ratei dobânzii dorește să fie acoperit. Portofoliul poate cuprinde doar active, doar datorii sau atât active, cât și datorii. Entitatea poate identifica două sau mai multe portofolii, caz în care aplică îndrumările de mai jos fiecărui portofoliu separat.
Entitatea analizează portofoliul în perioadele de reevaluare mai degrabă pe baza datelor de reevaluare prognozate, decât pe baza datelor contractuale. Analiza în perioadele de reevaluare poate fi efectuată în diferite moduri, inclusiv prin programarea fluxurilor de trezorerie în perioade în care se preconizează că acestea vor avea loc sau prin programarea valorilor nominale ale capitalului în toate perioadele până la momentul la care se anticipează reevaluarea.
Pe baza acestei analize, entitatea decide valoarea pe care dorește să o acopere împotriva riscurilor. Entitatea desemnează ca element acoperit împotriva riscurilor o valoare a activelor sau a datoriilor (dar nu o valoare netă) din portofoliul identificat egală cu valoarea pe care dorește să o desemneze drept acoperită împotriva riscurilor. […].
Entitatea desemnează riscul ratei dobânzii care este acoperit. Acest risc poate fi o parte a riscului ratei dobânzii în fiecare dintre elementele de acoperit, cum ar fi rata dobânzii de referință (de exemplu, LIBOR).
Entitatea desemnează unul sau mai multe instrumente de acoperire împotriva riscurilor pentru fiecare perioadă de reevaluare.
Utilizând desemnările făcute la literele (c)-(e) de mai sus, entitatea evaluează la început și în perioadele ulterioare măsura în care se așteaptă ca acoperirea să fie foarte eficace în decursul perioadei pentru care este desemnată acoperirea.
Periodic, entitatea evaluează modificarea valorii juste a elementului acoperit [așa cum a fost desemnat la litera (c)] care se poate atribui riscului acoperit [așa cum a fost desemnat la litera (d)], […]. Cu condiția să se determine de fapt că acoperirea împotriva riscurilor a fost foarte eficace atunci când a fost evaluată folosindu-se metoda documentată a entității de evaluare a eficacității, entitatea recunoaște modificarea valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor drept câștig sau pierdere în profit sau pierdere și în unul sau două elemente-rând din situația poziției financiare, astfel cum s-a descris la punctul 89A. Nu este necesar ca modificarea valorii juste să fie alocată activelor sau datoriilor individuale.
Entitatea evaluează modificarea valorii juste a instrumentului (instrumentelor) de acoperire împotriva riscurilor [astfel cum a (au) fost desemnat(e) la litera (e)] și o recunoaște drept câștig sau pierdere în profit sau pierdere. Valoarea justă a instrumentului (instrumentelor) de acoperire împotriva riscurilor este recunoscută ca un activ sau ca o datorie în situația poziției financiare.
Orice ineficiență ( 31 ) va fi recunoscută în profit sau pierdere drept diferența între valoarea justă la care se referă litera (g) și cea la care se referă litera (h).
AG115 Această abordare este descrisă în detaliu mai jos. Abordarea trebuie aplicată doar acoperirii valorii juste împotriva riscurilor pentru riscul ratei dobânzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare.
AG116 Portofoliul identificat la punctul AG114 litera (a) poate conține active și datorii. Alternativ, ar putea fi un portofoliu care conține doar active sau doar datorii. Portofoliul este utilizat pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor pe care entitatea dorește să le acopere împotriva riscurilor. Cu toate acestea, portofoliul în sine nu este desemnat ca un element acoperit împotriva riscurilor.
AG117 La aplicarea punctului AG114 litera (b), entitatea determină data preconizată de reevaluare a unui element ca prima dintre datele la care se preconizează ca elementul să ajungă la scadență sau să se reevalueze la nivelul pieței. Datele preconizate de reevaluare sunt estimate la începutul acoperirii și pe parcursul perioadei de acoperire, pe baza experienței istorice și a altor informații disponibile, inclusiv informații și așteptări cu privire la ratele de plată în avans, ratele dobânzii și interacțiunea între acestea. Entitățile care nu au o experiență specifică sau nu au suficientă experiență utilizează experiența grupurilor similare pentru instrumentele financiare comparabile. Aceste estimări sunt revizuite în mod periodic și actualizate pe baza experienței. În cazul unui element cu rată fixă cu plată în avans, data estimată de reevaluare este data la care se preconizează că elementul va fi plătit în avans, cu excepția cazului în care este reevaluat la nivelul pieței la o dată anterioară. Pentru un grup de elemente similare, analiza pe perioade de timp pe baza datelor estimate de reevaluare poate lua forma alocării unui procent al unui grup, mai degrabă decât pe baza elementelor individuale, fiecărei perioade de timp. O entitate poate aplica alte metodologii în scopul acestor alocări. De exemplu, poate utiliza un multiplicator al ratelor de plată în avans pentru alocarea amortizării împrumutului perioadelor pe baza datelor estimate de reevaluare. Cu toate acestea, metodologia pentru o astfel de alocare trebuie să fie în conformitate cu procedurile și obiectivele entității de gestionare a riscului.
AG118 Ca un exemplu al desemnării prezentate la punctul AG114 litera (c), dacă într-o anumită perioadă de reevaluare o entitate estimează că deține active cu rate fixe de 100 u.m. și datorii cu rate fixe de 80 u.m. și decide să acopere întreaga poziție netă de 20 u.m., entitatea desemnează active în valoare de 20 u.m. (o parte a activelor) ca element acoperit împotriva riscurilor. Desemnarea este exprimată mai degrabă ca „o sumă într-o monedă” (de exemplu, o sumă în dolari, euro, lire sau ranzi) decât ca active individuale. Rezultă că toate activele (sau datoriile) din care derivă valoarea acoperită împotriva riscurilor – respectiv toate cele 100 u.m. ale activelor din exemplul de mai sus – trebuie să fie elemente a căror valoare justă se modifică în urma modificărilor ratei dobânzii care este acoperită […].
AG119 Entitatea se conformează, de asemenea, altor dispoziții de desemnare și documentare stabilite la punctul 88 litera (a). Pentru acoperirea portofoliului împotriva riscului ratei dobânzii, această desemnare și documentare specifică politica entității pentru toate variabilele care sunt utilizate pentru a identifica valoarea care este acoperită împotriva riscurilor și modul în care este evaluată eficacitatea, inclusiv următoarele:
care active sau datorii trebuie incluse în acoperirea portofoliului și baza de utilizat pentru înlăturarea acestora din portofoliu;
modul în care entitatea estimează datele de reevaluare, inclusiv ipotezele privind rata dobânzii care susțin estimările ratelor de plată în avans și baza pentru modificarea acelor estimări. Aceeași metodă este utilizată atât pentru estimările inițiale făcute la momentul în care un activ sau o datorie este inclus(ă) în portofoliul acoperit împotriva riscurilor, cât și pentru orice revizuiri ulterioare ale acelor estimări;
numărul și durata perioadelor de reevaluare;
cât de des va testa entitatea eficacitatea […];
metodologia utilizată de către entitate pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor care sunt desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor […];
[…], dacă entitatea va testa eficacitatea pentru fiecare perioadă de reevaluare individual, pentru toate perioadele agregate sau prin utilizarea unei combinații a celor două.
Politicile specificate în desemnarea și documentarea relației de acoperire împotriva riscurilor trebuie să fie în conformitate cu procedurile și obiectivele entității de gestionare a riscului. Modificările politicilor nu trebuie făcute arbitrar. Acestea vor fi justificate pe baza modificărilor condițiilor de piață și a altor factori și trebuie fundamentate pe procedurile și obiectivele entității de gestionare a riscului și trebuie să fie consecvente cu acestea.
AG120 Instrumentul de acoperire împotriva riscurilor menționat la punctul AG114 litera (e) poate fi un instrument derivat unic sau un portofoliu de instrumente derivate, toate conținând expunerea la riscul acoperit al ratei dobânzii desemnat la punctul AG114 litera (d) (de exemplu, un portofoliu de swapuri pe rate ale dobânzii care conțin toate expunerea la LIBOR). Un astfel de portofoliu de instrumente derivate poate conține poziții de compensare a riscului. Cu toate acestea, portofoliul poate să nu includă opțiuni emise sau opțiuni nete emise, deoarece standardul ( 32 ) nu permite ca astfel de opțiuni să fie desemnate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor (cu excepția cazului când o opțiune emisă este desemnată drept compensarea unei opțiuni cumpărate). Dacă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor acoperă valoarea desemnată la punctul AG114 litera (c) pentru mai mult decât o perioadă de reevaluare, el se alocă tuturor perioadelor pe care le acoperă. Totuși, întregul instrument de acoperire împotriva riscurilor trebuie alocat acelor perioade de reevaluare deoarece standardul ( 33 ) nu permite ca o relație de acoperire împotriva riscurilor să fie desemnată doar pentru o parte din perioada în care un instrument de acoperire rămâne în circulație.
AG121 Atunci când entitatea evaluează modificarea valorii juste a unui element plătit în avans în conformitate cu punctul AG114 litera (g), o modificare a ratelor dobânzii afectează valoarea justă a elementului plătit în avans în două moduri: afectează valoarea justă a fluxurilor de trezorerie contractuale și valoarea justă a opțiunii de plată în avans care este cuprinsă în elementul plătit în avans. Punctul 81 din standard permite ca o entitate să desemneze o parte din activul financiar sau datoria financiară, care împarte aceeași expunere la risc, ca element acoperit împotriva riscurilor, cu condiția ca eficacitatea să poată fi evaluată. […].
AG122 Standardul nu specifică tehnicile utilizate pentru determinarea valorii la care se face referire la punctul AG114 litera (g), adică modificarea valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor, care este atribuită riscului acoperit. […]. Nu este adecvat să se presupună că modificările valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor sunt egale cu modificările valorii instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
AG123 Punctul 89A prevede ca, în cazul în care elementul acoperit împotriva riscurilor pentru o perioadă anume de reevaluare este un activ, modificarea valorii sale să fie prezentată într-un element-rând separat în cadrul activelor. Dimpotrivă, dacă elementul acoperit împotriva riscurilor pentru o anumită perioadă de reevaluare este o datorie, modificarea valorii sale este prezentată într-un element-rând separat din cadrul datoriilor. Acestea sunt elementele-rând separate la care se face referire la punctul AG114 litera (g). Nu există obligația alocării specifice în active (sau datorii) individuale.
AG124 Punctul AG114 litera (i) arată că ineficacitatea apare în măsura în care modificarea valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor, care se poate atribui riscului acoperit, diferă de modificarea valorii juste a instrumentului derivat de acoperire împotriva riscurilor. O astfel de diferență poate apărea din mai multe motive, care includ:
[…];
elementele din portofoliul acoperit împotriva riscurilor care s-au depreciat sau au fost derecunoscute;
datele de plată a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și a elementului acoperit împotriva riscurilor, care sunt diferite și
alte cauze […].
O astfel de ineficacitate ( 34 ) trebuie să fie identificată și recunoscută în profit sau pierdere.
AG125 În general, eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor va fi îmbunătățită:
dacă entitatea își planifică elementele cu caracteristici diferite de plată în avans într-un mod care ia în considerare diferențele din procedura de plată în avans;
atunci când numărul elementelor din portofoliu este mai mare. Atunci când numai câteva elemente sunt cuprinse în portofoliu, este probabilă o ineficacitate relativ mare dacă unul dintre elemente este plătit mai devreme sau mai târziu decât s-a prevăzut. Dimpotrivă, atunci când portofoliul conține multe elemente, procedura de plată în avans poate fi preconizată cu mai multă precizie;
atunci când perioadele utilizate pentru recalcularea prețului sunt mai mici (de exemplu, o perioadă de o lună față de o perioadă de reevaluare de trei luni). Micșorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul oricărei nepotriviri dintre datele de reevaluare și cele de plată (din perioada de reevaluare) a elementului acoperit împotriva riscurilor și cele ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor;
cu cât este mai mare frecvența cu care valoarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor este ajustată pentru a reflecta modificările elementului acoperit împotriva riscurilor (de exemplu, din cauza modificărilor preconizărilor plăților în avans).
AG126 O entitate își testează eficacitatea periodic. […]
AG127 La evaluarea eficacității, entitatea delimitează revizuirile datelor de reevaluare a activelor (sau a datoriilor) existente de la inițierea noilor active (sau datorii), din care numai primele generează ineficacitate. […]. Odată ce ineficacitatea a fost recunoscută așa cum s-a stabilit mai sus, entitatea stabilește o nouă estimare a activelor (sau datoriilor) totale din fiecare perioadă de reevaluare, inclusiv noile active (sau datorii) care au fost inițiate de la ultima testare a eficacității, și desemnează o nouă valoare drept elementul acoperit împotriva riscurilor și un nou procent drept procentul acoperit împotriva riscurilor. […]
AG128 Elementele care au fost inițial programate într-o perioadă de reevaluare pot fi derecunoscute datorită plății în avans care a avut loc mai devreme decât se preconizase sau datorită anulărilor cauzate de depreciere sau de vânzare. Atunci când apare, valoarea modificării valorii juste incluse într-un element-rând separat la care se face referire la punctul AG114 litera (g), care are legătură cu elementul derecunoscut, trebuie să fie eliminată din situația poziției financiare și inclusă în câștigul sau pierderea care apare la derecunoașterea elementului. În acest scop, este necesar să se cunoască perioada (perioadele) de reevaluare în care a fost programat elementul derecunoscut, deoarece aceasta determină perioada (perioadele) de reevaluare din care să fie scos și, de aici, valoarea de scăzut dintr-un element-rând separat, prezentat la punctul AG114 litera (g). Atunci când un element este derecunoscut, dacă se poate determina în ce perioadă a fost inclus, el este scos din perioada respectivă. În caz contrar, el este scos din perioada inițială, dacă derecunoașterea a rezultat din plăți în avans mai mari decât cele preconizate, sau este alocat tuturor perioadelor care conțin elementul derecunoscut pe bază sistematică și rațională, dacă elementul a fost vândut sau s-a depreciat.
AG129 De asemenea, orice valoare legată de o anumită perioadă de timp care nu a fost derecunoscută la expirarea perioadei este recunoscută în profitul sau pierderea din acea perioadă (a se vedea punctul 89A). […]
AG130 […].
AG131 Dacă valoarea acoperită împotriva riscurilor pentru o perioadă de reevaluare se reduce fără ca activele (sau datoriile) aferente să fie derecunoscute, valoarea inclusă în elementul-rând separat prezentat la punctul AG114 litera (g), care se referă la reducere, trebuie să fie amortizată în conformitate cu punctul 92.
AG132 O entitate poate dori să aplice abordarea stabilită la punctele AG114-AG131 pentru o acoperire împotriva riscurilor a portofoliului care a fost anterior contabilizată ca o acoperire împotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, în conformitate cu IAS 39. O astfel de entitate va revoca desemnarea anterioară a acoperirii împotriva riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, în conformitate cu punctul 101 litera (d), și va aplica dispozițiile stabilite la acel punct. De asemenea, ea va redesemna acoperirea împotriva riscurilor ca o acoperire a valorii juste și va aplica prospectiv abordarea stabilită la punctele AG114-AG131 perioadelor contabile ulterioare.
TRANZIȚIE (PUNCTELE 103-108C)
AG133 O entitate poate să fi desemnat o tranzacție prognozată în interiorul grupului drept un element acoperit împotriva riscurilor la începutul perioadei anuale care începe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date (sau, în sensul reformulării informațiilor comparative, la începutul unei perioade comparative anterioare) într-o acoperire care ar îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu prezentul standard (modificat prin ultima propoziție de la punctul 80). O astfel de entitate poate utiliza această desemnare pentru aplicarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor din situațiile financiare consolidate de la începutul perioadei anuale care începe de la 1 ianuarie 2005 (sau de la începutul unei perioade comparative anterioare). O astfel de entitate trebuie să aplice și punctele AG99A și AG99B de la debutul perioadei anuale care începe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Totuși, în conformitate cu punctul 108B, ea nu trebuie să aplice punctul AG99B pentru informațiile comparative din perioadele anterioare.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 40
Investiții imobiliare
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al investițiilor imobiliare și al dispozițiilor aferente de prezentare a informațiilor.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat la recunoașterea, evaluarea și prezentarea informațiilor aferente investițiilor imobiliare.
3 [Eliminat]
4 Prezentul standard nu se aplică:
activelor biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura și IAS 16 Imobilizări corporale) și
concesiunilor miniere și rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale și resursele neregenerabile similare.
DEFINIȚII
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative sau
a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.
CLASIFICAREA PROPRIETĂȚILOR IMOBILIARE CA INVESTIȚII IMOBILIARE SAU PROPRIETĂȚI IMOBILIARE UTILIZATE DE POSESOR
6 [Eliminat]
7 O investiție imobiliară este deținută pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiție imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deținute de o entitate. Astfel, investițiile imobiliare se diferențiază de proprietățile imobiliare utilizate de posesor. Producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietății în scopuri administrative) generează fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietății imobiliare, ci și altor active utilizate în procesul de producere sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16 se aplică proprietății imobiliare proprii utilizate de posesor, iar IFRS 16 Contracte de leasing se aplică proprietăților imobiliare utilizate de posesor deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare.
8 Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
terenurile deținute mai degrabă în scopul creșterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfășurării normale a activității;
terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. (Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor sau în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfășurării normale a activității, atunci terenul este considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii capitalului.);
o clădire aflată în proprietatea entității (sau un activ aferent dreptului de utilizare a unei clădiri deținut de entitate) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare.
9 Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiții imobiliare și care, prin urmare, nu intră sub incidența prezentului standard:
proprietățile imobiliare deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității sau în procesul de construcție sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietățile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate și revândute;
[eliminată]
proprietățile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16 și IFRS 16) inclusiv (printre altele) proprietățile deținute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile deținute în scopul amenajării viitoare și utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile utilizate de salariați (indiferent dacă aceștia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) și proprietățile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate;
[eliminată]
proprietățile imobiliare care sunt închiriate unei alte entități în temeiul unui contract de leasing financiar.
10 Anumite proprietăți includ o parte care este deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creșterii valorii capitalului și o altă parte care este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părțile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară este o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative.
11 În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare pe care o deține. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiție imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu este situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază și întreținere locatarilor care ocupă clădirea.
12 În alte situații, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate și administrează un hotel, serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât o investiție imobiliară.
13 Poate fi dificil de stabilit dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate imobiliară să nu constituie o investiție imobiliară. De exemplu, proprietarul unui hotel transferă, uneori, anumite responsabilități unor terțe părți în temeiul unui contract de management. Condițiile unor astfel de contracte variază semnificativ. La una dintre extreme, proprietarul poate avea, în fond, o poziție de investitor pasiv. La cealaltă extremă, proprietarul poate să fi contractat, pur și simplu, cu terțe părți exercitarea anumitor operațiuni zilnice, rămânând totuși suficient de expus la variațiile fluxurilor de trezorerie generate de activitățile hotelului.
14 Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiție imobiliară este nevoie de raționament. O entitate elaborează criterii astfel încât să își poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu definiția investiției imobiliare și cu îndrumările aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei entități să prezinte informații referitoare la aceste criterii în cazul în care clasificarea este dificilă.
14A Este nevoie, de asemenea, de raționament pentru a stabili dacă achiziția unei investiții imobiliare reprezintă achiziția unui activ sau a unui grup de active sau o combinare de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Pentru a stabili dacă este o combinare de întreprinderi trebuie făcută referire la IFRS 3. Discuția de la punctele 7-14 din prezentul standard este dacă proprietatea este sau nu utilizată de posesor ori dacă este sau nu o investiție imobiliară și nu de a stabili dacă achiziția proprietății este o combinare de întreprinderi conform definiției din IFRS 3. Pentru a stabili dacă o anumită tranzacție corespunde definiției unei combinări de întreprinderi din IFRS 3 și include o investiție imobiliară conform definiției din prezentul standard este necesară aplicarea separată a celor două standarde.
15 În anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliară care este închiriată și ocupată de societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu îndeplinește condițiile unei investiții imobiliare în situațiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză este, din punctul de vedere al grupului, o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entității care o deține, proprietatea imobiliară este o investiție imobiliară dacă aceasta corespunde definiției de la punctul 5. Prin urmare, în situațiile sale financiare individuale, locatorul tratează proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară.
RECUNOAȘTERE
16 O investiție imobiliară proprie trebuie recunoscută ca activ dacă și numai dacă:
există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiției imobiliare să îi revină entității și
costul investiției imobiliare poate fi evaluat în mod fiabil.
17 O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaștere toate costurile sale cu investițiile imobiliare în momentul când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate inițial pentru a dobândi o investiție imobiliară și costurile suportate ulterior pentru a adăuga, pentru a înlocui o parte sau pentru a întreține o proprietate imobiliară.
18 Conform principiului de recunoaștere de la punctul 16, o entitate nu recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costurile întreținerii zilnice a unei astfel de proprietăți imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreținerii zilnice sunt în principal costul manoperei și al consumabilelor și pot include costul părților minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru „reparațiile și întreținerea” proprietății imobiliare.
19 Este posibil ca unele părți ale investițiilor imobiliare să fi fost dobândite prin înlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereții interiori să fi înlocuit pereții originali. Conform principiului de recunoaștere, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costul înlocuirii unei părți a investiției imobiliare existente în momentul în care sunt suportate costurile. Valoarea contabilă a acelor părți care sunt înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaștere din prezentul standard.
19A O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare trebuie recunoscută în conformitate cu IFRS 16.
EVALUARE LA RECUNOAȘTERE
20 O investiție imobiliară proprie trebuie evaluată inițial la cost. Costurile de tranzacționare trebuie incluse în evaluarea inițială.
21 Costul unei investiții imobiliare cumpărate include prețul său de cumpărare și orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru transferul dreptului de proprietate și alte costuri de tranzacționare.
22 [Eliminat]
23 Costul unei investiții imobiliare nu este majorat cu:
costurile de constituire (cu excepția situației în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de a funcționa în maniera intenționată de conducere),
pierderile din exploatare suportate înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau
valori neobișnuite generate de pierderi de materiale, forță de muncă sau alte resurse suportate în cursul lucrărilor de construcție sau de amenajare a proprietății imobiliare.
24 Dacă plata pentru o investiție imobiliară este amânată, costul acesteia este echivalentul în numerar al prețului. Diferența dintre această sumă și plățile totale este recunoscută în cursul perioadei de creditare drept cheltuială cu dobânda.
25 [Eliminat]
26 [Eliminat]
27 Una sau mai multe investiții imobiliare poate (pot) fi dobândită (dobândite) în schimbul unui activ sau al unor active nemonetar(e) sau al unei combinații de active monetare și nemonetare. Următoarea discuție se referă la un schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică, de asemenea, tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unei astfel de investiții imobiliare este evaluat la valoarea justă, cu excepția situației în care (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nici valoarea justă a activului primit și nici cea a activului cedat nu pot fi evaluate în mod fiabil. Activul dobândit este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate derecunoaște imediat activul cedat. Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
28 O entitate stabilește dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial luând în considerare măsura în care se preconizează că fluxurile sale de trezorerie viitoare se vor schimba ca rezultat al tranzacției. O tranzacție de schimb are conținut comercial în cazul în care:
configurația (riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configurația fluxurilor de trezorerie ale activului transferat sau
valoarea specifică entității aferentă părții activităților entității afectate de tranzacție se modifică în urma schimbului și
diferența de la litera (a) sau litera (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.
Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să aibă de efectuat calcule detaliate.
29 Valoarea justă a unui activ este evaluată în mod fiabil dacă (a) variabilitatea în intervalul de evaluări rezonabile la valoarea justă nu este semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diverselor estimări din acel interval pot fi evaluate în mod fiabil și utilizate la evaluarea valorii juste. Dacă entitatea poate să evalueze în mod fiabil valoarea justă fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua costul, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului primit este mai evidentă.
29A O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare trebuie evaluată inițial la cost în conformitate cu IFRS 16.
EVALUAREA DUPĂ RECUNOAȘTERE
Politica contabilă
30 Ținând cont de excepția menționată la punctul 32A, o entitate trebuie să aleagă ca politică contabilă fie modelul bazat pe valoarea justă prevăzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost prevăzut la punctul 56 și trebuie să aplice această politică tuturor investițiilor sale imobiliare.
31 IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori prevede că o modificare voluntară a politicii contabile trebuie să fie făcută doar dacă această modificare are drept rezultat situații financiare care oferă informații fiabile și mai relevante despre efectele tranzacțiilor, alte evenimente sau condiții privind poziția financiară a entității, performanța financiară sau fluxurile de trezorerie. Este foarte puțin probabil ca o trecere de la modelul bazat pe valoarea justă la modelul bazat pe cost să conducă la o prezentare mai relevantă.
32 Prezentul standard impune tuturor entităților să evalueze valoarea justă a investițiilor imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea utilizează modelul bazat pe valoarea justă), fie în scopul prezentării informațiilor (dacă folosește modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar nu i se impune să evalueze valoarea justă a investițiilor imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă și recunoscută și care are o experiență recentă în ceea ce privește amplasarea și categoria investiției imobiliare în curs de evaluare.
32A O entitate poate:
să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost pentru toate investițiile imobiliare care susțin datorii ce plătesc un randament legat direct de valoarea justă a activelor specificate, sau susțin randamente din activele specificate, inclusiv acea investiție imobiliară și
să aleagă fie modelul bazat pe valoarea justă, fie modelul bazat pe cost pentru toate celelalte investiții imobiliare, neținând cont de alegerea făcută la litera (a).
32B Unele entități operează, pe plan intern sau extern, un fond de investiții care oferă investitorilor beneficii generate de unitățile fondului. În mod similar, unele entități emit contracte de asigurare cu particularități de participare directă, în cazul cărora elementele suport includ investiții imobiliare. Exclusiv în sensul punctelor 32A-32B, contractele de asigurare includ contractele de investiții cu particularități de participare discreționară. Punctul 32A nu permite unei entități să evalueze proprietatea imobiliară deținută de fond (sau proprietatea imobiliară care este un element suport) parțial la cost și parțial la valoarea justă. (A se vedea IFRS 17 Contracte de asigurare pentru termenii utilizați în prezentul paragraf, care sunt definiți în standardul menționat.)
32C Dacă o entitate alege modele diferite pentru cele două categorii descrise la punctul 32A, vânzările de investiții imobiliare între grupuri de active evaluate folosind modele diferite trebuie recunoscute la valoarea justă, iar modificarea cumulată a valorii juste trebuie recunoscută în profit sau pierdere. În consecință, dacă o investiție imobiliară dintr-un grup de active în care se folosește modelul bazat pe valoarea justă este vândută într-un grup în care se folosește modelul bazat pe cost, valoarea justă a proprietății imobiliare la data vânzării devine costul său presupus.
Modelul bazat pe valoarea justă
33 După recunoașterea inițială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investițiile sale imobiliare la valoarea justă, cu excepția cazurilor descrise la punctul 53.
34 [Eliminat]
35 Un câștig sau o pierdere generat(ă) de o modificare a valorii juste a investiției imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea perioadei în care apare.
36-39 [Eliminate]
40 Atunci când evaluează valoarea justă a unei investiții imobiliare în conformitate cu IFRS 13, o entitate trebuie să se asigure că valoarea justă reflectă, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente de leasing și alte ipoteze pe care le-ar utiliza participanții de pe piață atunci când ar evalua investiția imobiliară în condiții de piață actuale.
40A Atunci când un locatar utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru a evalua o investiție imobiliară care este deținută ca activ aferent dreptului de utilizare, acesta trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare, și nu proprietatea suport, la valoarea justă.
41 IFRS 16 specifică baza de recunoaștere inițială a costului unei investiții imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. Punctul 33 impune ca investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare să fie reevaluată, dacă este cazul, la valoarea justă dacă entitatea alege modelul bazat pe valoarea justă. Atunci când plățile de leasing sunt efectuate la ratele de pe piață, valoarea justă a unei investiții imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare la achiziție, scăzând toate plățile de leasing așteptate (inclusiv cele aferente datoriilor recunoscute care decurg din contractele de leasing), trebuie să fie zero. Astfel, reevaluarea unui activ aferent dreptului de utilizare de la cost, în conformitate cu IFRS 16 la valoarea justă, în conformitate cu punctul 33, (ținând cont de dispozițiile de la punctul 50) nu ar trebui să genereze niciun câștig sau nicio pierdere inițial(ă), cu excepția cazului în care valoarea justă este evaluată la momente diferite. Aceasta s-ar putea întâmpla atunci când alegerea de a aplica modelul bazat pe valoarea justă se face după recunoașterea inițială.
42-47 [Eliminate]
48 În situații excepționale, în momentul în care o entitate dobândește pentru prima dată o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiție imobiliară, ca urmare a unei modificări de utilizare) există dovezi evidente că gradul de variabilitate al intervalului de evaluări credibile ale valorii juste va fi atât de mare, iar probabilitățile obținerii unor rezultate variate vor fi atât de dificil de evaluat încât utilitatea unei singure evaluări a valorii juste este negată. Acest lucru poate indica faptul că valoarea justă a proprietății imobiliare nu va putea fi evaluată, în mod fiabil, pe o bază continuă (a se vedea punctul 53).
49 [Eliminat]
50 Pentru a determina valoarea contabilă a unei investiții imobiliare în baza modelului bazat pe valoarea justă, o entitate nu evidențiază dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De exemplu:
echipamentele precum lifturile sau aparatele de aer condiționat fac adesea parte integrantă dintr-o clădire și, în general, sunt mai degrabă incluse în valoarea justă a investiției imobiliare decât recunoscute separat ca imobilizări corporale;
dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiției imobiliare, o entitate nu recunoaște mobilierul ca fiind un activ separat;
valoarea justă a investiției imobiliare exclude veniturile din leasing operațional, angajate sau plătite în avans, deoarece entitatea le recunoaște ca activ separat sau datorie separată;
valoarea justă a investiției imobiliare deținute de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare reflectă fluxurile de trezorerie preconizate (inclusiv plățile variabile de leasing care se preconizează că vor deveni scadente). Prin urmare, dacă o evaluare obținută pentru o proprietate imobiliară este netă de orice plăți care se preconizează că vor fi efectuate, va fi necesară readăugarea oricărei datorii recunoscute aferente contractului de leasing pentru a se ajunge la valoarea contabilă a investiției imobiliare, utilizând modelul bazat pe valoarea justă.
51 [Eliminat]
52 În unele cazuri, o entitate preconizează că valoarea actualizată a plăților sale aferente unei investiții imobiliare (altele decât plățile aferente datoriilor recunoscute) va depăși valoarea actualizată a încasărilor de numerar aferente. O entitate aplică IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente pentru a determina dacă va recunoaște o datorie și, în caz afirmativ, cum va fi evaluată aceasta.
Incapacitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă
53 Există o prezumție relativă conform căreia o entitate poate să evalueze în mod fiabil valoarea justă a unei investiții imobiliare, pe o bază continuă. Cu toate acestea, în situații excepționale, în momentul în care o entitate dobândește pentru prima dată o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată o investiție imobiliară ca urmare a unei modificări de utilizare) există dovezi evidente că valoarea justă a investiției imobiliare nu poate fi evaluată în mod fiabil, pe o bază continuă. Această situație apare dacă și numai dacă piața pentru tranzacțiile comparabile este inactivă (de exemplu, există puține tranzacții recente, cotațiile de preț nu sunt actuale sau prețurile tranzacțiilor observate indică faptul că vânzătorul a fost forțat să vândă) și nu sunt disponibile evaluări alternative fiabile (de exemplu, pe baza previziunilor fluxurilor de trezorerie actualizate). Dacă o entitate stabilește că valoarea justă a unei investiții imobiliare aflată în curs de execuție nu poate fi evaluată în mod fiabil, dar preconizează că va putea evalua valoarea justă a proprietății când se va finaliza construcția, aceasta trebuie să evalueze investiția imobiliară aflată în curs de execuție la cost fie până când valoarea sa justă poate fi evaluată în mod fiabil, fie până când construcția este finalizată (situația care survine mai devreme). Dacă o entitate stabilește că valoarea justă a unei investiții imobiliare (alta decât una care se află în curs de execuție) nu poate fi evaluată în mod fiabil, pe o bază continuă, entitatea trebuie să evalueze investiția imobiliară utilizând modelul bazat pe cost din IAS 16 pentru investiția imobiliară proprie sau în conformitate cu IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. Trebuie să se presupună că valoarea reziduală a investiției imobiliare este egală cu zero. Entitatea trebuie să continue să aplice IAS 16 sau IFRS 16 până în momentul cedării investiției imobiliare.
53A Odată ce o entitate are posibilitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă a unei investiții imobiliare în construcție care a fost anterior evaluată la cost, aceasta trebuie să evalueze acea proprietate la valoarea sa justă. Se presupune că, odată cu finalizarea construcției acelei proprietăți, valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil. Dacă nu se aplică această situație, în conformitate cu punctul 53, proprietatea trebuie să fie contabilizată utilizând modelul bazat pe cost, în conformitate cu IAS 16 pentru active proprii sau IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare.
53B Presupunerea că valoarea justă a investiției imobiliare în construcție poate fi evaluată în mod fiabil poate fi înlăturată doar la recunoașterea inițială. O entitate care a evaluat la valoarea justă un element al unei investiții imobiliare aflate în curs de execuție nu poate concluziona că valoarea justă a investiției imobiliare finalizate nu poate fi evaluată în mod fiabil.
54 În cazurile excepționale în care, din motivul prezentat la punctul 53, o entitate este constrânsă să evalueze o investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe cost în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16, entitatea evaluează toate celelalte investiții imobiliare ale sale, inclusiv investițiile imobiliare în construcție, la valoarea justă. În aceste cazuri, cu toate că o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiție imobiliară, entitatea trebuie să continue să contabilizeze fiecare dintre proprietățile imobiliare rămase utilizând modelul bazat pe valoarea justă.
55 În cazul în care a evaluat anterior o investiție imobiliară la valoarea justă, o entitate trebuie să continue să evalueze proprietatea imobiliară în cauză la valoarea justă, până în momentul cedării (sau până în momentul în care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe să amenajeze proprietatea în scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfășurării normale a activității), chiar dacă frecvența tranzacțiilor comparabile de pe piață scade sau prețurile pieței devin mai greu accesibile.
Modelul bazat pe cost
56 După recunoașterea inițială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze investițiile imobiliare:
în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte atunci când sunt îndeplinite criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării);
în conformitate cu IFRS 16 dacă sunt deținute de către locatar ca activ aferent dreptului de utilizare și nu sunt deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și
în conformitate cu dispozițiile din IAS 16 pentru modelul bazat pe cost în toate celelalte cazuri.
TRANSFERURI
57 O entitate trebuie să transfere o proprietate imobiliară în sau din categoria investițiilor imobiliare dacă și numai dacă există o modificare a utilizării. O modificare a utilizării apare atunci când proprietatea imobiliară îndeplinește sau nu mai îndeplinește definiția investiției imobiliare și când există dovezi ale modificării utilizării. Luată separat, o schimbare a intențiilor conducerii privind utilizarea unei proprietăți imobiliare nu constituie o dovadă a unei modificări a utilizării. Exemplele de modificări ale utilizării includ:
începerea ocupării de către posesor sau a dezvoltării în vederea ocupării de către posesor, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor;
începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor;
încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor în categoria investițiilor imobiliare și
începerea unui leasing operațional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare.
[eliminat]
58 În cazul în care decide să cedeze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare, o entitate continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută (eliminată din situația poziției financiare) și nu o reclasifică drept element de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiții imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiție imobiliară și nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării.
59 Punctele 60-65 se aplică aspectelor legate de recunoaștere și evaluare care apar în cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru investițiile imobiliare. În cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe cost, transferurile între categoria investițiilor imobiliare, a proprietăților imobiliare utilizate de posesor și a stocurilor nu modifică valoarea contabilă a proprietății imobiliare transferate și nu modifică nici costul respectivei proprietăți, în scopul evaluării sau al prezentării informațiilor.
60 Pentru transferul unei investiții imobiliare contabilizate la valoarea justă în categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietății în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16, cu IFRS 16 sau cu IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.
61 Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiție imobiliară care va fi contabilizată la valoarea justă, o entitate trebuie să aplice IAS 16 pentru investiția imobiliară proprie și IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare până la data modificării utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferență de la acea dată între valoarea contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16.
62 Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiție imobiliară contabilizată la valoarea justă, o entitate amortizează proprietatea imobiliară (sau activul aferent dreptului de utilizare) și recunoaște orice pierderi din depreciere survenite. Entitatea tratează orice diferență de la acea dată între valoarea contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
orice scădere rezultată în valoarea contabilă a proprietății imobiliare este recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, în măsura în care o valoare este inclusă în surplusul din reevaluare aferent respectivei proprietăți imobiliare, scăderea acesteia este trecută în alte elemente ale rezultatului global și reduce surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii;
orice creștere rezultată în valoarea contabilă este tratată după cum urmează:
în măsura în care această creștere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății imobiliare în cauză, creșterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea recunoscută în profit sau pierdere nu depășește valoarea necesară restabilirii valorii contabile la valoarea contabilă care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din depreciere;
orice parte din creștere care rămâne este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și sporește surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii. În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.
63 Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare, care va fi contabilizat la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
64 Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea justă este consecvent cu tratamentul vânzărilor de stocuri.
65 Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie proprie a unei investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
CEDĂRI
66 O investiție imobiliară trebuie derecunoscută (eliminată din situația poziției financiare) în momentul cedării sau atunci când investiția imobiliară este definitiv retrasă din folosință și nu se mai preconizează beneficii economice viitoare din cedarea ei.
67 Cedarea unei investiții imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar. Data cedării investiției imobiliare care este vândută este data la care beneficiarul obține controlul asupra investiției imobiliare în conformitate cu dispozițiile privind stabilirea momentului în care este îndeplinită obligația de executare din IFRS 15. IFRS 16 se aplică în cazul cedării realizate prin contractarea unui leasing financiar și al unei tranzacții de vânzare și leaseback.
68 Dacă, în conformitate cu principiul de recunoaștere de la punctul 16, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui activ costul înlocuirii pentru o parte dintr-o investiție imobiliară, entitatea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite. Pentru investiția imobiliară contabilizată utilizând modelul bazat pe cost, o parte înlocuită nu poate fi o parte care a fost amortizată separat. Dacă o entitate nu poate determina valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca indicație a valorii costului părții înlocuite la momentul dobândirii sau construcției. Conform modelului bazat de valoarea justă, valoarea justă a unei investiții imobiliare poate să reflecte deja că partea care urmează a fi înlocuită și-a pierdut valoarea. În alte cazuri, poate fi dificil să se discearnă cu cât ar trebui redusă valoarea justă pentru partea care este înlocuită. O alternativă la reducerea valorii juste pentru partea înlocuită, atunci când acest lucru nu este practic, este includerea costului înlocuirii în valoarea contabilă a activului și apoi reevaluarea valorii juste, așa cum s-ar impune pentru adăugiri care nu implică înlocuirea.
69 Câștigurile sau pierderile provenind din scoaterea din uz sau cedarea unei investiții imobiliare trebuie determinate ca diferență între încasările nete din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute în profit sau pierdere (cu excepția situației în care IFRS 16 nu prevede alte reguli pentru vânzare și leaseback) în perioada scoaterii din uz sau a cedării.
70 Valoarea contraprestației care va fi inclusă în câștigul sau pierderea rezultat(ă) din derecunoașterea unei investiții imobiliare este stabilită în conformitate cu dispozițiile pentru stabilirea prețului tranzacției de la punctele 47-72 din IFRS 15. Modificările ulterioare ale valorii estimate a contraprestației incluse în câștig sau pierdere trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile pentru modificările în prețul tranzacției din IFRS 15.
71 O entitate aplică IAS 37 sau alte standarde, după caz, pentru orice datorii pe care le reportează în urma cedării unei investiții imobiliare.
72 Compensația primită de la terți pentru investițiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a renunțat trebuie recunoscută în profit sau pierdere atunci când compensația devine exigibilă.
73 Deprecierile sau pierderile din investițiile imobiliare, pretențiile conexe pentru sau plata de compensații de la terți și orice achiziționări ulterioare sau construcții de active de înlocuire sunt evenimente economice separate și sunt contabilizate separat după cum urmează:
deprecierile investițiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;
scoaterea din uz sau cedarea investițiilor imobiliare este recunoscută în conformitate cu punctele 66-71 din prezentul standard;
compensațiile de la terți pentru investiții imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunțat sunt recunoscute în profit sau pierdere atunci când devin exigibile și
costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este determinat în conformitate cu punctele 20-29 din prezentul standard.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
Modelul bazat pe valoarea justă și modelul bazat pe cost
74 Prezentările de informații de mai jos se aplică în plus față de cele prevăzute de IFRS 16. În conformitate cu IFRS 16, proprietarul unei investiții imobiliare furnizează prezentările de informații ale unui locator cu privire la contractele de leasing încheiate. Un locatar care deține o investiție imobiliară ca activ aferent dreptului de utilizare furnizează prezentările de informații ale locatarului conform IFRS 16 și prezentările de informații ale locatorului în conformitate cu IFRS 16 pentru orice contract de leasing operațional pe care l-a încheiat.
75 O entitate trebuie să prezinte:
dacă aplică modelul bazat pe valoarea justă sau modelul bazat pe cost;
[eliminată]
în cazul în care clasificarea este dificilă (a se vedea punctul 14), criteriile pe care le folosește pentru a deosebi investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de posesor și de proprietățile imobiliare deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;
[eliminată]
măsura în care valoarea justă a investiției imobiliare (astfel cum a fost evaluată sau prezentată în situațiile financiare) se bazează pe o evaluare efectuată de un evaluator independent care deține o calificare profesională recunoscută și relevantă și care are o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și categoria investiției imobiliare supuse evaluării. În cazul în care nu există o astfel de evaluare, acest lucru trebuie menționat;
valorile recunoscute în profit sau pierdere pentru:
veniturile din chirii aferente investițiilor imobiliare;
cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care au generat venit din chirii în cursul perioadei;
cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care nu au generat venit din chirii în cursul perioadei și
modificarea cumulată a valorii juste recunoscută în profit sau pierdere pentru o vânzare a investiției imobiliare dintr-un grup de active în care este utilizat modelul bazat pe cost într-un grup în care este utilizat modelul bazat pe valoarea justă (a se vedea punctul 32C).
existența și valorile restricțiilor impuse asupra gradului de realizare a investițiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri și încasări din cedare;
obligațiile contractuale privind cumpărarea, construcția sau amenajarea unor investiții imobiliare sau privind lucrări de reparații, întreținere sau îmbunătățire.
Modelul bazat pe valoarea justă
76 În plus față de informațiile prevăzute la punctul 75, o entitate care aplică modelul bazat pe valoarea justă descris la punctele 33-55 trebuie să prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorilor contabile ale investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente:
adăugirile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare, recunoscute în valoarea contabilă a unui activ;
adăugirile rezultate din achiziții efectuate în cadrul unor combinări de întreprinderi;
activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
câștigurile sau pierderile nete rezultate din ajustările valorii juste;
diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și din conversia unor operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității raportoare;
transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare utilizate de posesor și
alte modificări.
77 Atunci când o evaluare obținută pentru o investiție imobiliară este ajustată semnificativ în scopul situațiilor financiare, de exemplu, pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute drept active și datorii separate după cum se descrie la punctul 50, entitatea trebuie să prezinte o reconciliere între evaluarea obținută și evaluarea ajustată inclusă în situațiile financiare, arătând separat valoarea agregată a oricăror datorii recunoscute ale contractului de leasing care au fost readăugate și orice alte ajustări semnificative.
78 În cazurile excepționale menționate la punctul 53, atunci când o entitate evaluează investițiile imobiliare folosind modelul bazat pe cost din IAS 16 sau în conformitate cu IFRS 16, reconcilierea prevăzută la punctul 76 trebuie să prezinte valorile aferente respectivelor investiții imobiliare separat de valorile aferente altor investiții imobiliare. În plus, o entitate trebuie să prezinte:
o descriere a investițiilor imobiliare;
o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil;
dacă este posibil, intervalul de estimări în care este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă și
în cazul cedării unor investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă:
faptul că entitatea a cedat investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă;
valoarea contabilă a respectivelor investiții imobiliare în momentul vânzării și
valoarea câștigului sau a pierderii recunoscut(e).
Modelul bazat pe cost
79 În plus față de informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctul 75, o entitate care aplică modelul bazat pe cost descris la punctul 56 trebuie să prezinte:
metodele de amortizare utilizate;
duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;
o reconciliere a valorii contabile a investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente:
adăugirile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare, recunoscute ca activ;
adăugirile rezultate din achiziții efectuate în cadrul unor combinări de întreprinderi;
activele clasificate drept deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
amortizarea;
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum și valoarea pierderilor din depreciere reluate în cursul perioadei, în conformitate cu IAS 36;
diferențele nete de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și din conversia unor operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității raportoare;
transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare utilizate de posesor și
alte modificări.
valoarea justă a investiției imobiliare. În situațiile excepționale descrise la punctul 53, atunci când o entitate nu poate evalua în mod fiabil valoarea justă a investițiilor imobiliare, entitatea trebuie să prezinte:
o descriere a investițiilor imobiliare;
o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil și
dacă este posibil, intervalul de estimări în care este foarte probabil să se încadreze valoarea justă.
PREVEDERI TRANZITORII
Modelul bazat pe valoarea justă
80 O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) și alege pentru prima dată să clasifice și să contabilizeze unele sau toate drepturile imobiliare eligibile, deținute în temeiul unor contracte de leasing operațional, ca investiție imobiliară, trebuie să recunoască efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei în care alegerea a fost făcută pentru prima dată. În plus:
în cazul în care anterior entitatea a prezentat public (în situațiile financiare sau în alt fel) valoarea justă a acelor drepturi imobiliare din perioadele anterioare (evaluate pe o bază care să respecte definiția valorii juste din IFRS 13), entitatea este încurajată, dar nu i se impune:
să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate pentru care o astfel de valoare justă a fost prezentată public și
să retrateze informațiile comparative aferente perioadelor în cauză și
în cazul în care, anterior, entitatea nu a prezentat public informațiile descrise la litera (a), aceasta nu trebuie să retrateze informațiile comparative și trebuie să menționeze acest fapt.
81 Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel prevăzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea informațiilor comparative, cu excepția cazului în care o astfel de retratare este imposibilă.
82 Atunci când o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat include reclasificarea oricărei sume deținute în surplusul din reevaluare pentru investițiile imobiliare.
Modelul bazat pe cost
83 IAS 8 se aplică oricărei modificări a politicilor contabile care intervine în momentul în care o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard și optează pentru utilizarea modelului bazat pe cost. Efectul modificării politicilor contabile include reclasificarea oricărei sume deținute în surplusul din reevaluare pentru investițiile imobiliare.
84 Dispozițiile punctelor 27-29 în ceea ce privește evaluarea inițială a unei investiții imobiliare dobândite într-o tranzacție de schimb de active trebuie aplicate prospectiv doar tranzacțiilor viitoare.
Combinări de întreprinderi
84A Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a adăugat punctul 14A și un titlu înainte de punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv prospectiv pentru achizițiile de investiții imobiliare de la începutul primei perioade pentru care adoptă acel amendament. În consecință, contabilizarea achizițiilor de investiții imobiliare din perioadele anterioare nu trebuie ajustată. Cu toate acestea, o entitate poate alege să aplice acel amendament achizițiilor individuale de investiții imobiliare care au avut loc înainte de începutul primei perioade anuale care a avut loc la data intrării în vigoare sau ulterior acesteia dacă și numai dacă informațiile necesare aplicării amendamentului acelor tranzacții anterioare sunt disponibile entității.
IFRS 16
84B O entitate care aplică pentru prima dată IFRS 16 și amendamentele aferente la acest standard trebuie să aplice dispozițiile tranzitorii de la Anexa C din IFRS 16 pentru investițiile imobiliare deținute ca activ aferent dreptului de utilizare.
Transferuri ale unei investiții imobiliare
84C Documentul Transferuri de investiții imobiliare (Amendamente la IAS 40), emis în decembrie 2016, a modificat punctele 57-58. O entitate trebuie să aplice acele amendamente în cazul modificărilor utilizării care au loc la începutul sau după începutul perioadei anuale de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată amendamentele (data aplicării inițiale). La data aplicării inițiale, o entitate trebuie să reevalueze clasificarea proprietății imobiliare deținute la respectiva dată și, dacă este cazul, să o reclasifice aplicând punctele 7-14 astfel încât să reflecte condițiile existente la data respectivă.
84D Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul 84C, o entitate poate aplica amendamentele la punctele 57-58 în mod retroactiv, în conformitate cu IAS 8 dacă și numai dacă acest lucru este posibil fără a se utiliza înțelegerea ulterioară.
84E În cazul în care, în conformitate cu punctul 84C, o entitate reclasifică o proprietate imobiliară la data aplicării inițiale, entitatea trebuie:
să contabilizeze reclasificarea aplicând dispozițiile de la punctele 59-64. La aplicarea punctelor 59-64, o entitate trebuie:
să interpreteze orice trimitere la data modificării utilizării ca fiind data aplicării inițiale și
să recunoască orice valoare care, în conformitate cu punctele 59-64, ar fi fost recunoscută în profit sau pierdere ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat la data aplicării inițiale.
să prezinte valorile reclasificate în sau din categoria investițiilor imobiliare în conformitate cu punctul 84C. Entitatea trebuie să prezinte valorile reclasificate ca parte a reconcilierii valorii contabile a investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, astfel cum se prevede la punctele 76 și 79.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
85 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
85A IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctul 62. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
85B Punctele 8, 9, 48, 53, 54 și 57 au fost modificate, punctul 22 a fost eliminat și punctele 53A și 53B au fost adăugate de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Unei entități i se permite să aplice amendamentele pentru investițiile imobiliare aflate în curs de execuție pentru orice perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2009, cu condiția ca valorile juste ale investițiilor imobiliare aflate în curs de execuție să fi fost evaluate la acele date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și în același timp trebuie să aplice amendamentele la punctele 5 și 81E din IAS 16 Imobilizări corporale.
85C IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 5, a modificat punctele 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78-80 și 85B și a eliminat punctele 36-39, 42-47, 49, 51 și 75 litera (d). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
85D Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a adăugat titluri înaintea punctului 6 și după punctul 84 și a adăugat punctele 14A și 84A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
85E IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 3 litera (b), punctele 9, 67 și 70. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
85F IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat domeniul de aplicare al IAS 40 prin definirea investițiilor imobiliare ca incluzând atât investițiile imobiliare proprii, cât și investițiile deținute de un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare. IFRS 16 a modificat punctele 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 și 78, a adăugat punctele 19A, 29A, 40A și 84B și titlul aferent și a eliminat punctele 3, 6, 25, 26 și 34. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
85G Documentul Transferuri de investiții imobiliare (Amendamente la IAS 40), emis în decembrie 2016, a modificat punctele 57-58 și a adăugat punctele 84C-84E. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
85H IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 32B. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
RETRAGEREA IAS 40 (2000)
86 Prezentul standard înlocuiește IAS 40 Investiții imobiliare (emis în 2000).
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 41
Agricultura
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil și prezentările de informații cu privire la activitatea agricolă.
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea următoarelor elemente, în cazul în care ele se referă la o activitate agricolă:
active biologice, cu excepția plantelor productive;
produse agricole în momentul recoltării și
subvențiile guvernamentale tratate la punctele 34 și 35.
2 Prezentul standard nu se aplică:
terenurilor aferente unei activități agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 40 Investiții imobiliare);
plantelor productive aferente activității agricole (a se vedea IAS 16). Cu toate acestea, prezentul standard se aplică produselor acestor plante productive;
subvențiilor guvernamentale aferente plantelor productive (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală);
imobilizărilor necorporale aferente unei activități agricole (a se vedea IAS 38 Imobilizări necorporale).
activelor aferente dreptului de utilizare care decurg dintr-un contract de leasing pentru un teren asociat activităților agricole (a se vedea IFRS 16 Contracte de leasing).
3 Prezentul standard se aplică produselor agricole, care reprezintă produsele recoltate de la activele biologice ale entității, la momentul recoltării. Ulterior, se aplică IAS 2 Stocuri sau alt standard aplicabil. În consecință, prezentul standard nu tratează prelucrarea produselor agricole după recoltare; de exemplu, transformarea în vin a strugurilor de către un viticultor care a cultivat el însuși strugurii. Chiar dacă o asemenea prelucrare reprezintă continuarea logică și naturală a unei activități agricole, iar evenimentele care au loc pot fi relativ similare cu transformarea biologică, o asemenea prelucrare nu este inclusă în definiția activității agricole din prezentul standard.
4 Tabelul de mai jos oferă exemple de active biologice, produse agricole și produse rezultate ca urmare a prelucrării după recoltare:
Active biologice |
Produse agricole |
Produse rezultate prin prelucrarea după recoltare |
Oi |
Lână |
Fire, covoare |
Copacii dintr-o pădure pentru cherestea |
Copaci tăiați |
Bușteni, cherestea |
Vaci de lapte |
Lapte |
Brânză |
Porci |
Carcase |
Cârnați, șuncă prelucrată |
Plantații de bumbac |
Bumbac recoltat |
Fire, îmbrăcăminte |
Trestie de zahăr |
Trestie recoltată |
Zahăr |
Plantații de tutun |
Frunze culese |
Tutun uscat |
Arbuști de ceai |
Frunze culese |
Ceai |
Viță-de-vie |
Struguri culeși |
Vin |
Pomi fructiferi |
Fructe culese |
Fructe prelucrate |
Palmieri de ulei |
Fructe culese |
Ulei de palmier |
Arbori de cauciuc |
Latex recoltat |
Produse din cauciuc |
Unele plante, de exemplu, arbuștii de ceai, vița-de-vie, palmierii de ulei și arborii de cauciuc, corespund de obicei definiției unei plante productive și intră sub incidența IAS 16. Cu toate acestea, produsele plantelor productive, de exemplu, frunzele de ceai, strugurii, fructele palmierilor de ulei și latexul, intră sub incidența IAS 41. |
DEFINIȚII
Agricultură – definiții conexe
5 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
este utilizată în producția sau furnizarea de produse agricole;
este de așteptat să producă mai mult de o perioadă; și
are o probabilitate redusă de a fi vândută ca produs agricol, cu excepția vânzării ocazionale ca deșeu vegetal.
5A Următoarele nu sunt plante productive:
plantele cultivate pentru a fi recoltate ca produse agricole (de exemplu, copacii plantați pentru a fi folosiți drept cherestea);
plantele cultivate pentru obținerea de produse agricole în cazul în care există mai mult decât o probabilitate redusă ca entitatea să și recolteze și să vândă planta respectivă ca produs agricol, altfel decât prin vânzări ocazionale de deșeuri (de exemplu, arborii care sunt cultivați atât pentru fructe, cât și pentru cherestea) și
culturile anuale (de exemplu, porumb și grâu).
5B Atunci când plantele productive nu mai sunt utilizate pentru a produce, acestea ar putea fi tăiate și vândute ca deșeuri, de exemplu, pentru a fi folosite ca lemn pentru foc. Astfel de vânzări ocazionale de deșeuri nu împiedică planta să corespundă definiției unei plante productive.
5C Produsele plantelor productive sunt active biologice.
6 Activitatea agricolă include o gamă largă de activități; de exemplu, creșterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații, floricultura și acvacultura (inclusiv piscicultura). În această diversitate există, totuși, câteva caracteristici comune:
capacitatea de modificare. Animalele și plantele vii sunt capabile de transformări biologice;
administrarea modificării. Modul de administrare facilitează transformarea biologică prin îmbunătățirea sau, cel puțin, stabilizarea condițiilor necesare desfășurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea și lumina). Această administrare diferențiază activitatea agricolă de alte activități. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrișarea) nu reprezintă o activitate agricolă și
evaluarea modificării. Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea genetică, densitatea, gradul de coacere, conținutul de grăsimi, conținutul de proteine și gradul de rezistență a fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor și numărul de boboci) determinată de transformările biologice sau de recoltare este evaluată și monitorizată ca funcție administrativă de rutină.
7 Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate:
modificări ale activelor prin (i) creștere (o creștere cantitativă sau o îmbunătățire a calității unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calității unui animal sau a unei plante) sau (iii) procreare (crearea de animale sau plante vii suplimentare) sau
producția unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, lână și lapte.
Definiții generale
8 Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:
9 [Eliminat]
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
10 O entitate trebuie să recunoască un activ biologic sau un produs agricol dacă și numai dacă:
entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor anterioare;
este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității și
valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod fiabil.
11 În activitatea agricolă, controlul poate fi evidențiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, nașterii sau înțărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.
12 Un activ biologic trebuie evaluat la recunoașterea inițială și la finalul fiecărei perioade de raportare la valoarea sa justă minus costurile de vânzare, cu excepția cazului descris la punctul 30, în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil.
13 Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entități trebuie evaluate la valoarea lor justă minus costurile de vânzare în momentul recoltării. Valoarea astfel evaluată constituie costul la acea dată atunci când se aplică IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil.
14 [Eliminat]
15 Evaluarea la valoarea justă a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi facilitată de gruparea activelor biologice sau a produselor agricole în funcție de caracteristici semnificative; de exemplu, în funcție de vârstă sau calitate. O entitate selectează caracteristicile de regrupare în funcție de caracteristicile utilizate pe piață la stabilirea prețurilor.
16 Entitățile încheie în mod frecvent contracte pentru vânzarea activelor lor biologice sau a produselor lor agricole la o dată ulterioară. Prețurile contractelor nu sunt neapărat relevante în evaluarea valorii juste, deoarece valoarea justă reflectă condițiile de piață curente în care participanții de pe piață, cumpărători și vânzători, ar încheia o tranzacție. În consecință, valoarea justă a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustată din cauza existenței unui contract. În anumite cazuri, un contract de vânzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract cu titlu oneros, astfel cum este definit în IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. IAS 37 se aplică contractelor cu titlu oneros.
17-21 [Eliminate]
22 O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanțarea activelor sau pentru restabilirea activelor biologice după recoltare (de exemplu, costul replantării copacilor după recoltare într-o plantație forestieră).
23 [Eliminat]
24 Uneori, valoarea justă poate fi aproximată prin cost, în special în cazul în care:
au avut loc puține transformări biologice din momentul suportării costurilor inițiale (de exemplu, pentru puieții plantați chiar înainte de finalul perioadei de raportare sau pentru efectivele de animale nou-dobândite) sau
nu se așteaptă ca impactul transformării biologice asupra prețului să fie semnificativ (de exemplu, pentru creșterea inițială într-o plantație de pini care are un ciclu de producție de 30 de ani).
25 Activele biologice sunt adesea atașate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantație forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt atașate de teren să nu existe o piață separată, dar să existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran și amenajări ale acestuia, considerate ca un întreg. Pentru evaluarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate să utilizeze informații referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea justă a terenului viran și a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
Câștiguri și pierderi
26 Un câștig sau o pierdere la recunoașterea inițială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile de vânzare și dintr-o modificare a valorii juste minus costurile de vânzare trebuie inclus(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare.
27 La recunoașterea inițială a unui activ biologic se poate înregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus costurile de vânzare a unui activ biologic sunt deduse costurile de vânzare a activului biologic. La recunoașterea inițială a unui activ biologic poate apărea un câștig, de exemplu, atunci când se naște un vițel.
28 Un câștig sau o pierdere la recunoașterea inițială a produselor agricole la valoarea justă minus costurile de vânzare trebuie inclus(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare.
29 La recunoașterea inițială a produselor agricole poate apărea un câștig sau o pierdere ca urmare a recoltării.
Incapacitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă
30 Se presupune că valoarea justă a unui activ biologic poate fi evaluată în mod fiabil. Cu toate acestea, această ipoteză poate fi respinsă doar la recunoașterea inițială a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile prețuri de piață cotate și pentru care se consideră că evaluările alternative ale valorii juste nu sunt fiabile. Într-un astfel de caz, activul biologic în cauză trebuie evaluat la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate. Odată ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate fi evaluată în mod fiabil, o entitate trebuie să îl evalueze la valoarea sa justă minus costurile de vânzare. Odată ce un activ biologic imobilizat corespunde criteriilor de clasificare ca fiind deținut în vederea vânzării (sau este inclus într-un grup destinat cedării, clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, se presupune că valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil.
31 Prezumpția de la punctul 30 poate fi respinsă doar la recunoașterea inițială. O entitate care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui justă minus costurile de vânzare continuă să evalueze activul biologic la valoarea lui justă minus costurile de vânzare până la cedarea lui.
32 În toate cazurile, o entitate evaluează produsele agricole la momentul recoltării la valoarea lor justă minus costurile de vânzare. Prezentul standard reflectă ideea că valoarea justă a produselor agricole în momentul recoltării poate fi întotdeauna evaluată în mod fiabil.
33 La determinarea costului, a amortizării cumulate și a pierderilor din depreciere cumulate, o entitate aplică IAS 2, IAS 16 și IAS 36 Deprecierea activelor.
SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
34 O subvenție guvernamentală necondiționată pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa justă minus costurile de vânzare trebuie recunoscută în profit sau pierdere atunci și numai atunci când subvenția guvernamentală devine exigibilă.
35 Dacă o subvenție guvernamentală acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa justă minus costurile de vânzare este condiționată, inclusiv atunci când o subvenție guvernamentală impune unei entități să nu desfășoare activități agricole specifice, o entitate trebuie să recunoască subvenția în profit sau pierdere atunci și numai atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse pentru acordarea subvenției.
36 Termenii și condițiile pentru acordarea subvențiilor guvernamentale variază. De exemplu, o subvenție poate impune unei entități să cultive pământul într-o anumită locație timp de cinci ani și să ramburseze integral subvenția dacă nu respectă termenul de cinci ani. În acest caz, subvenția nu este recunoscută în profit sau pierdere decât la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, în cazul în care condițiile prevăzute de subvenție permit reținerea unei părți din aceasta în funcție de perioada de timp care a trecut, entitatea recunoaște acea parte în profit sau pierdere pe măsură ce trece timpul.
37 În cazul în care o subvenție guvernamentală este acordată pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), se aplică IAS 20.
38 Prezentul standard prevede un tratament diferit față de cel prezentat în IAS 20, în cazul în care o subvenție guvernamentală este acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui justă minus costurile de vânzare sau în cazul în care o subvenție guvernamentală impune unei entități să nu desfășoare anumite activități agricole. IAS 20 se aplică doar pentru o subvenție guvernamentală acordată pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
39 [Eliminat]
Aspecte generale
40 O entitate trebuie să prezinte câștigul sau pierderea agregat(ă) în cursul perioadei curente provenind din recunoașterea inițială a activelor biologice și a produselor agricole și din modificarea valorii juste minus costurile de vânzare a activelor biologice.
41 O entitate trebuie să ofere o descriere a fiecărui grup de active biologice.
42 Prezentarea informațiilor prevăzută la punctul 41 poate lua forma unei descrieri narative sau cuantificate.
43 O entitate este încurajată să ofere o descriere cuantificată a fiecărui grup de active biologice, făcând distincție între activele biologice consumabile și productive sau între activele biologice mature și imature, după caz. De exemplu, o entitate poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile și productive pe grupe. În continuare, o entitate poate defalca valorile contabile în cauză în active mature și imature. Aceste distincții oferă informații care pot fi utile pentru evaluarea plasării în timp a fluxurilor de trezorerie viitoare. O entitate menționează pe ce bază a făcut astfel de distincții.
44 Activele biologice consumabile sunt cele care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, produsele plantelor productive și copacii crescuți pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice active altele decât activele biologice consumabile; de exemplu, animalele care produc lapte și pomii fructiferi de la care se recoltează fructe. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrabă, sunt deținute pentru a produce.
45 Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie ca active biologice imature. Activele biologice mature sunt cele care au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile) sau care pot fi utilizate pentru recoltări periodice (pentru activele biologice productive).
46 Dacă nu sunt prezentate în altă parte în cadrul informațiilor publicate cu situațiile financiare, o entitate trebuie să descrie următoarele:
natura activităților sale care implică fiecare grup de active biologice și
evaluări sau estimări nefinanciare ale cantităților fizice ale:
fiecărui grup de active biologice ale entității la sfârșitul perioadei și
produselor agricole în cursul perioadei.
47-48 [Eliminate]
49 O entitate trebuie să prezinte:
existența și valorile contabile ale activelor biologice asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale activelor biologice oferite drept garanții pentru datorii;
valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziția de active biologice și
strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activității agricole.
50 O entitate trebuie să prezinte o reconciliere a modificărilor valorii contabile a activelor biologice între începutul și sfârșitul perioadei curente. Reconcilierea trebuie să includă:
câștigul sau pierderea din modificările valorii juste minus costurile de vânzare;
creșterile datorate cumpărărilor;
reducerile atribuite vânzărilor și activelor biologice clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5;
reducerile datorate recoltării;
creșterile rezultate din combinări de întreprinderi;
diferențele nete de curs de schimb valutar rezultate din conversia situațiilor financiare într-o monedă de prezentare diferită și din conversia operațiunilor din străinătate în moneda de prezentare a entității raportoare și
alte modificări.
51 Valoarea justă minus costurile de vânzare a unui activ biologic se poate modifica atât ca urmare a unor modificări fizice, cât și ca urmare a variației prețurilor pe piață. Prezentarea separată a modificărilor fizice și a variației prețurilor este utilă pentru evaluarea performanței perioadei curente și a perspectivelor viitoare, mai ales atunci când ciclul de producție depășește un an. În astfel de cazuri, o entitate este încurajată să prezinte, pe grupuri sau în alt mod, valoarea modificării valorii juste minus costurile de vânzare inclusă în profit sau pierdere, datorită modificărilor fizice și variației prețului. Aceste informații sunt în general mai puțin utile atunci când ciclul de producție este mai mic de un an (de exemplu, în cazul creșterii de găini sau al cultivării de cereale).
52 Transformarea biologică generează diverse tipuri de modificări fizice – creștere, degenerare, producție și procreare, fiecare dintre ele putând fi observată și evaluată. Fiecare dintre aceste modificări fizice are o influență directă asupra beneficiilor economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorată recoltării este, de asemenea, o modificare fizică.
53 Activitatea agricolă este expusă deseori riscurilor climaterice, bolilor și altor riscuri naturale. Dacă are loc un eveniment care generează un element semnificativ de venit sau cheltuială, natura și valoarea acelui element sunt prezentate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ epidemiile, inundațiile, secetele sau înghețurile semnificative și invaziile de insecte.
Prezentări suplimentare de informații pentru activele biologice în cazul în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil
54 În cazul în care o entitate evaluează activele biologice la costul lor minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30) la sfârșitul perioadei, entitatea trebuie să prezinte pentru astfel de active biologice:
o descriere a activelor biologice;
o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil;
dacă este posibil, intervalul de estimări în care este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă;
metoda de amortizare utilizată;
duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite și
valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile din depreciere cumulate) la începutul și la sfârșitul perioadei.
55 În cazul în care, în cursul perioadei curente, o entitate evaluează activele biologice la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), o entitate trebuie să prezinte orice câștig sau pierdere recunoscut(ă) la cedarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea impusă de punctul 50 trebuie să prezinte separat valorile aferente activelor biologice în cauză. În plus, reconcilierea trebuie să includă următoarele valori incluse în profitul sau pierderea asociat(ă) activelor biologice respective:
pierderile din depreciere;
reluările de pierderi din depreciere și
amortizarea.
56 În cazul în care valoarea justă a unor active biologice evaluate anterior la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate poate fi evaluată în mod fiabil în cursul perioadei curente, o entitate trebuie să prezinte pentru astfel de active biologice:
o descriere a activelor biologice;
o explicație a motivului pentru care valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil și
efectul modificării.
Subvenții guvernamentale
57 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații cu privire la activitatea agricolă care intră sub incidența prezentului standard:
natura și amploarea subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare;
condițiile care nu au fost îndeplinite și alte contingențe aferente subvențiilor guvernamentale și
reducerile semnificative preconizate privind nivelul subvențiilor guvernamentale.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
58 Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru perioade care încep înainte de 1 ianuarie 2003, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
59 Prezentul standard nu stabilește prevederi tranzitorii specifice. Adoptarea prezentului standard este contabilizată în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
60 Punctele 5, 6, 17, 20 și 21 au fost modificate, iar punctul 14 a fost eliminat prin documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
61 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 8, 15, 16, 25 și 30 și a eliminat punctele 9, 17-21, 23, 47 și 48. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
62 Documentul Agricultura: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41), emis în iunie 2014, a modificat punctele 1-5, 8, 24 și 44 și a adăugat punctele 5A-5C și 63. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective retroactiv, în conformitate cu IAS 8.
63 În perioada de raportare în care este aplicat pentru prima dată documentul Agricultura: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41) nu este necesar ca o entitate să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada curentă. Cu toate acestea, o entitate trebuie să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru fiecare perioadă anterioară prezentată.
64 IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 2. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
65 Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2018-2020, emis în mai 2020, a modificat punctul 22. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv evaluărilor la valoarea justă efectuate la începutul sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 1
Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este să asigure că primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități și rapoartele sale financiare interimare, pentru partea din perioada acoperită de acele situații financiare, conțin informații de înaltă calitate care:
sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate perioadele prezentate;
asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) și
pot fi generate cu un cost care nu depășește beneficiile.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS în:
primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS și
fiecare raport financiar interimar, dacă există, pe care îl prezintă în conformitate IAS 34 Raportarea financiară interimară, pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS.
3 Primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități sunt primele situații financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS-urile printr-o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprinsă în acele situații financiare. Situațiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități dacă, de exemplu, entitatea:
a prezentat cele mai recente situații financiare anterioare:
în conformitate cu dispozițiile naționale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile din toate punctele de vedere;
în conformitate cu IFRS-urile din toate punctele de vedere, cu excepția faptului că situațiile financiare nu conțin o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
care conțin o declarație explicită de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
în conformitate cu dispozițiile naționale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri separate pentru a contabiliza elementele pentru care nu există dispoziții naționale sau
în conformitate cu dispozițiile naționale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate în conformitate cu IFRS-urile;
a întocmit situații financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fără a le pune la dispoziția proprietarilor entității sau a altor utilizatori externi;
a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, în scopul consolidării, fără a întocmi un set complet de situații financiare așa cum sunt definite în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) sau
nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare.
4 Prezentul IFRS se aplică atunci când o entitate adoptă pentru prima dată IFRS-urile. Nu se aplică atunci când, de exemplu, o entitate:
încetează să mai prezinte situații financiare conforme cu dispozițiile naționale, după ce le-a prezentat anterior împreună cu un alt set de situații financiare care conțineau o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
a prezentat în anul anterior situații financiare conforme cu dispozițiile naționale, și acele situații financiare conțineau o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile sau
a prezentat în anul anterior situații financiare care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dacă auditorii și-au întocmit raportul de audit, emițând o opinie cu rezerve cu privire la acele situații financiare.
4A Prin excepție de la dispozițiile de la punctele 2 și 3, o entitate care a aplicat IFRS-uri într-o perioadă de raportare anterioară, dar care în cele mai recente situații financiare anuale anterioare nu a inclus o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile, trebuie fie să aplice prezentul IFRS, fie să aplice IFRS-urile retroactiv în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, ca și cum entitatea nu ar fi încetat niciodată să aplice IFRS-uri.
4B Atunci când o entitate nu alege să aplice prezentul IFRS în conformitate cu punctul 4A, entitatea trebuie să aplice totuși dispozițiile de prezentare a informațiilor de la punctele 23A-23B din IFRS 1, în plus față de dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 8.
5 Prezentul IFRS nu se aplică modificărilor politicilor contabile efectuate de către o entitate care aplică deja IFRS-urile. Astfel de modificări fac obiectul:
dispozițiilor privind modificările politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori și
dispozițiilor tranzitorii specifice din alte IFRS-uri.
RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
Situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS
6 O entitate trebuie să întocmească și să prezinte o situație de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS la data trecerii la IFRS-uri. Acesta reprezintă punctul de plecare pentru contabilitatea conform IFRS-urilor.
Politici contabile
7 O entitate trebuie să folosească aceleași politici contabile în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS și în toate perioadele prezentate în primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS. Acele politici contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS în vigoare la finalul primei perioade de raportare în conformitate cu IFRS, cu excepția situațiilor specificate la punctele 13-19 și în anexele B-E.
8 O entitate nu trebuie să aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost în vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu, dacă acesta permite o aplicare anticipată.
Exemplu: Aplicarea consecventă a celei mai recente versiuni a IFRS-urilor
Context
Sfârșitul primei perioade de raportare în conformitate cu IFRS a entității A este 31 decembrie 20X5. Entitatea A decide să prezinte în respectivele situații financiare informații comparative doar pentru un an (a se vedea punctul 21). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este începutul activității la 1 ianuarie 20X4 (sau, echivalent, închiderea activității la 31 decembrie 20X3). Entitatea A a prezentat situațiile financiare în conformitate cu GAAP anterioare, în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 20X4.
Aplicarea dispozițiilor
Entitatea A trebuie să aplice IFRS-urile în vigoare pentru perioadele care se încheie la 31 decembrie 20X5 prin:
întocmirea și prezentarea situației de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS la 1 ianuarie 20X4 și
întocmirea și prezentarea situației poziției financiare pentru 31 decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative pentru 20X4), a situației rezultatului global, a situației modificărilor capitalurilor proprii și a situației fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs încheiat la 31 decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative pentru 20X4), precum și a prezentărilor de informații (inclusiv informațiile comparative pentru 20X4).
Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată, entității A i se permite, dar nu i se impune, să aplice acel IFRS în primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS.
9 Dispozițiile tranzitorii din alte IFRS-uri se aplică modificărilor politicilor contabile efectuate de către o entitate care utilizează deja IFRS-urile; ele nu se aplică pentru trecerea la IFRS-uri a unei entități care le adoptă pentru prima dată, cu excepția situațiilor specificate în anexele B-E.
10 Cu excepția situațiilor descrise la punctele 13-19 și în anexele B-E, în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS, o entitate:
trebuie să recunoască toate activele și datoriile a căror recunoaștere este impusă de IFRS-uri;
nu trebuie să recunoască elementele ca active sau datorii dacă IFRS-urile nu permit o astfel de recunoaștere;
trebuie să reclasifice elementele pe care le-a recunoscut în conformitate cu GAAP anterioare ca un anumit tip de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii în conformitate cu IFRS-urile și
trebuie să aplice IFRS-urile în evaluarea tuturor activelor și datoriilor recunoscute.
11 Politicile contabile pe care o entitate le utilizează în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeași dată folosind GAAP anterioare. Ajustările rezultate apar din evenimente și tranzacții anterioare datei de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie să recunoască acele ajustări în mod direct în rezultatul reportat (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri.
12 Prezentul IFRS stabilește două categorii de excepții de la principiul potrivit căruia situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS a unei entități trebuie să fie conformă cu fiecare IFRS:
punctele 14-17 și anexa B interzic aplicarea retroactivă a unor aspecte ale altor IFRS-uri;
anexele C-E stabilesc excepții de la unele dispoziții ale altor IFRS-uri.
Excepții de la aplicarea retroactivă a altor IFRS-uri
13 Prezentul IFRS interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS-uri. Aceste excepții sunt menționate la punctele 14-17 și în anexa B.
Estimări
14 Estimările unei entități conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie să fie consecvente cu estimările făcute pentru aceeași dată conform GAAP-urilor anterioare (după ajustările care vor reflecta orice diferențe din politicile contabile), în afara cazului în care există dovezi obiective că acele estimări au fost eronate.
15 O entitate poate să primească după data trecerii la IFRS-uri informații despre estimările pe care le-a făcut conform GAAP-urilor anterioare. În conformitate cu punctul 14, o entitate trebuie să trateze primirea informațiilor în același mod ca evenimentele care nu conduc la ajustări după perioada de raportare, în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare. De exemplu, să presupunem că data trecerii unei entități la IFRS-uri este 1 ianuarie 20X4 și noile informații de la data de 15 iulie 20X4 impun revizuirea unei estimări făcute conform GAAP-urilor anterioare la 31 decembrie 20X3. Entitatea nu trebuie să reflecte acele noi informații în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS (în afară de cazul în care estimările necesită ajustări pentru orice diferențe ale politicilor contabile sau când există dovezi obiective că estimările au fost eronate). În schimb, entitatea trebuie să reflecte acele noi informații în profit sau pierdere (sau, dacă este adecvat, în alte elemente ale rezultatului global) pentru anul care se încheie la 31 decembrie 20X4.
16 O entitate poate fi nevoită să facă estimări în conformitate cu IFRS-urile, la data trecerii la IFRS-uri, care nu erau impuse la data respectivă de GAAP-urile anterioare. Pentru conformitatea cu IAS 10, aceste estimări în conformitate cu IFRS-urile trebuie să reflecte condițiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Mai precis, estimările prețurilor pieței, ratelor dobânzii sau cursurilor de schimb valutar de la data trecerii la IFRS-uri trebuie să reflecte condițiile pieței la acea dată.
17 Punctele 14-16 se aplică situației de deschidere a poziției financiare conforme cu IFRS. De asemenea, ele se aplică unei perioade comparative prezentate în primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități, caz în care referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt înlocuite de referiri la sfârșitul respectivei perioade comparative.
Derogări de la alte IFRS-uri
18 O entitate poate alege să folosească una sau mai multe dintre derogările conținute în anexele C-E. O entitate nu trebuie să aplice aceste derogări prin analogie cu alte elemente.
19 [Eliminat]
PREZENTARE ȘI DESCRIERE
20 Prezentul IFRS nu prevede derogări de la dispozițiile de descriere și prezentare de informații din alte IFRS-uri.
Informații comparative
21 Primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități trebuie să includă cel puțin trei situații ale poziției financiare, două situații ale profitului sau pierderii și ale altor elemente ale rezultatului global, două situații individuale ale profitului sau pierderii (dacă sunt prezentate), două situații ale fluxurilor de trezorerie și două situații ale modificărilor capitalurilor proprii și notele aferente, inclusiv informații comparative pentru toate situațiile prezentate.
Informații comparative în afara IFRS-urilor și sinteze istorice
22 Unele entități prezintă sinteze istorice ale datelor selectate pentru perioadele anterioare primei perioade pentru care prezintă informații comparative complete în conformitate cu IFRS-urile. Prezentul IFRS nu impune ca astfel de sinteze să fie conforme cu dispozițiile de recunoaștere și evaluare ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entități prezintă informații comparative conform GAAP-urilor anterioare, precum și informațiile comparative prevăzute de IAS 1. În orice situații financiare care conțin sinteze istorice sau informații comparative conform GAAP-urilor anterioare, o entitate trebuie:
să marcheze în mod vizibil informațiile conform GAAP-urilor anterioare ca nefiind întocmite în conformitate cu IFRS-urile și
să descrie natura ajustărilor principale necesare pentru a asigura conformitatea cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie să cuantifice aceste ajustări.
Explicarea trecerii la IFRS-uri
23 O entitate trebuie să explice modul în care trecerea de la GAAP-urile anterioare la IFRS-uri i-a afectat poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie raportate.
23A O entitate care a aplicat IFRS-urile într-o perioadă anterioară, așa cum este descris la punctul 4A, trebuie să prezinte:
motivul pentru care a încetat aplicarea IFRS-urilor și
motivul pentru care reia aplicarea IFRS-urilor.
23B Atunci când o entitate, în conformitate cu punctul 4A, nu alege să aplice IFRS 1, entitatea trebuie să explice motivele pentru care a ales să aplice IFRS-urile ca și cum nu ar fi încetat niciodată să aplice IFRS-urile.
Reconcilieri
24 Pentru a fi în conformitate cu punctul 23, primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități trebuie să includă:
reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform GAAP-urilor anterioare și ale capitalurilor proprii raportate conform IFRS-urilor pentru următoarele două date:
data trecerii la IFRS-uri și
sfârșitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situații financiare anuale ale entității conforme cu GAAP-urile anterioare.
o reconciliere cu rezultatul global total în conformitate cu IFRS-urile pentru cea mai recentă perioadă prezentată în cele mai recente situații financiare anuale ale entității. Punctul de plecare pentru această reconciliere trebuie să fie rezultatul global total în conformitate cu GAAP-urile anterioare pentru aceeași perioadă sau, dacă o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea conform GAAP-urilor anterioare;
dacă entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dată în întocmirea situației de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS, prezentările de informații pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prevăzut dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reluări în perioada care începe cu data trecerii la IFRS-uri.
25 Reconcilierile impuse de punctul 24 literele (a) și (b) trebuie să ofere suficiente detalii pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă ajustările semnificative aduse situației poziției financiare și situației rezultatului global. Dacă o entitate a prezentat o situație a fluxurilor de trezorerie conform GAAP-urilor anterioare, ea trebuie să explice și ajustările semnificative aduse situației fluxurilor de trezorerie.
26 Dacă o entitate sesizează erori efectuate în aplicarea GAAP-urilor anterioare, reconcilierile impuse de punctul 24 literele (a) și (b) trebuie să facă distincție între corectarea acelor erori și modificările politicilor contabile.
27 IAS 8 nu se aplică modificărilor în politicile contabile efectuate de o entitate atunci când adoptă IFRS-urile sau modificărilor în respectivele politici decât după ce își prezintă primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS. Ca urmare, dispozițiile din IAS 8 privind modificările politicilor contabile nu se aplică primelor situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale entității.
27A Dacă în cursul perioadei acoperite de primele sale situați financiare întocmite în conformitate cu IFRS o entitate își modifică politicile contabile sau utilizarea derogărilor cuprinse în prezentul IFRS, entitatea trebuie să explice modificările dintre primul său raport financiar interimar și primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS, în conformitate cu punctul 23, și trebuie să actualizeze reconcilierile impuse de punctul 24 literele (a) și (b).
28 Dacă o entitate nu prezintă situații financiare pentru perioadele anterioare, primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să prezinte acest fapt.
Desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare
29 Unei entități i se permite să desemneze un activ financiar recunoscut anterior ca un activ financiar evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul D19A. Entitatea trebuie să prezinte valoarea justă a activelor financiare desemnate astfel la data desemnării, precum și clasificarea și valoarea contabilă din situațiile financiare anterioare.
29A Unei entități i se permite să desemneze o datorie financiară recunoscută anterior ca o datorie financiară evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul D19. Entitatea trebuie să prezinte valoarea justă a datoriilor financiare desemnate astfel la data desemnării, precum și clasificarea și valoarea contabilă din situațiile financiare anterioare.
Utilizarea valorii juste drept cost presupus
30 Dacă o entitate utilizează valoarea justă în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS drept cost presupus pentru un element de imobilizări corporale, o investiție imobiliară, o imobilizare necorporală sau un activ aferent dreptului de utilizare (a se vedea punctele D5 și D7), primele situații financiare ale entității întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să prezinte pentru fiecare element-rând din situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS:
valoarea agregată a acelor valori juste și
ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform GAAP-urilor anterioare.
Utilizarea costului presupus pentru investiții în filiale, asocieri în participație și entități asociate
31 În mod similar, dacă o entitate utilizează un cost presupus în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS pentru o investiție într-o filială, o asociere în participație sau o entitate asociată în situațiile sale financiare individuale (a se vedea punctul D15), primele situații financiare individuale întocmite în conformitate cu IFRS ale entității trebuie să prezinte:
costul presupus agregat al acelor investiții al căror cost presupus este valoarea contabilă conform GAAP-urilor anterioare;
costul presupus agregat al acelor investiții al căror cost presupus este valoarea justă și
ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform GAAP-urilor anterioare.
Utilizarea costului presupus pentru active de tipul petrolului și gazelor naturale
31A Dacă o entitate utilizează derogarea de la punctul D8A litera (b) pentru active de tipul petrolului și gazelor naturale, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și baza pe care au fost alocate valorile contabile determinate conform GAAP-urilor anterioare.
Utilizarea costului presupus pentru activități supuse reglementărilor tarifare
31B Dacă o entitate utilizează derogarea de la punctul D8B pentru activitățile supuse reglementărilor tarifare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și baza pe care au fost determinate valorile contabile conform GAAP-urilor anterioare.
Utilizarea costului presupus după o hiperinflație severă
31C Dacă o entitate alege să evalueze activele și datoriile la valoarea justă și să utilizeze acea valoare justă drept cost presupus în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS din cauza hiperinflației severe (a se vedea punctele D26-D30), primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale entității trebuie să prezinte o explicație a modului în care și a motivului pentru care entitatea a avut și apoi a încetat să mai aibă o monedă funcțională cu ambele dintre următoarele caracteristici:
nu este disponibil un indice general fiabil al prețurilor pentru toate entitățile care au tranzacții și solduri în moneda respectivă;
moneda nu poate fi convertită într-o valută relativ stabilă.
Rapoarte financiare interimare
32 Pentru conformitate cu punctul 23, dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS, entitatea trebuie să respecte următoarele dispoziții în plus față de dispozițiile din IAS 34:
Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru perioada interimară comparabilă a exercițiului financiar imediat precedent, fiecare astfel de raport financiar interimar trebuie să includă:
o reconciliere a capitalurilor sale proprii, conform GAAP-urilor anterioare la sfârșitul respectivei perioade interimare comparabile, cu capitalurile sale proprii conform IFRS-urilor la acea dată și
o reconciliere a rezultatului său global total conform IFRS-urilor pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă și de la începutul exercițiului până la zi). Punctul de plecare pentru această reconciliere trebuie să fie rezultatul global total conform GAAP-urilor anterioare pentru respectiva perioadă sau, dacă o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea conform GAAP-urilor anterioare.
În plus față de reconcilierile prevăzute la litera (a), primul raport financiar interimar al entității în conformitate cu IAS 34 pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să includă reconcilierile descrise la punctul 24 literele (a) și (b) (completate cu detaliile prevăzute la punctele 25 și 26) sau o trimitere încrucișată la un alt document publicat care include respectivele reconcilieri.
Dacă o entitate își modifică politicile contabile sau utilizarea derogărilor cuprinse în prezentul IFRS, entitatea trebuie să explice modificările în fiecare astfel de raport financiar interimar în conformitate cu punctul 23 și trebuie să actualizeze reconcilierile impuse la literele (a) și (b).
33 IAS 34 prevede prezentări minime de informații, bazate pe ipoteza conform căreia utilizatorii raportului financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situații financiare anuale. Totuși, IAS 34 prevede, de asemenea, ca o entitate să prezinte „orice evenimente sau tranzacții semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente”. Prin urmare, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu a prezentat în cele mai recente situații financiare anuale ale sale, conform GAAP-urilor anterioare, informații semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente, în raportul său financiar interimar trebuie să prezinte respectivele informații sau trebuie să includă o trimitere încrucișată la un alt document publicat care le conține.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
34 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS dacă primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS sunt întocmite pentru o perioadă care începe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
35 O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctul D1 litera (n) și de la punctul D23 pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 23 Costurile îndatorării (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele respective trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
36 IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008) a modificat punctele 19, C1 și punctul C4 literele (f) și (g). Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.
37 IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale (modificat în 2008) a modificat punctele B1 și B7. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
38 Documentul Costul unei investiții într-o filială, o entitate controlată în comun sau entitate asociată (Amendamente la IFRS 1 și IAS 27), emis în mai 2008, a adăugat punctul 31, punctul D1 litera (g) și punctele D14 și D15. O entitate trebuie să aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste puncte pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39 Punctul B7 a fost modificat de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
39A Documentul Derogări suplimentare pentru cei care adoptă pentru prima dată IFRS-urile (Amendamente la IFRS 1), emis în iulie 2009, a adăugat punctele 31A, D8A, D9A și D21A și a modificat punctul D1 literele (c), (d) și (l). O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39B [Eliminat]
39C IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii a adăugat punctul D25. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRIC 19.
39D [Eliminat]
39E Documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010, a adăugat punctele 27A, 31B și D8B și a modificat punctele 27, 32, punctul D1 litera (c) și punctul D8. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Entităților care au adoptat IFRS-urile în perioade anterioare intrării în vigoare a IFRS 1 sau care au aplicat IFRS 1 într-o perioadă anterioară li se permite să aplice amendamentul la punctul D8 retroactiv în prima perioadă anuală de după intrarea în vigoare a amendamentului. O entitate care aplică punctul D8 retroactiv trebuie să prezinte acest fapt.
39F [Eliminat]
39G [Eliminat]
39H Documentul Hiperinflația severă și eliminarea datelor fixe pentru cei care adoptă pentru prima dată IFRS-urile (Amendamente la IFRS 1), emis în decembrie 2010, a modificat punctele B2, D1 și D20 și a adăugat punctele 31C și D26-D30. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
39I IFRS 10 Situații financiare consolidate și IFRS 11 Angajamente comune, emise în mai 2011, au modificat punctele 31, B7, C1, D1, D14 și D15 și au adăugat punctul D31. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
39J IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, emis în mai 2011, a eliminat punctul 19, a modificat definiția valorii juste de la Anexa A și a modificat punctele D15 și D20. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
39K Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emis în iunie 2011, a modificat punctul 21. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
39L IAS 19 Beneficiile angajaților (modificat în iunie 2011) a modificat punctul D1 și a eliminat punctele D10 și D11. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 19 (modificat în iunie 2011).
39M IFRIC 20 Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață a adăugat punctul D32 și a modificat punctul D1. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRIC 20.
39N Documentul Împrumuturi guvernamentale (Amendamente la IFRS 1), emis în martie 2012, a adăugat punctul B1 litera (f) și punctele B10-B12. O entitate trebuie să aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
39O Punctele B10 și B11 se referă la IFRS 9. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, trimiterile la IFRS 9 de la punctele B10 și B11 se interpretează ca trimiteri la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
39P Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a adăugat punctele 4A-4B și 23A-23B. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39Q Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a modificat punctul D23. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39R Documentul Îmbunătățiri anuale, ciclul 2009-2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 21. O entitate trebuie să aplice retroactiv respectivul amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39S Documentul Situații financiare consolidate, acorduri comune și prezentarea informațiilor privind interesele deținute în alte entități: îndrumări de tranziție (Amendamente la IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12), emis în iunie 2012, a modificat punctul D31. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 11 (modificat în iunie 2012).
39T Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctele D16, D17 și Anexa C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date este permisă. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
39U [Eliminat]
39V IFRS 14 Conturi de amânare aferente activităților reglementate, emis în ianuarie 2014, a modificat punctul D8B. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 14 pentru o perioadă anterioară, acest amendament trebuie aplicat pentru acea perioadă anterioară.
39W Documentul Contabilizarea achizițiilor de interese în exploatări în participație (Amendamente la IFRS 11), emis în mai 2014, a modificat punctul C5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv în perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele legate de IFRS 11 din documentul Contabilizarea achizițiilor de interese în exploatări în participație (Amendamente la IFRS 11) într-o perioadă anterioară, amendamentul de la punctul C5 trebuie aplicat în respectiva perioadă anterioară.
39X IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul D1, a eliminat punctul D24 și titlul aferent acestuia și a adăugat punctele D34-D35 și titlul aferent acestora. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
39Y IFRS 9 Instrumente financiare, emis în iulie 2014, a modificat punctele 29, B1-B6, D1, D14, D15, D19 și D20, a eliminat punctele 39B, 39G și 39U și a adăugat punctele 29A, B8-B8G, B9, D19A-D19C, D33, E1 și E2. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
39Z Documentul Metoda punerii în echivalență în situațiile financiare individuale (Amendamente la IAS 27), emis în august 2014, a modificat punctul D14 și a adăugat punctul D15A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39AA [Eliminat]
39AB IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 30, C4, D1, D7, D8B și D9, a eliminat punctul D9A și a adăugat punctele D9B-D9E. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
39AC IFRIC 22 Tranzacții în valută și contraprestații în avans a adăugat punctul D36 și a modificat punctul D1. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRIC 22.
39AD Documentul Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS, ciclul 2014-2016, emis în decembrie 2016, a modificat punctele 39L și 39T și a eliminat punctele 39D, 39F, 39AA și E3-E7. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date.
39AE IFRS 17 Contracte de asigurare, emis în mai 2017, a modificat punctele B1 și D1, a eliminat titlul dinaintea punctului D4 și punctul D4 și, după punctul B12, a adăugat un titlu și punctul B13. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
39AF IFRIC 23 Incertitudine legată de tratamentele fiscale a adăugat punctul E8. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRIC 23.
39AG Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2018-2020, emis în mai 2020, a modificat punctul D1 litera (f) și a adăugat punctul D13A. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
39AH Documentul intitulat Impozitul amânat aferent activelor și datoriilor care decurg dintr-o singură tranzacție, emis în mai 2021, a modificat punctul B1 și a adăugat punctul B14. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IFRS 1 (EMIS ÎN 2003)
40 Prezentul IFRS înlocuiește IFRS 1 (emis în 2003 și modificat în mai 2008).
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
data trecerii la IFRS-uri |
Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informații comparative complete conform IFRS-urilor în primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS. |
cost presupus |
O valoare folosită ca un substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. Amortizarea ulterioară a activelor corporale sau necorporale presupune că entitatea a recunoscut inițial activul sau datoria la o anumită dată și că atunci costul acestuia (acesteia) era egal cu costul său presupus. |
valoare justă |
Reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție reglementată între participanți pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13.) |
primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS |
Primele situații financiare anuale în care o entitate adoptă Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-urile), prin intermediul unei declarații de conformitate cu IFRS-urile explicită și fără rezerve. |
prima perioadă de raportare IFRS |
Cea mai recentă perioadă de raportare acoperită de primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități. |
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile |
O entitate care prezintă primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS. |
Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) |
Standarde și interpretări emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:
(a)
Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
(b)
Standarde Internaționale de Contabilitate;
(c)
interpretările IFRIC și
(d)
Interpretări SIC ( 35 ). |
situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS |
Situația poziției financiare a unei entități la data trecerii la IFRS-uri. |
GAAP-urile anterioare |
Baza de contabilitate pe care o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a folosit-o imediat înaintea adoptării IFRS-urilor. |
Anexa B
Excepții de la aplicarea retroactivă a altor IFRS-uri
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
B1 O entitate trebuie să aplice următoarele excepții:
derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare (punctele B2 și B3);
contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (punctele B4-B6);
interese care nu controlează (punctul B7);
clasificarea și evaluarea activelor financiare (punctele B8-B8C);
deprecierea activelor financiare (punctele B8D-B8G);
instrumentele derivate încorporate (punctul B9);
împrumuturile guvernamentale (punctele B10-B12);
contractele de asigurare (punctul B13); și
impozitul amânat aferent contractelor de leasing și datoriilor din dezafectare, restaurare și de natură similară (punctul B14).
Derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare
B2 Cu excepția situațiilor permise de punctul B3, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice prospectiv dispozițiile de derecunoaștere din IFRS 9 pentru tranzacțiile care au loc la data trecerii la IFRS-uri sau ulterior acestei date. De exemplu, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a derecunoscut activele financiare sau datoriile financiare aferente instrumentelor nederivate conform GAAP-urilor anterioare, ca urmare a unei tranzacții care a avut loc înainte de data trecerii la IFRS-uri, entitatea nu trebuie să recunoască acele active și datorii conform IFRS-urilor (cu excepția cazului în care acestea îndeplinesc condițiile pentru recunoaștere ca rezultat al unei tranzacții ulterioare sau al unui eveniment ulterior).
B3 Prin excepție de la punctul B2, o entitate poate aplica retroactiv dispozițiile privind derecunoașterea din IFRS 9, de la o dată la alegerea entității, cu condiția ca informațiile necesare pentru aplicarea IFRS 9 pentru activele financiare și datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al unor tranzacții anterioare să fi fost obținute la momentul contabilizării inițiale a acelor tranzacții.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
B4 Astfel cum se prevede în IFRS 9, la data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie:
să evalueze toate instrumentele derivate la valoarea justă și
să elimine toate pierderile și câștigurile amânate ce rezultă din instrumente derivate care au fost raportate conform GAAP-urilor anterioare ca și cum ar fi fost active sau datorii.
B5 O entitate nu trebuie să reflecte în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS o relație de acoperire împotriva riscurilor care nu îndeplinește condițiile prevăzute pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor conform IFRS 9 (de exemplu, multe relații de acoperire împotriva riscurilor în care instrumentul de acoperire împotriva riscurilor este o opțiune emisă de sine stătătoare sau opțiune emisă netă sau în care elementul acoperit împotriva riscurilor este o poziție netă într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor pentru un alt risc decât riscul valutar). Totuși, dacă o entitate a desemnat o poziție netă drept element acoperit împotriva riscurilor conform GAAP-urilor anterioare, entitatea poate desemna, ca element acoperit împotriva riscurilor conform IFRS-urilor, un element individual în cadrul acelei poziții nete sau o poziție netă dacă sunt îndeplinite dispozițiile de la punctul 6.6.1 din IFRS 9, cu condiția să facă acest lucru cel târziu la data trecerii la IFRS-uri.
B6 Dacă înainte de data trecerii la IFRS-uri o entitate a desemnat o tranzacție drept o acoperire împotriva riscurilor, dar acoperirea nu întrunește condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor conform IFRS 9, entitatea trebuie să aplice punctele 6.5.6 și 6.5.7 din IFRS 9 pentru a întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. Tranzacțiile începute înainte de data trecerii la IFRS-uri nu trebuie desemnate retroactiv ca acoperiri împotriva riscurilor.
Interese care nu controlează
B7 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice în mod prospectiv dispozițiile următoare ale IFRS 10, de la data trecerii la IFRS-uri:
dispoziția de la punctul B94 privind faptul că rezultatul global total este atribuit proprietarilor societății-mamă și intereselor care nu controlează, chiar dacă aceasta are drept urmare un sold deficitar al intereselor care nu controlează;
dispozițiile de la punctele 23 și B96 privind contabilizarea modificărilor participațiilor în capitalurile proprii ale societății-mamă într-o filială, care nu au ca rezultat pierderea controlului și
dispozițiile de la punctele B97-B99 privind contabilizarea unei pierderi a controlului asupra unei filiale și dispozițiile aferente de la punctul 8A din IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
Cu toate acestea, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să aplice retroactiv IFRS 3 pentru combinări anterioare de întreprinderi, aceasta trebuie să aplice, de asemenea, IFRS 10 în conformitate cu punctul C1 din prezentul IFRS.
Clasificarea și evaluarea instrumentelor financiare
B8 O entitate trebuie să evalueze dacă un activ financiar îndeplinește condițiile de la punctul 4.1.2 din IFRS 9 sau condițiile de la punctul 4.1.2A din IFRS 9 pe baza faptelor și circumstanțelor care există la data trecerii la IFRS-uri.
B8A Dacă este imposibil pentru o entitate să evalueze valoarea-timp modificată a elementului bani în conformitate cu punctele B4.1.9B-B4.1.9D din IFRS 9 pe baza datelor și împrejurărilor care existau la data trecerii la IFRS-uri, o entitate trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza datelor și împrejurărilor care existau la data trecerii la IFRS-uri, fără a lua în considerare dispozițiile legate de modificarea valorii-timp a banilor de la punctele B4.1.9B-B4.1.9D din IFRS 9. (În acest caz, entitatea trebuie să aplice și punctul 42R din IFRS 7, însă trimiterile la „punctul 7.2.4 din IFRS 9” trebuie interpretate ca trimiteri la prezentul punct, iar trimiterile la „recunoașterea inițială a activului financiar” trebuie interpretate ca însemnând „la data trecerii la IFRS-uri”.)
B8B În cazul în care este imposibil să se evalueze dacă valoarea justă a unei caracteristici de plată în avans este nesemnificativă în conformitate cu punctul B4.1.12 litera (c) din IFRS 9 pe baza datelor și împrejurărilor care existau la data trecerii la IFRS-uri, o entitate trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza datelor și împrejurărilor care existau la data trecerii la IFRS-uri, fără a lua în considerare derogarea prevăzută la punctul B4.1.12 din IFRS 9 pentru caracteristicile de plată în avans. (În acest caz, entitatea trebuie să aplice și punctul 42S din IFRS 7, însă trimiterile la „punctul 7.2.5 din IFRS 9” trebuie interpretate ca trimiteri la prezentul punct, iar trimiterile la „recunoașterea inițială a activului financiar” trebuie interpretate ca însemnând „la data trecerii la IFRS-uri”.)
B8C Dacă este imposibil (conform definiției din IAS 8) pentru o entitate să aplice retroactiv metoda dobânzii efective din IFRS 9, valoarea justă a activului financiar sau a datoriei financiare la data trecerii la IFRS-uri trebuie să fie noua valoare contabilă brută a activului financiar respectiv sau noul cost amortizat al respectivei datorii financiare la data trecerii la IFRS-uri.
Deprecierea activelor financiare
B8D O entitate trebuie să aplice retroactiv dispozițiile privind deprecierea din secțiunea 5.5 din IFRS 9, sub rezerva punctelor B8E-B8G și E1-E2.
B8E La data trecerii la IFRS-uri, o entitate trebuie să utilizeze informații rezonabile și justificabile care sunt disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, pentru a determina riscul de credit la data la care instrumentele financiare au fost recunoscute inițial (sau, pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară, la data la care entitatea a devenit o parte la angajamentul irevocabil în conformitate cu punctul 5.5.6 din IFRS 9) și a compara acest risc cu riscul de credit la data trecerii la IFRS-uri (a se vedea, de asemenea, punctele B7.2.2-B7.2.3 din IFRS 9).
B8F Atunci când determină dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit de la recunoașterea inițială, o entitate poate aplica:
dispozițiile de la punctul 5.5.10 și de la punctele B5.5.22-B5.5.24 din IFRS 9 și
prezumția relativă de la punctul 5.5.11 din IFRS 9 pentru plățile contractuale care sunt restante de mai mult de 30 de zile, dacă o entitate va aplica dispozițiile privind deprecierea prin identificarea creșterilor semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială pentru instrumentele financiare în cauză pe baza informațiilor privind restanțele.
B8G Dacă, la data trecerii la IFRS-uri, pentru a determina dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit de la recunoașterea inițială a unui instrument financiar ar fi necesare costuri sau eforturi nejustificate, o entitate trebuie să recunoască o ajustare pentru pierdere cu o valoare egală cu pierderile din creditare preconizate pe durata de viață la fiecare dată de raportare până când acel instrument financiar este derecunoscut [cu excepția cazului în care instrumentul financiar respectiv prezintă un risc de credit scăzut la o dată de raportare, caz în care se aplică punctul B8F litera (a)].
Instrumente derivate încorporate
B9 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să evalueze dacă un instrument derivat încorporat trebuie separat de contractul-gazdă și contabilizat drept instrument derivat pe baza condițiilor care existau la cea mai târzie dată dintre data la care a devenit pentru prima dată parte la contract și data la care este necesară o reevaluare conform punctului B4.3.11 din IFRS 9.
Împrumuturi guvernamentale
B10 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să clasifice ca datorii financiare sau ca instrumente de capitaluri proprii toate împrumuturile guvernamentale primite, în conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. Cu excepția situațiilor permise de punctul B11, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice prospectiv dispozițiile din IFRS 9 Instrumente financiare și IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală împrumuturilor guvernamentale existente la data trecerii la IFRS-uri și nu trebuie să recunoască drept subvenție guvernamentală beneficiul rezultat dintr-un împrumut guvernamental având o rată a dobânzii sub cea practicată pe piață. În consecință, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu a recunoscut și nu a evaluat, conform GAAP-urilor anterioare, un împrumut guvernamental având o rată a dobânzii sub cea practicată pe piață pe o bază consecventă cu dispozițiile IFRS, entitatea trebuie să utilizeze valoarea contabilă a împrumutului, stabilită conform GAAP-urilor anterioare, la data trecerii la IFRS-uri, ca valoare contabilă a împrumutului în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS. O entitate trebuie să aplice IFRS 9 evaluării unor astfel de împrumuturi după data trecerii la IFRS-uri.
B11 Prin excepție de la punctul B10, o entitate poate să aplice retroactiv dispozițiile din IFRS 9 și IAS 20 oricărui împrumut guvernamental contractat înainte de data trecerii la IFRS-uri, cu condiția ca informațiile necesare pentru aceasta să fi fost deja obținute la momentul contabilizării inițiale a împrumutului respectiv.
B12 Dispozițiile și îndrumările de la punctele B10 și B11 nu împiedică o entitate să utilizeze derogările descrise la punctele D19-D19C cu privire la desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Contracte de asigurare
B13 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind tranziția de la punctele C1-C24 și C28 din anexa C la IFRS 17 în cazul contractelor care intră sub incidența IFRS 17. Trimiterile la aceste puncte din IFRS 17 la data tranziției sunt interpretate ca fiind trimiteri la data tranziției la IFRS-uri.
Impozitul amânat aferent contractelor de leasing și datoriilor din dezafectare, restaurare și de natură similară
B14 Punctele 15 și 24 din IAS 12 Impozitul pe profit scutesc o entitate de recunoașterea unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat în circumstanțe speciale. În pofida acestei scutiri, la data trecerii la IFRS-uri, o entitate care le aplică prima dată trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat – în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă – și o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile și impozabile asociate cu:
active aferente dreptului de utilizare și datorii aferente contractului de leasing; și
datorii din dezafectare, restaurare și de natură similară, precum și sumele corespunzătoare recunoscute ca parte a costului activului aferent.
Anexa C
Derogări pentru combinările de întreprinderi
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. O entitate trebuie să aplice următoarele dispoziții pentru combinările de întreprinderi pe care entitatea le-a recunoscut înainte de data trecerii la IFRS-uri. Prezenta anexă ar trebui să se aplice numai combinărilor de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3 Combinări de întreprinderi.
C1 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să nu aplice retroactiv IFRS 3 pentru combinări anterioare de întreprinderi (combinări de întreprinderi care au avut loc anterior datei de trecere la IFRS-uri). Cu toate acestea, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile retratează orice combinare de întreprinderi pentru a se conforma la IFRS 3, aceasta trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi anterioare și trebuie, de asemenea, să aplice IFRS 10 de la aceeași dată. De exemplu, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc la 30 iunie 20x6, aceasta trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între 30 iunie 20x6 și data trecerii la IFRS-uri și, de la 30 iunie 20x6, trebuie, de asemenea, să aplice și IFRS 10.
C2 Nu este necesar ca o entitate să aplice retroactiv IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar pentru ajustările valorii juste și fondul comercial ce rezultă din combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri. Dacă entitatea nu aplică IAS 21 retroactiv pentru acele ajustări ale valorii juste și pentru fondul comercial, ea trebuie să le trateze mai degrabă ca active și datorii ale entității, decât ca active și datorii ale entității dobândite. Ca urmare, aceste ajustări ale fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcțională a entității, fie sunt elemente valutare nemonetare care sunt raportate folosind cursul de schimb valutar aplicat conform GAAP-urilor anterioare.
C3 O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste și fondul comercial care rezultă fie:
din toate combinările de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri, fie
din toate combinările de întreprinderi pe care entitatea alege să le retrateze pentru a fi conforme cu IFRS 3, așa cum se permite de către punctul C1 de mai sus.
C4 Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de întreprinderi anterioară, acest lucru are următoarele consecințe pentru acea combinare de întreprinderi:
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să păstreze aceeași clasificare (ca o achiziție de către entitatea dobânditoare legală, o achiziție inversă de către entitatea dobândită legal sau o unitate de interese) ca în situațiile financiare conforme cu GAAP-urile anterioare.
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască la data trecerii la IFRS-uri toate activele și datoriile sale care au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi anterioară, altele decât:
unele active financiare și datorii financiare derecunoscute conform GAAP-urilor anterioare (a se vedea punctul B2) și
activele, inclusiv fondul comercial, și datoriile care nu au fost recunoscute în situația poziției financiare consolidată a entității dobânditoare conform GAAP-urilor anterioare și care nici nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor în situația poziției financiare individuale a entității dobândite [a se vedea literele (f)-(i) de mai jos].
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască orice modificare rezultată ajustând rezultatul reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor proprii), cu excepția cazului în care modificarea rezultă din recunoașterea unei imobilizări necorporale care a fost anterior inclusă în fondul comercial [a se vedea litera (g) subpunctul (i) de mai jos].
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să excludă din situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS orice element recunoscut conform GAAP-urilor anterioare care nu îndeplinește condițiile pentru recunoaștere ca activ sau ca datorie conform IFRS-urilor. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să contabilizeze modificarea rezultată după cum urmează:
entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să fi clasificat o combinare de întreprinderi anterioară drept achiziție și poate să fi recunoscut drept imobilizare necorporală un element care nu îndeplinește condițiile pentru recunoaștere ca activ conform IAS 38 Imobilizări necorporale. Aceasta trebuie să reclasifice acel element (și, dacă există, impozitul amânat aferent și interesele care nu controlează) ca parte a fondului comercial [în afara cazului în care a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii conform GAAP-urilor anterioare, a se vedea litera (g) subpunctul (i) și litera (i) de mai jos];
entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască toate celelalte modificări rezultate în rezultatul reportat ( 36 ).
IFRS-urile impun evaluarea ulterioară a unor active și datorii pe o bază care nu este fundamentată pe costul inițial, cum ar fi valoarea justă. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să evalueze aceste active și datorii pe acea bază în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS, chiar dacă ele au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi anterioară. Ea trebuie să recunoască orice modificare rezultată a valorii contabile mai degrabă prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor proprii), decât a fondului comercial.
Imediat după combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă conform GAAP-urilor anterioare a activelor dobândite și a datoriilor asumate în acea combinare de întreprinderi trebuie să fie costul lor presupus de la acea dată conform IFRS-urilor. Dacă IFRS-urile impun o evaluare în funcție de cost a activelor și a datoriilor respective la o dată ulterioară, atunci costul presupus trebuie să reprezinte baza pentru amortizarea activelor corporale sau necorporale în funcție de cost de la data combinării de întreprinderi.
Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi anterioară nu a fost recunoscut(ă) conform GAAP-urilor anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS. În schimb, entitatea dobânditoare trebuie să îl (o) recunoască și să îl (o) evalueze în situația poziției financiare consolidate pe baza care ar fi prevăzută de IFRS-uri în situația poziției financiare a entității dobândite. Pentru a ilustra: dacă, în conformitate cu GAAP-urile anterioare, entitatea dobânditoare nu a capitalizat contractele de leasing dobândite într-o combinare de întreprinderi anterioară în care entitatea dobândită avea rolul de locatar, ea trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IFRS 16 Contracte de leasing ar impune entității dobândite să facă aceasta în situația poziției sale financiare în conformitate cu IFRS. În mod similar, dacă entitatea dobânditoare nu a recunoscut, în conformitate cu GAAP-urile anterioare, o datorie contingentă care încă exista la data trecerii la IFRS-uri, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască acea datorie contingentă la acea dată cu excepția cazului în care IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente ar interzice recunoașterea acesteia în situațiile financiare ale entității dobândite. Invers, dacă un activ sau o datorie a fost inclus(ă) în fondul comercial conform GAAP-urilor anterioare, dar ar fi fost recunoscut(ă) separat conform IFRS 3, acel activ sau acea datorie rămâne în fondul comercial, cu excepția cazului în care IFRS-urile ar impune recunoașterea sa în situațiile financiare ale entității dobândite.
Valoarea contabilă a fondului comercial în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS trebuie să fie valoarea sa contabilă conform GAAP-urilor anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele două ajustări:
dacă este prevăzut la litera (c) subpunctul (i) de mai sus, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să majoreze valoarea contabilă a fondului comercial atunci când reclasifică un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporală conform GAAP-urilor anterioare. În mod similar, dacă prevederile de la litera (f) de mai sus impun unei entități care adoptă pentru prima dată IFRS-urile să recunoască o imobilizare necorporală care a fost inclusă în fondul comercial recunoscut conform GAAP-urilor anterioare, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să reducă în mod corespunzător valoarea contabilă a fondului comercial (și, dacă este cazul, să ajusteze impozitul amânat și interesele care nu controlează);
indiferent dacă există vreo indicație că fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice IAS 36 pentru testarea fondului comercial pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri și pentru recunoașterea oricăror pierderi din depreciere în rezultatul reportat (sau, dacă IAS 36 prevede astfel, în surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie să se bazeze pe condițiile de la data trecerii la IFRS-uri.
Nu trebuie efectuată nicio altă ajustare a valorii contabile a fondului comercial la data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să retrateze valoarea contabilă a fondului comercial:
pentru a exclude cercetarea și dezvoltarea în curs de desfășurare, dobândite în respectiva combinare de întreprinderi (cu excepția cazului în care imobilizarea necorporală aferentă ar îndeplini condițiile pentru recunoaștere în conformitate cu IAS 38 în situația poziției financiare a entității dobândite);
pentru a ajusta amortizarea anterioară a fondului comercial;
pentru a relua ajustările fondului comercial pe care IFRS 3 nu le-ar permite, dar care au fost făcute conform GAAP-urilor anterioare datorită ajustărilor activelor și datoriilor făcute între data combinării de întreprinderi și data trecerii la IFRS-uri.
Dacă entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a recunoscut fondul comercial conform GAAP-urilor anterioare ca o deducere din capitalurile proprii:
aceasta nu trebuie să recunoască fondul comercial respectiv în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS. În plus, ea nu trebuie să reclasifice acel fond comercial în profit sau pierdere dacă cedează filiala sau dacă investiția în filială s-a depreciat;
ajustările care rezultă din rezolvarea ulterioară a unei contingențe care afectează contravaloarea cumpărării trebuie să fie recunoscute în rezultatul reportat.
Conform GAAP-urilor anterioare, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să nu fi consolidat o filială dobândită într-o combinare de întreprinderi anterioară (de exemplu, deoarece societatea-mamă nu a considerat-o ca o filială conform GAAP-urilor anterioare sau nu a întocmit situații financiare consolidate). Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să ajusteze valorile contabile ale activelor și datoriilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar impune în situația poziției financiare a filialei. Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferența, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
interesul societății-mamă în acele valori contabile ajustate și
costul investiției societății-mamă în filială din situațiile financiare individuale ale societății-mamă.
Evaluarea intereselor care nu controlează și a impozitului amânat rezultă din evaluarea altor active și datorii. Ca urmare, ajustările de mai sus ale activelor și datoriilor recunoscute afectează interesele care nu controlează și impozitul amânat.
C5 Derogarea pentru combinările anterioare de întreprinderi se aplică, de asemenea, achizițiilor anterioare de investiții în entități asociate, de interese în asocieri în participație și de interese în exploatări în participație în care activitatea exploatării în participație constituie o întreprindere, astfel cum este definită în IFRS 3. În plus, data selectată pentru punctul C1 se aplică pentru toate aceste tipuri de achiziții.
Anexa D
Derogări de la alte IFRS-uri
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
D1 O entitate poate alege să utilizeze una sau mai multe dintre următoarele derogări:
tranzacții cu plata pe bază de acțiuni (punctele D2 și D3);
[eliminată]
cost presupus (punctele D5-D8B);
contracte de leasing (punctele D9 și D9B-D9E);
diferențe de conversie cumulate (punctele D12-D13A);
investiții în filiale, asocieri în participație și entități asociate (punctele D14 și D15A);
activele și datoriile filialelor, entităților asociate și ale asocierilor în participație (punctele D16 și D17);
instrumente financiare compuse (punctul D18);
desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (punctele D19-D19C);
evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoașterea inițială (punctul D20);
datorii aferente dezafectării incluse în costul imobilizărilor corporale (punctele D21 și D21A);
active financiare sau imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor (punctul D22);
costurile îndatorării (punctul D23);
[eliminată];
stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii (punctul D25);
hiperinflație severă (punctele D26-D30);
angajamente comune (punctul D31);
costuri de descopertă în etapa de producție ale unei mine de suprafață (punctul D32);
desemnarea contractelor de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar (punctul D33);
venituri (punctele D34 și D35) și
tranzacții în valută și contraprestații în avans (punctul D36).
O entitate nu trebuie să aplice aceste derogări prin analogie cu alte elemente.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni
D2 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate la 7 noiembrie 2002 sau anterior acestei date. De asemenea, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate după 7 noiembrie 2002, care au intrat în drepturi înainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri și (b) 1 ianuarie 2005. Totuși, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face acest lucru doar dacă a prezentat în mod public valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data evaluării, așa cum se definește în IFRS 2. Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii cărora nu li s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumentele de capitaluri proprii acordate la 7 noiembrie 2002 sau anterior acestei date), o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie totuși să prezinte informațiile prevăzute la punctele 44 și 45 din IFRS 2. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile modifică termenele sau condițiile aferente acordării de instrumente de capitaluri proprii la care IFRS 2 nu a fost aplicat, entitatea nu trebuie să aplice punctele 26-29 din IFRS 2 dacă modificarea a survenit înainte de data trecerii la IFRS-uri.
D3 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 în cazul datoriilor care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni care au fost decontate înainte de data trecerii la IFRS-uri. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 în cazul datoriilor care au fost decontate înainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplică IFRS 2, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu este obligată să retrateze informații comparative în măsura în care informațiile se referă la o perioadă sau o dată anterioară datei de 7 noiembrie 2002.
D4 [Eliminat]
Cost presupus
D5 O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale la data trecerii la IFRS-uri la valoarea sa justă și să folosească această valoare drept cost presupus la acea dată.
D6 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să folosească o reevaluare conform GAAP-urilor anterioare a unui element de imobilizări corporale, la data trecerii la IFRS-uri sau anterior acestei date, drept cost presupus la data reevaluării, dacă reevaluarea a fost, la data reevaluării, comparabilă în general cu:
valoarea justă sau
costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel încât să reflecte, de exemplu, modificările unui indice de preț general sau specific.
D7 Selecțiile de la punctele D5 și D6 sunt, de asemenea, valabile pentru:
investițiile imobiliare, dacă o entitate alege să folosească modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiții imobiliare;
activele aferente dreptului de utilizare (IFRS 16 Contracte de leasing) și
imobilizările necorporale care întrunesc:
criteriile de recunoaștere din IAS 38 (inclusiv evaluarea fiabilă a costului inițial) și
criteriile de reevaluare din IAS 38 (inclusiv existența unei piețe active).
O entitate nu trebuie să utilizeze aceste selecții pentru alte active sau pentru datorii.
D8 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să fi stabilit un cost presupus conform GAAP-urilor anterioare pentru unele dintre activele și datoriile sale sau pentru toate, prin evaluarea lor la valoarea lor justă la o anumită dată, datorită unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofertă publică inițială.
Dacă data evaluării corespunde sau este anterioară datei trecerii la IFRS-uri, entitatea poate folosi astfel de evaluări la valoarea justă determinate de un eveniment drept cost presupus pentru IFRS-uri la data respectivei evaluări.
Dacă data evaluării este ulterioară datei trecerii la IFRS-uri, dar în cursul perioadei acoperite de primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS, evaluările la valoarea justă determinate de un eveniment pot fi utilizate drept cost presupus atunci când are loc evenimentul. O entitate trebuie să recunoască ajustările rezultate, în mod direct în rezultatul reportat (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data evaluării. La data trecerii la IFRS-uri, entitatea trebuie fie să stabilească costul presupus prin aplicarea criteriilor de la punctele D5-D7, fie să evalueze activele și datoriile în conformitate cu celelalte dispoziții din prezentul IFRS.
D8A Conform anumitor dispoziții contabile naționale, costurile de explorare și dezvoltare aferente imobilizărilor ce țin de exploatarea petrolului și gazelor naturale generate în fazele de dezvoltare sau de producție se contabilizează pe centre de costuri care includ toate exploatările dintr-o zonă geografică extinsă. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile, care aplică o astfel de contabilitate conform GAAP-urilor anterioare, poate alege să evalueze activele de tipul petrolului și gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri, pe următoarea bază:
activele de explorare și de evaluare, la valoarea determinată conform GAAP-urilor anterioare aplicate de entitate și
activele aferente fazelor de dezvoltare sau de producție, la valoarea determinată pentru centrul de cost conform GAAP-urilor anterioare aplicate de entitate. Entitatea trebuie să aloce proporțional această valoare activelor suport ale centrului de cost, utilizând volumele rezervelor sau valorile rezervelor de la acea dată.
Entitatea trebuie să testeze pentru depreciere activele de explorare și de evaluare, precum și activele aferente fazelor de dezvoltare și de producție la data trecerii la IFRS-uri, în conformitate cu IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale sau, respectiv, cu IAS 36 și, dacă este necesar, să reducă valoarea determinată în conformitate cu litera (a) sau (b) de mai sus. În sensul prezentului punct, activele de tipul petrolului și gazelor naturale includ numai acele active utilizate în explorarea, evaluarea, dezvoltarea sau producția de petrol și gaze naturale.
D8B Unele entități dețin elemente de imobilizări corporale, active aferente dreptului de utilizare sau imobilizări necorporale care sunt utilizate ori au fost utilizate anterior în activități care fac obiectul unor reglementări tarifare. Valoarea contabilă a acestor elemente poate include valori ce au fost determinate conform GAAP-urilor anterioare, dar care nu îndeplinesc criteriile de capitalizare în conformitate cu IFRS-urile. În acest caz, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să utilizeze valoarea contabilă a unui astfel de element conform GAAP-urilor anterioare drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri. Dacă o entitate aplică această derogare unui element, ea nu este nevoită să o aplice tuturor elementelor. La data trecerii la IFRS-uri, o entitate trebuie să facă un test privind deprecierea în conformitate cu IAS 36 pentru fiecare element pentru care se utilizează această derogare. În sensul prezentului punct, activitățile fac obiectul reglementării tarifare dacă sunt guvernate de un cadru de stabilire a prețurilor care pot fi percepute clienților pentru bunuri sau servicii, iar cadrul respectiv este supus supravegherii și/sau aprobării de către un organism de reglementare tarifară (astfel cum este definit în IFRS 14 Conturi de amânare aferente activităților reglementate).
Contracte de leasing
D9 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate evalua dacă un contract existent la data trecerii la IFRS-uri conține un contract de leasing aplicând punctele 9-11 din IFRS 16 acelor contracte pe baza datelor și împrejurărilor existente la acea dată.
D9A [Eliminat]
D9B Atunci când o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar recunoaște datorii care decurg din contractele de leasing și active aferente dreptului de utilizare, entitatea poate aplica abordarea următoare pentru toate contractele sale de leasing (sub rezerva soluțiilor practice descrise la punctul D9D):
evaluează o datorie care decurge din contractul de leasing la data trecerii la IFRS-uri. Un locatar care utilizează această abordare trebuie să evalueze acea datorie care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing rămase (a se vedea punctul D9E), actualizată pe baza ratei marginale de împrumut a locatarului (a se vedea punctul D9E) de la data trecerii la IFRS-uri;
evaluează un activ aferent dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri. Locatarul trebuie să aleagă, pentru fiecare leasing în parte, evaluarea activului aferent dreptului de utilizare fie:
la valoarea sa contabilă ca și când IFRS 16 ar fi fost aplicat de la data începerii derulării contractului de leasing (a se vedea punctul D9E), dar actualizată pe baza ratei marginale de împrumut a locatarului de la data trecerii la IFRS-uri, fie
la o valoare egală cu datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată cu valoarea oricăror plăți de leasing făcute în avans sau acumulate aferente respectivului contract de leasing, recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data trecerii la IFRS-uri.
aplică IAS 36 în cazul activelor aferente dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri.
D9C Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul D9B, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la valoarea justă de la data trecerii la IFRS-uri, pentru contractele de leasing care îndeplinesc definiția investiției imobiliare din IAS 40 și care sunt evaluate utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 de la data trecerii la IFRS-uri.
D9D O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile și care este un locatar poate alege una din următoarele opțiuni la data trecerii la IFRS-uri, pentru fiecare contract de leasing în parte:
aplică o singură rată de actualizare pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici rezonabil de similare (de exemplu, cu o durată rămasă a contractului de leasing similară pentru o clasă similară de active suport într-un mediu economic similar);
alege să nu aplice dispozițiile de la punctul D9B pentru contracte de leasing a căror durată (a se vedea punctul D9E) se încheie în termen de 12 luni de la data trecerii la IFRS-uri. În schimb, entitatea trebuie să contabilizeze (incluzând prezentarea informațiilor despre) aceste contracte de leasing ca și când ar fi contracte de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16;
alege să nu aplice dispozițiile de la punctul D9B pentru contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8 din IFRS 16). În schimb, entitatea trebuie să contabilizeze (incluzând prezentarea informațiilor despre) aceste contracte de leasing în conformitate cu punctul 6 din IFRS 16;
exclude costurile directe inițiale (a se vedea punctul D9E) din evaluarea activului aferent dreptului de utilizare la data trecerii la IFRS-uri;
utilizează înțelegerea ulterioară, cum ar fi determinarea duratei contractului de leasing, dacă acesta din urmă cuprinde opțiuni de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing.
D9E Plățile de leasing, locatarul, rata marginală de împrumut a locatarului, data începerii derulării contractului de leasing, costurile directe inițiale și durata contractului de leasing sunt termeni definiți în IFRS 16 și sunt utilizați în prezentul standard cu același înțeles.
D10-D11 [Eliminate]
Diferențe de conversie cumulate
D12 IAS 21 impune unei entități:
să recunoască unele diferențe de conversie în alte elemente ale rezultatului global și să le acumuleze într-o componentă separată a capitalurilor proprii și
la cedarea unei operațiuni din străinătate, să reclasifice diferența de conversie cumulată aferentă acelei operațiuni din străinătate (inclusiv, dacă este cazul, câștigurile și pierderile din operațiunile de acoperire împotriva riscurilor aferente) din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca parte din câștigul sau pierderea la cedare.
D13 Totuși, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu este obligată să se conformeze acestor dispoziții pentru diferențele de conversie cumulate care existau la data trecerii la IFRS-uri. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile folosește această derogare:
diferențele de conversie cumulate pentru toate operațiunile din străinătate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS-uri și
câștigul sau pierderea la o cedare ulterioară a unei operațiuni din străinătate trebuie să excludă diferențele de conversie apărute înainte de data trecerii la IFRS-uri și să includă diferențele de conversie ulterioare.
D13A În loc să aplice punctul D12 sau punctul D13, o filială care utilizează derogarea prevăzută la punctul D16 litera (a) poate alege ca, în situațiile sale financiare, să evalueze diferențele de conversie cumulate pentru toate operațiunile din străinătate la valoarea contabilă care ar fi inclusă în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, pe baza datei de trecere a societății-mamă la IFRS-uri, dacă nu au fost făcute ajustări pentru procedurile de consolidare și pentru efectele combinării de întreprinderi în cursul căreia societatea-mamă a dobândit filiala. De o opțiune similară dispune și o entitate asociată sau o asociere în participație care folosește derogarea prevăzută la punctul D16 litera (a).
Investiții în filiale, asocieri în participație și entități asociate
D14 Atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale, IAS 27 prevede contabilizarea investițiilor sale în filiale, asocieri în participație și entități asociate:
la cost;
în conformitate cu IFRS 9; sau
utilizând metoda punerii în echivalență, astfel cum este descrisă în IAS 28.
D15 Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile evaluează o astfel de investiție la cost, în conformitate cu IAS 27, entitatea trebuie să evalueze acea investiție la una dintre următoarele valori în situația individuală de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS:
la cost, determinat în conformitate cu IAS 27 sau
la costul presupus. Costul presupus al unei astfel de investiții trebuie să fie:
valoarea justă în situațiile financiare individuale ale entității la data trecerii acesteia la IFRS-uri sau
valoarea contabilă a GAAP-urilor anterioare la data respectivă.
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege fie opțiunea de la subpunctul (i), fie pe cea de la subpunctul (ii) de mai sus pentru a evalua investiția sa în fiecare filială, asociere în participație sau entitate asociată pe care alege să o evalueze utilizând un cost presupus.
D15A Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile contabilizează o astfel de investiție utilizând procedurile aferente metodei punerii în echivalență, conform descrierii din IAS 28:
entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile aplică derogarea pentru combinările de întreprinderi anterioare (Anexa C) la achiziția investiției;
dacă entitatea devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile pentru situațiile sale financiare individuale mai devreme decât pentru situațiile sale financiare consolidate, dar
mai târziu decât societatea-mamă, entitatea trebuie să aplice punctul D16 în situațiile sale financiare individuale;
mai târziu decât filiala sa, entitatea trebuie să aplice punctul D17 în situațiile sale financiare individuale.
Activele și datoriile filialelor, ale entităților asociate și ale asocierilor în participație
D16 Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât societatea-mamă, în situațiile sale financiare ea trebuie să evalueze activele și datoriile sale fie:
la valorile contabile care ar fi incluse în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, pe baza datei de trecere a societății-mamă la IFRS-uri, dacă nu au fost făcute ajustări pentru procedurile de consolidare și pentru efectele combinării de întreprinderi în cadrul căreia societatea-mamă a dobândit filiala (această opțiune nu este disponibilă pentru o filială a unei entități de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10, pentru care se impune evaluarea la valoarea justă prin profit sau pierdere), fie
la valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS, în baza datei trecerii filialei la IFRS-uri. Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a):
atunci când derogările din prezentul IFRS duc la evaluări care depind de data trecerii la IFRS-uri;
atunci când politicile contabile utilizate în situațiile financiare ale filialei diferă de cele din situațiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politică contabilă modelul bazat pe cost din IAS 16 Imobilizări corporale, în timp ce grupul poate folosi modelul bazat pe reevaluare.
De o opțiune similară dispune și o entitate asociată sau o asociere în participație care devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât o entitate care are o influență semnificativă sau un control în comun asupra sa.
D17 Totuși, dacă o entitate devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât filiala sa (sau entitatea sa asociată sau asocierea în participație), entitatea trebuie să evalueze în situațiile sale financiare consolidate activele și datoriile filialei (sau ale entității asociate ori ale asocierii în participație) la aceleași valori contabile ca în situațiile financiare ale filialei (sau ale entității asociate ori ale asocierii în participație), după efectuarea ajustărilor necesare pentru a ține seama de consolidare și a ajustărilor necesare punerii în echivalență și ale celor pentru efectele combinării de întreprinderi în cursul căreia entitatea a dobândit filiala. Fără a aduce atingere acestei dispoziții, o societate-mamă care nu este o entitate de investiții nu trebuie să aplice excepția de la consolidare care este utilizată de către orice filială a unei entități de investiții. În mod similar, dacă o societate-mamă devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile pentru situațiile sale financiare individuale mai devreme sau mai târziu decât pentru situațiile sale financiare consolidate, ea trebuie să evalueze activele și datoriile sale la aceleași valori în ambele situații financiare, cu excepția ajustărilor pentru consolidare.
Instrumente financiare compuse
D18 IAS 32 Instrumente financiare: prezentare impune unei entități să împartă, la data inițierii, un instrument financiar compus în componente separate de datorii și de capitaluri proprii. În cazul în care componenta de datorie nu mai este valabilă, aplicarea retroactivă a IAS 32 implică separarea în două părți a capitalurilor proprii. Prima parte afectează rezultatul reportat și reprezintă dobânda cumulată alocată componentei de datorie. Cealaltă parte este reprezentată de componenta de capitaluri proprii inițială. Totuși, conform prezentului IFRS, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să separe aceste două părți în cazul în care componenta de datorie nu mai este valabilă la data trecerii la IFRS-uri.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
D19 IFRS 9 permite ca o datorie financiară (dacă îndeplinește anumite criterii) să fie desemnată drept datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere. Prin excepție de la această dispoziție, unei entități i se permite să desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere, cu condiția ca datoria să îndeplinească, la data respectivă, criteriile de la punctul 4.2.2 din IFRS 9.
D19A O entitate poate desemna un activ financiar ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.1.5 din IFRS 9 pe baza datelor și împrejurărilor existente la data trecerii la IFRS-uri.
D19B O entitate poate desemna o investiție într-un instrument de capitaluri proprii ca fiind la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9 pe baza datelor și împrejurărilor existente la data trecerii la IFRS-uri.
D19C În cazul unei datorii financiare care este desemnată drept datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere, o entitate trebuie să determine dacă tratamentul de la punctul 5.7.7 din IFRS 9 ar crea o necorelare contabilă în profit sau pierdere pe baza datelor și împrejurărilor existente la data trecerii la IFRS-uri.
Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoașterea inițială
D20 Prin excepție de la dispozițiile de la punctele 7 și 9, o entitate poate aplica prospectiv dispozițiile de la punctul B5.1.2A litera (b) din IFRS 9 pentru tranzacțiile încheiate la data trecerii la IFRS-uri sau ulterior acestei date.
Datorii aferente dezafectării incluse în costul imobilizărilor corporale
D21 IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară prevede ca anumite modificări ale unei datorii existente din dezafectare, restaurare și de natură similară să fie adăugate la costul activului la care se referă sau deduse din acest cost; valoarea amortizabilă ajustată a activului este apoi amortizată prospectiv pe durata sa de viață utilă rămasă. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să se conformeze acestor dispoziții pentru modificările unor astfel de datorii care au avut loc înainte de data trecerii la IFRS-uri. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile utilizează această derogare, entitatea trebuie:
să evalueze datoria la data trecerii la IFRS-uri în conformitate cu IAS 37;
în măsura în care datoria intră sub incidența IFRIC 1, să estimeze valoarea care ar fi fost inclusă în costul activului aferent atunci când datoria a apărut pentru prima dată, actualizând datoria la acea dată prin utilizarea celei mai bune estimări a ratei (ratelor) de actualizare istorice ajustate în funcție de risc care ar fi fost aplicată acelei datorii pe durata perioadei survenite și
să calculeze amortizarea acumulată pentru acea valoare, la data trecerii la IFRS-uri, pe baza estimării curente a duratei de viață utilă a activului, utilizând politica de amortizare adoptată de entitate în baza IFRS-urilor.
D21A O entitate care utilizează derogarea de la punctul D8A litera (b) (pentru active de tipul petrolului și gazelor naturale în cursul fazelor de dezvoltare sau de producție contabilizate în centre de cost care includ toate exploatările dintr-o zonă geografică extinsă, conform GAAP-urilor anterioare), în loc să aplice punctul D21 sau IFRIC 1, trebuie:
să evalueze datoriile din dezafectare, restaurare și de natură similară la data trecerii la IFRS-uri în conformitate cu IAS 37 și
să recunoască direct în rezultatul reportat orice diferență între respectiva valoare și valoarea contabilă a acestor datorii la data trecerii la IFRS-uri, determinată conform GAAP-urilor anterioare ale entității.
Active financiare sau imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRIC 12
D22 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica dispozițiile tranzitorii din IFRIC 12.
Costurile îndatorării
D23 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să aplice dispozițiile din IAS 23 de la data trecerii la IFRS-uri sau de la o dată anterioară, astfel cum este permis de punctul 28 din IAS 23. Începând cu data la care o entitate care aplică această derogare începe să aplice IAS 23, entitatea:
nu trebuie să retrateze componenta costului îndatorării care a fost capitalizată conform GAAP-urilor anterioare și care a fost inclusă în valoarea contabilă a activelor la acea dată și
trebuie să contabilizeze costurile îndatorării suportate la data respectivă sau ulterior acestei date în conformitate cu IAS 23, inclusiv costurile îndatorării suportate la data respectivă sau ulterior acestei date pentru activele eligibile aflate deja în construcție.
D24 [Eliminat]
Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii
D25 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica dispozițiile tranzitorii din IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii.
Hiperinflație severă
D26 Dacă o entitate are o monedă funcțională care a fost sau este moneda unei economii hiperinflaționiste, aceasta trebuie să stabilească dacă moneda a fost afectată de hiperinflația severă anterior datei trecerii la IFRS-uri. Această dispoziție este aplicabilă entităților care adoptă pentru prima dată IFRS-urile, dar și celor care au aplicat anterior IFRS-urile.
D27 Moneda unei economii hiperinflaționiste este afectată de hiperinflație severă dacă prezintă următoarele două caracteristici:
nu este disponibil un indice general fiabil al prețurilor pentru toate entitățile care au tranzacții și solduri în moneda respectivă;
moneda nu poate fi convertită într-o valută relativ stabilă.
D28 Moneda funcțională a unei entități încetează să mai fie afectată de hiperinflație severă la data normalizării monedei funcționale. Aceasta este data la care moneda funcțională nu mai prezintă una dintre caracteristicile de la punctul D27 sau ambele caracteristici ori data la care se înregistrează trecerea de la moneda funcțională a entității la o monedă neafectată de hiperinflație severă.
D29 Atunci când data trecerii la IFRS-uri a unei entități este aceeași cu data normalizării monedei funcționale sau o dată ulterioară acesteia, entitatea poate să aleagă să evalueze la valoarea justă, la data trecerii la IFRS-uri, toate activele și datoriile deținute anterior datei normalizării monedei funcționale. Entitatea poate utiliza acea valoare justă drept costul presupus al acelor active și datorii în situația de deschidere a poziției financiare în conformitate cu IFRS.
D30 Atunci când data normalizării monedei funcționale se încadrează într-o perioadă comparativă de 12 luni, perioada comparativă poate fi mai scurtă de 12 luni, cu condiția să se furnizeze un set complet de situații financiare (astfel cum se prevede la punctul 10 din IAS 1) pentru acea perioadă mai scurtă.
Angajamente comune
D31 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din IFRS 11, cu următoarele excepții:
la aplicarea prevederilor tranzitorii din IFRS 11, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice aceste prevederi la data trecerii la IFRS-uri;
atunci când face trecerea de la consolidarea proporțională la metoda punerii în echivalență, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să testeze investiția pentru depreciere, în conformitate cu IAS 36, la data trecerii la IFRS-uri, indiferent dacă există sau nu indicii că investiția ar putea fi depreciată. Orice depreciere rezultată trebuie recunoscută ca o ajustare a rezultatului reportat la data trecerii la IFRS-uri.
Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață
D32 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii prevăzute la punctele A1-A4 din IFRIC 20 Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață. La acel punct, mențiunile legate de data intrării în vigoare trebuie să fie interpretate ca 1 ianuarie 2013 sau începutul primei perioade de raportare conform IFRS, luându-se în considerare data cea mai recentă.
Desemnarea contractelor de cumpărare sau de vânzare a unui element nefinanciar
D33 IFRS 9 permite ca unele contracte de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar să fie desemnate la inițiere ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere (a se vedea punctul 2.5 din IFRS 9). Prin excepție de la această dispoziție, unei entități i se permite să desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, contracte care există deja la data respectivă ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, dar numai în cazul în care îndeplinesc cerințele de la punctul 2.5 din IFRS 9 la acea dată și entitatea desemnează toate contractele similare.
Venituri
D34 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii de la punctul C5 din IFRS 15. La punctele respective, trimiterile la „data aplicării inițiale” trebuie interpretate ca începutul primei perioade de raportare conform IFRS. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile decide să aplice prevederile tranzitorii respective, aceasta trebuie să aplice, de asemenea, punctul C6 din IFRS 15.
D35 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu este obligată să retrateze contractele care au fost finalizate înainte de prima perioadă prezentată. Un contract finalizat este un contract pentru care entitatea a transferat toate bunurile sau serviciile identificate în conformitate cu GAAP-urile anterioare.
Tranzacții în valută și contraprestații în avans
D36 Nu este necesar ca o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile să aplice IFRIC 22 Tranzacții în valută și contraprestații în avans pentru activele, cheltuielile și veniturile care intră sub incidența interpretării respective, recunoscute inițial înainte de data trecerii la standardele IFRS.
Anexa E
Derogări pe termen scurt de la IFRS-uri
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Derogare de la dispoziția de a retrata informații comparative pentru IFRS 9
E1 În cazul în care prima perioadă de raportare în conformitate cu IFRS a unei entități începe înainte de 1 ianuarie 2019 și entitatea aplică versiunea completă a IFRS 9 (emisă în 2014), nu este necesar ca informațiile comparative din primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale entității să fie conforme cu IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat sau cu versiunea completă a IFRS 9 (emisă în 2014), în măsura în care informațiile de furnizat prevăzute în IFRS 7 se referă la elemente care intră sub incidența IFRS 9. În cazul unor astfel de entități, trimiterile la „data trecerii la IFRS-uri” înseamnă, numai în cazul IFRS 7 și IFRS 9 (2014), începutul primei perioade de raportare în conformitate cu IFRS.
E2 O entitate care alege să prezinte informații comparative care nu sunt conforme cu IFRS 7 și cu versiunea completă a IFRS 9 (emisă în 2014) în primul an de trecere la IFRS trebuie:
să aplice dispozițiile din GAAP-urile sale anterioare în locul dispozițiilor din IFRS 9 pentru informațiile comparative referitoare la elementele care intră sub incidența IFRS 9;
să prezinte acest fapt împreună cu baza utilizată pentru întocmirea acestor informații;
să trateze orice ajustare între situația poziției financiare la data de raportare a perioadei comparative (respectiv situația poziției financiare care include informații comparative conform GAAP-urilor anterioare) și situația poziției financiare la începutul primei perioade de raportare în conformitate cu IFRS [respectiv prima perioadă care include informații conforme cu IFRS 7 și cu versiunea completă a IFRS 9 (emisă în 2014)] ca provenind dintr-o modificare a politicii contabile și să prezinte informațiile impuse de punctul 28 literele (a)-(e) și litera (f) subpunctul (i) din IAS 8. Punctul 28 litera (f) subpunctul (i) se aplică numai valorilor prezentate în situația poziției financiare la data de raportare a perioadei comparative;
să aplice punctul 17 litera (c) din IAS 1 pentru a furniza informații suplimentare atunci când conformitatea cu anumite dispoziții din IFRS-uri este insuficientă pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții, al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și performanței financiare ale entității.
E3-E7 [Eliminate]
Incertitudine legată de tratamentele fiscale
E8 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile, iar data trecerii la IFRS-uri este înainte de 1 iulie 2017, poate să aleagă să nu reflecte, în informațiile comparative conținute în primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS, aplicarea IFRIC 23 Incertitudine legată de tratamentele fiscale. O entitate care face această alegere trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării IFRIC 23 ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau a altor componente ale capitalurilor proprii, după caz) la începutul primei sale perioade de raportare conform IFRS.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 2
Plata pe bază de acțiuni
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta efectuează o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni. Mai precis, prezentul IFRS impune unei entități să reflecte în profit sau pierdere, precum și în poziția financiară efectele tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacțiilor în care sunt acordate angajaților opțiuni pe acțiuni.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS în contabilizarea tuturor tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni, indiferent dacă entitatea poate sau nu identifica în mod precis unele sau toate bunurile sau serviciile primite, inclusiv:
tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii;
tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar și
tranzacțiile în care entitatea primește sau dobândește bunuri sau servicii, iar termenele angajamentului permit fie entității, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii să aleagă dacă entitatea decontează tranzacția în numerar (sau în alte active) sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii,
cu excepțiile menționate la punctele 3A-6. În absența unor bunuri sau servicii care se pot identifica în mod precis, alte circumstanțe pot indica faptul că bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz în care se aplică prezentul IFRS.
3 [Eliminat]
3A O tranzacție cu plata pe bază de acțiuni poate fi decontată de o altă entitate din grup (sau de un acționar al oricărei entități din grup) în numele entității care primește sau dobândește bunurile sau serviciile. Punctul 2 se aplică, de asemenea, unei entități care:
primește bunuri sau servicii atunci când o altă entitate din cadrul grupului (sau un acționar al oricărei entități din grup) are obligația de a deconta tranzacția cu plata pe bază de acțiuni sau
are o obligație de a deconta o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni atunci când o altă entitate din același grup primește bunurile sau serviciile,
cu excepția cazului în care tranzacția are în mod clar alt scop decât plata bunurilor sau serviciilor furnizate entității care le primește.
4 În contextul prezentului IFRS, o tranzacție cu un angajat (sau cu o altă parte) în calitatea sa de deținător al unor instrumente de capitaluri proprii ale entității nu este o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni. De exemplu, dacă o entitate acordă tuturor deținătorilor unei clase particulare a instrumentelor sale de capitaluri proprii dreptul de a dobândi instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entității la un preț care este mai mic decât valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii și un angajat primește un astfel de drept deoarece deține instrumente de capitaluri proprii din acea clasă particulară, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul dispozițiilor prezentului IFRS.
5 Așa cum s-a menționat la punctul 2, prezentul IFRS se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea dobândește sau primește bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizări corporale, imobilizări necorporale și alte active nefinanciare. Totuși, o entitate nu trebuie să aplice prezentul IFRS tranzacțiilor în care entitatea dobândește bunuri ca parte a activelor nete dobândite într-o combinare de întreprinderi, astfel cum este definită în IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008), într-o combinare de entități sau întreprinderi aflate sub control comun conform descrierii de la punctele B1-B4 din IFRS 3, sau contribuția unei întreprinderi la formarea unei asocieri în participație, astfel cum este definită în IFRS 11 Angajamente comune. Așadar, instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi în schimbul controlului asupra entității dobândite nu intră sub incidența prezentului IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajaților entității dobândite, în calitatea lor de angajați (de exemplu, în schimbul activității neîntrerupte), intră sub incidența prezentului IFRS. În mod similar, anularea, înlocuirea sau altă modificare a angajamentelor de plată pe bază de acțiuni ca urmare a unei combinări de întreprinderi sau altei restructurări a capitalurilor proprii trebuie contabilizată în conformitate cu prezentul IFRS. IFRS 3 oferă îndrumări privind modul în care se determină dacă instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi fac parte din contravaloarea transferată în schimbul controlului entității dobândite (și, prin urmare, intră sub incidența IFRS 3) sau revin în schimbul activității neîntrerupte care trebuie recunoscută în perioada de după combinare (și, prin urmare, intră sub incidența prezentului IFRS).
6 Prezentul IFRS nu se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea primește sau dobândește bunuri sau servicii în baza unui contract care intră sub incidența punctelor 8-10 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (revizuit în 2003) ( 37 ) sau a punctelor 2.4-2.7 din IFRS 9 Instrumente financiare.
6A Prezentul IFRS utilizează termenul „valoare justă” într-un mod diferit față de unele aspecte ale definiției valorii juste din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă. Prin urmare, când aplică IFRS 2, o entitate evaluează valoarea justă în conformitate cu prezentul IFRS și nu cu IFRS 13.
RECUNOAȘTERE
7 O entitate trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite sau dobândite într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni atunci când obține bunurile sau când primește serviciile. Entitatea trebuie să recunoască o creștere corespunzătoare a capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost primite într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, sau o datorie dacă bunurile sau serviciile au fost dobândite într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar.
8 Atunci când bunurile sau serviciile primite sau dobândite într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni nu îndeplinesc condițiile pentru recunoașterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli.
9 În general, o cheltuială rezultă din consumul de bunuri sau servicii. De exemplu, serviciile sunt în general consumate imediat, caz în care o cheltuială este recunoscută pe măsură ce partenerul prestează serviciile. Bunurile pot fi consumate în decursul unei perioade de timp sau, în cazul stocurilor, vândute la o dată ulterioară, caz în care se recunoaște o cheltuială atunci când bunurile sunt consumate sau vândute. Cu toate acestea, uneori este necesar să se recunoască o cheltuială înainte ca bunurile sau serviciile să fie consumate sau vândute, deoarece acestea nu îndeplinesc condițiile pentru recunoașterea ca active. De exemplu, o entitate poate dobândi bunuri ca parte a fazei de cercetare a unui proiect de elaborare a unui nou produs. Cu toate că acele bunuri nu au fost consumate, ele pot să nu îndeplinească condițiile pentru recunoașterea ca active potrivit IFRS-ului aplicabil.
TRANZACȚII CU PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI CU DECONTARE ÎN INSTRUMENTE DE CAPITALURI PROPRII
Prezentare generală
10 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite și creșterea corespunzătoare în capitalurile proprii direct, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepția cazului când valoarea justă nu poate fi estimată în mod fiabil. Dacă entitatea nu poate estima în mod fiabil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie să evalueze valoarea acestora și creșterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu ( 38 )valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
11 Pentru a aplica dispozițiile de la punctul 10 tranzacțiilor cu angajații și alte persoane care prestează servicii similare ( 39 ), entitatea trebuie să evalueze valoarea justă a serviciilor primite în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibilă estimarea, în mod fiabil, a valorii juste a serviciilor primite, astfel cum se explică la punctul 12. Valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii trebuie evaluată la data acordării.
12 În general, acțiunile, opțiunile pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajaților ca parte a pachetului lor salarial, în plus față de un salariu în numerar și alte beneficii de angajare. De obicei, nu este posibil să se evalueze direct serviciile primite pentru componentele particulare ale pachetului salarial al angajatului. Se poate, de asemenea, să nu fie posibil să se evalueze, în mod independent, valoarea justă a pachetului salarial total, fără a evalua direct valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai mult, acțiunile sau opțiunile pe acțiuni sunt uneori acordate ca parte a unui angajament de prime, mai degrabă decât ca o parte a salariului de bază, de exemplu, un stimulent pentru angajații care rămân în serviciul entității sau o recompensă pentru eforturile depuse de aceștia în vederea îmbunătățirii performanțelor entității. Prin acordarea de acțiuni sau opțiuni pe acțiuni în plus față de alte remunerații, entitatea plătește o remunerație suplimentară pentru a obține beneficii suplimentare. Este posibil să fie dificilă estimarea valorii juste a acelor beneficii suplimentare. Din cauza dificultății evaluării directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea trebuie să evalueze valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaților în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
13 Pentru a aplica dispozițiile de la punctul 10 tranzacțiilor cu alte părți decât angajații, trebuie să existe o prezumție relativă că valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod fiabil. Respectiva valoare justă trebuie evaluată la data la care entitatea obține bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă entitatea respinge această prezumție, deoarece nu poate estima în mod fiabil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite și creșterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obține bunurile sau partenerul prestează serviciile.
13A În mod special, în cazul în care contraprestația identificabilă primită de entitate (dacă există) se dovedește a fi mai mică decât valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a datoriei suportate, în general această situație indică faptul că entitatea a primit (sau va primi) și o altă contraprestație (și anume, bunuri sau servicii neidentificabile). Entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile identificabile primite în conformitate cu prezentul IFRS. Entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) neidentificabile ca fiind diferența dintre valoarea justă a plății pe bază de acțiuni și valoarea justă a oricăror bunuri sau servicii primite (sau care vor fi primite) și care sunt identificabile. Entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite neidentificabile la data acordării. Pentru tranzacțiile decontate în numerar, datoria trebuie însă reevaluată la sfârșitul fiecărei perioade de raportare până la decontarea ei în conformitate cu punctele 30-33.
Tranzacții în cadrul cărora sunt primite servicii
14 Dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate intră în drepturi imediat, partenerului nu i se impune să încheie o perioadă de serviciu specificată înainte de a avea dreptul necondiționat la respectivele instrumente de capitaluri proprii. În absența unei dovezi privind contrariul, entitatea trebuie să considere că serviciile prestate de partener drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii au fost primite. În acest caz, la data acordării entitatea trebuie să recunoască serviciile primite integral, cu o creștere corespunzătoare în capitalurile proprii.
15 Dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi până când partenerul nu încheie o perioadă de serviciu specificată, entitatea trebuie să considere că serviciile de prestat de către partener drept contraprestație pentru acele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite în viitor, în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Entitatea trebuie să contabilizeze acele servicii pe măsură ce sunt prestate de partener în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, cu o creștere corespunzătoare în capitalurile proprii. De exemplu:
dacă unui angajat i se acordă opțiuni pe acțiuni condiționate de îndeplinirea a trei ani de serviciu, entitatea trebuie să considere că serviciile pe care angajatul trebuie să le presteze drept contraprestație pentru opțiunile pe acțiuni vor fi primite în viitor, în decursul respectivei perioade de trei ani pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi;
dacă unui angajat i se acordă opțiuni pe acțiuni condiționate de îndeplinirea unei condiții de performanță și de rămânerea în serviciul entității până când acea condiție de performanță este satisfăcută, iar durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi variază în funcție de momentul în care condiția de performanță este satisfăcută, entitatea trebuie să considere că serviciile de prestat de către angajat drept contraprestație pentru opțiunile pe acțiuni în cauză vor fi primite în viitor, în decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Entitatea trebuie să estimeze durata perioadei anticipate pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi la data acordării, pe baza celui mai probabil rezultat al condiției de performanță. În cazul în care condiția de performanță este o condiție de piață, estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi trebuie să fie consecventă cu ipotezele utilizate în estimarea valorii juste a opțiunilor acordate și nu trebuie să fie revizuită ulterior. În cazul în care condiția de performanță nu este o condiție de piață, entitatea trebuie să revizuiască estimarea cu privire la durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, dacă este necesar, dacă o informație ulterioară indică faptul că durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi este diferită în raport cu estimările anterioare.
Tranzacții evaluate în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
16 Pentru tranzacțiile evaluate în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, pe baza prețurilor pieței, dacă sunt disponibile, luând în considerare termenele și condițiile în conformitate cu care au fost acordate respectivele instrumente de capitaluri proprii (care fac obiectul dispozițiilor de la punctele 19-22).
17 Dacă prețurile pieței nu sunt disponibile, entitatea trebuie să estimeze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate utilizând o tehnică de evaluare pentru a estima care ar fi fost prețul acelor instrumente de capitaluri proprii la data de evaluare într-o tranzacție desfășurată în condiții obiective, între părți interesate și în cunoștință de cauză. Tehnica de evaluare trebuie să fie consecventă cu metodologiile de evaluare general acceptate pentru evaluarea instrumentelor financiare și trebuie să conțină toți factorii și toate ipotezele pe care participanții pe piață interesați și în cunoștință de cauză le-ar lua în considerare la stabilirea prețului (care fac obiectul dispozițiilor de la punctele 19-22).
18 Anexa B conține îndrumări suplimentare cu privire la evaluarea valorii juste a acțiunilor și a opțiunilor pe acțiuni, concentrându-se asupra termenelor și condițiilor specifice care sunt caracteristici comune ale acordării de acțiuni sau opțiuni pe acțiuni angajaților.
Tratamentul condițiilor pentru intrarea în drepturi
19 O acordare de instrumente de capitaluri proprii poate fi condiționată de satisfacerea unor condiții specificate necesare pentru a intra în drepturi. De exemplu, o acordare de acțiuni sau de opțiuni pe acțiuni unui angajat este în general condiționată de rămânerea angajatului în serviciul entității pentru o perioadă de timp specificată. Se poate prevedea satisfacerea unor condiții de performanță, cum ar fi ca entitatea să realizeze o creștere specificată a profitului sau o creștere specificată a prețului acțiunilor entității. Condițiile necesare pentru a intra în drepturi, altele decât condițiile de piață, nu trebuie luate în considerare la estimarea valorii juste a acțiunilor sau a opțiunilor pe acțiuni la data de evaluare. În schimb, condițiile necesare pentru a intra în drepturi, altele decât condițiile de piață, trebuie luate în considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacției, astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate să aibă la bază numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi în cele din urmă. Așadar, pe o bază cumulativă, nu este recunoscută nicio valoare pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi din cauza neîndeplinirii unei condiții necesare pentru a intra în drepturi, alta decât o condiție de piață, de exemplu, partenerul nu finalizează perioada de servicii specificată sau nu este îndeplinită o condiție de performanță, sub rezerva dispozițiilor de la punctul 21.
20 Pentru a aplica dispozițiile de la punctul 19, entitatea trebuie să recunoască o valoare a bunurilor sau serviciilor primite în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi pe baza celei mai bune estimări a numărului de instrumente de capitaluri proprii care se preconizează să intre în drepturi și trebuie să revizuiască respectiva estimare, dacă este necesar, dacă o informație ulterioară arată că numărul de instrumente de capitaluri proprii care se preconizează să intre în drepturi diferă în raport cu estimările anterioare. La data intrării în drepturi entitatea trebuie să revizuiască estimarea pentru a fi egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat în drepturi în final, sub rezerva dispozițiilor de la punctul 21.
21 Condițiile de piață, precum un preț al acțiunilor vizat, care condiționează intrarea în drepturi (sau exercitarea), trebuie luate în considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. De aceea, în cazul acordării instrumentelor de capitaluri proprii în condițiile de piață, entitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisfac toate celelalte condiții pentru intrarea în drepturi (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rămâne în serviciu pentru perioada de serviciu specificată), indiferent dacă este satisfăcută sau nu respectiva condiție de piață.
Tratamentul altor condiții decât cele de intrare în drepturi
21A În mod similar, o entitate trebuie să ia în considerare toate celelalte condiții, altele decât cele pentru intrarea în drepturi, atunci când estimează valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. De aceea, în cazul acordării instrumentelor de capitaluri proprii care au alte condiții decât cele pentru intrarea în drepturi, entitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisface toate condițiile pentru intrarea în drepturi care nu sunt condiții de piață (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rămâne în serviciu pentru perioada de serviciu specificată), indiferent dacă acele condiții, altele decât cele pentru intrarea în drepturi, sunt satisfăcute sau nu.
Tratamentul caracteristicii de reînnoire
22 Pentru opțiunile cu caracteristici de reînnoire, caracteristica de reînnoire nu trebuie luată în considerare la estimarea valorii juste a opțiunilor acordate la data de evaluare. În schimb, o opțiune de reînnoire trebuie contabilizată ca o nouă opțiune acordată, dacă și când o opțiune de reînnoire este acordată ulterior.
După data intrării în drepturi
23 După recunoașterea bunurilor sau serviciilor primite în conformitate cu punctele 10-22 și creșterea corespunzătoare în capitalurile proprii, entitatea nu trebuie să facă ajustări ulterioare ale capitalurilor proprii totale după data intrării în drepturi. De exemplu, entitatea nu trebuie să reia ulterior valoarea recunoscută pentru serviciile primite din partea unui angajat dacă instrumentele de capitaluri proprii care au intrat în drepturi sunt pierdute ulterior sau, în cazul opțiunilor pe acțiuni, opțiunile nu sunt exercitate. Cu toate acestea, această dispoziție nu împiedică entitatea să recunoască un transfer în cadrul capitalurilor proprii, adică un transfer de la o componentă de capitaluri proprii la alta.
Dacă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii nu poate fi estimată în mod fiabil
24 Dispozițiile de la punctele 16-23 se aplică atunci când entității i se impune să evalueze o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În cazuri rare, este posibil ca entitatea să nu poată estima în mod fiabil valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, în conformitate cu dispozițiile de la punctele 16-22. Doar în aceste cazuri rare, entitatea trebuie în schimb:
să evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsecă, inițial la data la care entitatea obține bunurile sau partenerul prestează serviciile și, ulterior, la finalul fiecărei perioade de raportare și la data decontării finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscută în profit sau pierdere. Pentru o acordare a opțiunilor pe acțiuni, angajamentul de plată pe bază de acțiuni este decontat în final când opțiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu, la încetarea contractului de angajare) sau își pierd valabilitatea (de exemplu, la sfârșitul duratei de viață a opțiunii);
să recunoască bunurile sau serviciile primite pe baza unui număr de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi în final sau (unde este cazul) sunt în cele din urmă exercitate. Pentru a aplica această dispoziție opțiunilor pe acțiuni, de exemplu, entitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, dacă există, în conformitate cu punctele 14 și 15, cu excepția faptului că dispozițiile de la punctul 15 litera (b) cu privire la condiția de piață nu se aplică. Valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite în decursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi trebuie să aibă la bază numărul de opțiuni pe acțiuni preconizate să intre în drepturi. Entitatea trebuie să revizuiască respectiva estimare, dacă este necesar, dacă informații ulterioare indică faptul că numărul de opțiuni pe acțiuni preconizate să intre în drepturi diferă în raport cu estimările anterioare. La data intrării în drepturi, entitatea trebuie să revizuiască estimarea pentru a fi egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat în final în drepturi. După data intrării în drepturi, entitatea trebuie să reia valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă opțiunile pe acțiuni sunt ulterior pierdute sau își pierd valabilitatea la sfârșitul duratei de viață a opțiunii.
25 Dacă o entitate aplică punctul 24 nu este necesar să aplice punctele 26-29, deoarece orice modificări ale termenelor și condițiilor pe baza cărora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate vor fi luate în considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece prezentate la punctul 24. Cu toate acestea, dacă o entitate decontează o acordare a instrumentelor de capitaluri proprii la care s-a aplicat punctul 24:
dacă decontarea are loc în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, entitatea trebuie să contabilizeze decontarea ca o accelerare a intrării în drepturi și prin urmare trebuie să recunoască imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscută pentru serviciile primite în decursul restului perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi;
orice plată făcută la decontare trebuie contabilizată ca o răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii, respectiv o deducere din capitalurile proprii, cu excepția cazului când plata depășește valoarea intrinsecă a instrumentelor de capitaluri proprii, evaluate la data răscumpărării. Orice astfel de depășire trebuie recunoscută drept cheltuială.
Modificări ale termenelor și condițiilor pe baza cărora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv anulări și decontări
26 O entitate poate modifica termenele și condițiile pe baza cărora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce prețul de exercitare al opțiunilor acordate angajaților (modificarea prețului opțiunilor), ceea ce duce la creșterea valorii juste a respectivelor opțiuni. Dispozițiile de la punctele 27-29 de contabilizare a efectelor modificărilor sunt exprimate în contextul tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu angajații. Cu toate acestea, dispozițiile trebuie aplicate, de asemenea, tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu alte părți decât angajații, care sunt evaluate în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În cazul al doilea, orice referințe de la punctele 27-29 la data acordării trebuie să se refere în schimb la data la care entitatea obține bunurile sau la care partenerul prestează serviciile.
27 Entitatea trebuie să recunoască, cel puțin, serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate, cu excepția cazului când instrumentele de capitaluri proprii nu intră în drepturi din cauza neîndeplinirii unei condiții pentru intrarea în drepturi (alta decât o condiție de piață) care a fost specificată la data acordării. Aceasta se aplică indiferent de orice modificări ale termenelor și condițiilor pe baza cărora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii sau de orice anulare ori decontare a respectivei acordări de instrumente de capitaluri proprii. În plus, entitatea trebuie să recunoască efectele modificărilor care măresc valoarea justă totală a angajamentului de plată pe bază de acțiuni sau constituie, într-o altă manieră, beneficii pentru angajați. În anexa B sunt prezentate îndrumări cu privire la aplicarea acestei dispoziții.
28 Dacă o acordare de instrumente de capitaluri proprii este anulată sau decontată în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi (alta decât o acordare anulată prin pierdere când condițiile pentru intrarea în drepturi nu sunt satisfăcute):
entitatea trebuie să contabilizeze anularea sau decontarea ca o accelerare a intrării în drepturi și prin urmare trebuie să recunoască imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscută pentru serviciile primite în decursul perioadei rămase pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi;
orice plată efectuată către angajat la anularea sau decontarea acordării trebuie contabilizată ca o răscumpărare a participației în capitalurile proprii, respectiv o deducere din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care plata depășește valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data răscumpărării. Orice astfel de depășire trebuie recunoscută drept cheltuială. Totuși, dacă angajamentul de plată pe bază de acțiuni a inclus componente de datorie, entitatea trebuie să reevalueze valoarea justă a datoriei la data anulării sau decontării. Orice plată făcută pentru decontarea componentei de datorie trebuie contabilizată ca o stingere a datoriei;
dacă noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului și, la data la care acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identifică noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de înlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea trebuie să contabilizeze acordarea instrumentelor de capitaluri proprii de înlocuire ca o modificare a acordării inițiale a instrumentelor de capitaluri proprii, în conformitate cu punctul 27 și cu îndrumările din anexa B. Valoarea justă marginală acordată reprezintă diferența dintre valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii de înlocuire și valoarea justă netă a instrumentelor de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri proprii de înlocuire. Valoarea justă netă a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este valoarea justă a acestora, imediat înainte de anulare, minus valoarea oricărei plăți efectuate către angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizată drept deducere din capitalurile proprii în conformitate cu litera (b) de mai sus. Dacă entitatea nu identifică noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de înlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea trebuie să contabilizeze acele noi instrumente de capitaluri proprii ca o nouă acordare de instrumente de capitaluri proprii.
28A Dacă o entitate sau un partener poate alege să îndeplinească sau nu o altă condiție decât cea pentru intrarea în drepturi, entitatea trebuie să trateze drept anulare imposibilitatea sa sau a partenerului de a îndeplini în decursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi respectiva condiție, alta decât cea pentru intrarea în drepturi.
29 Dacă o entitate răscumpără instrumentele de capitaluri proprii intrate în drepturi, plata efectuată către angajat trebuie contabilizată ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care plata depășește valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii răscumpărate, evaluate la data răscumpărării. Orice astfel de depășire trebuie recunoscută drept cheltuială.
TRANZACȚII CU PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI CU DECONTARE ÎN NUMERAR
30 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile dobândite și datoria suportată la valoarea justă a datoriei, sub rezerva dispozițiilor de la punctele 31-33D. Până în momentul decontării datoriei, entitatea trebuie să reevalueze valoarea justă a datoriei la sfârșitul fiecărei perioade de raportare și la data decontării, iar orice modificări ale valorii juste trebuie să fie recunoscute în profitul sau pierderea perioadei.
31 De exemplu, o entitate le poate acorda angajaților drepturi privind aprecierea acțiunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin care angajații vor avea dreptul la o plată viitoare în numerar (mai degrabă decât la un instrument de capitaluri proprii), pe baza creșterii prețului acțiunii entității de la un nivel specificat în decursul unei perioade specificate de timp. Alternativ, o entitate le poate acorda angajaților săi dreptul de a primi plăți viitoare în numerar, acordându-le acestora un drept la acțiuni (inclusiv acțiuni care vor fi emise la exercitarea opțiunilor pe acțiuni) care sunt răscumpărabile, fie obligatoriu (de exemplu, la încetarea contractului de angajare), fie la opțiunea angajatului. Aceste angajamente sunt exemple de tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar. Drepturile privind aprecierea acțiunilor sunt utilizate pentru a ilustra unele dintre dispozițiile de la punctele 32-33D, însă dispozițiile de la punctele respective se aplică tuturor tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar.
32 Entitatea trebuie să recunoască serviciile primite și o datorie de plată pentru acele servicii, pe măsură ce angajații prestează serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea acțiunilor intră în drepturi imediat și prin urmare angajaților nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de serviciu pentru a fi îndreptățiți la plata în numerar. În absența unor probe contrare, entitatea trebuie să considere că serviciile prestate de angajați în schimbul drepturilor privind aprecierea acțiunilor au fost primite. Astfel, entitatea trebuie să recunoască imediat serviciile primite și o datorie de a plăti pentru acestea. Dacă drepturile privind aprecierea acțiunilor nu devin exercitabile până la momentul la care angajații au finalizat perioada specificată de serviciu, entitatea trebuie să recunoască serviciile primite și o datorie de a plăti pentru acestea, pe măsură ce angajații prestează serviciile în decursul respectivei perioade.
33 Datoria trebuie evaluată, inițial și la finalul fiecărei perioade de raportare până la decontare, la valoarea justă a drepturilor privind aprecierea acțiunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opțiunii, luând în considerare termenele și condițiile pe baza cărora au fost acordate drepturile privind aprecierea acțiunilor și măsura în care angajații au prestat serviciile la zi, sub rezerva dispozițiilor de la punctele 33A-33D. O entitate poate modifica termenele și condițiile pe baza cărora este acordată o plată pe bază de acțiuni cu decontare în numerar. Pentru a modifica o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni care își schimbă clasificarea de la tranzacții cu decontare în numerar la tranzacții cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, sunt prevăzute îndrumări la punctele B44A-B44C din Anexa B.
Tratamentul condițiilor necesare pentru a intra în drepturi și al condițiilor de altă natură
33A O tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar ar putea fi condiționată de satisfacerea unor condiții specificate necesare pentru a intra în drepturi. Se poate prevedea satisfacerea unor condiții de performanță, cum ar fi ca entitatea să realizeze o creștere specificată a profitului sau o creștere specificată a prețului acțiunilor entității. Condițiile necesare pentru a intra în drepturi, altele decât condițiile de piață, nu trebuie luate în considerare la estimarea valorii juste a plății pe bază de acțiuni cu decontare în numerar la data de evaluare. În schimb, condițiile necesare pentru a intra în drepturi, altele decât condițiile de piață, trebuie luate în considerare prin ajustarea numărului de prime incluse în evaluarea datoriei care decurge din tranzacție.
33B Pentru a aplica dispozițiile de la punctul 33A, entitatea trebuie să recunoască o valoare pentru bunurile sau serviciile primite în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Acea valoare trebuie să aibă la bază cea mai bună estimare disponibilă a numărului de prime preconizate să intre în drepturi. Entitatea trebuie să revizuiască acea estimare, în cazul în care este necesar, dacă informații ulterioare indică faptul că numărul de prime preconizate să intre în drepturi diferă în raport cu estimările anterioare. La data intrării în drepturi, entitatea trebuie să revizuiască estimarea pentru a fi egală cu numărul de prime care au intrat în drepturi în cele din urmă.
33C Condițiile de piață, precum un preț al acțiunilor vizat, care condiționează intrarea în drepturi (sau exercitarea), precum și alte condiții decât cele necesare pentru a intra în drepturi, trebuie luate în considerare la estimarea valorii juste a plății pe bază de acțiuni cu decontare în numerar acordate și la reevaluarea valorii juste la sfârșitul fiecărei perioade de raportare și la data decontării.
33D Ca urmare a aplicării punctelor 30-33C, valoarea cumulativă recunoscută în ultimă instanță pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestație pentru plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar este egală cu numerarul plătit.
TRANZACȚII CU PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI CU O CARACTERISTICĂ DE DECONTARE NETĂ PENTRU OBLIGAȚIILE FISCALE CU REȚINERE LA SURSĂ
33E Legislația sau reglementările fiscale pot impune unei entități obligația de a reține la sursă o sumă pentru o obligație fiscală a unui angajat asociată cu o plată pe bază de acțiuni și de a transfera suma respectivă, de regulă în numerar, autorității fiscale în numele angajatului. În vederea îndeplinirii acestei obligații, termenele angajamentului de plată pe bază de acțiuni pot permite sau pot impune entității să rețină la sursă numărul de instrumente de capitaluri proprii care corespund valorii monetare a obligației fiscale a angajatului din numărul total de instrumente de capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise către angajat cu ocazia exercitării (sau intrării în drepturi) a plății pe bază de acțiuni (ceea ce înseamnă că angajamentul de plată pe bază de acțiuni are o „caracteristică de decontare netă”).
33F Ca derogare de la dispozițiile de la punctul 34, tranzacția descrisă la punctul 33E trebuie clasificată în ansamblul său ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii dacă ar fi fost clasificată astfel în absența caracteristicii de decontare netă.
33G Entitatea aplică punctul 29 din prezentul standard pentru a contabiliza reținerea la sursă de acțiuni pentru finanțarea plății către autoritatea fiscală în legătură cu obligația fiscală a angajatului asociată cu plata pe bază de acțiuni. Prin urmare, plata efectuată trebuie contabilizată ca o deducere din capitalurile proprii pentru acțiunile reținute la sursă, cu excepția măsurii în care plata depășește valoarea justă la data decontării nete a instrumentelor de capitaluri proprii reținute la sursă.
33H Derogarea de la punctul 33F nu se aplică în cazul:
unui angajament de plată pe bază de acțiuni cu o caracteristică de decontare netă pentru care legislația sau reglementările fiscale nu prevăd obligația entității de a reține la sursă o sumă pentru o obligație fiscală a unui angajat asociată cu respectiva plată pe bază de acțiuni sau
oricăror instrumente de capitaluri proprii pe care entitatea le reține în plus față de obligația fiscală a angajatului asociată cu plata pe bază de acțiuni (adică entitatea a reținut la sursă un număr de acțiuni care depășește valoarea monetară a obligației fiscale a angajatului). Astfel de acțiuni reținute în plus trebuie contabilizate ca o plată pe bază de acțiuni cu decontare în numerar în cazul în care suma respectivă este plătită angajatului în numerar (sau în alte active).
TRANZACȚII CU PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI CU ALTERNATIVĂ DE DECONTARE ÎN NUMERAR
34 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care termenele angajamentului oferă fie entității, fie partenerului posibilitatea de a alege dacă entitatea va deconta tranzacția în numerar (sau în alte active) sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie să contabilizeze respectiva tranzacție sau componentele respectivei tranzacții ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar dacă, și în măsura în care, entitatea a suportat o datorie de a deconta în numerar sau în alte active, sau ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii dacă, și în măsura în care, nu a fost suportată nicio astfel de datorie.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni în care termenele angajamentului oferă partenerului posibilitatea alegerii modului de decontare
35 Dacă o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dacă o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni este decontată în numerar ( 40 ) sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea a acordat un instrument financiar compus, care include o componentă de datorie (adică dreptul partenerului de a solicita plata în numerar) și o componentă de capitaluri proprii (adică dreptul partenerului de a solicita decontarea în instrumente de capitaluri proprii mai degrabă decât în numerar). Pentru tranzacții cu alte părți decât angajații, în care valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite este evaluată direct, entitatea trebuie să evalueze componenta de capitaluri proprii a instrumentului financiar compus ca fiind diferența dintre valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite și valoarea justă a componentei de datorie, la data la care bunurile sau serviciile sunt primite.
36 Pentru alte tranzacții, inclusiv tranzacții cu angajații, entitatea trebuie să evalueze valoarea justă a instrumentului financiar compus la data evaluării, luând în considerare termenele și condițiile pe baza cărora s-au acordat drepturile la numerar sau la instrumentele de capitaluri proprii.
37 Pentru aplicarea punctului 36, entitatea trebuie să evalueze, în primul rând, valoarea justă a componentei de datorie și apoi trebuie să evalueze valoarea justă a componentei de capitaluri proprii – luând în considerare faptul că partenerul trebuie să renunțe la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul de capitaluri proprii. Valoarea justă a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a celor două componente. Cu toate acestea, tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care partenerul are posibilitatea de alegere a modului de decontare sunt deseori structurate astfel încât valoarea justă a unei alternative de decontare este aceeași cu a celeilalte alternative. De exemplu, partenerul poate avea posibilitatea de a primi la alegere opțiuni pe acțiuni sau drepturi privind aprecierea acțiunilor cu decontare în numerar. În astfel de cazuri, valoarea justă a componentei de capitaluri proprii este zero și, deci, valoarea justă a instrumentului financiar compus este aceeași cu valoarea justă a componentei de datorie. În mod contrar, dacă valorile juste ale alternativelor de decontare diferă, valoarea justă a componentei de capitaluri proprii va fi, de obicei, mai mare decât zero, caz în care valoarea justă a instrumentului financiar compus va fi mai mare decât valoarea justă a componentei de datorie.
38 Entitatea trebuie să contabilizeze separat bunurile sau serviciile primite sau dobândite cu privire la fiecare componentă a instrumentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, entitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile dobândite și o datorie de plată pentru acele bunuri sau servicii, pe măsură ce partenerul furnizează bunurile sau prestează serviciile, în conformitate cu dispozițiile care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar (punctele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dacă există), entitatea trebuie să recunoască bunurile sau serviciile primite și o creștere a capitalurilor proprii, pe măsură ce partenerul furnizează bunurile sau prestează serviciile, în conformitate cu dispozițiile care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii (punctele 10-29).
39 La data decontării entitatea trebuie să reevalueze datoria la valoarea sa justă. Dacă la decontare entitatea mai degrabă emite instrumente de capitaluri proprii decât să plătească în numerar, datoria trebuie transferată direct în capitalurile proprii, drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii emise.
40 Dacă la decontare entitatea mai degrabă plătește în numerar decât să emită instrumente de capitaluri proprii, respectiva plată trebuie aplicată pentru a deconta integral datoria. Orice componentă de capitaluri proprii recunoscută anterior trebuie să rămână în cadrul capitalurilor proprii. Alegând să primească numerar la decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente de capitaluri proprii. Cu toate acestea, această dispoziție nu împiedică entitatea să recunoască un transfer în cadrul capitalurilor proprii, adică un transfer de la o componentă de capitaluri proprii la alta.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni în care termenele angajamentului oferă entității posibilitatea alegerii modului de decontare
41 Pentru o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care termenele angajamentului oferă entității posibilitatea de a alege dacă va deconta în numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie să determine dacă are o obligație actuală de a deconta în numerar și trebuie să contabilizeze în consecință tranzacția cu plata pe bază de acțiuni. Entitatea are o obligație actuală de a deconta în numerar dacă posibilitatea de alegere a modului de decontare în instrumente de capitaluri proprii nu are fond comercial (de exemplu, din cauza faptului că entității i se interzice prin lege să emită acțiuni), sau entitatea a dezvoltat în trecut obiceiul sau are o politică de a deconta în numerar sau decontează în general în numerar de fiecare dată când partenerul solicită decontarea în numerar.
42 Dacă entitatea are o obligație actuală de a deconta în numerar, ea trebuie să contabilizeze tranzacția în conformitate cu dispozițiile care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, de la punctele 30-33.
43 Dacă nu există o astfel de obligație, entitatea trebuie să contabilizeze tranzacția în conformitate cu dispozițiile care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, de la punctele 10-29. La decontare:
dacă entitatea alege să deconteze în numerar, plata în numerar trebuie contabilizată drept răscumpărare a unei participații în capitalurile proprii, adică drept deducere din capitalurile proprii, cu excepția cazului menționat mai jos, la litera (c);
dacă entitatea alege să deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai este necesară nicio altă înregistrare contabilă suplimentară (alta decât un transfer de la o componentă de capitaluri proprii la alta, dacă este necesar), cu excepția cazului menționat mai jos, la litera (c);
dacă entitatea alege alternativa de decontare la cea mai mare valoarea justă, la data decontării, entitatea trebuie să recunoască o cheltuială suplimentară pentru valoarea oferită în plus, adică diferența dintre numerarul plătit și valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferența dintre valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise și valoarea numerarului care altfel ar fi fost plătit, după caz.
TRANZACȚII CU PLATA PE BAZĂ DE ACȚIUNI ÎNTRE ENTITĂȚILE DIN GRUP (AMENDAMENTE 2009)
43A Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni între entitățile din grup, entitatea care primește bunurile sau serviciile trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite, în situațiile sale financiare separate sau individuale, ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni decontată fie în instrumente de capitaluri proprii, fie în numerar, determinând:
natura primelor acordate și
propriile sale drepturi și obligații.
Valoarea recunoscută de entitatea care primește bunurile sau serviciile poate să difere de valoarea recunoscută de grupul consolidat sau de o altă entitate din cadrul grupului care decontează tranzacția cu plată pe bază de acțiuni.
43B Entitatea care primește bunurile sau serviciile trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni decontată în instrumente de capitaluri proprii atunci când:
primele acordate sunt propriile sale instrumente de capitaluri proprii sau
entitatea nu are nicio obligație de a deconta tranzacția cu plata pe bază de acțiuni.
Entitatea trebuie să reevalueze ulterior o astfel de tranzacție cu plata pe bază de acțiuni decontată în instrumente de capitaluri proprii doar în cazul schimbării condițiilor de intrare în drepturi, altele decât condițiile de piață, în conformitate cu punctele 19-21. În toate celelalte circumstanțe, entitatea care primește bunurile sau serviciile trebuie să evalueze bunurile sau serviciile primite ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar.
43C Entitatea care decontează o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni când o altă entitate din grup primește bunurile sau serviciile, trebuie să recunoască tranzacția ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni decontată în instrumente de capitaluri proprii doar dacă este decontată în propriile instrumente de capital propriu ale entității. Altfel, tranzacția trebuie recunoscută drept o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni decontată în numerar.
43D Unele tranzacții de grup presupun angajamente de rambursare care impun unei entități din grup să plătească altei entități din grup pentru efectuarea plăților pe bază de acțiuni către furnizorii de bunuri sau servicii. În asemenea cazuri, entitatea care primește bunurile sau serviciile trebuie să contabilizeze tranzacția cu plata pe bază de acțiuni în conformitate cu punctul 43B, indiferent de angajamentele de rambursare din interiorul grupului.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
44 O entitate trebuie să prezinte informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă natura și amploarea angajamentelor de plată pe bază de acțiuni care au existat în timpul perioadei.
45 Pentru a pune în aplicare principiul de la punctul 44, entitatea trebuie să prezinte cel puțin informațiile următoare:
o descriere a fiecărui tip de angajament de plată pe bază de acțiuni care a existat la orice moment în decursul perioadei, inclusiv termenele și condițiile generale ale fiecărui angajament, cum ar fi dispozițiile pentru intrarea în drepturi, termenul maxim al opțiunilor acordate și metoda de decontare (de exemplu, în numerar sau în capitaluri proprii). O entitate cu tipuri semnificativ similare de angajamente de plată pe bază de acțiuni poate agrega aceste informații, cu excepția cazului când este necesară prezentarea informațiilor separat pentru fiecare angajament pentru a respecta principiul de la punctul 44;
numărul și media ponderată a prețurilor de exercitare a opțiunilor pe acțiuni pentru fiecare dintre următoarele grupuri de opțiuni:
existente la începutul perioadei;
acordate în decursul perioadei;
pierdute în decursul perioadei;
exercitate în decursul perioadei;
expirate în decursul perioadei;
existente la sfârșitul perioadei și
exercitabile la sfârșitul perioadei;
pentru opțiunile pe acțiuni exercitate în decursul perioadei, media ponderată a prețului acțiunilor la data de exercitare. Dacă opțiunile au fost exercitate cu regularitate în decursul perioadei, entitatea poate prezenta în schimb informații cu privire la media ponderată a prețului acțiunilor în decursul perioadei;
pentru opțiunile pe acțiuni existente la sfârșitul perioadei, intervalul prețurilor de exercitare și media ponderată a duratei de viață contractuale rămase. Dacă intervalul prețurilor de exercitare este mare, opțiunile existente trebuie divizate în intervale care sunt relevante pentru evaluarea numărului și momentului când pot fi emise acțiuni suplimentare și a numerarului care poate fi primit la exercitarea acelor opțiuni.
46 O entitate trebuie să prezinte informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, în decursul perioadei.
47 Dacă entitatea a evaluat indirect valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entității, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, pentru a pune în aplicare principiul menționat la punctul 46, entitatea trebuie să prezinte cel puțin următoarele informații:
pentru opțiunile pe acțiuni acordate în decursul perioadei, valoarea justă medie ponderată a acelor opțiuni la data evaluării și informații cu privire la modul în care a fost evaluată această valoare justă, inclusiv:
modelul de evaluare a opțiunii utilizat, precum și datele de intrare ale respectivului model, inclusiv media ponderată a prețului acțiunilor, prețul de exercitare, volatilitatea preconizată, durata de viață a opțiunii, dividendele preconizate, rata dobânzii fără risc și orice alte intrări ale modelului, inclusiv metoda utilizată și ipotezele făcute pentru a încorpora în preț efectele preconizate ale exercitării înainte de termen;
modul în care a fost determinată volatilitatea preconizată, inclusiv o explicație a măsurii în care volatilitatea preconizată a avut la bază volatilitatea determinată istoric și
dacă și cum au fost încorporate orice alte caracteristici ale opțiunii acordate în evaluarea valorii juste, cum ar fi o condiție de piață.
pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate în decursul perioadei (adică altele decât opțiunile pe acțiuni), numărul și media ponderată a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la data evaluării și informații cu privire la modul în care a fost evaluată acea valoare justă, inclusiv:
dacă valoarea justă nu a fost evaluată pe baza unui preț de piață observabil, modul în care a fost determinată;
dacă și cum au fost încorporate dividendele preconizate în evaluarea valorii juste și
dacă și cum au fost încorporate orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate în evaluarea valorii juste.
pentru angajamentele de plată pe bază de acțiuni care au fost modificate în decursul perioadei:
o explicație a respectivelor modificări;
valoarea justă marginală acordată (ca rezultat al respectivelor modificări) și
informații despre modul în care a fost evaluată valoarea justă marginală acordată, consecvent cu dispozițiile stabilite la literele (a) și (b) de mai sus, acolo unde este cazul.
48 Dacă entitatea a evaluat direct valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite în decursul perioadei, entitatea trebuie să prezinte modul în care a fost determinată respectiva valoare justă, de exemplu, dacă valoarea justă a fost evaluată la prețul pieței pentru acele bunuri sau servicii.
49 Dacă entitatea a respins prezumpția de la punctul 13, ea trebuie să prezinte acest fapt și să ofere o explicație a motivului pentru care prezumpția a fost respinsă.
50 O entitate trebuie să prezinte informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă efectul tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni asupra profitului sau pierderii entității aferent(e) perioadei, precum și asupra poziției sale financiare.
51 Pentru a pune în aplicare principiul de la punctul 50, entitatea trebuie să prezinte cel puțin informațiile următoare:
cheltuiala totală recunoscută pentru perioadă care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care bunurile sau serviciile primite nu au îndeplinit condițiile pentru recunoașterea ca active și au fost, deci, recunoscute imediat drept cheltuială, inclusiv prezentările de informații separate ale acelei părți a cheltuielii totale generate din tranzacțiile contabilizate drept tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii;
pentru datoriile care rezultă din tranzacții cu plata pe bază de acțiuni:
valoarea contabilă totală la sfârșitul perioadei și
valoarea intrinsecă totală la sfârșitul perioadei a datoriilor pentru care dreptul partenerului de a încasa numerar sau alte active a devenit exercitabil înainte de sfârșitul perioadei (de exemplu, drepturi privind aprecierea acțiunilor care au devenit exercitabile).
52 Dacă informațiile a căror prezentare este prevăzută de prezentul standard nu îndeplinesc principiile de la punctele 44, 46 și 50, entitatea trebuie să prezinte informațiile suplimentare necesare pentru a le îndeplini. De exemplu, dacă o entitate a clasificat orice tranzacții cu plata pe bază de acțiuni ca fiind tranzacții cu decontare în instrumente capitaluri proprii, în conformitate cu punctul 33F, entitatea trebuie să prezinte o estimare a sumei preconizate să fie transferate autorității fiscale pentru decontarea obligației fiscale a angajatului atunci când este necesar să informeze utilizatorii cu privire la efectele fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu angajamentul de plată pe bază de acțiuni.
PREVEDERI TRANZITORII
53 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie să aplice prezentul IFRS acordărilor de acțiuni, de opțiuni pe acțiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii, acordate după data de 7 noiembrie 2002 și care nu au intrat încă în drepturi la data intrării în vigoare a prezentului IFRS.
54 Entitatea este încurajată, dar nu obligată, să aplice prezentul IFRS altor acordări de instrumente de capitaluri proprii dacă entitatea a prezentat public valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data de evaluare.
55 Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii la care se aplică prezentul IFRS, entitatea trebuie să retrateze informațiile comparative și, acolo unde este cazul, trebuie să ajusteze soldul inițial al rezultatului reportat pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată.
56 Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii cărora nu li s-a aplicat prezentul IFRS (de exemplu, instrumentele de capitaluri proprii acordate la 7 noiembrie 2002 sau anterior acestei date), entitatea trebuie să prezinte totuși informațiile prevăzute la punctele 44 și 45.
57 Dacă, după intrarea în vigoare a prezentului IFRS, o entitate modifică termenele sau condițiile aferente acordării de instrumente de capitaluri proprii la care prezentul IFRS nu a fost aplicat, entitatea trebuie să aplice totuși punctele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificări.
58 Pentru datoriile care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni existente la data intrării în vigoare a prezentului IFRS, entitatea trebuie să aplice prezentul IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii, entitatea trebuie să retrateze informațiile comparative, inclusiv să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat al celei mai îndepărtate perioade prezentate, pentru care informațiile comparative au fost retratate, cu excepția cazului când entității nu i se impune să retrateze informațiile comparative, în măsura în care informațiile sunt aferente unei perioade sau unei date anterioare datei de 7 noiembrie 2002.
59 Entitatea este încurajată, dar nu obligată, să aplice retroactiv prezentul IFRS altor datorii care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate în decursul unei perioade pentru care sunt prezentate informații comparative.
59A O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctele 30-31, 33-33H și B44A-B44C, astfel cum figurează mai jos. Perioadele anterioare nu trebuie retratate.
Amendamentele de la punctele B44A-B44C se aplică doar modificărilor care au loc la data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele sau ulterior acestei date.
Amendamentele de la punctele 30-31 și 33-33D se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni care nu au intrat încă în drepturi la data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele și tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni a căror dată de acordare este data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele sau o dată ulterioară acesteia. Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni care nu au intrat încă în drepturi și care au fost acordate înainte de data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele, o entitate trebuie să reevalueze datoria la data respectivă și să recunoască efectul reevaluării în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalului propriu, după caz) corespunzător perioadei de raportare în care se aplică pentru prima dată amendamentele.
Amendamentele de la punctele 33E-33H și amendamentul de la punctul 52 se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni care nu au intrat încă în drepturi (sau au intrat în drepturi, dar nu au fost exercitate) la data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele și tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni a căror dată de acordare este data la care o entitate aplică pentru prima dată amendamentele sau o dată ulterioară acesteia. Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni (sau componente ale acestora) care nu au intrat încă în drepturi (sau au intrat în drepturi, dar nu au fost exercitate) care au fost clasificate anterior ca plăți pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, dar care în prezent sunt clasificate ca fiind cu decontare în instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu amendamentele, o entitate trebuie să reclasifice valoarea contabilă a datoriei cu plata pe bază de acțiuni în capitaluri proprii la data la care aplică pentru prima dată amendamentele.
59B Prin excepție de la dispozițiile de la punctul 59A, o entitate poate aplica amendamentele de la punctul 63D retroactiv, sub rezerva aplicării prevederilor tranzitorii de la punctele 53-59 din prezentul standard, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, dacă și numai dacă acest lucru este posibil fără utilizarea înțelegerii ulterioare. În cazul în care o entitate alege aplicarea retroactivă, aceasta trebuie să procedeze astfel pentru toate amendamentele aduse de documentul Clasificarea și evaluarea tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni (Amendamente la IFRS 2).
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
60 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
61 IFRS 3 (revizuit în 2008) și documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în aprilie 2009 au modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.
62 O entitate trebuie să aplice următoarele amendamente retroactiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date:
dispozițiile de la punctul 21A cu privire la tratamentul condițiilor, altele decât cele pentru intrarea în drepturi;
definițiile revizuite pentru „a intra în drepturi” și „condiții pentru intrarea în drepturi” din Anexa A;
amendamentele de la punctele 28 și 28A cu privire la anulări.
Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
63 O entitate trebuie să aplice retroactiv următoarele amendamente făcute de documentul Tranzacții de grup cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, emis în iunie 2009, sub rezerva prevederilor tranzitorii de la punctele 53-59, în conformitate cu IAS 8 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date:
amendamentul de la punctul 2, eliminarea punctului 3 și adăugarea punctelor 3A și 43A-43D, precum și a punctelor B45, B47, B50, B54, B56-B58 și B60 din anexa B în contabilizarea tranzacțiilor dintre entitățile grupului;
definițiile revizuite din anexa A ale următorilor termeni:
Dacă informațiile necesare pentru aplicarea retroactivă nu sunt disponibile, o entitate trebuie să prezinte în situațiile sale financiare separate sau individuale valorile recunoscute anterior în situațiile financiare consolidate ale grupului. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă care începe înaintea datei de 1 ianuarie 2010, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
63A IFRS 10 Situații financiare consolidate și IFRS 11, emise în mai 2011, au modificat punctul 5 și Anexa A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
63B Documentul Îmbunătățirile anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctele 15 și 19. În anexa A, au fost modificate definițiile termenilor „condiții pentru a intra în drepturi” și „condiție de piață” și au fost adăugate definițiile termenilor „condiție de performanță” și „condiție de serviciu”. O entitate trebuie să aplice prospectiv respectivul amendament pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni pentru care data acordării este 1 iulie 2014 sau o dată ulterioară. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
63C IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 9.
63D Documentul Clasificarea și evaluarea tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni (Amendamente la IFRS 2), emis în iunie 2016, a modificat punctele 19, 30-31, 33, 52 și 63 și a adăugat punctele 33A-33H, 59A-59B, 63D și B44A-B44C și titlurile aferente acestora. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
63E Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, emis în 2018, a modificat nota de subsol la definiția unui instrument de capitaluri proprii din anexa A. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte modificări cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice modificarea IFRS 2 retroactiv, sub rezerva dispozițiilor tranzitorii de la punctele 53-59 din prezentul standard, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice modificarea IFRS 2 prin trimitere la punctele 23-28, 50-53 și 54F din IAS 8.
RETRAGEREA INTERPRETĂRILOR
64 Documentul Tranzacții de grup cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, emis în iunie 2009, înlocuiește IFRIC 8 Domeniul de aplicare al IFRS 2 și IFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacții cu acțiunile grupului și cu acțiuni de trezorerie. Amendamentele făcute de documentul respectiv au inclus prevederile anterioare prezentate în IFRIC 8 și IFRIC 11, după cum urmează:
au modificat punctul 2 și au adăugat punctul 13A cu privire la contabilizarea tranzacțiilor în care entitatea nu poate identifica în mod concret unele sau toate bunurile sau serviciile primite. Respectivele dispoziții erau în vigoare pentru perioadele anuale care încep la 1 mai 2006 sau ulterior acestei date;
în Anexa B au adăugat punctele B46, B48, B49, B51-B53, B55, B59 și B61 cu privire la contabilizarea tranzacțiilor dintre entitățile grupului. Respectivele dispoziții erau în vigoare pentru perioadele anuale care încep la 1 martie 2007 sau ulterior acestei date.
Dispozițiile respective erau aplicate retroactiv în conformitate cu dispozițiile IAS 8, sub rezerva prevederilor tranzitorii ale IFRS 2.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar |
O tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea dobândește bunuri sau servicii suportând o datorie de a transfera numerar sau alte active către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume care se bazează pe prețul (sau valoarea) instrumentelor de capitaluri proprii (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe acțiuni) ale entității sau ale altei entități din grup. |
Angajați și alte persoane care prestează servicii similare |
Persoane care prestează servicii personale către entitate și fie (a) persoanele sunt privite ca angajați în scopuri legale sau fiscale, fie (b) persoanele lucrează pentru entitate sub îndrumarea acesteia în același mod ca persoanele care sunt privite ca angajați în scopuri legale sau fiscale, fie (c) serviciile prestate sunt similare acelora prestate de angajați. De exemplu, termenul vizează tot personalul din conducere, adică persoanele care au autoritatea și responsabilitatea pentru planificarea, conducerea și controlarea activităților entității, inclusiv directorii neexecutivi. |
Instrument de capitaluri proprii |
Un contract care certifică existența unui interes rezidual în activele entității după deducerea tuturor datoriilor sale ( 41 ). |
Instrument de capitaluri proprii acordat |
Dreptul (condiționat sau necondiționat) la un instrument de capitaluri proprii al entității conferit de către entitate unei alte părți, în baza unui angajament de plată pe bază de acțiuni. |
Tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii |
O tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea:
(a)
primește bunuri sau servicii drept contraprestație pentru propriile instrumentele de capitaluri proprii (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe acțiuni) sau
(b)
primește bunuri sau servicii dar nu are nicio obligație de a deconta tranzacția cu furnizorul. |
Valoarea justă |
Valoarea la care ar putea fi tranzacționat un activ, decontată o datorie sau schimbat un instrument de capitaluri proprii acordat, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective. |
Data acordării |
Data la care entitatea și altă parte (inclusiv un angajat) au încheiat un angajament de plată pe bază de acțiuni, și anume, atunci când entitatea și partenerul acesteia acceptă termenele și condițiile angajamentului. La data acordării entitatea conferă partenerului dreptul la numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entității, doar dacă sunt îndeplinite condițiile specificate pentru intrarea în drepturi, dacă acestea există. Dacă respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare (de exemplu, de către acționari), data acordării este data la care se obține aprobarea. |
Valoare intrinsecă |
Diferența dintre valoarea justă a acțiunilor asupra cărora partenerul are dreptul (condiționat sau necondiționat) de a subscrie sau pe care are dreptul să le primească, și prețul (dacă există) pe care partenerul trebuie (sau va trebui) să îl plătească pentru acele acțiuni. De exemplu, o opțiune pe acțiuni cu un preț de exercitare de 15 u.m. ( 42 ), pe o acțiune cu o valoare justă de 20 u.m., are o valoare intrinsecă de 5 u.m. |
Condiție de piață |
O condiție de performanță de care depinde prețul de exercitare, intrarea în drepturi sau exercitarea unui instrument de capitaluri proprii care este legată de prețul (sau valoarea) de piață al (a) instrumentelor de capitaluri proprii ale entității (sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei alte entități din același grup), precum:
(a)
obținerea unui preț specificat pe acțiune sau a unei sume specificate a valorii intrinsece a unei opțiuni pe acțiuni sau
(b)
realizarea unui obiectiv specificat care are la bază prețul (sau valoarea) de piață al (a) instrumentelor de capitaluri proprii ale entității (sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei alte entități din același grup) raportat(ă) la un indice al prețurilor pieței ale instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entități. O condiție de piață impune partenerului să finalizeze o perioadă de serviciu specificată (cu alte cuvinte, o condiție de serviciu); dispoziția referitoare la serviciu poate fi explicită sau implicită. |
Data de evaluare |
Data la care valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată în contextul prezentului IFRS. Pentru tranzacții cu angajații și alte persoane care prestează servicii similare, data de evaluare este data acordării. Pentru tranzacții cu alte părți decât angajații (și persoanele care prestează servicii similare), data de evaluare este data la care entitatea obține bunurile sau la care partenerul prestează serviciile. |
Condiție de performanță |
O condiție pentru a intra în drepturi care impune:
(a)
finalizarea de către partener a unei perioade de serviciu specificate (cu alte cuvinte, o condiție de serviciu); dispoziția referitoare la serviciu poate fi explicită sau implicită și
(b)
îndeplinirea obiectivului (obiectivelor) de performanță specificat(e) atunci când partenerul prestează serviciul prevăzut la litera (a). Perioada de îndeplinire a obiectivului (obiectivelor) de performanță:
(a)
nu trebuie să depășească finalul perioadei de serviciu și
(b)
poate începe înainte de perioada de serviciu, cu condiția ca data de începere a obiectivului de performanță să nu fie mult anterioară începerii perioadei de serviciu Un obiectiv de performanță este definit în raport cu:
(a)
propriile operațiuni (sau activități) ale entității sau operațiunile sau activitățile unei alte entități din același grup (adică o condiție care nu este o condiție de piață) sau
(b)
prețul (sau valoarea) instrumentelor de capitaluri proprii ale entității sau al (a) instrumentelor de capitaluri proprii ale unei alte entități din același grup (inclusiv acțiuni și opțiuni pe acțiuni) (adică o condiție de piață). Un obiectiv de performanță ar putea fi corelat fie de performanța entității în ansamblul său, fie de o anumită parte a entității (sau o parte a grupului), cum ar fi un departament sau un angajat individual. |
Caracteristică de reînnoire |
O caracteristică care oferă o acordare automată de opțiuni pe acțiuni suplimentare când deținătorul opțiunii exercită opțiunile acordate anterior utilizând acțiunile entității, mai degrabă decât numerar, pentru a satisface prețul de exercitare. |
Opțiune de reînnoire |
O nouă opțiune pe acțiuni acordată atunci când o acțiune este utilizată pentru a satisface prețul de exercitare al unei opțiuni pe acțiuni anterioare. |
Condiție de serviciu |
O condiție pentru a intra în drepturi care impune partenerului să încheie o perioadă de serviciu specificată, pe parcursul căreia serviciile sunt prestate entității. Dacă partenerul, indiferent de motiv, încetează să presteze serviciul în cursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, atunci acesta nu a îndeplinit condiția. O condiție de serviciu nu presupune îndeplinirea unui obiectiv de performanță. |
Angajament de plată pe bază de acțiuni |
Un acord între entitate (sau o altă entitate din grup ( 43 ) sau orice acționar al oricărei entități din grup) și o altă parte (inclusiv un angajat), care îi dă dreptul celeilalte părți să primească:
(a)
numerar sau alte active ale entității pentru sume care se bazează pe prețul (sau valoarea) instrumentelor de capitaluri proprii (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe acțiuni) ale entității sau ale unei alte entități din grup sau
(b)
instrumente de capitaluri proprii (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe acțiuni) ale entității sau ale altei entități din grup, cu condiția să fie îndeplinite condițiile specificate pentru intrarea în drepturi, dacă există. |
Tranzacție cu plata pe bază de acțiuni |
O tranzacție în care entitatea:
(a)
primește bunuri sau servicii de la furnizorul respectivelor bunuri sau servicii (inclusiv de la un angajat) în cadrul unui angajament de plată pe bază de acțiuni sau
(b)
suportă o obligație de a deconta tranzacția cu furnizorul în cadrul unui angajament de plată pe bază de acțiuni atunci când o altă entitate din grup primește respectivele bunuri sau servicii. |
Opțiune pe acțiuni |
Un contract care conferă deținătorului dreptul, dar nu și obligația, de a subscrie la acțiunile entității la un preț fix sau determinabil pentru o perioadă specificată de timp. |
A intra în drepturi |
A deveni un drept. În cadrul unui angajament de plată pe bază de acțiuni, dreptul unui partener de a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entității intră în drepturi atunci când dreptul partenerului nu mai este condiționat de satisfacerea niciunei condiții pentru intrarea în drepturi. |
Condiții pentru intrarea în drepturi |
O condiție care determină dacă entitatea primește serviciile care conferă partenerului dreptul de a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entității, în cadrul unui angajament de plată pe bază de acțiuni. O condiție pentru intrarea în drepturi este fie o condiție de serviciu, fie o condiție de performanță. |
Perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi |
Perioada în care trebuie satisfăcute toate condițiile specificate pentru intrarea în drepturi ale unui angajament de plată pe bază de acțiuni. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
B1 Punctele B2-B41 din prezenta anexă tratează evaluarea valorii juste a acțiunilor și a opțiunilor pe acțiuni acordate, concentrându-se asupra termenelor și condițiilor specifice care sunt caracteristici comune ale unei acordări de acțiuni sau de opțiuni pe acțiuni pentru angajați. Prin urmare, anexa nu este exhaustivă. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai jos se concentrează asupra acțiunilor și opțiunilor pe acțiuni acordate angajaților, se presupune că valoarea justă a acțiunilor sau a opțiunilor pe acțiuni este evaluată la data acordării. Cu toate acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea volatilității preconizate) se aplică, de asemenea, în contextul estimării valorii juste a acțiunilor sau a opțiunilor pe acțiuni acordate altor părți decât angajații, la data la care entitatea obține bunurile sau la care partenerul prestează serviciile.
Acțiuni
B2 În ceea ce privește acțiunile acordate angajaților, valoarea justă a acțiunilor trebuie evaluată la prețul pe piață al acțiunilor entității (sau la un preț al pieței estimat, dacă acțiunile entității nu sunt tranzacționate public), ajustat în funcție de termenele și condițiile pe baza cărora au fost acordate acțiunile (cu excepția condițiilor pentru intrarea în drepturi care sunt excluse din evaluarea valorii juste în conformitate cu punctele 19-21).
B3 De exemplu, dacă un angajat nu are dreptul să primească dividende pe perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, acest factor trebuie luat în considerare la estimarea valorii juste a acțiunilor acordate. În mod similar, dacă acțiunile fac obiectul restricțiilor legate de transferul ulterior datei de intrare în drepturi, acest factor trebuie luat în considerare, însă doar în măsura în care restricțiile ulterioare intrării în drepturi afectează prețul pe care l-ar plăti pentru respectiva acțiune un participant pe piață, interesat și în cunoștință de cauză. De exemplu, dacă acțiunile sunt tranzacționate în mod activ pe o piață activă și lichidă, restricțiile legate de transferul ulterior datei de intrare în drepturi pot să afecteze în mică măsură, dacă nu deloc, prețul pe care l-ar plăti pentru respectivele acțiuni un participant pe piață, interesat și în cunoștință de cauză. Restricțiile legate de transfer sau alte restricții care există pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi nu trebuie luate în considerare la estimarea valorii juste la data acordării acțiunilor, deoarece respectivele restricții provin din existența unor condiții pentru intrarea în drepturi care sunt contabilizate în conformitate cu punctele 19-21.
Opțiuni pe acțiuni
B4 În ceea ce privește opțiunile pe acțiuni acordate angajaților, în multe cazuri prețurile de pe piață nu sunt disponibile, deoarece opțiunile acordate fac obiectul unor termene și condiții care nu se aplică opțiunilor tranzacționate. Dacă nu există opțiuni tranzacționate cu termene și condiții similare, valoarea justă a opțiunilor acordate trebuie estimată prin aplicarea unui model de evaluare a opțiunii.
B5 Entitatea trebuie să ia în considerare factorii de care ar ține cont participanții de pe piață interesați și în cunoștință de cauză atunci când selectează modelul de evaluare a opțiunii pe care îl vor aplica. De exemplu, multe opțiuni pentru angajați au o durată de viață mare, sunt de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre data de intrare în drepturi și sfârșitul duratei de viață a opțiunii și sunt adesea exercitate înainte de termen. Acești factori ar trebui luați în considerare în estimarea valorii juste a opțiunii la data acordării. În cazul multor entități, acest fapt poate face imposibilă utilizarea formulei Black-Scholes-Merton, care nu permite posibilitatea de exercitare înainte de sfârșitul duratei de viață a opțiunii și care poate să nu reflecte în mod adecvat efectele exercitării preconizate înainte de termen. Această formulă nu lasă posibilitatea ca volatilitatea preconizată și alte modele de intrări să varieze pe durata de viață a opțiunii. Cu toate acestea, în cazul opțiunilor pe acțiuni cu durate de viață contractuală relativ scurte sau care trebuie să fie exercitate într-un interval scurt de timp după data de intrare în drepturi, factorii identificați mai sus pot să nu se aplice. În aceste situații, formula Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este în mod substanțial aceeași cu cea a unui model mai flexibil de evaluare a opțiunii.
B6 Toate modelele de evaluare a opțiunilor iau în calcul, cel puțin, următorii factori:
prețul de exercitare al opțiunii;
durata de viață a opțiunii;
prețul actual al acțiunilor-suport;
volatilitatea preconizată a prețului acțiunilor;
dividendele preconizate pentru acțiuni (dacă este cazul) și
rata dobânzii fără risc pentru durata de viață a opțiunii.
B7 Alți factori pe care i-ar lua în considerare participanții pe piață interesați și în cunoștință de cauză atunci când se stabilește prețul trebuie, de asemenea, luați în considerare (cu excepția condițiilor pentru intrarea în drepturi și a caracteristicilor de reînnoire care sunt excluse din evaluarea valorii juste în conformitate cu punctele 19-22).
B8 De exemplu, o opțiune pe acțiuni acordată unui angajat nu poate fi exercitată, în general, pe durata unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a titlurilor de valori). Acest factor trebuie luat în considerare dacă modelul de evaluare a opțiunilor aplicat ar presupune, altfel, posibilitatea ca opțiunea să fie exercitată în orice moment al duratei sale de viață. Cu toate acestea, dacă o entitate utilizează un model de evaluare a opțiunii care evaluează opțiunile care pot fi exercitate doar la sfârșitul duratei de viață a opțiunii, nicio ajustare nu este necesară pentru incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi (sau alte perioade pe durata de viață a opțiunii), deoarece modelul presupune că opțiunile nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.
B9 În mod similar, un alt factor comun opțiunilor pe acțiuni pentru angajați este posibilitatea de exercitare a opțiunii înainte de termen, de exemplu, atunci când opțiunea nu se poate transfera liber sau când angajatul trebuie să exercite toate opțiunile intrate în drepturi până la data încheierii serviciului. Efectele exercitării preconizate înainte de termen trebuie luate în calcul, așa cum prevăd punctele B16-B21.
B10 Factorii de care nu ar ține cont un participant pe piață interesat și în cunoștință de cauză atunci când se stabilește prețul unei opțiuni pe acțiuni (sau al altui instrument de capitaluri proprii) nu trebuie luați în considerare în estimarea valorii juste a opțiunilor pe acțiuni (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, în cazul opțiunilor pe acțiuni acordate angajaților, factorii care afectează valoarea opțiunii doar din perspectiva angajaților individuali nu sunt relevanți în estimarea prețului care ar fi stabilit de un participant pe piață interesat și în cunoștință de cauză.
Date de intrare pentru modelele de evaluare a prețului opțiunii
B11 În estimarea volatilității preconizate a acțiunilor și a dividendelor acțiunilor-suport, obiectivul este aproximarea așteptărilor care ar fi reflectate pe o piață curentă sau într-un preț negociat al tranzacției pentru opțiune. În mod similar, atunci când se estimează efectele exercitării înainte de termen a opțiunilor pe acțiuni pentru angajați, obiectivul este aproximarea așteptărilor pe care le-ar formula un partener extern care are acces la informații detaliate despre comportamentul de exercitare al angajaților, pe baza informațiilor disponibile la data acordării.
B12 Este posibil adesea să existe o varietate de așteptări rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare, cu privire la dividende și la comportamentul de exercitare. În acest caz, trebuie să se calculeze o valoare preconizată, prin ponderarea fiecărei valori a intervalului cu probabilitatea asociată de apariție.
B13 Așteptările cu privire la viitor se bazează, în general, pe experiență, fiind modificate dacă se preconizează în mod rezonabil că viitorul va diferi de trecut. În unele circumstanțe, factori identificabili pot să indice faptul că experiența istorică neajustată este un indice relativ incert de prezicere a experienței viitoare. De exemplu, dacă o entitate care deține două linii de activitate distincte o lichidează pe cea care prezenta un risc mult mai redus decât cealaltă, volatilitatea istorică poate să nu fie cea mai bună informație pe care să se bazeze așteptările rezonabile cu privire la viitor.
B14 În alte circumstanțe, informațiile istorice pot să nu fie disponibile. De exemplu, o entitate nou-cotată va dispune de puține informații sau de nicio informație istorică cu privire la volatilitatea prețului acțiunilor sale. Cazul entităților necotate și nou-cotate este discutat în cele ce urmează.
B15 Pe scurt, o entitate nu trebuie să își bazeze estimările privind volatilitatea, comportamentul de exercitare și dividendele doar pe informațiile istorice, fără să ia în considerare măsura în care se preconizează că experiența anterioară poate prezice, în mod rezonabil, experiența viitoare.
Exercitarea preconizată înainte de termen
B16 Angajații își exercită adesea înainte de termen opțiunile pe acțiuni, din mai multe motive. De exemplu, opțiunile pe acțiuni pentru angajați sunt în general netransferabile. Acest fapt îi determină adesea pe angajați să își exercite opțiunile pe acțiuni înainte de termen, deoarece acesta este singurul mod prin care își pot lichida poziția. De asemenea, angajaților care își încheie serviciul li se impune de obicei, să își exercite orice opțiuni intrate în drepturi într-un interval scurt de timp, altfel opțiunile pe acțiuni sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea înainte de termen a opțiunilor pe acțiuni pentru angajați. Alți factori care duc la exercitarea înainte de termen sunt aversiunea față de risc și lipsa unei diversificări a patrimoniului.
B17 Metodele prin care sunt luate în calcul efectele exercitării preconizate înainte de termen depind de tipul de model de evaluare a opțiunii aplicat. De exemplu, exercitarea preconizată înainte de termen poate fi luată în considerare prin utilizarea unei estimări a duratei preconizate de viață a opțiunii (care, în cazul unei opțiuni pe acțiuni pentru angajați, este perioada de timp de la data acordării până la data când se preconizează că opțiunea va fi exercitată) ca dată de intrare într-un model de evaluare a opțiunii (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). În mod alternativ, exercitarea preconizată înainte de termen poate fi prezentată printr-un model de evaluare a opțiunii, binomial sau similar, care utilizează durata de viață contractuală ca dată de intrare.
B18 Factorii care trebuie luați în considerare atunci când se estimează exercitarea înainte de termen includ:
durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, deoarece opțiunile pe acțiuni nu pot fi în general exercitate până la sfârșitul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Prin urmare, determinarea implicațiilor evaluării exercitării preconizate înainte de termen are la bază ipoteza că opțiunile vor intra în drepturi. Implicațiile condițiilor pentru intrarea în drepturi sunt discutate la punctele 19-21;
durata medie de timp în care alte opțiuni similare au rămas în circulație anterior;
prețul acțiunilor-suport. Experiența poate să indice faptul că angajații au tendința să își exercite opțiunile atunci când prețul acțiunilor atinge un anumit nivel superior prețului de exercitare;
poziția angajatului în cadrul organizației. De exemplu, experiența poate indica faptul că angajații de la nivelurile superioare au tendința să își exercite opțiunile mai târziu decât angajații de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la punctul B21);
volatilitatea preconizată a acțiunilor-suport. În medie, angajații pot avea tendința să își exercite opțiunile pe acțiuni foarte volatile mai devreme decât opțiunile pe acțiuni cu o volatilitate scăzută.
B19 Așa cum se menționează la punctul B17, efectele exercitării înainte de termen pot fi luate în considerare prin utilizarea unei estimări a duratei de viață preconizate a opțiunii ca dată de intrare în cadrul unui model de evaluare a opțiunii. Atunci când se estimează durata de viață preconizată a opțiunilor pe acțiuni acordate unui grup de angajați, entitatea poate să își bazeze această estimare pe o medie ponderată adecvată a duratei de viață preconizate pentru întregul grup de angajați sau pe media ponderată adecvată a duratelor de viață pentru subgrupuri de angajați din cadrul unui grup, pe baza unor informații mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajaților (aspect discutat în cele ce urmează).
B20 Separarea unei acordări de opțiuni pe grupuri în cazul angajaților care au un comportament de exercitare relativ omogen pare a fi un aspect important. Valoarea opțiunii nu este o funcție liniară a termenului opțiunii; valoarea crește cu o rată descrescătoare pe măsură ce termenul se mărește. De exemplu, dacă toate celelalte ipoteze sunt egale, deși o opțiune pe doi ani valorează mai mult decât o opțiune pe un an, ea nu valorează dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii estimate a opțiunii, pe baza unei singure durate de viață medii ponderate care include durate de viață individuale foarte diferite ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opțiunii pe acțiuni acordate. Separarea opțiunilor acordate în mai multe grupuri, dintre care fiecare are un interval relativ restrâns de durate de viață incluse în cadrul duratei sale de viață medii ponderate, reduce această supraevaluare.
B21 Considerente similare se aplică atunci când se utilizează un model binomial sau similar. De exemplu, experiența unei entități care acordă opțiuni fără restricții angajaților de la toate nivelurile poate indica faptul că persoanele de la nivelul de conducere superior au tendința să își păstreze opțiunile pe termen mai lung decât angajații de la nivelul de conducere mediu și că angajații de la nivelurile inferioare au tendința să își exercite opțiunile mai devreme decât orice alt grup. Mai mult, angajații care sunt încurajați sau obligați să dețină o valoare minimă din instrumentele de capitaluri proprii ale angajatorului, inclusiv opțiuni, pot, în medie, să își exercite opțiunile mai târziu decât angajații care nu fac obiectul acestei prevederi. În aceste situații, separarea opțiunilor pe grupe de destinatari care au comportamente de exercitare relativ omogene va avea drept rezultat o estimare mai corectă a valorii juste totale a opțiunilor pe acțiuni acordate.
Volatilitatea preconizată
B22 Volatilitatea preconizată reprezintă un indice al valorii cu care se preconizează ca un preț să fluctueze într-o anumită perioadă. Indicele volatilității utilizat în cadrul modelelor de evaluare a opțiunii reprezintă abaterea standard anuală a ratelor compuse continuu ale rentabilității acțiunilor, pe o anumită perioadă de timp. Volatilitatea este, în general, exprimată în termeni anualizați care sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizată în calcul, de exemplu, indici de preț zilnici, săptămânali sau lunari.
B23 Rata rentabilității (care poate fi pozitivă sau negativă) a unei acțiuni pentru o perioadă indică măsura în care un acționar a beneficiat de pe urma dividendelor și a aprecierii (sau a deprecierii) prețului acțiunii.
B24 Volatilitatea anuală preconizată a unei acțiuni reprezintă intervalul în care se preconizează că se va încadra rata rentabilității anuale compuse continuu, în aproximativ două treimi din cazuri. De exemplu, a declara că o acțiune cu o rată preconizată de rentabilitate compusă continuu de 12 % prezintă o volatilitate de 30 % înseamnă că probabilitatea ca rata rentabilității acțiunii pe un an să fie între – 18 % (12 % – 30 %) și 42 % (12 % + 30 %) este de aproximativ două treimi. Dacă prețul acțiunii este de 100 u.m. la începutul anului și nu sunt plătite dividende, prețul acțiunii la sfârșitul anului se preconizează să se încadreze între 83,53 u.m. (100 u.m. × e-0,18) și 152,20 u.m. (100 u.m. × e0,42) în aproximativ două treimi din cazuri.
B25 Factorii care trebuie luați în considerare la estimarea volatilității preconizate includ:
volatilitatea implicită din opțiunile pe acțiuni tranzacționate în acțiuni ale entității sau alte instrumente tranzacționate ale entității care includ caracteristici de opțiuni (cum ar fi datoriile convertibile), dacă există;
volatilitatea istorică a prețului acțiunilor în decursul celei mai recente perioade, care corespunde, în general, termenului preconizat al opțiunii (luând în considerare durata de viață contractuală rămasă a opțiunii și efectele exercitării preconizate înainte de termen);
durata de timp în care acțiunile unei entități au fost tranzacționate în mod public. O entitate nou-cotată poate avea o volatilitate istorică ridicată, în comparație cu entități similare care sunt cotate de mai mult timp. Îndrumări suplimentare cu privire la entitățile nou-cotate sunt prezentate mai jos;
tendința volatilității de a reveni la valoarea sa medie, adică nivelul său mediu pe termen lung și alți factori care indică faptul că volatilitatea preconizată viitoare poate fi diferită de volatilitatea trecută. De exemplu, dacă prețul acțiunilor unei entități a fost extraordinar de volatil pentru o anumită perioadă de timp identificabilă din cauza unei preluări prin licitație nereușite sau unei restructurări majore, acea perioadă poate să nu fie luată în considerare la calcularea volatilității anuale medii istorice;
intervalele adecvate și regulate de observare a prețurilor. Observarea prețurilor trebuie să fie consecventă de la o perioadă la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza prețul de închidere pentru fiecare săptămână sau cel mai mare preț al săptămânii, dar nu trebuie să utilizeze prețul de închidere pentru anumite săptămâni și cel mai mare preț pentru alte săptămâni. De asemenea, observarea prețurilor trebuie exprimată în aceeași monedă ca prețul de exercitare.
B26 Așa cum s-a menționat la punctul B25, o entitate trebuie să ia în considerare volatilitatea istorică a prețului acțiunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este în general corespunzătoare termenului preconizat al opțiunii. Dacă o entitate nou-cotată nu are suficiente informații cu privire la volatilitatea istorică, trebuie totuși să calculeze volatilitatea istorică pentru cea mai lungă perioadă pentru care este disponibilă activitatea de tranzacționare. Poate lua în considerare, de asemenea, volatilitatea istorică a entităților similare raportându-se la o perioadă comparabilă din durata de viață a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotată doar timp de un an și acordă opțiuni cu o durată medie de viață preconizată de cinci ani poate lua în considerare modelul și nivelul volatilității istorice a entităților din același domeniu de activitate pentru primii șase ani în care acțiunile acelor entități au fost tranzacționate în mod public.
B27 O entitate necotată nu va avea informații istorice pe care să le ia în considerare la estimarea volatilității preconizate. În continuare sunt prezentați câțiva factori care trebuie luați în considerare în locul informațiilor istorice.
B28 În anumite cazuri, o entitate necotată care emite cu regularitate opțiuni sau acțiuni către angajați (sau alte părți) poate să fi stabilit o piață internă pentru acțiunile sale. Volatilitatea respectivelor prețuri ale acțiunilor poate fi luată în considerare la estimarea volatilității preconizate.
B29 În mod alternativ, entitatea poate lua în considerare volatilitatea istorică sau implicită a entităților cotate similare pentru care sunt disponibile informații cu privire la prețul acțiunii sau al opțiunii, pentru a fi utilizate la estimarea volatilității preconizate. Această metodă poate fi adecvată dacă entitatea și-a bazat valoarea acțiunilor sale pe prețul acțiunilor entităților cotate similare.
B30 Dacă entitatea nu și-a bazat estimarea valorii acțiunilor sale pe prețul acțiunilor entităților cotate similare și, în schimb, a utilizat altă metodologie de evaluare pentru a-și evalua acțiunile, entitatea ar putea obține o estimare a volatilității preconizate consecventă cu metodologia de evaluare. De exemplu, entitatea își poate evalua acțiunile pe baza activului sau a rezultatului net. Ea ar putea lua în considerare volatilitatea preconizată a acelor valori ale activelor sau ale rezultatelor nete.
Dividende preconizate
B31 Măsura în care dividendele preconizate ar trebui să fie luate în considerare la evaluarea valorii juste a acțiunilor sau opțiunilor acordate depinde de măsura în care partenerul are sau nu dreptul la dividende sau echivalente ale dividendelor.
B32 De exemplu, dacă angajaților li s-au acordat opțiuni și au dreptul la dividende pe acțiunile suport sau la echivalente ale dividendelor (care ar putea fi plătite în numerar sau aplicate pentru a reduce prețul de exercitare) între data acordării și data de exercitare, opțiunile acordate ar trebui evaluate ca și cum nu vor fi plătite dividende pe acțiunile suport, și anume, intrările pentru dividendele preconizate ar trebui să fie zero.
B33 În mod similar, atunci când valoarea justă la data acordării a acțiunilor acordate angajaților este estimată, nu este necesară ajustarea pentru dividendele preconizate dacă angajatul are dreptul să primească dividende plătite în cursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.
B34 În mod contrar, dacă angajații nu au dreptul să primească dividende sau echivalente ale dividendelor în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi (sau înaintea exercitării, în cazul unei opțiuni), evaluarea la data acordării a drepturilor la acțiuni sau opțiuni ar trebui să ia în considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, când valoarea justă a unei opțiuni acordate este estimată, dividendele preconizate ar trebui incluse în aplicarea unui model de evaluare a opțiunii. Când valoarea justă a unei acțiuni acordate este estimată, respectiva evaluare trebuie să fie redusă cu valoarea actualizată a dividendelor preconizate a fi plătite în cursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.
B35 Modelele de evaluare a opțiunii utilizează, în general, randamentul preconizat al dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot fi modificate pentru a utiliza valoarea preconizată a unui dividend mai degrabă decât randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul său preconizat, fie plățile sale preconizate. Dacă entitatea le utilizează pe acestea din urmă, ea ar trebui să ia în considerare modelul său istoric de creștere a dividendelor. De exemplu, dacă politica unei entități a fost în general să crească dividendele cu aproximativ 3 % pe an, valoarea estimată a opțiunilor nu ar trebui să se bazeze pe ipoteza unei valori fixe a dividendelor pe parcursul duratei de viață a opțiunii, cu excepția cazului când există dovezi care susțin această ipoteză.
B36 În general, ipoteza privind dividendele preconizate ar trebui să se bazeze pe informații care sunt disponibile public. O entitate care nu plătește dividende și nu are intenția de a face acest lucru ar trebui să se bazeze pe ipoteza unui randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate acestea, o entitate în curs de dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor ar putea preconiza că va începe să plătească dividende în cursul duratelor de viață preconizate ale opțiunilor pe acțiuni ale angajaților săi. Acele entități pot utiliza o medie a randamentului dividendelor în trecut (zero) și o medie a randamentului dividendelor unui grup adecvat de elemente comparabile.
Rata dobânzii fără risc
B37 În general, rata dobânzii fără risc reprezintă randamentul implicit disponibil în prezent al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero din țara în a cărei monedă este exprimat prețul de exercitare, cu un termen rămas egal cu termenul preconizat al opțiunii care este evaluată (pe baza duratei de viață contractuale rămase a opțiunii și luând în considerare efectele exercitării preconizate înainte de termen). Ar putea fi necesar să se utilizeze un substitut adecvat, dacă astfel de emisiuni guvernamentale nu există sau dacă circumstanțele indică faptul că randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobânzii fără risc (de exemplu, în economiile cu nivel inflaționist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat ar trebui folosit dacă participanții pe piață ar determina, în general, rata dobânzii fără risc utilizând acel substitut, mai degrabă decât randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero, la estimarea valorii juste a unei opțiuni cu o durată de viață egală cu termenul preconizat al opțiunii care este evaluată.
Efectele structurii de capital
B38 În general, părțile terțe, și nu entitatea, sunt cele care emit opțiuni pe acțiuni tranzacționate. Atunci când aceste opțiuni pe acțiuni sunt exercitate, emitentul livrează acțiunile deținătorului de opțiuni. Respectivele acțiuni sunt dobândite de la acționarii existenți. Așadar, exercitarea opțiunilor pe acțiuni tranzacționate nu are efect de diluare.
B39 În schimb, dacă opțiunile pe acțiuni sunt emise de către entitate, sunt emise acțiuni noi când respectivele opțiuni pe acțiuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de formă, dacă sunt utilizate acțiuni răscumpărate anterior și deținute în trezorerie). Dat fiind faptul că acțiunile vor fi emise mai degrabă la prețul de exercitare decât la prețul curent al pieței la data exercitării, această diluare reală sau potențială ar putea reduce prețul acțiunii, astfel încât deținătorul opțiunii nu realizează un câștig atât de important în momentul exercitării, ca și cel pe care l-ar fi realizat în cazul exercitării unei opțiuni tranzacționate similare care nu diluează prețul acțiunii.
B40 Depinde de diverși factori, cum ar fi numărul de acțiuni noi care vor fi emise la exercitarea opțiunilor comparativ cu numărul de acțiuni deja existente, dacă astfel se înregistrează un efect semnificativ asupra valorii opțiunilor pe acțiuni acordate. De asemenea, dacă piața preconizează deja să că va avea loc acordarea opțiunii, se poate ca piața să fi inclus deja diluarea potențială în prețul acțiunii la data acordării.
B41 Cu toate acestea, entitatea ar trebui să ia în considerare dacă posibilul efect de diluare al exercitării viitoare a opțiunilor pe acțiuni acordate poate avea un impact asupra valorii lor juste estimate la data acordării. Modele de evaluare a opțiunii pot fi adaptate pentru a lua în considerare acest efect de diluare potențial.
Modificări ale angajamentelor de plată pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii
B42 Punctul 27 prevede că, indiferent de orice modificări ale termenelor și condițiilor în baza cărora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare ori o decontare a acelei acordări de instrumente de capitaluri proprii, entitatea ar trebui să recunoască, cel puțin, serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, cu excepția cazului în care respectivele instrumente de capitaluri proprii nu intră în drepturi deoarece nu satisfac condiția pentru intrarea în drepturi (alta decât o condiție de piață) care a fost specificată la data acordării. În plus, entitatea ar trebui să recunoască efectele modificărilor care majorează valoarea justă totală a angajamentului de plată pe bază de acțiuni sau care, într-o altă formă, constituie beneficii pentru angajați.
B43 Pentru a aplica dispozițiile de la punctul 27:
dacă modificarea majorează valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (de exemplu, prin reducerea prețului de exercitare), evaluată imediat înainte și după modificare, entitatea trebuie să includă valoarea justă marginală acordată în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate. Valoarea justă marginală acordată reprezintă diferența dintre valoarea justă a instrumentului de capitaluri proprii modificat și cea a instrumentului de capitaluri proprii original, amândouă estimate la data modificării. Dacă modificarea survine în cursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă marginală acordată este inclusă în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite în cursul perioadei de la data modificării până la data când instrumentul de capitaluri proprii modificat intră în drepturi, în plus față de valoarea bazată pe valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii originale la data acordării, care este recunoscută pe parcursul restului perioadei inițiale pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Dacă modificarea survine după data satisfacerii condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă marginală acordată este recunoscută imediat sau pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi în cazul în care angajatului i se impune să îndeplinească o perioadă suplimentară de serviciu înainte de a deveni, în mod necondiționat, îndreptățit să primească acele instrumente de capitaluri proprii modificate;
în mod similar, dacă modificarea majorează numărul de instrumente de capitaluri proprii acordate, entitatea trebuie să includă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate, evaluate la data modificării, în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, consecvent cu dispozițiile prezentate la litera (a) de mai sus. De exemplu, dacă modificarea survine în decursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate este inclusă în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite în decursul perioadei scurse de la data modificării până la data la care instrumentele de capitaluri proprii suplimentare intră în drepturi, în plus față de valoarea bazată pe valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate inițial, care este recunoscută pe parcursul perioadei inițiale rămase pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi;
dacă entitatea modifică condițiile pentru intrarea în drepturi într-o manieră care este benefică angajatului, de exemplu, prin reducerea perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiții de performanță [alta decât o condiție de piață, modificări care sunt contabilizate în conformitate cu litera (a) de mai sus], entitatea trebuie să ia în considerare condițiile modificate pentru intrarea în drepturi la aplicarea dispozițiilor de la punctele 19-21.
B44 Mai mult, dacă entitatea modifică termenele sau condițiile instrumentelor de capitaluri proprii acordate într-o manieră care reduce valoarea justă totală a angajamentului de plată pe bază de acțiuni sau nu constituie, într-o altă formă, un beneficiu pentru angajat, entitatea trebuie să continue totuși să contabilizeze serviciile primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate ca și cum respectiva modificare nu ar fi avut loc (cu excepția unei anulări a unei părți sau a tuturor instrumentelor de capitaluri proprii acordate, care trebuie contabilizată în conformitate cu punctul 28). De exemplu:
dacă modificarea reduce valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate evaluate imediat înainte și după modificare, entitatea nu trebuie să ia în considerare acea reducere a valorii juste și trebuie să continue să evalueze valoarea recunoscută pentru serviciile primite drept contraprestație pentru instrumentele de capitaluri proprii care au la bază valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data acordării;
dacă modificarea reduce numărul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui angajat, acea reducere trebuie contabilizată ca o anulare a părții respective a acordării, în conformitate cu dispozițiile de la punctul 28;
dacă entitatea modifică condițiile pentru intrarea în drepturi într-o manieră care nu constituie un beneficiu pentru angajați, de exemplu, prin creșterea perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi sau prin modificarea sau adăugarea unei condiții de performanță [alta decât o condiție de piață, modificări care sunt contabilizate în conformitate cu litera (a) de mai sus], entitatea nu trebuie să ia în considerare condițiile modificate pentru intrarea în drepturi la aplicarea dispozițiilor de la punctele 19-21.
Contabilizarea unei modificări a unei tranzacții cu plata pe bază de acțiuni care își schimbă clasificarea de la tranzacție cu decontare în numerar la tranzacție cu decontare în instrumente de capitaluri proprii
B44A Dacă termenele și condițiile unei tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar se modifică astfel încât aceasta devine o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii, tranzacția se contabilizează ca atare de la data modificării. Mai exact:
Tranzacția cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii este evaluată în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data modificării. Tranzacția cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii este recunoscută în capitalurile proprii la data modificării, în limita bunurilor sau serviciilor primite.
Datoria pentru tranzacția cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, de la data modificării, este derecunoscută la data respectivă.
Orice diferență între valoarea contabilă a datoriei derecunoscute și valoarea capitalurilor proprii recunoscute la data modificării este recunoscută imediat în profit sau pierdere.
B44B Dacă, în urma modificării, perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi este prelungită sau scurtată, aplicarea dispozițiilor de la punctul B44A reflectă perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi modificată. Dispozițiile de la punctul B44A se aplică chiar și în cazul în care modificarea survine după perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.
B44C O tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar (alta decât o tranzacție anulată ca urmare a pierderii dreptului atunci când nu sunt îndeplinite condițiile pentru intrarea în drepturi) poate fi anulată sau decontată. În cazul în care sunt acordate instrumente de capitaluri proprii și, la data acordării, entitatea le identifică drept substitut pentru plățile pe bază de acțiuni cu decontare în numerar anulate, entitatea trebuie să aplice punctele B44A și B44B.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni între entitățile din grup (amendamente 2009)
B45 Punctele 43A-43C tratează contabilizarea tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni între entitățile din grup în situațiile financiare individuale sau separate ale fiecărei entități. La punctele B46-B61 se discută modul de aplicare a dispozițiilor de la punctele 43A-43C. Conform celor menționate la punctul 43D tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni între entitățile din grup pot avea loc din diverse motive, care depind de fapte și circumstanțe. Prin urmare, această discuție nu este exhaustivă și pleacă de la premisa că atunci când o entitate care primește bunurile sau serviciile nu are obligația de a deconta tranzacția, tranzacția reprezintă contribuția societății-mamă în capitalurile proprii ale filialei, indiferent de angajamentele de rambursare din interiorul grupului.
B46 Cu toate că discuția de mai jos se axează pe tranzacțiile cu angajații, ea se aplică și tranzacțiilor similare cu plata pe bază de acțiuni care au loc cu alți furnizori de bunuri sau servicii în afară de angajați. Un angajament între o societate-mamă și filiala sa poate impune filialei să facă o plată către societatea-mamă pentru oferirea instrumentelor de capitaluri proprii angajaților. Discuția de mai jos nu se referă la modul de contabilizare a acestor acorduri de plată din interiorul grupului.
B47 Patru probleme sunt întâlnite în mod frecvent în tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni între entitățile din grup. Pentru a facilita înțelegerea, exemplele de mai jos tratează aspectele din punctul de vedere al unei societăți-mamă și al filialei sale.
Angajamente de plată pe bază de acțiuni care implică propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entități
B48 Primul aspect este dacă următoarele tranzacții care implică propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entități ar trebui contabilizate ca decontate în instrumente de capitaluri proprii sau în numerar, în conformitate cu dispozițiile prezentului IFRS:
o entitate le acordă angajaților săi drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entității (de exemplu, opțiuni pe acțiuni) și fie alege, fie este obligată să cumpere instrumente de capitaluri proprii (adică acțiuni de trezorerie) de la o altă parte pentru a-și putea onora obligațiile față de angajații săi și
angajații unei entități primesc drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entității (de exemplu, opțiuni pe acțiuni), fie din partea entității, fie din partea acționarilor acesteia, iar acționarii entității furnizează instrumentele de capitaluri proprii necesare.
B49 Entitatea trebuie să contabilizeze tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care primește servicii drept contraprestație pentru propriile sale instrumente de capitaluri proprii ca fiind decontate în instrumente de capitaluri proprii. Această regulă se aplică indiferent dacă entitatea alege sau este obligată să achiziționeze respectivele instrumente de capitaluri proprii de la o altă parte pentru a-și onora obligațiile către angajați conform angajamentului de plată pe bază de acțiuni. De asemenea, regula se aplică indiferent dacă:
drepturile angajaților la instrumentele de capitaluri proprii ale entității sunt acordate de către entitate sau de către acționarul (acționarii) său (săi) sau
angajamentul de plată pe bază de acțiuni a fost decontat de către entitate sau de către acționarul (acționarii) său (săi).
B50 Dacă acționarul are obligația de a deconta tranzacția cu angajații entității în care a investit, acesta furnizează mai degrabă instrumentele de capitaluri proprii ale entității în care a investit decât cele proprii. Prin urmare, dacă entitatea în care s-a investit face parte din același grup cu acționarul, în conformitate cu punctul 43C, acționarul trebuie să evalueze obligația sa în conformitate cu dispozițiile aplicabile tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar în situațiile financiare individuale ale acționarului și cu cele aplicabile tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii în situațiile financiare consolidate ale acționarului.
Angajamente de plată pe bază de acțiuni care implică instrumentele de capitaluri proprii ale societății-mamă
B51 Al doilea aspect se referă la tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni dintre două sau mai multe entități din cadrul aceluiași grup care implică un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități din grup. De exemplu, angajații unei filiale primesc dreptul la instrumente de capitaluri proprii ale societății-mamă drept contraprestație pentru serviciile prestate filialei.
B52 Prin urmare, al doilea aspect se referă la următoarele angajamente de plată pe bază de acțiuni:
o societate-mamă le acordă drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii direct angajaților filialei sale: societatea-mamă (și nu filiala) are obligația de a le oferi angajaților filialei instrumentele de capitaluri proprii și
o filială le acordă angajaților săi drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale societății-mamă: filiala are obligația de a le oferi angajaților săi instrumentele de capitaluri proprii.
B53 Filiala nu are obligația de a oferi angajaților săi instrumentele de capitaluri proprii ale societății sale mamă. Prin urmare, în conformitate cu punctul 43B, filiala trebuie să evalueze serviciile primite de la angajații săi în conformitate cu dispozițiile aplicabile tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii și să recunoască o creștere corespunzătoare în capitalurile proprii drept o contribuție a societății-mamă.
B54 Societatea-mamă are obligația de a deconta tranzacția cu angajații filialei prin oferirea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale societății-mamă. Prin urmare, în conformitate cu punctul 43C, societatea-mamă trebuie să își evalueze obligația în conformitate cu dispozițiile aplicabile tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii.
B55 Deoarece filiala nu îndeplinește niciuna dintre condițiile de la punctul 43B, filiala trebuie să contabilizeze tranzacția cu angajații săi ca decontată în numerar. Această dispoziție se aplică indiferent de modul în care filiala obține instrumentele de capitaluri proprii pentru a-și onora obligațiile față de angajați.
Angajamente de plată pe bază de acțiuni care implică plăți decontate în numerar către angajați
B56 Al treilea aspect se referă la modul în care o entitate care primește bunuri sau servicii de la furnizorii săi (inclusiv de la angajați) trebuie să contabilizeze angajamentele pe bază de acțiuni decontate în numerar atunci când entitatea în sine nu are nicio obligație de a efectua plățile necesare către furnizorii săi. De exemplu, în cazul următoarelor angajamente în care societatea-mamă (și nu entitatea însăși) are obligație de a efectua către angajații entității plățile necesare în numerar:
angajații entității vor primi plăți în numerar care sunt legate de prețul instrumentelor sale de capitaluri proprii;
angajații entității vor primi plăți în numerar care sunt legate de prețul instrumentelor de capitaluri proprii ale societății-mamă.
B57 Filiala nu are obligația de a deconta tranzacția cu angajații săi. Prin urmare, filiala trebuie să contabilizeze tranzacția cu angajații săi ca decontată în instrumente de capitaluri proprii și să recunoască o creștere corespunzătoare în capitalurile proprii ca o contribuție din partea societății-mamă. Filiala trebuie să reevalueze ulterior costul tranzacției pentru schimbările ce rezultă din nerespectarea condițiilor de intrare în drepturi, altele decât condițiile de piață, în conformitate cu punctele 19-21. Acest lucru este diferit de evaluarea tranzacției ca fiind decontată în numerar în situațiile financiare consolidate ale grupului.
B58 Deoarece societatea-mamă are obligația de a deconta tranzacția cu angajații, iar contraprestația este numerar, societatea-mamă (și grupul consolidat) trebuie să își evalueze obligația în conformitate cu dispozițiile de la punctul 43C aplicabile tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar.
Transferul de angajați între entitățile din grup
B59 Al patrulea aspect se referă la angajamentele de plată pe bază de acțiuni ale grupului care implică angajații mai multor entități din grup. De exemplu, o societate-mamă poate acorda angajaților filialelor sale dreptul la instrumentele sale de capitaluri proprii, condiționat de realizarea unui serviciu continuu în cadrul grupului pentru o perioadă specificată. Un angajat al unei filiale se poate transfera la o altă filială în timpul perioadei specificate pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, fără ca drepturile angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societății-mamă, conform angajamentului inițial de plată pe bază de acțiuni, să fie afectate. Dacă filialele nu au nicio obligație să deconteze tranzacția cu plata pe bază de acțiuni cu angajații lor, filialele o contabilizează ca tranzacție decontată în instrumente de capitaluri proprii. Fiecare filială trebuie să evalueze serviciile primite de la angajat în funcție de valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii la data la care drepturile la instrumentele de capitaluri proprii respective au fost inițial acordate de către societatea-mamă, conform anexei A și în funcție de proporția din perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi efectuată de angajat în fiecare filială.
B60 Dacă filiala are obligația de a deconta tranzacția cu angajații săi în instrumentele de capitaluri proprii ale societății sale mamă, filiala contabilizează tranzacția ca decontată în numerar. Fiecare filială trebuie să evalueze serviciile primite pe baza valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii la data acordării pentru proporția din perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi efectuată de angajat în fiecare filială. În plus, fiecare filială trebuie să recunoască orice modificare apărută în valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii în timpul perioadei de prestare a serviciului de către angajat în cadrul fiecărei filiale.
B61 Este posibil ca un astfel de angajat, după transferarea între entitățile din grup, să nu poată respecta o condiție de intrare în drepturi, alta decât o condiție de piață, așa cum a fost definită în anexa A, de exemplu angajatul părăsește grupul înainte de terminarea perioadei de serviciu. În acest caz, deoarece condiția de intrare în drepturi este serviciul prestat grupului, fiecare filială trebuie să ajusteze valoarea recunoscută anterior aferentă serviciilor primite din partea angajatului, în conformitate cu principiile de la punctul 19. Așadar, dacă drepturile la instrumentele de capitaluri proprii acordate de societatea-mamă nu pot fi exercitate deoarece un angajat nu a îndeplinit o condiție de intrare în drepturi alta decât o condiție de piață, nu este recunoscută nicio valoare pe o bază cumulativă în situațiile financiare ale oricărei entități din grup pentru serviciile primite de la respectivul angajat.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 3
Combinări de întreprinderi
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a îmbunătăți relevanța, fiabilitatea și comparabilitatea informațiilor pe care o entitate raportoare le oferă în situațiile sale financiare cu privire la o combinare de întreprinderi și efectele ei. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul IFRS stabilește principii și dispoziții privind modul în care entitatea dobânditoare:
recunoaște și evaluează în situațiile sale financiare activele identificabile dobândite, datoriile asumate și orice interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită;
recunoaște și evaluează fondul comercial dobândit în combinarea de întreprinderi sau un câștig dintr-o cumpărare în condiții avantajoase și
determină informațiile care trebuie prezentate pentru a le permite utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze natura și efectele financiare ale combinării de întreprinderi.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul IFRS se aplică unei tranzacții sau unui alt eveniment care corespunde definiției unei combinări de întreprinderi. Prezentul IFRS nu se aplică în cazul:
contabilizării formării unui angajament comun în situațiile financiare aferente angajamentului comun în sine;
achiziției unui activ sau a unui grup de active care nu constituie o întreprindere. În astfel de cazuri, entitatea dobânditoare trebuie să identifice și să recunoască activele individuale identificabile dobândite (inclusiv acele active care corespund definiției și criteriilor de recunoaștere a imobilizărilor necorporale din IAS 38 Imobilizări necorporale), precum și datoriile asumate. Costul grupului trebuie alocat activelor și datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data cumpărării. O astfel de tranzacție sau un astfel de eveniment nu generează fond comercial;
unei combinări de entități sau întreprinderi sub control comun (punctele B1-B4 oferă îndrumări de aplicare conexe).
2A Dispozițiile din prezentul standard nu se aplică achiziției de către o entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10 Situații financiare consolidate, a unei investiții într-o filială care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere.
IDENTIFICAREA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI
3 O entitate trebuie să determine dacă o tranzacție sau un alt eveniment reprezintă o combinare de întreprinderi, aplicând definiția din prezentul IFRS, fapt care impune ca activele dobândite și datoriile asumate să constituie o întreprindere. Dacă activele dobândite nu reprezintă o întreprindere, entitatea raportoare trebuie să contabilizeze tranzacția sau acel alt eveniment drept o achiziție de active. Punctele B5-B12D oferă îndrumări privind identificarea unei combinări de întreprinderi și definiția unei întreprinderi.
METODA ACHIZIȚIEI
4 O entitate trebuie să contabilizeze fiecare combinare de întreprinderi aplicând metoda achiziției.
5 Aplicarea metodei achiziției necesită:
identificarea entității dobânditoare;
determinarea datei achiziției;
recunoașterea și evaluarea activelor identificabile dobândite, a datoriilor asumate și a oricăror interese care nu controlează în entitatea dobândită și
recunoașterea și evaluarea fondului comercial sau a unui câștig în urma unei cumpărări în condiții avantajoase.
Identificarea entității dobânditoare
6 Pentru fiecare combinare de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare trebuie identificată drept entitate dobânditoare.
7 Îndrumările din IFRS 10 trebuie utilizate pentru identificarea entității dobânditoare – entitatea care obține control asupra unei alte entități, respectiv asupra entității dobândite. Dacă a avut loc o combinare de întreprinderi, însă aplicarea îndrumărilor din IFRS 10 nu indică în mod clar care dintre entitățile care participă la combinare este entitatea dobânditoare, trebuie avuți în vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru.
Determinarea datei achiziției
8 Entitatea dobânditoare trebuie să identifice data achiziției, care reprezintă data la care aceasta obține controlul asupra entității dobândite.
9 Data la care entitatea dobânditoare obține controlul asupra entității dobândite este, în general, data la care entitatea dobânditoare transferă legal contravaloarea, dobândește activele și își asumă datoriile entității dobândite – data de închidere. Totuși, entitatea dobânditoare ar putea obține controlul la o dată anterioară sau ulterioară datei de închidere. De exemplu, data de achiziție precedă data de închidere în cazul în care un acord scris prevede ca entitatea dobânditoare să obțină controlul asupra entității dobândite la o dată anterioară datei de închidere. Entitatea dobânditoare trebuie să ia în considerare toate faptele și circumstanțele pertinente la identificarea datei de achiziție.
Recunoașterea și evaluarea activelor identificabile dobândite, a datoriilor asumate și a oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită
Principiul de recunoaștere
10 Începând cu data achiziției, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască, separat de fondul comercial, activele identificabile dobândite, datoriile asumate și orice interese care nu controlează în entitatea dobândită. Recunoașterea activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate face obiectul condițiilor specificate la punctele 11 și 12.
11 Pentru a îndeplini condițiile pentru recunoaștere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziției, activele identificabile dobândite și datoriile asumate trebuie să corespundă definițiilor activelor și datoriilor din Cadrul general conceptual de raportare financiară la data achiziției. De exemplu, costurile pe care entitatea dobânditoare le preconizează, dar pe care nu este obligată să le suporte în viitor pentru a-și pune în aplicare planul de încetare a unei activități din cadrul unei entități dobândite sau de încheiere a raporturilor de muncă sau de relocare a angajaților unei entități dobândite nu reprezintă datorii la data achiziționării. De aceea, entitatea dobânditoare nu recunoaște aceste costuri ca parte a aplicării metodei achiziției. În schimb, entitatea dobânditoare recunoaște aceste costuri în situațiile sale financiare ulterioare combinării de întreprinderi conform altor IFRS-uri.
12 În plus, pentru a îndeplini condițiile pentru recunoaștere ca parte a procesului de aplicare a metodei achiziției, activele identificabile dobândite și datoriile asumate trebuie să facă parte mai degrabă din obiectul schimbului dintre entitatea dobânditoare și entitatea dobândită (sau foștii proprietari ai acesteia) în cadrul tranzacției efectuate la combinarea de întreprinderi, decât să constituie rezultatul unor tranzacții separate. Entitatea dobânditoare trebuie să aplice îndrumările de la punctele 51-53 pentru a determina care sunt activele dobândite sau datoriile asumate care fac parte din acest schimb legat de entitatea dobândită și care, dacă este cazul, constituie rezultatul unor tranzacții separate care trebuie contabilizate conform naturii lor și IFRS-urilor aplicabile.
13 Aplicarea de către entitatea dobânditoare a principiului și a condițiilor de recunoaștere poate avea ca rezultat recunoașterea anumitor active și datorii pe care entitatea dobândită nu le recunoscuse anterior în situațiile sale financiare drept active și datorii. De exemplu, entitatea dobânditoare recunoaște imobilizările necorporale identificabile pe care le-a dobândit, cum ar fi denumirea unei mărci, un brevet sau o relație cu clienții pe care entitatea dobândită nu le-a recunoscut ca active în situațiile sale financiare, întrucât le-a elaborat pe plan intern și a înregistrat costurile lor la cheltuieli.
14 Punctele B31-B40 oferă îndrumări referitoare la recunoașterea imobilizărilor necorporale. Punctele 21A-28B precizează tipurile de active și de datorii identificabile care includ elemente pentru care prezentul IFRS furnizează excepții limitate de la principiul și condițiile pentru recunoaștere.
15 La data achiziției, entitatea dobânditoare trebuie să clasifice sau să desemneze activele identificabile dobândite și datoriile asumate după cum este necesar pentru aplicarea ulterioară a celorlalte IFRS-uri. Entitatea dobânditoare trebuie să facă aceste clasificări sau desemnări pe baza termenelor contractuale, a condițiilor economice, a politicilor sale de exploatare sau contabile, precum și a altor condiții pertinente existente la data achiziției.
16 În anumite cazuri, IFRS-urile prevăd metode contabile diferite în funcție de modul în care o entitate clasifică sau desemnează un anumit activ sau o anumită datorie. Exemplele de clasificări sau desemnări pe care entitatea dobânditoare trebuie să le facă pe baza condițiilor pertinente existente la data achiziției, includ, dar nu se limitează la:
clasificarea anumitor active și datorii financiare ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere sau la costul amortizat, sau ca activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare;
desemnarea unui instrument derivat ca instrument de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu IFRS 9 și
evaluarea măsurii în care un instrument derivat încorporat ar trebui separat de un contract-gazdă în conformitate cu IFRS 9 (ceea ce reprezintă o problemă de „clasificare”, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS).
17 Prezentul IFRS furnizează o excepție de la principiul de la punctul 15:
clasificarea unui contract de leasing în care entitatea dobândită este locatorul fie ca leasing operațional, fie ca leasing financiar, în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing.
[eliminată]
Entitatea dobânditoare trebuie să clasifice acele contracte pe baza termenelor contractuale și a altor factori la inițierea contractului (sau, în cazul în care termenele contractuale au fost modificate de așa natură încât să se schimbe și clasificarea acestuia, la data acelei modificări, care ar putea fi data achiziției).
Principiul de evaluare
18 Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze activele identificabile dobândite și datoriile asumate la valorile lor juste de la data achiziției.
19 Pentru fiecare combinare de întreprinderi, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze la data achiziției componentele intereselor care nu controlează în entitatea dobândită care reprezintă participații curente în capitalurile proprii și conferă deținătorilor lor dreptul la o cotă-parte proporțională din activele nete ale entității în cazul lichidării:
fie la valoarea justă, fie
la cota-parte proporțională a instrumentelor curente de capitaluri proprii din valorile recunoscute ale activelor nete identificabile ale entității dobândite.
Toate celelalte componente ale intereselor care nu controlează trebuie evaluate la valoarea lor justă la data achiziției cu excepția cazului în care IFRS-urile impun o altă bază de evaluare.
20 Punctele 24-31A precizează tipurile de active și de datorii identificabile care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS prevede excepții limitate de la principiul de evaluare.
Excepții de la principiul de recunoaștere sau de evaluare
21 Prezentul IFRS prevede două excepții limitate de la principiile sale de recunoaștere și evaluare. Punctele 21A-31A specifică atât elementele speciale pentru care sunt acordate aceste excepții, cât și natura acestor excepții. Entitatea dobânditoare trebuie să contabilizeze aceste elemente prin aplicarea dispozițiilor de la punctele 21A-31A, ceea ce va avea drept rezultat faptul că unele elemente sunt:
recunoscute fie prin aplicarea unor condiții de recunoaștere suplimentare față de cele de la punctele 11 și 12, fie prin aplicarea dispozițiilor din alte IFRS-uri, cu rezultate care se deosebesc de cele obținute prin aplicarea principiului și condițiilor de recunoaștere;
evaluate la o altă valoare decât valorile lor juste de la data achiziției.
21A Punctul 21B se aplică datoriilor și datoriilor contingente care ar intra sub incidența IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente sau a IFRIC 21 Cotizații dacă acestea ar fi asumate separat, și nu în cadrul unei combinări de întreprinderi.
21B Cadrul general conceptual de raportare financiară definește o datorie ca fiind „o obligație actuală a entității de a transfera, ca urmare a unor evenimente trecute, o resursă economică”. În cazul unui provizion sau al unei datorii contingente care ar intra sub incidența IAS 37, entitatea dobânditoare trebuie să aplice punctele 15-22 din IAS 37 pentru a determina dacă la data achiziției există o obligație actuală ca urmare a unor evenimente trecute. În cazul unei cotizații care ar intra sub incidența IFRIC 21, entitatea dobânditoare trebuie să aplice IFRIC 21 pentru a determina dacă evenimentul care obligă și care dă naștere unei obligații de a plăti cotizația s-a produs înainte de data achiziției.
21C O obligație actuală identificată în conformitate cu punctul 21B ar putea corespunde definiției unei datorii contingente prevăzute la punctul 22 litera (b). În acest caz, datoriei contingente respective i se aplică punctul 23.
22 IAS 37 definește o datorie contingentă drept:
o obligație posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau de absența unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate sau
o obligație actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:
este improbabil ca pentru decontarea acestei obligații să fie necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice sau
valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de fiabil.
23 Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască la data achiziției o datorie contingentă asumată într-o combinare de întreprinderi dacă este o obligație actuală care rezultă din evenimente trecute, iar valoarea sa justă poate fi evaluată fiabil. Prin urmare, contrar punctului 14 litera (b), punctelor 23, 27, 29 și 30 din IAS 37, entitatea dobânditoare recunoaște o datorie contingentă asumată într-o combinare de întreprinderi la data achiziției, chiar dacă nu este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice. Punctul 56 din prezentul IFRS oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a datoriilor contingente.
23A IAS 37 definește un activ contingent ca fiind „un activ posibil rezultat ca urmare a unor evenimente trecute și a cărui existență va fi confirmată numai de apariția sau de absența unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu sunt în totalitate controlate de entitate”. Entitatea dobânditoare nu trebuie să recunoască un activ contingent la data achiziției.
24 Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască și să evalueze o creanță sau o datorie privind impozitul amânat care rezultă din activele dobândite și din datoriile asumate într-o combinare de întreprinderi, în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
25 Entitatea dobânditoare trebuie să contabilizeze efectele fiscale potențiale ale diferențelor temporale și ale reportărilor unei entități dobândite care există la data achiziției sau care apar ca urmare a achiziției în conformitate cu IAS 12.
26 Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască și să evalueze o datorie (sau un activ, dacă există) aferentă angajamentelor entității dobândite privind beneficiile angajaților, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților.
27 Vânzătorul dintr-o combinare de întreprinderi poate oferi prin contract entității dobânditoare o compensație pentru rezultatul unei contingențe sau al unei incertitudini aferente total sau parțial unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, vânzătorul poate oferi o compensație entității dobânditoare pentru pierderile care depășesc o anumită valoare aferente unei datorii care rezultă dintr-o anumită contingență; cu alte cuvinte, vânzătorul va garanta faptul că datoria entității dobânditoare nu va depăși o anumită valoare. Ca urmare, entitatea dobânditoare obține un activ de compensație. Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască un activ de compensație în același timp în care recunoaște elementul compensat, evaluat pe aceeași bază ca și elementul compensat, în funcție de necesitatea constituirii unui provizion pentru depreciere pentru sumele care nu pot fi colectate. Prin urmare, în cazul în care compensația este legată de un activ sau de o datorie recunoscut(ă) la data achiziției și evaluat(ă) la valoarea sa justă de la data achiziției, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască activul de compensație la data achiziției evaluat la valoarea sa justă de la data achiziției. Pentru un activ de compensație evaluat la valoarea justă, efectele incertitudinii în privința fluxurilor de trezorerie ca urmare a gradului de colectare a contravalorilor sunt incluse în evaluarea valorii juste, nefiind necesar un provizion separat pentru depreciere (punctul B41 furnizează îndrumări de aplicare aferente).
28 În unele cazuri, compensația poate fi legată de un activ sau de o datorie care reprezintă o excepție de la principiile de recunoaștere și evaluare. De exemplu, o compensație poate fi legată de o datorie contingentă care nu este recunoscută la data achiziției deoarece valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil la acea dată. Alternativ, o compensație poate fi legată de un activ sau de o datorie care rezultă, de exemplu, dintr-un beneficiu al angajaților care este evaluat pe o bază diferită de cea a valorii juste de la data achiziției. În aceste cazuri, activul de compensație trebuie recunoscut și evaluat prin utilizarea unor ipoteze consecvente cu cele folosite pentru evaluarea elementului de compensație, sub rezerva evaluării de către conducere a gradului de colectare a activului de compensație și a oricăror limite contractuale asupra valorii compensate. Punctul 57 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a unui activ de compensație.
28A Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască activele aferente dreptului de utilizare și datoriile care decurg din contractele de leasing pentru contractele de leasing identificate în conformitate cu IFRS 16 în care entitatea dobândită este locatarul. Entității dobânditoare nu i se impune să recunoască activele aferente dreptului de utilizare și datoriile care decurg din contractele de leasing pentru:
contractele de leasing a căror durată (conform definiției din IFRS 16) se încheie în termen de 12 luni de la data achiziției sau
contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8 din IFRS 16).
28B Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing rămase (conform definiției din IFRS 16) ca și când contractele dobândite ar fi noi contracte de leasing la data achiziției. Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la aceeași valoare ca pentru datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată pentru a reflecta condițiile favorabile sau nefavorabile ale contractului de leasing atunci când este comparată cu condițiile de piață.
29 Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze valoarea unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală pe baza duratei contractuale rămase din contractul aferent, indiferent dacă participanții pe piață ar lua sau nu în considerare potențialele reînnoiri contractuale atunci când evaluează valoarea sa justă. Punctele B35 și B36 oferă îndrumări de aplicare aferente.
30 Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze o datorie sau un instrument de capitaluri proprii aferent(ă) tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni ale entității dobândite sau înlocuirii tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni ale entității dobândite prin tranzacții cu plata pe bază de acțiuni aparținând entității dobânditoare, în conformitate cu metoda din IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, la data achiziției. (Prezentul IFRS se referă la rezultatul acestei metode prin termenul de „evaluare de piață” a tranzacției cu plata pe bază de acțiuni).
31 Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze un activ imobilizat dobândit (sau grup destinat cedării) care este clasificat drept deținut în vederea vânzării la data achiziției, în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, la valoarea justă minus costurile de vânzare, în conformitate cu punctele 15-18 din acel IFRS.
31A Entitatea dobânditoare trebuie să evalueze un grup de contracte care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi și orice active pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, astfel cum sunt definite în IFRS 17, ca activ sau datorie în conformitate cu punctele 39 și B93-B95F din IFRS 17, la data achiziției.
Recunoașterea și evaluarea fondului comercial sau a unui câștig în urma unei cumpărări în condiții avantajoase
32 Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască fondul comercial la data achiziției, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:
totalul dintre:
contraprestației transferate evaluate în conformitate cu prezentul IFRS, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției (a se vedea punctul 37);
valorii oricăror interese care nu controlează în entitatea dobândită, evaluate în conformitate cu prezentul IFRS și
într-o combinare de întreprinderi realizată în etape (a se vedea punctele 41 și 42), a valorii juste de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de entitatea dobânditoare în entitatea dobândită.
valorile nete de la data achiziției ale activelor identificabile dobândite și datoriilor asumate evaluate în conformitate cu prezentul IFRS.
33 Într-o combinare de întreprinderi în care entitatea dobânditoare și entitatea dobândită (sau foștii săi proprietari) schimbă numai participațiile în capitalurile proprii, este posibil ca valoarea justă la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite să poată fi evaluată mai fiabil decât valoarea justă de la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobânditoare. În acest caz, entitatea dobânditoare trebuie să determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite, în locul valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii transferate. Pentru a determina valoarea fondului comercial într-o combinare de întreprinderi în care nu se transferă nicio contraprestație, entitatea dobânditoare trebuie să utilizeze valoarea justă la data achiziției a participației entității dobânditoare în entitatea dobândită, în locul valorii juste de la data achiziției a contraprestației transferate [punctul 32 litera (a) subpunctul (i)]. Punctele B46-B49 oferă îndrumări de aplicare aferente.
Cumpărări în condiții avantajoase
34 Ocazional, o entitate dobânditoare va efectua o cumpărare în condiții avantajoase, care reprezintă o combinare de întreprinderi în care valoarea de la punctul 32 litera (b) este mai mare decât suma valorilor specificate la punctul 32 litera (a). Dacă acel surplus rămâne și după aplicarea dispozițiilor de la punctul 36, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască câștigul rezultat în profit sau pierdere la data achiziției. Acest câștig trebuie atribuit entității dobânditoare.
35 O cumpărare în condiții avantajoase poate avea loc, de exemplu, în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o vânzare forțată în care vânzătorul acționează sub constrângere. Totuși, excepțiile de la recunoaștere sau de la evaluare pentru anumite elemente prezentate la punctele 22-31A pot avea, de asemenea, drept rezultat recunoașterea unui câștig (sau o modificare a valorii unui câștig recunoscut) în cadrul unei cumpărări în condiții avantajoase.
36 Înainte de recunoașterea unui câștig dintr-o cumpărare în condiții avantajoase, entitatea dobânditoare trebuie să reevalueze identificarea corectă a tuturor activelor dobândite și a tuturor datoriilor asumate și trebuie să recunoască orice active sau datorii suplimentare identificate în cadrul acestei revizuiri. Entitatea dobânditoare trebuie să revizuiască apoi procedurile utilizate pentru evaluarea valorilor pe care prezentul IFRS le prevede a fi recunoscute la data achiziției pentru toate elementele următoare:
activele identificabile dobândite și datoriile asumate;
interesele care nu controlează deținute în entitatea dobândită, dacă există;
în cazul unei combinări de întreprinderi realizate în etape, participația deținută anterior de entitatea dobânditoare în capitalurile proprii ale entității dobândite și
contraprestația transferată.
Obiectivul revizuirii este acela de a se asigura că evaluările reflectă corespunzător luarea în considerare a tuturor informațiilor disponibile la data achiziției.
Contraprestație transferată
37 Contraprestația transferată în cadrul unei combinări de întreprinderi trebuie evaluată la valoarea justă, care trebuie calculată drept suma valorilor juste la data achiziției ale activelor transferate de entitatea dobânditoare, ale datoriilor suportate de entitatea dobânditoare față de foștii proprietari ai entității dobândite și ale participațiilor în capitalurile proprii emise de entitatea dobânditoare. (Cu toate acestea, orice parte din primele entității dobânditoare cu plata pe bază de acțiuni schimbate cu primele deținute de angajații entității dobândite care este inclusă în contraprestația transferată în cadrul combinării de întreprinderi trebuie evaluată mai degrabă în conformitate cu punctul 30 decât la valoarea justă.) Exemplele de posibile forme ale contraprestației cuprind numerar, alte active, o întreprindere sau o filială a entității dobânditoare, compensație contingentă, instrumente de capitaluri proprii ordinare sau preferențiale, opțiuni, warante și participațiile membrilor entităților mutuale.
38 Contraprestația transferată poate cuprinde active sau datorii ale entității dobânditoare care au valori contabile diferite de valorile lor juste la data achiziției (de exemplu, active nemonetare sau o întreprindere a entității dobânditoare). În acest caz, entitatea dobânditoare trebuie să reevalueze activele sau datoriile transferate la valorile lor juste de la data achiziției și să recunoască câștigurile sau pierderile rezultate, dacă este cazul, în profit sau pierdere. Totuși, activele sau datoriile transferate rămân uneori în cadrul entității rezultate în urma combinării, după ce are loc combinarea de întreprinderi (de exemplu, din cauză că activele sau datoriile au fost transferate mai degrabă entității dobânditoare decât foștilor proprietari), iar entitatea dobânditoare păstrează, prin urmare, controlul asupra acestora. În acest caz, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze acele active și datorii la valorile lor contabile imediat înainte de data achiziției și nu trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere în profit sau pierdere pentru activele sau datoriile pe care le controlează atât înainte, cât și după combinarea de întreprinderi.
39 Contravaloarea pe care o transferă entitatea dobânditoare în schimbul entității dobândite cuprinde orice activ sau datorie care rezultă dintr-un angajament de compensație contingentă (a se vedea punctul 37). Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască valoarea justă a compensației contingente de la data achiziției ca parte a contravalorii transferate în schimbul entității dobândite.
40 Entitatea dobânditoare trebuie să clasifice o obligație de a plăti compensația contingentă care corespunde definiției unui instrument financiar la datorii financiare sau capitaluri proprii, pe baza definițiilor unui instrument de capitaluri proprii și a unei datorii financiare de la punctul 11 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. Entitatea dobânditoare trebuie să clasifice ca activ un drept la restituirea contraprestației transferate anterior dacă sunt îndeplinite condițiile specificate. Punctul 58 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a compensației contingente.
Îndrumări suplimentare privind aplicarea metodei achiziției pentru anumite tipuri de combinări de întreprinderi
O combinare de întreprinderi realizată în etape
41 Uneori, o entitate dobânditoare obține controlul asupra unei entități dobândite în care deținea o participație în capitalurile proprii imediat înainte de data achiziției. De exemplu, la 31 decembrie 20X1, Entitatea A deține 35 % din participațiile care nu controlează în capitalurile proprii ale Entității B. La acea dată, Entitatea A cumpără încă 40 % din participația în Entitatea B, ceea ce îi dă drept de control asupra Entității B. Prezentul IFRS numește o astfel de tranzacție o combinare de întreprinderi realizată în etape, denumită uneori și achiziție în etape.
42 Într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, entitatea dobânditoare trebuie să își reevalueze participația deținută anterior în capitalurile proprii ale entității dobândite la valoarea justă de la data achiziției și să recunoască câștigul sau pierderea rezultată, dacă există, în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global, după caz. În perioadele anterioare de raportare, este posibil ca entitatea dobânditoare să fi recunoscut în alte elemente ale rezultatului global modificările valorii participației sale în capitalurile proprii ale entității dobândite. În acest caz, valoarea care a fost recunoscută în alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscută pe aceeași bază care s-ar impune dacă entitatea dobânditoare ar fi cedat direct participația deținută anterior în capitaluri proprii.
42A În cazul în care o parte la un angajament comun (astfel cum este definit în IFRS 11 Angajamente comune) obține controlul asupra unei întreprinderi care este o exploatare în participație (astfel cum este definită în IFRS 11) și avea drepturi la activele respectivei exploatări în participație și obligații legate de datoriile respectivei exploatări în participație imediat înainte de data achiziției, tranzacția este o combinare de întreprinderi realizată în etape. Prin urmare, entitatea dobânditoare trebuie să aplice cerințele privind o combinare de întreprinderi realizată în etape, inclusiv să reevalueze participația deținută anterior în exploatarea în participație în modul prezentat la punctul 42. În acest sens, entitatea dobânditoare trebuie să reevalueze în întregime participația deținută anterior în exploatarea în participație.
O combinare de întreprinderi realizată fără transferul unei contraprestații
43 O entitate dobânditoare obține uneori controlul asupra unei entități dobândite fără a transfera o contraprestație. Metoda achiziției pentru contabilizarea unei combinări de întreprinderi se aplică acelor combinări. Astfel de cazuri includ:
Entitatea dobândită răscumpără un număr suficient din propriile sale acțiuni pentru ca un investitor existent (entitatea dobânditoare) să obțină controlul.
Expiră drepturile minoritare de veto care au împiedicat anterior entitatea dobânditoare să controleze entitatea dobândită în care entitatea dobânditoare deținea majoritatea drepturilor de vot.
Entitatea dobânditoare și entitatea dobândită convin să își combine întreprinderile numai prin contract. Entitatea dobânditoare nu transferă nicio contraprestație în schimbul controlului asupra unei entități dobândite și nu deține nicio participație în capitalurile proprii ale entității dobândite, nici la data achiziției, nici anterior acestei date. Exemplele de combinări de întreprinderi realizate numai prin contract cuprind unirea a două întreprinderi printr-un angajament de tip stapling (punere în comun) sau formarea unei corporații cotate dual.
44 Într-o combinare de întreprinderi realizată numai prin contract, entitatea dobânditoare trebuie să atribuie proprietarilor entității dobândite valoarea activelor nete ale entității dobândite recunoscută în conformitate cu prezentul IFRS. Cu alte cuvinte, participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de alte părți decât entitatea dobânditoare constituie interese care nu controlează în situațiile financiare ulterioare combinării ale entității dobânditoare, chiar dacă rezultatul este că toate participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite sunt atribuite interesului care nu controlează.
Perioada de evaluare
45 În cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi este incompletă la finalul perioadei de raportare în care are loc combinarea, entitatea dobânditoare trebuie să raporteze în situațiile sale financiare valorile provizorii ale elementelor pentru care contabilizarea este incompletă. În perioada de evaluare, entitatea dobânditoare trebuie să ajusteze retroactiv valorile provizorii recunoscute la data achiziției, pentru a reflecta noile informații obținute în legătură cu faptele și împrejurările care au existat la data achiziției și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor recunoscute la acea dată. În perioada de evaluare, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască, de asemenea, activele sau datoriile suplimentare, în cazul în care se obțin noi informații despre fapte și împrejurări existente la data achiziției și care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi avut drept rezultat recunoașterea acelor active și datorii la acea dată. Perioada de evaluare se încheie imediat după ce entitatea dobânditoare primește informațiile pe care le căuta în legătură cu faptele și împrejurările care au existat la data achiziției sau atunci când află că nu se mai pot obține alte informații. Totuși, perioada de evaluare nu trebuie să depășească un an de la data achiziției.
46 Perioada de evaluare este perioada ulterioară datei achiziției în cursul căreia entitatea dobânditoare poate ajusta valorile provizorii recunoscute pentru o combinare de întreprinderi. Perioada de evaluare oferă entității dobânditoare suficient timp pentru a obține informațiile necesare pentru identificarea și evaluarea următoarelor elemente la data achiziției, în conformitate cu dispozițiile prezentului IFRS:
activele identificabile dobândite, datoriile asumate și orice interese care nu controlează în entitatea dobândită;
contraprestația transferată pentru entitatea dobândită (sau cealaltă valoare utilizată la evaluarea fondului comercial);
în cazul unei combinări de întreprinderi realizată în etape, participația deținută anterior de entitatea dobânditoare în capitalurile proprii ale entității dobândite și
fondul comercial rezultat sau câștigul dintr-o cumpărare în condiții avantajoase.
47 Entitatea dobânditoare trebuie să ia în considerare toți factorii pertinenți atunci când stabilește dacă informațiile obținute după data achiziției ar trebui să aibă drept rezultat o ajustare a valorilor provizorii recunoscute sau dacă acele informații rezultă din evenimente care au avut lor după data achiziției. Factorii pertinenți cuprind data la care se obțin informațiile suplimentare și posibilitatea ca entitatea dobânditoare să identifice un motiv de modificare a valorilor provizorii. Informațiile obținute la scurt timp după data achiziției au o probabilitate mai mare să reflecte condițiile existente la data achiziției, în comparație cu informațiile obținute cu câteva luni mai târziu. De exemplu, în afară de cazul în care intervine un eveniment care i-a modificat valoarea justă și care poate fi identificat, vânzarea unui activ către un terț la scurt timp după data achiziției la o valoare semnificativ diferită față de valoarea sa justă provizorie evaluată la acea dată indică probabil o eroare în valoarea provizorie.
48 Entitatea dobânditoare recunoaște o creștere (descreștere) a valorii provizorii recunoscute pentru un activ (o datorie) identificabil(ă) prin intermediul unei descreșteri (creșteri) a fondului comercial. Totuși, noile informații obținute în perioada de evaluare pot avea uneori drept rezultat o ajustare a valorii provizorii a mai multor active sau datorii. De exemplu, entitatea dobânditoare și-ar fi putut asuma o datorie pentru a plăti daunele provocate de un accident produs la una dintre instalațiile entității dobândite, care sunt acoperite parțial sau total de polița de asigurare de răspundere a entității dobândite. Dacă entitatea dobânditoare obține informații noi în perioada de evaluare cu privire la valoarea justă de la data achiziției a acelei datorii, ajustarea fondului comercial care rezultă dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru datorie ar fi compensată (parțial sau total) printr-o ajustare corespunzătoare a fondului comercial care rezultă dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru despăgubirea de primit de la asigurător.
49 În perioada de evaluare, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască ajustările valorilor provizorii ca și cum contabilizarea combinării de întreprinderi ar fi fost finalizată la data achiziției. Astfel, entitatea dobânditoare trebuie să revizuiască informațiile comparative pentru perioadele anterioare prezentate în situațiile financiare după necesități, inclusiv efectuarea oricărei modificări a amortizării sau a altor efecte ale veniturilor recunoscute la finalizarea contabilizării inițiale.
50 După încheierea perioadei de evaluare, entitatea dobânditoare trebuie să revizuiască contabilizarea unei combinări de întreprinderi numai pentru a corecta o eroare în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
Determinarea elementelor care fac parte din tranzacția de combinare de întreprinderi
51 Entitatea dobânditoare și entitatea dobândită pot avea o relație sau un alt angajament preexistent înainte de a începe negocierile pentru combinarea de întreprinderi sau ar putea încheia un angajament în timpul negocierilor separat de combinarea de întreprinderi. În ambele situații, entitatea dobânditoare trebuie să identifice orice valori care nu fac parte din schimbul dintre entitatea dobânditoare și entitatea dobândită (sau foștii săi proprietari) în cadrul unei combinări de întreprinderi, respectiv valorile care nu fac parte din schimbul pentru entitatea dobândită. Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască, în cadrul aplicării metodei achiziției, numai contraprestația transferată pentru entitatea dobândită și activele dobândite și datoriile asumate în cadrul schimbului pentru entitatea dobândită. Tranzacțiile separate trebuie contabilizate în conformitate cu IFRS-urile relevante.
52 Este posibil ca o tranzacție încheiată înainte de combinare de către entitatea dobânditoare sau în numele acesteia sau, în principal, în beneficiul entității dobânditoare sau al entității rezultate în urma combinării, mai degrabă decât în principal în beneficiul entității dobândite (sau al foștilor săi proprietari), să fie o tranzacție separată. Următoarele exemple prezintă tranzacții separate care nu trebuie incluse în aplicarea metodei achiziției:
o tranzacție care, de fapt, lichidează relații preexistente între entitatea dobânditoare și entitatea dobândită;
o tranzacție prin care se remunerează angajații sau foștii proprietari ai entității dobândite pentru servicii viitoare și
o tranzacție prin care se rambursează entității dobândite sau foștilor săi proprietari plata costurilor suportate de entitatea dobânditoare cu ocazia achiziției.
Punctele B50-B62 oferă îndrumări de aplicare aferente.
Costuri aferente achiziției
53 Costurile aferente achiziției sunt costurile pe care le suportă entitatea dobânditoare pentru realizarea unei combinări de întreprinderi. Aceste costuri cuprind onorariile de intermediere; onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare și alte onorarii profesionale sau de consultanță; costurile administrative generale, inclusiv costurile de menținere a unui departament intern de achiziții și costurile de înregistrare și de emitere a titlurilor de creanță și a acțiunilor. Entitatea dobânditoare trebuie să contabilizeze costurile aferente achiziției drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile și sunt prestate serviciile, cu o singură excepție. Costurile de emitere a titlurilor de creanță și a acțiunilor trebuie recunoscute în conformitate cu IAS 32 și IFRS 9.
EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA ULTERIOARE
54 În general, o entitate dobânditoare trebuie să evalueze și să contabilizeze ulterior activele dobândite, datoriile asumate sau suportate și instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi în conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile pentru acele elemente, în funcție de natura lor. Cu toate acestea, prezentul IFRS oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioare ale următoarelor active dobândite, datorii asumate sau suportate și instrumente de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi:
drepturi redobândite;
datorii contingente recunoscute la data achiziției;
active de compensație și
compensația contingentă.
Punctul B63 furnizează îndrumări de aplicare aferente.
Drepturi redobândite
55 Un drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală trebuie amortizat pe perioada contractuală rămasă din contractul prin care a fost acordat dreptul. O entitate dobânditoare care vinde ulterior un drept redobândit către un terț trebuie să includă valoarea contabilă a imobilizării necorporale în determinarea câștigului sau pierderii din vânzare.
Datorii contingente
56 După recunoașterea inițială și până la decontarea, anularea sau expirarea datoriei, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze o datorie contingentă recunoscută într-o combinare de întreprinderi la cea mai mare valoare dintre:
valoarea care ar fi recunoscută în conformitate cu IAS 37 și
valoarea recunoscută inițial minus, acolo unde este cazul, valoarea cumulată a venitului recunoscută în conformitate cu principiile din IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.
Această dispoziție nu se aplică contractelor contabilizate în conformitate cu IFRS 9.
Active de compensație
57 La finalul fiecărei perioade de raportare ulterioare, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze un activ de compensație care a fost recunoscut la data achiziției pe aceeași bază ca activul sau datoria compensat(ă), sub rezerva oricăror limitări contractuale ale valorii sale și, pentru un activ de compensație care nu este evaluat ulterior la valoarea sa justă, sub rezerva evaluării de către conducere a gradului de colectare a activului de compensație. Entitatea dobânditoare trebuie să derecunoască activul de compensație doar atunci când colectează activul, când îl vinde sau când pierde în alt fel dreptul asupra acestuia.
Compensația contingentă
58 Unele modificări ale valorii juste ale compensației contingente pe care o recunoaște entitatea dobânditoare după data achiziției pot fi rezultatul informațiilor suplimentare pe care le-a obținut entitatea dobânditoare după acea dată în legătură cu fapte și împrejurări care au existat la data achiziției. Astfel de modificări sunt ajustări din perioada de evaluare, în conformitate cu punctele 45-49. Cu toate acestea, modificările care rezultă din evenimente care au loc după data achiziției, cum ar fi atingerea unui obiectiv privind câștigurile, atingerea unui preț specificat pe acțiune sau atingerea unui reper semnificativ într-un proiect de cercetare și dezvoltare, nu constituie ajustări din perioada de evaluare. Entitatea dobânditoare trebuie să contabilizeze modificările valorii juste a compensației contingente care nu reprezintă ajustări din perioada de evaluare, după cum urmează:
Compensația contingentă clasificată drept capitaluri proprii nu trebuie reevaluată, iar decontarea sa ulterioară trebuie contabilizată în capitaluri proprii.
Altă compensație contingentă care:
intră sub incidența IFRS 9 trebuie evaluată la valoarea justă la fiecare dată de raportare, iar modificările valorii juste trebuie recunoscute în profit sau pierdere, în conformitate cu IFRS 9;
nu intră sub incidența IFRS 9 trebuie evaluată la valoarea justă la fiecare dată de raportare, iar modificările valorii juste trebuie recunoscute în profit sau pierdere.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
59 Entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura și efectul financiar al unei combinări de întreprinderi care are loc:
în timpul perioadei curente de raportare sau
după finalul perioadei de raportare, dar înainte ca situațiile financiare să fie aprobate în vederea publicării.
60 Pentru a realiza obiectivul de la punctul 59, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informațiile specificate la punctele B64-B66.
61 Entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze efectele financiare ale ajustărilor recunoscute în decursul perioadei curente de raportare, aferente combinărilor de întreprinderi care au avut loc în perioada curentă de raportare sau în perioadele de raportare anterioare.
62 Pentru a realiza obiectivul de la punctul 61, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informațiile specificate la punctul B67.
63 Dacă informațiile specifice prevăzute de prezentul IFRS sau de alte IFRS-uri nu corespund obiectivelor stabilite la punctele 59 și 61, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte toate informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
Data intrării în vigoare
64 Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, prezentul IFRS trebuie aplicat numai la începutul unei perioade anuale de raportare care începe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS înainte de 1 iulie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice IAS 27 (modificat în 2008) în același timp.
64A [Eliminat]
64B Documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010, a modificat punctele 19, 30 și B56 și a adăugat punctele B62A și B62B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Aplicarea trebuie să se facă în mod prospectiv de la data la care entitatea aplică pentru prima dată prezentul IFRS.
64C Punctele 65A-65E au fost adăugate de documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Amendamentele trebuie aplicate soldurilor compensațiilor contingente rezultate din combinări de întreprinderi având o dată a achiziției anterioară aplicării prezentului IFRS, astfel cum a fost emis în 2008.
64D [Eliminat]
64E IFRS 10, emis în mai 2011, a modificat punctele 7, B13, B63 litera (e) și Anexa A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10.
64F IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, emis în mai 2011, a modificat punctele 20, 29, 33, 47, a modificat definiția valorii juste de la Anexa A și a modificat punctele B22, B40, B43-B46, B49 și B64. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
64G Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), emis în octombrie 2012, a modificat punctul 7 și a adăugat punctul 2A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică aceste amendamente mai devreme, entitatea trebuie să aplice, în același timp, și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
64H [Eliminat]
64I Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctele 40 și 58 și a adăugat punctul 67A și titlul aferent acestuia. O entitate trebuie să aplice acest amendament prospectiv combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este 1 iulie 2014 sau o dată ulterioară. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate poate aplica mai devreme amendamentul, cu condiția să fi fost aplicate și IFRS 9 și IAS 37 (ambele modificate de documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2010-2012). Dacă o entitate aplică respectivul amendament mai devreme, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
64J Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 2 litera (a). O entitate trebuie să aplice prospectiv amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
64K IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 56. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
64L IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 16, 42, 53, 56, 58 și B41 și a eliminat punctele 64A, 64D și 64H. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
64M IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 14, 17, B32 și B42, a eliminat punctele B28-B30 și titlurile aferente și a adăugat punctele 28A-28B și titlurile aferente. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
64N IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctele 17, 20, 21, 35 și B63 și, după punctul 31, a adăugat un titlu și punctul 31A. Documentul Amendamente la IFRS 17, emis în iunie 2020, a modificat punctul 31A. O entitate trebuie să aplice modificările aduse punctului 17 combinărilor de întreprinderi cu o dată a achiziției ulterioară datei aplicării inițiale a IFRS 17. O entitate trebuie să aplice celelalte modificări atunci când aplică IFRS 17.
64O Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor, ciclul 2015-2017, emis în decembrie 2017, a adăugat punctul 42A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la începutul sau după începutul primei perioade de raportare anuală care începe la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
64P Documentul Definiția unei întreprinderi, emis în octombrie 2018, a adăugat punctele B7A-B7C, B8A și B12A-B12D, a modificat definiția termenului „întreprindere” din anexa A, a modificat punctele 3, B7-B9, B11 și B12 și a eliminat punctul B10. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la începutul sau după începutul primei perioade de raportare anuală care începe la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date și achizițiilor de active care au loc la începutul sau după începutul perioadei respective. Se permite aplicarea amendamentelor respective anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
64Q Documentul Referințe la cadrul general conceptual, emis în mai 2020, a modificat punctele 11, 14, 21, 22 și 23 și a adăugat punctele 21A, 21B, 21C și 23A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la începutul sau după începutul primei perioade de raportare anuală care începe la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date dacă o entitate aplică în același timp sau mai devreme toate modificările cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, emis în martie 2018.
Tranziție
65 Activele și datoriile care rezultă din combinări de întreprinderi ale căror date de achiziție au precedat data de aplicare a prezentului IFRS nu trebuie ajustate la aplicarea prezentului IFRS.
65A Soldurile compensațiilor contingente rezultate din combinări de întreprinderi ale căror date de achiziție sunt anterioare datei la care entitatea a aplicat pentru prima dată prezentul IFRS, emis în 2008, nu trebuie ajustate la aplicarea pentru prima dată a prezentului IFRS. Punctele 65B-65E trebuie aplicate pentru contabilizarea ulterioară a respectivelor solduri. Punctele 65B-65E nu trebuie aplicate pentru contabilizarea soldurilor compensațiilor contingente rezultate din combinări de întreprinderi ale căror date de achiziție corespund sau sunt ulterioare datei la care entitatea a aplicat pentru prima dată prezentul IFRS, emis în 2008. La punctele 65B-65E, expresia „combinări de întreprinderi” se referă în mod exclusiv la combinările de întreprinderi ale căror date de achiziție sunt anterioare aplicării prezentului IFRS, emis în 2008.
65B Dacă un acord referitor la o combinare de întreprinderi prevede ajustarea costului combinării care depinde de evenimente viitoare, entitatea dobânditoare trebuie să includă valoarea respectivei ajustări în costul combinării la data achiziției dacă ajustarea este probabilă și poate fi evaluată în mod fiabil.
65C Un acord referitor la o combinare de întreprinderi poate permite ajustări ale costului combinării care depind de unul sau mai multe evenimente viitoare. De pildă, ajustarea poate depinde de menținerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului în viitor sau de menținerea la un anumit nivel a prețului pe piață al instrumentelor emise. De obicei, se poate estima valoarea oricărei ajustări de acest gen în momentul contabilizării inițiale a combinării fără a afecta fiabilitatea informațiilor, deși există totuși un anumit grad de incertitudine. Dacă evenimentele viitoare nu au loc sau dacă valoarea estimată trebuie revizuită, costul combinării de întreprinderi trebuie ajustat în consecință.
65D Cu toate acestea, atunci când un acord referitor la o combinare de întreprinderi prevede o ajustare de acest gen, ajustarea respectivă nu este inclusă în costul combinării în momentul contabilizării inițiale a combinării dacă nu este probabilă sau dacă nu poate fi evaluată în mod fiabil. Dacă ulterior ajustarea respectivă devine probabilă și poate fi evaluată în mod fiabil, contraprestația suplimentară trebuie tratată ca o ajustare a costului combinării de întreprinderi.
65E În anumite împrejurări, entității dobânditoare i se poate impune să efectueze o plată ulterioară către vânzător, drept compensație pentru reducerea valorii activelor date, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau a datoriilor suportate sau asumate de entitatea dobânditoare în schimbul controlului asupra entității dobândite. Acest lucru se întâmplă, de exemplu, atunci când entitatea dobânditoare garantează prețul pe piață al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului combinării de întreprinderi și trebuie să emită noi instrumente de capitaluri proprii sau de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat inițial. În astfel de cazuri, nu se recunoaște nicio majorare a costului combinării de întreprinderi. În cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea justă a plății suplimentare se compensează printr-o reducere egală a valorii atribuite instrumentelor emise inițial. În cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentară este considerată o reducere a primei sau o creștere a discountului la emiterea inițială.
66 O entitate, cum ar fi o entitate mutuală, care nu a aplicat încă IFRS 3 și care a avut una sau mai multe combinări de întreprinderi care au fost contabilizate prin utilizarea metodei achiziției trebuie să aplice prevederile tranzitorii de la punctele B68 și B69.
Impozitul pe profit
67 Pentru combinările de întreprinderi la care data achiziției a fost anterioară datei de aplicare a prezentului IFRS, entitatea dobânditoare trebuie să aplice prospectiv dispozițiile de la punctul 68 din IAS 12, modificat prin prezentul IFRS. Aceasta înseamnă că entitatea dobânditoare nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor anterioare de întreprinderi pentru modificările recunoscute anterior ale creanțelor recunoscute privind impozitul amânat. Cu toate acestea, de la data aplicării prezentului IFRS, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască, ca o ajustare a profitului sau pierderii (sau, dacă IAS 12 prevede acest lucru, în afara profitului sau pierderii), modificările creanțelor recunoscute privind impozitul amânat.
TRIMITERI LA IFRS 9
67A Dacă o entitate aplică prezentul standard, dar nu aplică încă IFRS 9, orice trimitere la IFRS 9 trebuie interpretată ca o trimitere la IAS 39.
RETRAGEREA IFRS 3 (2004)
68 Prezentul IFRS înlocuiește IFRS 3 Combinări de întreprinderi (emis în 2004).
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
entitate dobândită |
Întreprinderea sau întreprinderile asupra cărora entitatea dobânditoare obține controlul într-o combinare de întreprinderi. |
entitate dobânditoare |
Entitatea care obține controlul asupra entității dobândite. |
data achiziției |
Data la care entitatea dobânditoare obține controlul asupra entității dobândite. |
întreprindere |
Un ansamblu integrat de activități și active care poate fi condus și administrat în scopul furnizării de bunuri sau servicii clienților, generării de venituri din investiții (cum ar fi dividendele sau dobânzile) sau generării de alte venituri din activități curente. |
combinare de întreprinderi |
O tranzacție sau un alt eveniment prin care o entitate dobânditoare obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacțiile numite uneori „fuziuni reale” sau „fuziuni între entități egale” sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS. |
compensație contingentă |
De obicei, o obligație a entității dobânditoare de a transfera active suplimentare sau participații în capitalurile proprii către foștii proprietari ai unei entități dobândite ca parte a schimbului pentru controlul asupra entității dobândite dacă au loc evenimente viitoare specificate sau sunt respectate anumite condiții. Cu toate acestea, compensația contingentă poate conferi, de asemenea, entității dobânditoare dreptul la restituirea compensației transferate anterior, dacă sunt îndeplinite condițiile specificate. |
participații în capitalurile proprii |
În sensul prezentului IFRS, termenul participații în capitalurile proprii este folosit în general pentru a desemna participațiile în capitalurile proprii ale entităților deținute de investitori și participațiile proprietarilor, membrilor sau participanților la entitățile mutuale. |
valoare justă |
Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție reglementată între participanți de pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13.) |
fond comercial |
Un activ care reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. |
identificabil |
Un activ este identificabil dacă fie:
(a)
este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru, fie
(b)
decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații. |
imobilizare necorporală |
Un activ nemonetar identificabil fără formă fizică. |
entitate mutuală |
O entitate, alta decât o entitate deținută de investitori, care oferă dividende, costuri mai scăzute sau alte beneficii economice direct către proprietarii, membrii sau participanții săi. De exemplu, o companie de asigurări mutuale, o cooperativă de credit și o entitate de tip cooperatist sunt toate entități mutuale. |
interese care nu controlează |
Capitalurile proprii într-o filială care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societăți-mamă. |
proprietari |
În sensul prezentului IFRS, termenul proprietari este folosit în general pentru a cuprinde deținătorii de participații în capitalurile proprii ale entităților deținute de investitori și proprietarii, membrii sau participanții la entitățile mutuale. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI ÎNTRE ENTITĂȚI AFLATE SUB CONTROL COMUN [APLICAREA PUNCTULUI 2 LITERA (c)]
B1 Prezentul IFRS nu se aplică unei combinări de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun. O combinare de întreprinderi care implică entități sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau întreprinderile ce participă la combinare sunt controlate în ultimă instanță de aceeași parte sau de aceleași părți atât înainte, cât și după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
B2 Se consideră că un grup de persoane controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceste persoane dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale entității respective în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu intră sub incidența prezentului IFRS atunci când același grup de persoane deține în mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absolută de a guverna politicile financiare și de exploatare ale fiecăreia dintre entitățile care participă la combinare, în vederea obținerii de beneficii din activitățile acestora, iar această autoritate colectivă absolută nu este tranzitorie.
B3 O entitate poate fi controlată de o persoană sau de un grup de persoane care acționează împreună în temeiul unui angajament contractual, iar această persoană sau grup de persoane poate să nu intre sub incidența dispozițiilor de raportare financiară ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu este necesar ca entitățile care participă la combinare să fie incluse în aceleași situații financiare consolidate pentru ca o combinare de întreprinderi să fie considerată drept combinare între entități aflate sub control comun.
B4 Valoarea intereselor care nu controlează deținute în fiecare dintre entitățile care participă la combinare înainte și după ce are loc combinarea de întreprinderi nu are relevanță pentru a stabili dacă respectiva combinare implică sau nu entități aflate sub control comun. În mod similar, faptul că una dintre entitățile care participă la combinare este o filială ce a fost exclusă din situațiile financiare consolidate nu are relevanță pentru a stabili dacă respectiva combinare implică sau nu entități aflate sub control comun.
IDENTIFICAREA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3)
B5 Prezentul IFRS definește o combinare de întreprinderi drept o tranzacție sau un alt eveniment prin care o entitate dobânditoare obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. O entitate dobânditoare ar putea obține controlul asupra unei entități dobândite prin mai multe modalități, de exemplu:
prin transferarea de numerar, echivalente de numerar sau alte active (inclusiv active nete care constituie o întreprindere);
prin suportarea unor datorii;
prin emiterea de participații în capitalurile proprii;
prin furnizarea mai multor tipuri de contraprestații sau
fără a transfera o contraprestație, inclusiv numai prin contract (a se vedea punctul 43).
B6 O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau de altă natură, care cuprind, dar care nu se limitează la:
una sau mai multe întreprinderi devin filialele unei entități dobânditoare sau activele nete ale uneia sau mai multor întreprinderi fuzionează legal cu entitatea dobânditoare;
o entitate care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii săi își transferă participațiile în capitalurile proprii către o altă entitate care participă la combinare sau către proprietarii acesteia;
toate entitățile care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii acestor entități își transferă participațiile în capitalurile proprii către o entitate nou formată (numită uneori tranzacție de consolidare sau de unificare) sau
un grup de foști proprietari ai uneia dintre entitățile care participă la combinare obține controlul asupra entității rezultate în urma combinării.
DEFINIȚIA UNEI ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3)
B7 O întreprindere constă în intrări și procese aplicate acestor intrări care au capacitatea de a contribui la generarea de ieșiri. Cele trei elemente ale unei întreprinderi sunt definite după cum urmează (a se vedea punctele B8-B12D pentru îndrumări privind elementele unei întreprinderi):
(a) |
Intrare : orice resursă economică ce generează ieșiri sau are capacitatea de a contribui la generarea de ieșiri atunci când i se aplică unul sau mai multe procese. Exemplele includ activele imobilizate (inclusiv imobilizările necorporale sau drepturile de utilizare a activelor imobilizate), proprietatea intelectuală, capacitatea de a obține accesul la materialele sau la drepturile necesare și angajații. |
(b) |
Proces : orice sistem, standard, protocol, convenție sau regulă care, atunci când este aplicat(ă) unei (unor) intrări, generează ieșiri sau are capacitatea de a contribui la generarea de ieșiri. Exemplele includ procesele de management strategic, procesele de exploatare și procesele de gestionare a resurselor. Aceste procese sunt de obicei documentate, însă capacitatea intelectuală a unei forțe de muncă organizate care dispune de competențele și experiența necesare în ceea ce privește respectarea regulilor și a convențiilor poate furniza procesele necesare care pot fi aplicate intrărilor pentru a genera ieșiri. (Contabilitatea, facturarea, statul de plată și alte sisteme administrative nu sunt în mod normal procese utilizate pentru generarea de ieșiri). |
(c) |
Ieșire : rezultatul intrărilor și proceselor aplicate acelor intrări care furnizează bunuri sau servicii clienților, generează venituri din investiții (cum ar fi dividendele sau dobânzile) sau generează alte venituri din activități curente. |
Testul opțional pentru identificarea concentrării valorii juste
B7A Punctul B7B stabilește un test opțional (testul concentrării) care permite o evaluare simplificată prin care se poate determina dacă un set de activități și active dobândite nu constituie o întreprindere. O entitate poate alege să aplice sau să nu aplice testul. O entitate poate face o astfel de alegere separat pentru fiecare tranzacție sau alt eveniment. Testul concentrării are următoarele consecințe:
în cazul în care criteriile testului concentrării sunt îndeplinite, se stabilește că setul de activități și de active nu constituie o întreprindere și nu este necesară nicio evaluare suplimentară;
în cazul în care criteriile testului concentrării nu sunt îndeplinite sau dacă entitatea alege să nu aplice testul, entitatea efectuează evaluarea prevăzută la punctele B8-B12D.
B7B Criteriile testului concentrării sunt îndeplinite dacă, în mod substanțial, toată valoarea justă a activelor brute dobândite este concentrată într-un singur activ identificabil sau într-un grup de active identificabile similare. Pentru testul concentrării:
activele brute dobândite trebuie să excludă numerarul și echivalentele de numerar, creanțele privind impozitul amânat și fondul comercial care rezultă din efectele datoriilor privind impozitul amânat;
valoarea justă a activelor brute dobândite trebuie să includă orice contravaloare transferată (la care se adaugă valoarea justă a oricărui interes care nu controlează și valoarea justă a oricărui interes deținut anterior) care depășește valoarea justă a activelor nete identificabile dobândite. Valoarea justă a activelor brute dobândite poate fi, în mod normal, calculată ca fiind totalul obținut prin adăugarea valorii juste a contravalorii transferate (la care se adaugă valoarea justă a oricărui interes care nu controlează și valoarea justă a oricărui interes deținut anterior) la valoarea justă a datoriilor asumate (altele decât datoriile privind impozitul amânat) și apoi scăderea elementelor identificate la litera (a). Cu toate acestea, în cazul în care valoarea justă a activelor brute dobândite este mai mare decât acest rezultat total, s-ar putea ca uneori să fie necesar un calcul mai precis;
un activ identificabil unic trebuie să includă orice activ sau grup de active care ar fi recunoscut și evaluat drept activ identificabil unic într-o combinare de întreprinderi;
dacă o imobilizare corporală este atașată de o altă imobilizare corporală (sau de un activ suport care face obiectul unui contract de leasing, astfel cum este definit în IFRS 16 Contracte de leasing) și nu poate fi îndepărtată fizic și utilizată separat de aceasta fără costuri semnificative sau o scădere semnificativă a utilității sau a valorii juste a oricăreia dintre cele două imobilizări (de exemplu, terenuri și clădiri), imobilizările în cauză trebuie considerate a fi un activ identificabil unic;
atunci când evaluează dacă activele sunt similare, o entitate trebuie să ia în considerare natura fiecărui activ identificabil unic și riscurile asociate gestionării și creării de ieșiri din activele respective (și anume, caracteristicile de risc);
următoarele active nu trebuie considerate similare:
o imobilizare corporală și o imobilizare necorporală;
imobilizări corporale din clase diferite (de exemplu stocuri, echipamente de fabricație și automobile), cu excepția cazului în care acestea sunt considerate a fi un activ identificabil unic în conformitate cu criteriul de la litera (d);
imobilizări necorporale identificabile din clase diferite (de exemplu mărci comerciale, licențe și imobilizări necorporale în curs de dezvoltare);
un activ financiar și un activ nefinanciar;
active financiare din clase diferite (de exemplu conturi de creanțe și investiții în instrumente de capitaluri proprii) și
active identificabile care fac parte din aceeași clasă de active, dar care prezintă caracteristici de risc semnificativ diferite.
B7C Dispozițiile de la punctul B7B nu modifică îndrumările privind activele similare din IAS 38 Imobilizări necorporale și nici nu modifică sensul termenului „clasă” din IAS 16 Imobilizări corporale, din IAS 38 și din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat.
Elementele unei întreprinderi
B8 Deși întreprinderile au de obicei ieșiri, ieșirile nu sunt necesare pentru ca un ansamblu integrat de activități și active să îndeplinească condițiile unei întreprinderi. Pentru a putea fi condus și gestionat în scopul identificat în definiția unei întreprinderi, un ansamblu integrat de activități și active trebuie să aibă două elemente esențiale – intrări și procese aplicate acelor intrări. O întreprindere nu trebuie să includă toate intrările sau procesele pe care vânzătorul le-a utilizat pentru exploatarea întreprinderii respective. Cu toate acestea, pentru a fi considerat drept o întreprindere, ansamblul integrat de activități și active trebuie să includă cel puțin o intrare și un proces substanțial, care să contribuie împreună în mod semnificativ la capacitatea de a genera ieșiri. Punctele B12-B12D precizează cum se evaluează dacă un proces este substanțial.
B8A În cazul în care un ansamblu dobândit de activități și active generează ieșiri, continuarea veniturilor nu indică, în sine, că au fost dobândite atât o intrare, cât și un proces substanțial.
B9 Natura elementelor unei întreprinderi variază în funcție de domeniul de activitate și de structura operațiunilor (activităților) entității, inclusiv de stadiul de dezvoltare a entității. Întreprinderile mai vechi au adesea multe tipuri diferite de intrări, procese și ieșiri, în timp ce noile întreprinderi au adesea mai puține intrări și procese și uneori numai o singură ieșire (produs). Aproape toate întreprinderile au și datorii, dar nu este obligatoriu ca o întreprindere să aibă datorii. În plus, este posibil ca un ansamblu dobândit de activități și active care nu este o întreprindere să aibă datorii.
B10 [Eliminat]
B11 Determinarea măsurii în care un anumit ansamblu de activități și active constituie o întreprindere trebuie să se bazeze pe capacitatea ansamblului integrat de a fi condus și gestionat ca întreprindere de un participant de pe piață. Astfel, când se evaluează măsura în care un anumit ansamblu constituie o întreprindere, nu este relevant dacă un vânzător a exploatat ansamblul ca pe o întreprindere sau dacă entitatea dobânditoare intenționează să exploateze ansamblul ca pe o întreprindere.
Determinarea caracterului substanțial al unui proces dobândit
B12 Punctele B12A-B12D explică cum se evaluează dacă un proces dobândit este substanțial, în situația în care ansamblul dobândit de activități și active nu generează ieșiri (punctul B12B) și în situația în care acesta generează ieșiri (punctul B12C).
B12A Un exemplu de ansamblu dobândit de activități și active care nu generează ieșiri la data achiziției este o entitate aflată în faza inițială, care nu a început să genereze venituri. În plus, dacă un ansamblu dobândit de activități și active generează venituri la data achiziției, se consideră că acesta generează ieșiri la acea dată, chiar dacă ulterior acesta nu va mai genera venituri de la clienți externi, de exemplu, pentru că va fi integrat de entitatea dobânditoare.
B12B Dacă un ansamblu de activități și active nu generează ieșiri la data achiziției, un proces (sau un grup de procese) dobândit trebuie considerat ca fiind substanțial numai în cazul în care:
acesta este esențial pentru capacitatea de a dezvolta sau a converti o intrare dobândită sau mai multe intrări dobândite în ieșiri și
intrările dobândite includ atât o forță de muncă organizată care deține competențele, cunoștințele sau experiența necesare pentru a efectua acel proces (sau grup de procese), cât și alte intrări pe care forța de muncă organizată le-ar putea dezvolta sau converti în ieșiri. Aceste alte intrări pot include:
drepturi de proprietate intelectuală care ar putea fi utilizate pentru a dezvolta un bun sau un serviciu;
alte resurse economice care ar putea fi dezvoltate pentru a genera ieșiri sau
drepturi de acces la materialele necesare sau drepturi care permit generarea de ieșiri viitoare.
Exemplele de intrări menționate la litera (b) punctele (i)-(iii) includ tehnologia, proiectele de cercetare și dezvoltare în desfășurare, bunurile imobile și drepturile de exploatare a resurselor minerale.
B12C Dacă un ansamblu de activități și active generează ieșiri la data achiziției, un proces (sau un grup de procese) dobândit trebuie considerat ca fiind substanțial în cazul în care, dacă se aplică unei intrări sau unor intrări dobândite, acesta:
este esențial pentru capacitatea de a continua generarea de ieșiri, iar intrările dobândite includ o forță de muncă organizată care posedă competențele, cunoștințele sau experiența necesare pentru a efectua respectivul proces (sau grup de procese) sau
contribuie în mod semnificativ la capacitatea de a continua generarea de ieșiri și:
este considerat a fi unic ori limitat sau
nu poate fi înlocuit fără costuri, eforturi sau întârzieri semnificative în ceea ce privește capacitatea de a continua generarea de ieșiri.
B12D Următoarele precizări suplimentare sprijină atât punctul B12B, cât și punctul B12C:
un contract dobândit este o intrare, și nu un proces substanțial. Cu toate acestea, un contract dobândit – de exemplu un contract de gestionare externalizată a proprietății sau de gestionare externalizată a activelor – poate oferi acces la o forță de muncă organizată. O entitate trebuie să evalueze dacă o forță de muncă organizată la care se obține accesul prin intermediul unui astfel de contract realizează un proces substanțial pe care entitatea îl controlează și pe care, prin urmare, l-a dobândit. Factorii care trebuie luați în considerare pentru această evaluare includ durata contractului și condițiile de reînnoire a acestuia;
dificultățile legate de înlocuirea unei forțe de muncă organizate dobândite pot indica faptul că forța de muncă organizată dobândită realizează un proces esențial pentru capacitatea de a genera ieșiri;
un proces (sau un grup de procese) nu este esențial în cazul în care, de exemplu, este auxiliar sau minor în contextul tuturor proceselor necesare pentru a genera ieșiri.
IDENTIFICAREA ENTITĂȚII DOBÂNDITOARE (APLICAREA PUNCTELOR 6 ȘI 7)
B13 Pentru a identifica entitatea dobânditoare, entitatea care obține controlul asupra entității dobândite trebuie să utilizeze îndrumările din IFRS 10 Situații financiare consolidate. Dacă a avut loc o combinare de întreprinderi, însă aplicarea îndrumărilor din IFRS 10 nu indică în mod clar care dintre entitățile care participă la combinare este entitatea dobânditoare, trebuie avuți în vedere factorii de la punctele B14-B18 pentru a stabili acest lucru.
B14 Într-o combinare de întreprinderi care a fost efectuată inițial prin transfer de numerar sau de alte active sau prin suportarea de datorii, entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care transferă numerarul sau alte active sau care suportă datoriile.
B15 Într-o combinare de întreprinderi realizată inițial printr-un schimb de participații în capitalurile proprii, entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care emite participații în capitalurile proprii. Cu toate acestea, în unele combinări de întreprinderi, numite de obicei „achiziții inverse”, entitatea emitentă este entitatea dobândită. Punctele B19-B27 furnizează îndrumări privind contabilizarea achizițiilor inverse. Alți factori și alte circumstanțe pertinente trebuie să fie luate în considerare la identificarea entității dobânditoare dintr-o combinare de întreprinderi efectuată prin schimbul de participații în capitalurile proprii, inclusiv:
(a) |
drepturile de vot relative din entitatea rezultată în urma combinării de întreprinderi — Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care participă la combinare ai cărei proprietari, în calitate de grup, păstrează sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din entitatea rezultată în urma combinării. La stabilirea grupului de proprietari care păstrează sau primește cea mai mare parte a drepturilor de vot, o entitate trebuie să ia în considerare existența oricăror angajamente de vot neobișnuite sau speciale și opțiuni, warrante sau titluri de valori convertibile; |
(b) |
existența unor importante participații minoritare de vot în entitatea rezultată în urma combinării dacă nu există alt proprietar sau grup organizat de proprietari care deține participații de vot semnificative — Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care participă la combinare al cărei unic proprietar sau grup organizat de proprietari deține cea mai mare parte din participațiile minoritare la vot din entitatea rezultată în urma combinării; |
(c) |
alcătuirea organului de conducere al entității rezultate în urma combinării — Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care participă la combinare ai cărei proprietari au capacitatea de a alege sau de a numi ori de a înlătura majoritatea membrilor organului de conducere al entității rezultate în urma combinării; |
(d) |
alcătuirea conducerii superioare a entității rezultate în urma combinării — Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care participă la combinare a cărei (fostă) conducere domină conducerea entității rezultate în urma combinării; |
(e) |
termenele schimbului de participații în capitalurile proprii — Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea participantă la combinare care plătește o primă peste valoarea justă de dinainte de combinare a participațiilor în capitalurile proprii ale celeilalte sau celorlalte entități care participă la combinare. |
B16 Entitatea dobânditoare este de obicei entitatea care participă la combinare a cărei dimensiune relativă (evaluată, de exemplu, ca active, venituri sau profit) este în mod semnificativ mai mare decât cea a celeilalte sau celorlalte entități care participă la combinare.
B17 Într-o combinare de întreprinderi care implică mai mult de două entități, stabilirea entității dobânditoare trebuie să ia de asemenea în considerare, printre altele, care entitate participantă la combinare a inițiat combinarea, precum și dimensiunea relativă a entităților care participă la combinare.
B18 O entitate nou-formată pentru efectuarea unei combinări de întreprinderi nu este în mod necesar entitatea dobânditoare. Atunci când se înființează o entitate nouă care emite participații în capitaluri proprii pentru realizarea unei combinări de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare, existentă înainte de combinare, trebuie identificată drept entitate dobânditoare prin aplicarea îndrumărilor de la punctele B13-B17. Din contră, o entitate nouă care transferă numerar sau alte active sau care suportă datorii drept contraprestație poate constitui entitatea dobânditoare.
ACHIZIȚII INVERSE
B19 O achiziție inversă are loc atunci când entitatea care emite titluri de valori (entitatea dobânditoare, în termeni legali) este identificată drept entitate dobândită în scopuri contabile, pe baza îndrumărilor de la punctele B13-B18. Entitatea ale cărei participații în capitalurile proprii sunt dobândite (entitatea dobândită, în termeni legali) trebuie să fie entitatea dobânditoare în scopuri contabile pentru ca tranzacția să fie considerată o achiziție inversă. De exemplu, uneori achizițiile inverse au loc atunci când o entitate operațională privată dorește să devină o entitate publică, dar nu dorește să își înregistreze acțiunile de participare. Pentru realizarea acestui lucru, entitatea privată va conveni ca o entitate de interes public să dobândească participațiile sale în capitalurile proprii în schimbul participațiilor în capitalurile proprii ale entității de interes public. În acest exemplu, entitatea publică este entitatea dobânditoare, în termeni legali deoarece a emis participațiile sale în capitalurile proprii, iar entitatea privată este entitatea dobândită, în termeni legali deoarece participațiile sale în capitalurile proprii au fost dobândite. Cu toate acestea, aplicarea îndrumărilor de la punctele B13-B18 are ca urmare identificarea:
entității de interes public drept entitate dobândită în scopuri contabile (entitatea dobândită, în termeni contabili) și
entității private drept entitate dobânditoare în scopuri contabile (entitatea dobânditoare, în termeni contabili).
Entitatea dobândită, în termeni contabili trebuie să corespundă definiției unei întreprinderi pentru ca tranzacția să fie contabilizată drept o achiziție inversă și se aplică toate principiile de recunoaștere și evaluare din prezentul IFRS, inclusiv dispoziția de a recunoaște fondul comercial.
Evaluarea contraprestației transferate
B20 În cadrul unei achiziții inverse, entitatea dobânditoare în termeni contabili nu emite de obicei nicio contraprestație pentru entitatea dobândită. În schimb, entitatea dobândită în termeni contabili emite acțiuni de participare către proprietarii entității dobânditoare în termeni contabili. Prin urmare, valoarea justă de la data achiziției a contraprestației transferate de entitatea dobânditoare în termeni contabili pentru participația sa în entitatea dobândită în termeni contabili se bazează pe numărul participațiilor în capitalurile proprii pe care filiala legală ar fi trebuit să le emită pentru a oferi proprietarilor societății-mamă legale același procent de participații în capitalurile proprii ale entității combinate care a rezultat din achiziția inversă. Valoarea justă a numărului de participații în capitalurile proprii astfel calculat poate fi utilizată drept valoare justă a contraprestației transferate în schimbul entității dobândite.
Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate
B21 Situațiile financiare consolidate întocmite în urma unei achiziții inverse sunt emise în numele societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), dar sunt descrise în note drept o continuare a situațiilor financiare ale filialei legale (adică ale entității dobânditoare, în termeni contabili), cu o singură ajustare, respectiv ajustarea retroactivă a capitalului legal al entității dobânditoare în termeni contabili, pentru a reflecta capitalul legal al entității dobândite în termeni contabili. Acea ajustare este impusă pentru a reflecta capitalul societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili). Informațiile comparative prezentate în situațiile financiare consolidate respective sunt ajustate, de asemenea, retroactiv pentru a reflecta capitalul legal al societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili).
B22 Având în vedere că aceste situații financiare consolidate reprezintă continuarea situațiilor financiare ale filialei legale, cu excepția structurii capitalului său, situațiile financiare consolidate reflectă:
activele și datoriile filialei legale (entitatea dobânditoare, în termeni contabili) recunoscute și evaluate la valorile lor contabile de dinainte de combinare;
activele și datoriile societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) recunoscute și evaluate în conformitate cu prezentul IFRS;
rezultatele reportate și alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei legale (entitatea dobânditoare, în termeni contabili) înainte de combinarea de întreprinderi;
valoarea recunoscută în situațiile financiare consolidate drept participații în capitalurile proprii emise, determinată prin adăugarea participațiilor în capitalurile proprii emise ale filialei legale (entitatea dobânditoare, în termeni contabili), în circulație imediat înainte de combinarea de întreprinderi, la valoarea justă a societății-mame legale (entitatea dobândită, în termeni contabili). Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii (adică numărul și tipul participațiilor în capitalurile proprii emise) reflectă structura capitalurilor proprii ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), inclusiv participațiile în capitalurile proprii emise de societatea-mamă legală în vederea realizării combinării. Prin urmare, structura capitalurilor proprii ale filialei legale (entitatea dobânditoare, în termeni contabili) este retratată prin utilizarea ratei de schimb stabilite în acordul de achiziție, pentru a reflecta numărul de acțiuni ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) emise în cadrul achiziției inverse;
partea proporțională din interesele care nu controlează a valorilor contabile de dinainte de combinare ale rezultatelor reportate și ale altor participații în capitalurile proprii ale filialei legale (entitatea dobânditoare, în termeni contabili), după cum sunt prezentate la punctele B23 și B24.
Interese care nu controlează
B23 Într-o achiziție inversă, unii dintre proprietarii entității dobândite, în termeni legali (entitatea dobânditoare, în termeni contabili) s-ar putea să nu își schimbe participațiile în capitalurile proprii cu participații în capitalurile proprii ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili). Acești proprietari sunt tratați ca fiind interese care nu controlează în situațiile financiare consolidate după achiziția inversă. Acest lucru se întâmplă deoarece proprietarii entității dobândite în termeni legali care nu își schimbă participațiile în capitalurile proprii cu participații în capitalurile proprii ale entității dobânditoare în termeni legali dețin o participație doar în rezultatele și în activele nete ale entității dobândite în termeni legali – nu și în rezultatele și în activele nete ale entității rezultate în urma combinării. Invers, chiar dacă entitatea dobânditoare în termeni legali este entitatea dobândită în scopuri contabile, proprietarii entității dobânditoare în termeni legali au un interes în rezultatele și în activele nete ale entității rezultate în urma combinării.
B24 Activele și datoriile entității dobândite în termeni legali sunt evaluate și recunoscute în situațiile financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare [a se vedea punctul B22 litera (a)]. Prin urmare, în cadrul unei achiziții inverse, interesele care nu controlează reflectă participațiile proporționale ale acționarilor care nu dețin controlul în valorile contabile de dinainte de combinare ale activelor nete ale entității dobândite în termeni legali, chiar dacă interesele care nu controlează din alte achiziții sunt evaluate la valoarea lor justă de la data achiziției.
Rezultatul pe acțiune
B25 După cum se menționează la punctul B22 litera (d), structura capitalurilor proprii din situațiile financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziții inverse reflectă structura capitalurilor proprii ale entității dobânditoare, în termeni legali (entitatea dobândită, în termeni contabili), inclusiv participațiile în capitalurile proprii emise de entitatea dobânditoare în termeni legali, în vederea realizării combinării.
B26 Pentru a calcula media ponderată a numărului de acțiuni ordinare (numitorul calculului rezultatelor pe acțiune) în circulație în timpul perioadei în care are loc achiziția inversă:
numărul acțiunilor ordinare în circulație de la începutul perioadei respective până la data achiziției trebuie să fie calculat pe baza mediei ponderate a numărului de acțiuni ordinare ale entității dobândite, în termeni legali (entitatea dobânditoare, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei, înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de fuziune și
numărul acțiunilor ordinare în circulație de la data achiziției până la sfârșitul perioadei respective trebuie să fie numărul propriu-zis al acțiunilor ordinare ale entității dobânditoare, în termeni legali (entitatea dobândită, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei.
B27 Rezultatele pe acțiune de bază pentru fiecare perioadă comparativă înainte de data achiziției prezentate în situațiile financiare consolidate în urma unei achiziții inverse trebuie calculate prin împărțirea:
profitului sau pierderii entității dobândite, în termeni legali, care se poate atribui acționarilor ordinari în fiecare din aceste perioade la
media ponderată istorică a numărului de acțiuni ordinare în circulație ale entității dobândite, în termeni legali înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de achiziție.
RECUNOAȘTEREA ANUMITOR ACTIVE DOBÂNDITE ȘI DATORII ASUMATE (APLICAREA PUNCTELOR 10-13)
B28-B30 [Eliminate]
Imobilizări necorporale
B31 Entitatea dobânditoare trebuie să recunoască, separat de fondul comercial, imobilizările necorporale identificabile dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi. O imobilizare necorporală este identificabilă dacă respectă fie criteriul separabilității, fie criteriul contractual-legal.
B32 O imobilizare necorporală care respectă criteriul contractual-legal este identificabilă chiar dacă activul nu este transferabil sau separabil de entitatea dobândită sau de alte drepturi și obligații. De exemplu:
[eliminată]
o entitate dobândită deține și exploatează o centrală nucleară. Autorizația de a exploata această centrală constituie o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă entitatea dobânditoare nu o poate vinde sau transfera separat de centrala dobândită. O entitate dobânditoare poate recunoaște valoarea justă a autorizației de exploatare și valoarea justă a centralei drept un singur activ în sensul raportării financiare dacă duratele de viață utilă ale respectivelor active sunt similare;
o entitate dobândită deține un brevet tehnologic. Ea a acordat licența de utilizare a acestui brevet și altor părți pentru uz exclusiv în afara pieței interne, primind în schimb un anumit procent din veniturile viitoare din străinătate. Atât brevetul tehnologic, cât și acordul de licență aferent îndeplinesc criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă nu ar fi posibilă vânzarea sau schimbarea brevetului și a acordului de licență aferent independent unul de celălalt.
B33 Criteriul separabilității înseamnă că o imobilizare necorporală dobândită poate fi separată sau divizată de entitatea dobândită și vândută, transferată, cesionată printr-un contract de licență, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract aferent, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă. O imobilizare necorporală pe care entitatea dobânditoare ar putea să o vândă, să o cesioneze printr-un contract de licență sau să o schimbe altminteri cu altceva de valoare îndeplinește criteriul separabilității chiar dacă entitatea dobânditoare nu intenționează să o vândă, să o cesioneze printr-un contract de licență sau să o schimbe altminteri. O imobilizare necorporală dobândită respectă criteriul separabilității dacă există dovezi de tranzacții de schimb pentru același tip de activ sau pentru un activ de tip similar, chiar dacă aceste tranzacții sunt rare și fără să se țină cont de implicarea entității dobânditoare în acestea. De exemplu, listele de clienți și de abonați sunt frecvent cesionate spre a fi folosite, respectând astfel criteriul separabilității. Chiar dacă o entitate dobândită consideră că lista sa de clienți are caracteristici diferite față de alte liste de clienți, faptul că listele de clienți sunt frecvent cesionate spre folosire înseamnă în general că lista de clienți dobândită respectă criteriul separabilității. Totuși, o listă de clienți dobândită în urma unei combinări de întreprinderi nu ar respecta criteriul separabilității dacă termenele privind confidențialitatea sau alte acorduri interzic unei entități să vândă, să închirieze sau să schimbe altminteri informații legate de clienții săi.
B34 O imobilizare necorporală care nu poate fi separată individual de entitatea dobândită sau de entitatea rezultată în urma combinării respectă criteriul separabilității dacă poate fi separată în combinare cu un contract aferent, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă. De exemplu:
participanții de pe piață fac schimb de sume aflate în depozite și de imobilizări necorporale aferente relației de depunere în cadrul unor tranzacții de schimb observabile. Prin urmare, entitatea dobânditoare ar trebui să recunoască imobilizarea necorporală aferentă relației de depunere separat de fondul comercial;
o entitate dobândită deține o marcă înregistrată și expertiză tehnică documentată dar nebrevetată utilizată la fabricarea produsului înregistrat sub marca respectivă. Pentru a transfera proprietatea asupra mărcii, proprietarului i se impune, de asemenea, să transfere orice este necesar pentru ca noul proprietar să poată produce un produs sau un serviciu care să nu poată fi deosebit de ceea ce producea fostul proprietar. Deoarece expertiza tehnică nebrevetată trebuie să fie separată de entitatea dobândită sau de entitatea rezultată în urma combinării și vândută dacă este vândută marca aferentă, ea respectă criteriul separabilității.
Drepturi redobândite
B35 Ca parte a unei combinări de întreprinderi, o entitate dobânditoare poate răscumpăra un drept pe care i-l acordase anterior entității dobândite de a utiliza una sau mai multe dintre activele recunoscute sau nerecunoscute ale entității dobânditoare. Exemplele de astfel de drepturi includ dreptul de a utiliza numele de marcă al entității dobânditoare în temeiul unui acord de franciză sau dreptul de a utiliza tehnologia entității dobânditoare în temeiul unui acord de licență pentru tehnologie. Un drept redobândit este o imobilizare necorporală identificabilă pe care entitatea dobânditoare o recunoaște separat de fondul comercial. Punctul 29 oferă îndrumări privind evaluarea unui drept redobândit, iar punctul 55 oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a dreptului redobândit.
B36 Dacă termenele contractului care generează un drept redobândit sunt favorabile sau nefavorabile în raport cu temenele tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare, entitatea dobânditoare trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere din decontare. Punctul B52 oferă îndrumări privind evaluarea acestui câștig sau acestei pierderi din decontare.
Mâna de lucru cumulată și alte elemente care nu sunt identificabile
B37 Entitatea dobânditoare include în fondul comercial valoarea unei imobilizări necorporale dobândite care nu este identificabilă la data achiziției. De exemplu, o entitate dobânditoare poate atribui valoare existenței unei mâini de lucru cumulate, care reprezintă o echipă de angajați existenți care îi permite entității dobânditoare să continue să exploateze o întreprindere dobândită de la data achiziției. O mână de lucru cumulată nu reprezintă capitalul intelectual al mâinii de lucru calificate – cunoștințele și experiența (adesea specializate) pe care le aduc în serviciu angajații unei entități dobândite. Deoarece mâna de lucru cumulată nu reprezintă o imobilizare necorporală care să fie recunoscută separat de fondul comercial, orice valoare atribuită acesteia este inclusă în fondul comercial.
B38 Entitatea dobânditoare include, de asemenea, în fondul comercial orice valoare atribuită elementelor care, la data achiziției, nu întrunesc caracteristicile activelor. De exemplu, entitatea dobânditoare ar putea atribui valoare contractelor potențiale pe care le negociază entitatea dobândită cu potențiali noi clienți la data achiziției. Deoarece aceste contracte potențiale nu reprezintă ele însele imobilizări la data achiziției, entitatea dobânditoare nu le recunoaște separat de fondul comercial. Entitatea dobânditoare nu ar trebui să reclasifice ulterior valoarea acestor contracte de la fondul comercial pentru evenimente care au loc după data achiziției. Cu toate acestea, entitatea dobânditoare ar trebui să evalueze faptele și împrejurările care însoțesc evenimentele existente imediat după data achiziției, pentru a determina măsura în care o imobilizare necorporală care putea fi recunoscută separat exista la data achiziției.
B39 După recunoașterea inițială, o entitate dobânditoare contabilizează imobilizările necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi în conformitate cu prevederile din IAS 38 Imobilizări necorporale. Cu toate acestea, conform descrierii de la punctul 3 din IAS 38, contabilizarea unor imobilizări necorporale dobândite după recunoașterea inițială este prescrisă de alte IFRS-uri.
B40 Criteriile de identificabilitate determină măsura în care o imobilizare necorporală este recunoscută separat de fondul comercial. Totuși, criteriile nu oferă nici îndrumări de evaluare a valorii juste a unei imobilizări necorporale, nici nu restricționează ipotezele utilizate la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale. De exemplu, entitatea dobânditoare ar lua în considerare în evaluarea valorii juste ipotezele de care ar ține cont participanții pe piață atunci când determină valoarea imobilizării necorporale, cum ar fi preconizarea reînnoirii viitoare a unor contracte. Nu este necesar ca aceste reînnoiri să respecte criteriile de identificabilitate. (Cu toate acestea, a se vedea punctul 29, care stabilește o excepție de la principiul de evaluare la valoarea justă a drepturilor redobândite recunoscute într-o combinare de întreprinderi.) Punctele 36 și 37 din IAS 38 oferă îndrumări pentru a determina dacă imobilizările necorporale ar trebui combinate într-o singură unitate de cont cu alte imobilizări corporale sau necorporale.
EVALUAREA VALORII JUSTE A ANUMITOR ACTIVE IDENTIFICABILE ȘI A UNUI INTERES CARE NU CONTROLEAZĂ ÎNTR-O ENTITATE DOBÂNDITĂ (APLICAREA PUNCTELOR 18 ȘI 19)
Active cu fluxuri de trezorerie incerte (provizioane pentru depreciere)
B41 Entitatea dobânditoare nu trebuie să recunoască un provizion separat pentru depreciere la data achiziției pentru activele dobândite într-o combinare de întreprinderi care sunt evaluate la valorile lor juste de la data achiziției, deoarece efectele incertitudinii legate de fluxurile de trezorerie viitoare sunt incluse în evaluarea valorii juste. De exemplu, deoarece prezentul IFRS impune entității dobânditoare să evalueze creanțele dobândite, inclusiv împrumuturile, la valorile juste de la data achiziției lor la contabilizarea unei combinări de întreprinderi, entitatea dobânditoare nu recunoaște un provizion separat pentru depreciere pentru fluxurile de trezorerie contractuale care se preconizează a fi irecuperabile la acea dată sau o ajustare pentru pierdere pentru pierderile din credite preconizate.
Active care fac obiectul unor contracte de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul
B42 La evaluarea valorii juste de la data achiziției a unui activ, cum ar fi o clădire sau un brevet care face obiectul unui contract de leasing operațional în care entitatea dobândită este locatorul, entitatea dobânditoare trebuie să ia în considerare termenele contractului respectiv. Entitatea dobânditoare nu recunoaște un activ sau o datorie separat(ă) dacă termenele unui contract de leasing operațional sunt fie favorabile, fie nefavorabile în comparație cu termenele pieței.
Active pe care entitatea dobânditoare intenționează să nu le utilizeze sau să le utilizeze diferit față de modul în care ar fi utilizate de către alți participanți de pe piață
B43 Pentru a-și proteja poziția competitivă sau din alte motive, entitatea dobânditoare poate intenționa să nu utilizeze în mod activ activul nefinanciar dobândit sau poate să nu intenționeze să utilizeze activul conform celei mai intense și celei mai bune utilizări. De exemplu, un caz poate fi acela în care entitatea dobânditoare intenționează să utilizeze în mod defensiv o imobilizare necorporală dobândită de cercetare și dezvoltare, împiedicând alte părți să o utilizeze. Cu toate acestea, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze valoarea justă a activului nefinanciar presupunând cea mai intensă și cea mai bună utilizare a sa de către participanți pe piață, în conformitate cu premisa de evaluare corespunzătoare, atât la momentul inițial, cât și atunci când evaluează valoarea justă fără costuri asociate cedării pentru testarea ulterioară a deprecierii.
Interese care nu controlează într-o entitate dobândită
B44 Prezentul IFRS permite entității dobânditoare să evalueze un interes care nu controlează deținut într-o entitate dobândită la valoarea sa justă, de la data achiziției. Uneori, o entitate dobânditoare va putea evalua valoarea justă de la data achiziției a unui interes care nu controlează pe baza unui preț cotat pe o piață activă pentru acțiuni (adică, acelea care nu sunt deținute de entitatea dobânditoare). Totuși, în alte situații, pentru acțiuni nu va fi disponibil un preț cotat pe o piață activă. În acele situații, entitatea dobânditoare va evalua valoarea justă a interesului care nu controlează utilizând alte tehnici de evaluare.
B45 Valorile juste pe acțiune ale participației entității dobânditoare în entitatea dobândită și ale interesului care nu controlează calculate pe acțiune ar putea fi diferite. Este posibil ca principala diferență să fie includerea unei prime de control în valoarea justă pe acțiune a participației entității dobânditoare în entitatea dobândită sau, invers, includerea unei reduceri pentru lipsa controlului (numită și reducere de interes care nu controlează) în valoarea justă pe acțiune a interesului care nu controlează dacă participanții pe piață ar ține cont de o astfel de primă sau reducere atunci când determină valoarea interesului care nu controlează.
EVALUAREA FONDULUI COMERCIAL SAU A UNUI CÂȘTIG OBȚINUT ÎN URMA UNEI CUMPĂRĂRI ÎN CONDIȚII AVANTAJOASE
Evaluarea valorii juste la data achiziției a participației entității dobânditoare în entitatea dobândită utilizând tehnici de evaluare (aplicarea punctului 33)
B46 Într-o combinare de întreprinderi realizată fără transfer de contraprestație, entitatea dobânditoare trebuie să substituie valoarea justă de la data achiziției a participației sale în entitatea dobândită cu valoarea justă de la data achiziției a contraprestației transferate pentru evaluarea fondului comercial sau a câștigului realizat în urma unei cumpărări în condiții avantajoase (a se vedea punctele 32-34).
Considerente speciale la aplicarea metodei achiziției în combinările de entități mutuale (aplicarea punctului 33)
B47 Atunci când se combină două entități mutuale, valoarea justă a capitalurilor proprii sau a participațiilor membrilor în entitatea dobândită (sau valoarea justă a entității dobândite) poate fi evaluată mai fiabil decât valoarea justă a participațiilor membrilor transferate de entitatea dobânditoare. În acest caz, punctul 33 impune entității dobânditoare să determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste de la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite în locul valorii juste la data achiziției a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobânditoare transferate drept contraprestație. De asemenea, entitatea dobânditoare dintr-o combinare de entități mutuale trebuie să recunoască activele nete ale entității dobândite ca o suplimentare directă a capitalului sau capitalurilor proprii în situația poziției sale financiare, nu ca o suplimentare a rezultatului reportat, ceea ce este consecvent cu modalitatea în care alte tipuri de entități aplică metoda achiziției.
B48 Deși sunt similare sub multe aspecte cu alte întreprinderi, entitățile mutuale au caracteristici distincte care rezultă în primul rând din faptul că membrii lor sunt atât clienți, cât și proprietari. Membrii entităților mutuale se așteaptă, în general, să primească beneficii pentru calitatea lor de membri, adesea sub forma onorariilor reduse suportate pentru bunuri și servicii sau a dividendelor-client. Partea din dividendele-client alocată fiecărui membru se bazează adesea pe valoarea tranzacțiilor dintre membru și entitatea mutuală în anul respectiv.
B49 O evaluare la valoarea justă a unei entități mutuale ar trebui să includă ipotezele pe care le-ar formula participanții pe piață cu privire la viitoarele beneficii ale membrilor, precum și orice alte ipoteze relevante pe care le-ar formula participanții pe piață cu privire la entitatea mutuală. De exemplu, pentru a evalua valoarea justă a entității mutuale se poate utiliza o tehnică a valorii actualizate. Fluxurile de trezorerie utilizate drept intrări de date pentru model ar trebui să se bazeze pe fluxurile de trezorerie preconizate ale entității mutuale, care este posibil să reflecte reducerile aferente beneficiilor membrilor, cum ar fi onorarii reduse pentru bunuri și servicii.
DETERMINAREA ELEMENTELOR CARE FAC PARTE DIN TRANZACȚIA DE COMBINARE DE ÎNTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTELOR 51 ȘI 52)
B50 Entitatea dobânditoare ar trebui să ia în considerare următorii factori, care nu sunt nici reciproc exclusivi și nici concludenți individual, pentru determinarea măsurii în care o tranzacție aparține sau nu unui schimb pentru entitatea dobândită sau a măsurii în care tranzacția este separată de o combinare de întreprinderi:
(a) |
motivele care stau la baza realizării tranzacției — Cunoașterea motivelor datorită cărora părțile la combinare (entitatea dobânditoare și entitatea dobândită și proprietarii, directorii și administratorii lor – și reprezentanții acestora) au inițiat o anumită tranzacție sau un anumit angajament poate oferi informații privind apartenența combinării la contraprestația transferată și la activele dobândite sau datoriile asumate. De exemplu, dacă o tranzacție este angajată în special în beneficiul entității dobânditoare sau al entității combinate, mai degrabă decât în beneficiul entității dobândite sau al foștilor proprietari ai acesteia de dinainte de combinare, este mai puțin probabil ca respectiva parte a prețului tranzacției care s-a plătit (și orice active și datorii aferente) să fie o parte a schimbului pentru entitatea dobândită. Prin urmare, entitatea dobânditoare ar contabiliza respectiva parte separat de combinarea de întreprinderi; |
(b) |
cine a inițiat tranzacția — Cunoașterea părții care a inițiat tranzacția poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție sau un alt eveniment inițiat(ă) de entitatea dobânditoare poate fi demarat(ă) în sensul furnizării de beneficii economice viitoare pentru entitatea dobânditoare sau entitatea care rezultă din combinare, entitatea dobândită sau foștii săi proprietari de dinainte de combinare primind puține beneficii sau chiar deloc. Pe de altă parte, un angajament sau o tranzacție inițiat(ă) de entitatea dobândită sau de foștii săi proprietari este mai puțin probabil să se realizeze în beneficiul entității dobânditoare sau al entității rezultate din combinare și mai probabil să facă parte din tranzacția de combinare de întreprinderi; |
(c) |
plasarea în timp a tranzacției — Plasarea în timp a tranzacției poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție între entitatea dobânditoare și entitatea dobândită care are loc în timpul negocierilor pentru termenele unei combinări de întreprinderi poate să fi fost inițiată anticipându-se că o combinare de întreprinderi va oferi beneficii economice viitoare entității dobânditoare sau entității rezultate după combinare. În acest caz, este posibil ca entitatea dobândită sau foștii săi proprietari de dinainte de combinarea de întreprinderi să primească puține beneficii sau chiar deloc din tranzacție, cu excepția beneficiilor pe care le primesc ca parte a entității rezultate din combinare. |
Decontarea efectivă a unei relații preexistente dintre entitatea dobânditoare și entitatea dobândită într-o combinare de întreprinderi [aplicarea punctului 52 litera (a)]
B51 Entitatea dobânditoare și entitatea dobândită pot avea o relație care să fi existat înainte de evaluarea posibilității combinării de întreprinderi, numită aici „relație preexistentă”. O relație preexistentă între entitatea dobânditoare și entitatea dobândită poate fi contractuală (de exemplu, vânzător și client sau emitentul licenței și cel care o primește) sau necontractuală (de exemplu, reclamant și pârât).
B52 Dacă o combinare de întreprinderi decontează într-adevăr o relație preexistentă, entitatea dobânditoare recunoaște un câștig sau o pierdere, evaluat(ă) după cum urmează:
pentru o relație preexistentă necontractuală (cum ar fi un proces), la valoarea justă;
pentru o relație preexistentă contractuală, la valoarea cea mai mică dintre subpunctele (i) și (ii):
valoarea cu care un contract este favorabil sau nefavorabil din perspectiva entității dobânditoare în comparație cu termenele tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare. (Un contract nefavorabil este un contract care este nefavorabil conform termenelor actuale de pe piață. Nu este în mod necesar un contract cu titlu oneros în care costurile inevitabile generate de îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract);
valoarea oricăror provizioane de decontare stipulate în contract, disponibile partenerului pentru care contractul este nefavorabil.
Dacă valoarea de la subpunctul (ii) este mai mică decât valoarea de la subpunctul (i), diferența este cuprinsă în contabilizarea combinării de întreprinderi.
Valoarea câștigului sau pierderii recunoscut(e) poate depinde parțial de faptul dacă entitatea dobânditoare recunoscuse anterior un activ sau o datorie aferent(ă) și, prin urmare, câștigul sau pierderea reportat(ă) ar putea fi deosebit(ă) de valoarea calculată prin aplicarea dispozițiilor de mai sus.
B53 O relație preexistentă poate fi un contract pe care entitatea dobânditoare îl recunoaște ca pe un drept redobândit. Dacă acest contract cuprinde termene favorabile sau nefavorabile în comparație cu stabilirea prețului pentru tranzacțiile actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare, entitatea dobânditoare recunoaște, separat de combinarea de întreprinderi, un câștig sau o pierdere pentru decontarea efectivă a contractului, evaluată în conformitate cu punctul B52.
Angajamente pentru plăți contingente către angajați sau acționari care vând [aplicarea punctului 52 litera (b)]
B54 Faptul că angajamentele pentru plăți contingente către angajați sau acționari care vând constituie compensații contingente pentru o combinare de întreprinderi sau constituie tranzacții separate depinde de natura angajamentelor. Cunoașterea motivelor pentru care acordul de cumpărare cuprinde un provizion pentru plăți contingente, a părții care a inițiat angajamentul și a momentului în care părțile au încheiat angajamentul poate fi utilă la evaluarea naturii angajamentului.
B55 În cazul în care nu reiese clar dacă un angajament de plată către angajați sau către acționarii care vând face parte din schimbul pentru obținerea entității dobândite sau dacă este o tranzacție separată de combinarea de întreprinderi, entitatea dobânditoare ar trebui să ia în considerare următorii indicatori:
(a) |
Continuarea angajării — Termenele continuării angajării de către acționarii care vând și devin angajați principali pot constitui un indicator al fondului unui angajament de compensație contingentă. Termenele relevante de continuare a angajării pot fi cuprinse într-un contract de angajare, de cumpărare sau în alt document. Un angajament de compensație contingentă în care plățile se anulează imediat dacă angajarea se încheie reprezintă remunerare pentru serviciile de după combinare. Angajamentele prin care plățile contingente nu sunt afectate de încheierea angajării pot indica faptul că plățile contingente reprezintă mai degrabă o contraprestație suplimentară decât o remunerare. |
(b) |
Durata continuării angajării — Dacă perioada de angajare impusă coincide cu perioada de plată contingentă sau este mai lungă decât aceasta, acest lucru poate indica faptul că plățile contingente constituie, în fond, o remunerare. |
(c) |
Nivelul remunerării — Situațiile în care remunerația angajatului, alta decât plățile contigente, este la un nivel rezonabil în comparație cu cea a altor angajați principali din entitatea care a rezultat în urma combinării pot indica faptul că plățile contigente reprezintă mai degrabă o contraprestație suplimentară decât o remunerare. |
(d) |
Plățile marginale către angajați — Faptul că acționarii care vând și nu devin angajați primesc plăți contingente mai mici pe acțiune în comparație cu acționarii care vând și devin angajați ai entității care rezultă din combinare poate însemna că valoarea marginală a plăților contingente către acționarii care vând și devin angajați constituie remunerare. |
(e) |
Numărul de acțiuni deținute — Numărul relativ de acțiuni deținute de către acționarii care vând și care rămân ca angajați principali pot constitui un indicator al fondului angajamentului de compensație contingentă. De exemplu, dacă acționarii care vând și care au deținut în mod substanțial toate acțiunile entității dobândite continuă ca angajați principali, acest fapt poate indica un angajament care, în fond, reprezintă un angajament de participare la profit, menit să ofere o remunerare a serviciilor de după combinare. În mod alternativ, dacă acționarii care vând și care continuă ca angajați principali au deținut numai un număr mic de acțiuni ale entității dobândite și toți acționarii care vând primesc aceeași compensație contigentă pe acțiune, acest lucru poate indica faptul că plățile contigente reprezintă o contraprestație suplimentară. Participațiile în capitalurile proprii înainte de achiziție care sunt deținute de părți afiliate acționarilor care vând și care continuă ca angajați principali, cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate, de asemenea, în considerare. |
(f) |
Legătura cu evaluarea — Dacă contraprestația inițială transferată la data achiziției se bazează pe extremitatea inferioară a unui interval stabilit la evaluarea entității dobândite și formula contingentă este în funcție de acea abordare a evaluării, aceasta poate sugera faptul că plățile contingente constituie o contraprestație suplimentară. Alternativ, dacă formula de plată contingentă este consecventă cu angajamentele anterioare de participare la profit, aceasta poate sugera faptul că fondul angajamentului este de a furniza o remunerare. |
(g) |
Formula de determinare a contraprestației — Formula utilizată pentru determinarea plății contigente poate fi utilă la evaluarea fondului angajamentului. De exemplu, dacă o plată contingentă este determinată pe baza unor rezultate multiple, aceasta ar putea sugera că obligația este o compensație contingentă într-o combinare de întreprinderi și că formula este menită să stabilească sau să verifice valoarea justă a entității dobândite. Din contră, o plată contingentă care reprezintă un procent specificat din rezultate ar putea sugera faptul că obligația către angajați este un angajament de participare la profit pentru remunerarea angajaților pentru serviciile prestate. |
(h) |
Alte angajamente și aspecte — Termenele altor angajamente față de acționarii care vând (cum ar fi acordurile de neconcurență, contractele executorii, contractele de consultanță și acordurile de leasing imobiliar) și tratamentul fiscal al veniturilor pentru plățile contingente pot indica faptul că plățile contingente se pot atribui în alt mod decât drept contraprestație pentru entitatea dobândită. De exemplu, în legătură cu achiziția, entitatea dobânditoare ar putea încheia un angajament de leasing imobiliar cu un acționar important care vinde. Dacă plățile de leasing specificate în contractul de leasing sunt în mod semnificativ sub valoarea pieței, unele sau toate plățile contingente către locator (acționarul care vinde) impuse de un angajament separat pentru plăți contingente, ar putea fi, în fond, plăți pentru utilizarea proprietății închiriate pe care entitatea dobânditoare ar trebui să le recunoască separat în situațiile sale financiare de după combinare. Din contră, în cazul în care contractul de leasing specifică plăți de leasing care sunt consecvente cu termenele pieței pentru proprietatea închiriată, angajamentul pentru plăți contingente către acționarul care vinde poate constitui o compensație contingentă în cadrul combinării de întreprinderi. |
Primele cu plata pe bază de acțiuni ale entității dobânditoare schimbate cu primele deținute de angajații entității dobândite [aplicarea punctului 52 litera (b)]
B56 O entitate dobânditoare poate schimba primele sale cu plata pe bază de acțiuni ( 44 ) (prime de înlocuire) cu primele deținute de angajații entității dobândite. Schimburile de opțiuni pe acțiuni sau alte prime cu plata pe bază de acțiuni care au loc împreună cu o combinare de întreprinderi sunt contabilizate drept modificări ale primelor cu plata pe bază de acțiuni în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni. Dacă entitatea dobânditoare înlocuiește primele entității dobândite, fie toată, fie o parte din evaluarea în funcție de piață a primelor de înlocuire ale entității dobânditoare trebuie inclusă în evaluarea contraprestației transferate în cadrul combinării de întreprinderi. Punctele B57-B62 oferă îndrumări privind modalitatea de alocare a evaluării în funcție de piață. Însă, în situațiile în care primele entității dobândite ar expira ca urmare a unei combinări de întreprinderi și dacă entitatea dobânditoare ar înlocui respectivele prime chiar dacă nu este obligată să facă acest lucru, toată evaluarea în funcție de piață a primelor de înlocuire trebuie recunoscută drept cost al remunerării în situațiile financiare de după combinare, în conformitate cu IFRS 2. Aceasta înseamnă că niciuna dintre evaluările în funcție de piață ale respectivelor prime nu trebuie cuprinsă în evaluarea contraprestației transferate în cadrul unei combinări de întreprinderi. Entitatea dobânditoare este obligată să înlocuiască primele entității dobândite dacă entitatea dobândită sau angajații săi au autoritatea de a impune înlocuirea. De exemplu, în sensul aplicării acestei îndrumări, entitatea dobânditoare este obligată să înlocuiască primele entității dobândite dacă înlocuirea este prevăzută de:
termenele acordului de cumpărare;
termenele primelor entității dobândite sau
actele cu putere de lege sau normele administrative aplicabile.
B57 Pentru determinarea părții dintr-o primă de înlocuire care face parte din contraprestația transferată pentru obținerea entității dobândite și partea care reprezintă remunerarea pentru serviciile de după combinare, entitatea dobânditoare trebuie să evalueze atât primele de înlocuire acordate de entitatea dobânditoare, cât și primele entității dobândite la data achiziției, în conformitate cu IFRS 2. Partea din evaluarea în funcție de piață a primei de înlocuire care face parte din contraprestația transferată în schimbul entității dobândite este egală cu partea din prima entității dobândite care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare.
B58 Partea din prima de înlocuire care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare reprezintă evaluarea în funcție de piață a primei entității dobândite înmulțite cu raportul dintre partea finalizată din perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi și cea mai mare valoare a perioadei totale pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi sau perioada inițială pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi a primei entității dobândite. Perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi este perioada în care toate condițiile specificate de intrare în drepturi trebuie să fie îndeplinite. Condițiile de intrare în drepturi sunt definite în IFRS 2.
B59 Partea dintr-o primă de înlocuire revocabilă care se poate atribui unui serviciu de după combinare și, prin urmare, este recunoscută drept cost al remunerării în situațiile financiare de după combinare este egală cu evaluarea totală în funcție de piață a primei de înlocuire minus valoarea atribuită serviciului de dinainte de combinare. Prin urmare, orice surplus al evaluării în funcție de piață din prima de înlocuire față de evaluarea în funcție de piață a primei entității dobândite este atribuit de către entitatea dobânditoare serviciului de după combinare și aceasta recunoaște surplusul drept cost al remunerării în situațiile financiare de după combinare. Entitatea dobânditoare trebuie să atribuie o parte a unei prime de înlocuire unui serviciu de după combinare dacă este necesar un serviciu după combinare, indiferent dacă angajații au prestat toate serviciile impuse pentru ca primele lor din entitatea dobândită să devină irevocabile înainte de data achiziției.
B60 Partea dintr-o primă de înlocuire revocabilă care se poate atribui unui serviciu de dinainte de combinare, precum și partea care se poate atribui unui serviciu de după combinare trebuie să reflecte cea mai bună estimare disponibilă a numărului de prime de înlocuire preconizate să devină irevocabile. De exemplu, dacă evaluarea în funcție de piață a părții dintr-o primă de înlocuire atribuită serviciului de dinainte de combinare este de 100 u.m., iar entitatea dobânditoare preconizează că numai un procent de 95 % din primă va deveni irevocabil, valoarea inclusă în contraprestația transferată în cadrul combinării de întreprinderi este de 95 u.m. Modificările numărului estimat de prime de înlocuire care sunt preconizate să devină irevocabile sunt reflectate în costul remunerării pentru perioadele în care au loc modificările sau anulările – și nu ca ajustări ale contraprestației transferate în cadrul combinării de întreprinderi. În mod similar, efectele altor evenimente, cum ar fi modificările sau rezultatul final al primelor care au condiții de performanță, care au loc după data achiziției, sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 2 pentru determinarea costului remunerării pentru perioada în care are loc un eveniment.
B61 Aceleași dispoziții pentru determinarea părților dintr-o primă de înlocuire care se pot atribui unui serviciu de dinaintea combinării sau de după combinare se aplică indiferent dacă o primă de înlocuire este clasificată drept o datorie sau un instrument de capitaluri proprii în conformitate cu prevederile din IFRS 2. Toate modificările evaluării în funcție de piață a primelor clasificate drept datorii după data achiziției și efectele fiscale ale veniturilor aferente sunt recunoscute în situațiile financiare de după combinare ale entității dobânditoare în perioada (perioadele) în care au loc aceste modificări.
B62 Efectele impozitului pe profit din primele de înlocuire ale plăților pe bază de acțiuni trebuie recunoscute în conformitate cu prevederile din IAS 12 Impozitul pe profit.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entității dobândite
B62A Entitatea dobândită poate avea tranzacții cu plata pe bază de acțiuni datorate pe care entitatea dobânditoare nu le schimbă pentru tranzacțiile sale cu plata pe bază de acțiuni. Dacă sunt irevocabile, respectivele tranzacții cu plata pe bază de acțiuni ale entității dobândite sunt parte din interesul care nu controlează în entitatea dobândită și sunt evaluate prin evaluarea în funcție de piață. Dacă sunt irevocabile, acestea sunt evaluate prin evaluarea în funcție de piață ca și cum data achiziției ar fi data acordării în conformitate cu punctele 19 și 30.
B62B Evaluarea în funcție de piață a tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni revocabile este alocată interesului care nu controlează pe baza raportului dintre partea finalizată din perioada pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi și cea mai mare dintre perioada totală pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi sau perioada inițială pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi a tranzacției cu plata pe bază de acțiuni. Soldul este alocat serviciului de după combinare.
ALTE IFRS-URI CARE OFERĂ ÎNDRUMĂRI PRIVIND EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA ULTERIOARE (APLICAREA PUNCTULUI 54)
B63 Exemple de alte IFRS-uri care oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioare ale activelor dobândite și ale datoriilor asumate sau suportate în cadrul unei combinări de întreprinderi:
IAS 38 prescrie contabilizarea imobilizărilor necorporale identificabile dobândite într-o combinare de întreprinderi. Entitatea dobânditoare evaluează fondul comercial la valoarea recunoscută la data achiziției minus pierderile acumulate din depreciere. IAS 36 Deprecierea activelor prescrie contabilizarea pierderilor din depreciere;
[eliminată]
IAS 12 prescrie contabilizarea ulterioară a creanțelor privind impozitul amânat (inclusiv a creanțelor privind impozitul amânat nerecunoscute) și a datoriilor dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi;
IFRS 2 oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioare ale unei părți din primele de înlocuire cu plata pe bază de acțiuni emise de o entitate dobânditoare care pot fi atribuite serviciilor viitoare ale angajaților;
IFRS 10 oferă îndrumări privind contabilizarea modificărilor participațiilor societății-mamă în capitalurile proprii ale unei filiale, după obținerea controlului.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII (APLICAREA PUNCTELOR 59 ȘI 61)
B64 În vederea realizării obiectivului de la punctul 59, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte următoarele categorii de informații pentru fiecare combinare de întreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei de raportare:
numele și descrierea entității dobândite;
data achiziției;
procentajul participațiilor în capitalurile proprii cu drept de vot dobândite;
motivele principale ale combinării de întreprinderi și o descriere a modalității prin care entitatea dobânditoare a obținut controlul asupra entității dobândite;
o descriere calitativă a factorilor care constituie fondul comercial recunoscut, cum ar fi sinergiile preconizate din operațiunile de combinare a entității dobândite și a entității dobânditoare, imobilizările necorporale care nu îndeplinesc condițiile pentru recunoașterea separată sau alți factori;
valoarea justă de la data achiziției a contraprestației totale transferate și valoarea justă de la data achiziției a fiecărei clase principale de contraprestație, cum ar fi:
numerar;
alte imobilizări corporale sau necorporale, inclusiv o întreprindere sau o filială a entității dobânditoare;
datorii suportate, de exemplu, o datorie pentru compensația contingentă și
participații în capitalurile proprii ale entității dobânditoare, inclusiv numărul de instrumente sau de participații emise sau care ar putea fi emise și metoda de evaluare a valorii juste a acelor instrumente sau participații.
pentru angajamentele privind compensația contingentă și activele de compensație:
valoarea recunoscută la data achiziției;
o descriere a angajamentului și a bazei de determinare a valorii plății și
o estimare a intervalului de rezultate (neactualizate) sau, dacă nu se poate estima un interval, acest fapt și motivele pentru care nu a putut fi estimat un interval. Dacă valoarea maximă a plății este nelimitată, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte acest fapt.
pentru creanțele dobândite:
valoarea justă a creanțelor;
valorile contractuale brute de primit și
cea mai bună estimare de la data achiziției a fluxurilor de trezorerie contractuale care nu se preconizează a fi colectate.
Prezentările de informații trebuie să fie furnizate pe clase principale de creanțe, cum ar fi împrumuturile, contractele de leasing financiar direct și orice altă clasă de creanțe.
valorile recunoscute la data achiziției pentru fiecare clasă principală de active dobândite și de datorii asumate;
pentru fiecare datorie contingentă recunoscută în conformitate cu punctul 23, informațiile prevăzute la punctul 85 din IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Dacă o datorie contingentă nu este recunoscută din cauză că valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte:
informațiile prevăzute la punctul 86 din IAS 37 și
motivele din cauza cărora datoria nu poate fi evaluată în mod fiabil.
valoarea totală a fondului comercial care se preconizează a fi deductibilă în scopuri fiscale;
pentru tranzacțiile care sunt recunoscute separat de achiziția activelor și asumarea datoriilor în cadrul combinării de întreprinderi, în conformitate cu punctul 51:
o descriere a fiecărei tranzacții;
modalitatea de contabilizare de către entitatea dobânditoare a fiecărei tranzacții;
valorile recunoscute pentru fiecare tranzacție și elementul-rând din situațiile financiare în care este recunoscută fiecare valoare și
dacă tranzacția reprezintă lichidarea efectivă a unei relații preexistente, metoda utilizată pentru a determina valoarea de decontare.
prezentarea tranzacțiilor recunoscute separat impusă de litera (l) trebuie să cuprindă valoarea costurilor aferente achiziției și, separat, valoarea acestor costuri recunoscută drept cheltuială și elementul-rând sau elementele-rând din situația rezultatului global în care sunt recunoscute aceste cheltuieli. Valoarea oricăror costuri de emitere care nu este recunoscută drept cheltuială și modalitatea lor de recunoaștere trebuie, de asemenea, prezentate;
într-o cumpărare desfășurată în condiții avantajoase (a se vedea punctele 34-36):
valoarea oricărui câștig recunoscut în conformitate cu punctul 34, precum și elementul-rând din situația rezultatului global în care este recunoscut câștigul și
o descriere a motivelor datorită cărora tranzacția a avut drept rezultat un câștig.
pentru fiecare combinare de întreprinderi în care entitatea dobânditoare deține mai puțin de 100 % din participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite la data achiziției:
valoarea intereselor care nu controlează în entitatea dobândită recunoscută la data achiziției și baza de evaluare a acelei valori și
pentru fiecare interes care nu controlează deținut în entitatea dobândită evaluat la valoarea justă, tehnicile de evaluare și datele de intrare principale utilizate pentru a evalua acea valoare.
într-o combinare de întreprinderi realizată în etape:
valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de entitatea dobânditoare imediat înainte de data achiziției și
valoarea oricărui câștig sau a oricărei pierderi recunoscut(e) ca urmare a reevaluării la valoarea justă a participațiilor în capitalurile proprii ale entității dobândite deținute de entitatea dobânditoare înainte de combinarea de întreprinderi (a se vedea punctul 42) și elementul-rând din situația rezultatului global în care este recunoscut(ă) câștigul sau pierderea.
următoarele informații:
valorile de la data achiziției ale veniturilor și ale profitului sau pierderii entității dobândite incluse în situația consolidată a rezultatului global pentru perioada de raportare și
veniturile și profitul sau pierderea entității rezultate din combinare pentru perioada curentă de raportare ca și cum data achiziției pentru toate combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei contabile ar fi fost la începutul perioadei anuale de raportare.
Dacă prezentarea oricăreia dintre informațiile prevăzute la acest subpunct este imposibilă, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte acest fapt, precum și o explicație privind imposibilitatea prezentării informațiilor respective. Prezentul IFRS utilizează termenul „imposibil” cu același înțeles ca în IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
B65 Pentru combinările de întreprinderi nesemnificative individual care au loc în perioada de raportare și care sunt semnificative luate împreună, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte în mod agregat informațiile prevăzute la punctul B64 literele (e)-(q).
B66 Dacă data achiziției unei combinări de întreprinderi este după finalul perioadei de raportare dar înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul B64 în afară de cazul în care contabilizarea inițială a combinării de întreprinderi este incompletă în momentul autorizării pentru publicare a situațiilor financiare. În acest caz, entitatea dobânditoare trebuie să descrie care sunt informațiile pe care nu le-a putut prezenta și motivele pentru care nu a putut să le prezinte.
B67 În vederea atingerii obiectivului de la punctul 61, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare combinare de întreprinderi semnificativă sau în mod agregat pentru combinările de întreprinderi care sunt nesemnificative individual, dar care luate împreună sunt semnificative:
în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi este incompletă (a se vedea punctul 45) pentru anumite active, datorii, interese care nu controlează sau elemente de contraprestație, iar valorile recunoscute în situațiile financiare pentru combinarea de întreprinderi au fost astfel determinate numai cu caracter provizoriu:
motivele din cauza cărora contabilizarea inițială a combinării de întreprinderi este incompletă;
activele, datoriile, participațiile în capitalurile proprii sau elementele de contraprestație pentru care contabilizarea inițială este incompletă și
natura și valoarea oricăror ajustări din perioada de evaluare recunoscute în perioada de raportare în conformitate cu punctul 49.
pentru fiecare perioadă de raportare de după data achiziției, până în momentul în care entitatea colectează, vinde sau pierde în alt fel dreptul la un activ aferent unei compensații contingente sau până când entitatea decontează o datorie aferentă compensației contingente sau până când datoria este anulată sau expiră:
orice modificări ale valorilor recunoscute, inclusiv orice diferențe care rezultă la decontare;
orice modificări în ceea ce privește intervalul de rezultate (neactualizate) și motivele acestor schimbări și
tehnicile de evaluare și principalele date-model utilizate pentru evaluarea compensației contingente.
pentru datoriile contingente recunoscute într-o combinare de întreprinderi, entitatea dobânditoare trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 84 și 85 din IAS 37 pentru fiecare clasă de provizioane;
o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la începutul și sfârșitul perioadei de raportare, indicând separat:
valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la începutul perioadei de raportare;
fondul comercial suplimentar recunoscut în decursul perioadei de raportare, cu excepția fondului comercial cuprins într-un grup destinat cedării care, la achiziție, îndeplinește criteriile pentru a fi clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;
ajustările rezultate din recunoașterea ulterioară a creanțelor privind impozitul amânat în decursul perioadei de raportare în conformitate cu punctul 67;
fondul comercial inclus într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5, precum și fondul comercial derecunoscut în decursul perioadei de raportare, fără ca acesta să fi fost inclus anterior într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării;
pierderile din depreciere recunoscute în decursul perioadei de raportare în conformitate cu IAS 36. (În plus față de această dispoziție, IAS 36 prevede prezentarea de informații cu privire la valoarea recuperabilă și deprecierea fondului comercial);
diferențele nete de curs valutar care apar în decursul perioadei de raportare în conformitate cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar;
orice alte modificări ale valorii contabile survenite în decursul perioadei de raportare;
valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la finalul perioadei de raportare.
valoarea și o justificare a câștigurilor sau pierderilor recunoscute în perioada de raportare curentă, care:
sunt aferente activelor identificabile dobândite sau datoriilor asumate într-o combinare de întreprinderi care s-a realizat în decursul perioadei de raportare curente sau anterioare și
prezintă o mărime, o natură sau un context de apariție care face ca prezentarea lor să fie relevantă pentru înțelegerea situațiilor financiare ale entității rezultate în urma combinării.
PREVEDERI TRANZITORII PENTRU COMBINĂRILE DE ÎNTREPRINDERI CARE IMPLICĂ NUMAI ENTITĂȚI MUTUALE SAU SUNT REALIZATE NUMAI PRIN CONTRACT (APLICAREA PUNCTULUI 66)
B68 Punctul 64 prevede că prezentul IFRS se aplică prospectiv combinărilor de întreprinderi pentru care data achiziției este la sau după începutul primei perioade anuale de raportare care începe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea, o entitate trebuie să aplice prezentul IFRS numai la începutul unei perioade anuale de raportare care începe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS înainte de data intrării sale în vigoare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice IAS 27 (modificat în 2008) în același timp.
B69 Dispoziția de a aplica prezentul IFRS prospectiv are următorul efect pentru o combinare de întreprinderi care implică numai entități mutuale sau care este realizată numai prin contract, dacă data achiziției pentru acea combinare de întreprinderi este înainte de aplicarea prezentului IFRS:
(a) |
Clasificarea — O entitate trebuie să continue să clasifice combinarea anterioară de întreprinderi în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității pentru astfel de combinări. |
(b) |
Fondul comercial recunoscut anterior — La începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi trebuie să fie valoarea sa contabilă de la acea dată, în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie să elimine valoarea contabilă a oricărei amortizări cumulate a acestui fond comercial și diminuarea corespunzătoare a fondului comercial. Nu trebuie făcută nicio altă ajustare a valorii contabile a fondului comercial. |
(c) |
Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii — Politicile contabile anterioare ale entității ar fi putut avea drept rezultat recunoașterea fondului comercial generat de o combinare anterioară de întreprinderi drept o deducere din capitalurile proprii. În acest caz, entitatea nu trebuie să recunoască acel fond comercial drept un activ la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS. Mai mult, entitatea nu trebuie să recunoască în profit sau pierdere nicio parte din acel fond comercial atunci când cedează integral sau parțial întreprinderea din care provine fondul comercial respectiv sau atunci când se depreciază o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul comercial. |
(d) |
Contabilizarea ulterioară a fondului comercial — De la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate trebuie să întrerupă amortizarea fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi și trebuie să testeze fondul comercial pentru depreciere în conformitate cu IAS 36. |
(e) |
Fondul comercial negativ recunoscut anterior — O entitate care a contabilizat o combinare anterioară de întreprinderi prin aplicarea metodei achiziției poate să fi recunoscut un credit amânat drept un surplus al participației sale în valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității dobândite față de costul acelei participații (numită uneori fond comercial negativ). În acest caz, entitatea trebuie să derecunoască valoarea contabilă a acelui credit amânat la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere al rezultatelor reportate la acea dată. |
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 5
Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deținute în vederea vânzării, precum și prezentarea și descrierea activităților întrerupte. Mai precis, prezentul IFRS prevede următoarele dispoziții:
activele care îndeplinesc criteriile de clasificare drept active deținute în vederea vânzării trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie să înceteze; și
activele care îndeplinesc criteriile de clasificare drept active deținute în vederea vânzării trebuie prezentate în mod separat în situația poziției financiare, iar rezultatele activităților întrerupte trebuie să fie prezentate separat în situația veniturilor și a cheltuielilor.
DOMENIUL DE APLICARE
2 Dispozițiile de clasificare și de prezentare impuse de prezentul IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate ( 45 ) și tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități. Dispozițiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate recunoscute și tuturor grupurilor destinate cedării recunoscute (așa cum sunt definite la punctul 4), cu excepția activelor enumerate la punctul 5, care trebuie să fie evaluate în continuare conform standardului menționat.
3 Activele clasificate drept active imobilizate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare nu trebuie reclasificate drept active circulante până când nu vor îndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparținând unei anumite clase considerate în mod normal de o entitate economică active imobilizate dobândite exclusiv cu intenția de a fi revândute nu trebuie clasificate drept active circulante, cu excepția cazului în care îndeplinesc criteriile de clasificare drept active deținute în vederea vânzării în conformitate cu prezentul IFRS.
4 În unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, posibil împreună cu unele datorii conexe, printr-o singură tranzacție. Un asemenea grup destinat cedării poate reprezenta un grup de unități generatoare de numerar, un element unic generator de numerar sau o componentă a unui element generator de numerar ( 46 ). Grupul poate include orice active și datorii ale unei entități, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de punctul 5 de la dispozițiile de evaluare ale prezentului IFRS. Dacă un activ imobilizat care intră sub incidența prezentului IFRS face parte dintr-un grup destinat cedării, dispozițiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplică grupului ca întreg, astfel încât întregul grup este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare. Dispozițiile privind evaluarea activelor și datoriilor individuale în grupul destinat cedării sunt stabilite la punctele 18, 19 și 23.
5 Dispozițiile prezentului IFRS referitoare la evaluare ( 47 ) nu se aplică următoarelor active, care fac obiectul IFRS-urilor enumerate, fie că sunt active individuale, fie că fac parte dintr-un grup destinat cedării:
creanțe privind impozitul amânat (IAS 12 Impozitul pe profit);
active rezultate din beneficiile angajaților (IAS 19 Beneficiile angajaților);
active financiare care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare;
active imobilizate care sunt contabilizate în conformitate cu modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare;
active imobilizate evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare în conformitate cu IAS 41 Agricultura;
grupurile de contracte care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare.
5A Dispozițiile de clasificare, prezentare și evaluare din prezentul IFRS, aplicabile unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedării) care este clasificat drept deținut în vederea vânzării, se aplică, de asemenea, unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedării) care este clasificat drept deținut în vederea distribuirii către proprietari ce acționează în calitatea lor de proprietari (deținut în vederea distribuirii către proprietari).
5B Prezentul IFRS specifică prezentările de informații cerute cu privire la activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) clasificate drept deținute în vederea vânzării sau operațiuni întrerupte. Prezentările de informații din alte IFRS-uri nu se aplică unor astfel de active (sau grupuri destinate cedării) în afară de cazul în care acele IFRS-uri prevăd:
prezentări de informații specifice cu privire la activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) clasificate drept deținute în vederea vânzării sau operațiuni întrerupte; sau
prezentări de informații despre evaluarea activelor și datoriilor dintr-un grup destinat cedării care nu intră în domeniul de aplicare a dispoziției de evaluare din IFRS 5 și astfel de prezentări de informații nu sunt furnizate deja în alte note la situațiile financiare.
Prezentările suplimentare de informații despre activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) clasificate drept deținute în vederea vânzării sau operațiuni întrerupte ar putea fi necesare pentru conformarea cu dispozițiile generale din IAS 1, în special cu punctele 15 și 125 din acel standard.
CLASIFICAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) DREPT DEȚINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII SAU A DISTRIBUIRII CĂTRE PROPRIETARI
6 O entitate trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o tranzacție de vânzare și nu prin utilizarea sa continuă.
7 În acest caz, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie disponibil pentru vânzare imediată așa cum se prezintă la momentul respectiv, făcând doar obiectul termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel de active (sau grupuri destinate cedării), iar vânzarea lui trebuie să aibă o probabilitate ridicată.
8 Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie să fie angajate să aplice un plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării) și trebuie să se fi lansat un program activ de găsire a unui cumpărător și de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie promovat în mod activ în vederea vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, vânzarea ar trebui considerată că îndeplinește condițiile de recunoaștere drept vânzare finalizată într-un an de la data clasificării, cu excepțiile permise de punctul 9, iar acțiunile necesare finalizării planului trebuie să indice că este puțin probabil să se facă modificări semnificative ale planului sau ca acesta să fie retras. Probabilitatea obținerii acordului acționarilor (acolo unde jurisdicția cere acest lucru) trebuie luată în considerare ca parte a evaluării probabilității ca vânzarea să aibă loc.
8A Orice entitate care este angajată într-un plan de vânzare implicând pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie să clasifice toate activele și pasivele acelei filiale ca fiind deținute în vederea vânzării atunci când sunt îndeplinite criteriile stabilite la punctele 6-8, indiferent dacă entitatea își va păstra un interes care nu controlează în fosta sa filială după vânzare.
9 Există evenimente sau circumstanțe care pot prelungi peste un an perioada necesară finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității și dacă există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său de vânzare a activului (sau grupului destinat cedării). Acesta va fi cazul îndeplinirii criteriilor din anexa B.
10 Tranzacțiile de vânzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate în cazul în care schimbul îmbracă formă comercială în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.
11 Atunci când o entitate dobândește un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) exclusiv cu intenția cedării ulterioare, ea trebuie să clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării la momentul achiziției numai dacă este îndeplinită dispoziția de la punctul 8 privind perioada de un an (cu excepțiile prevăzute la punctul 9) și dacă este foarte probabil ca alte criterii prevăzute la punctele 7 și 8 încă neîntrunite la momentul achiziției să fie îndeplinite într-o perioadă scurtă de timp ulterioară achiziției (de regulă în termen de trei luni).
12 Dacă criteriile menționate la punctele 7 și 8 sunt îndeplinite la finalul următoarei perioade de raportare, o entitate nu trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării în situațiile financiare respective publicate. Totuși, în cazul în care criteriile sunt îndeplinite la finalul următoarei perioade de raportare, dar înainte de a fi aprobată publicarea situațiilor financiare, entitatea trebuie să prezinte în note informațiile menționate la punctul 41 literele (a), (b) și (d).
12A Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) este clasificat ca deținut în vederea distribuirii către proprietari atunci când entitatea își asumă obligația de a distribui activul (sau grupul destinat cedării) către proprietari. Pentru ca acest lucru să fie valabil, activele trebuie să fie disponibile pentru a fi distribuite imediat în starea în care sunt în prezent, iar distribuirea trebuie să aibă o probabilitate mare. Pentru ca probabilitatea distribuirii să fie mare, este nevoie ca acțiunile de finalizare a distribuirii să fi fost demarate iar finalizarea lor să fie așteptată în termen de un an de la data clasificării. Acțiunile necesare finalizării distribuirii trebuie să indice faptul că este puțin probabil să intervină modificări majore ale distribuirii sau că distribuirea va fi oprită. Probabilitatea obținerii acordului acționarilor (acolo unde jurisdicția cere acest lucru) trebuie luată în considerare ca parte a evaluării probabilității ca vânzarea să aibă loc.
Active imobilizate care urmează să fie abandonate
13 O entitate nu trebuie să clasifice drept deținut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) care urmează să fie abandonat. Aceasta decurge din faptul că valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal prin utilizare continuă. Cu toate acestea, dacă grupul destinat cedării care urmează să fie abandonat îndeplinește criteriile menționate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea trebuie să prezinte rezultatele și fluxurile de trezorerie generate de acesta drept activități întrerupte în conformitate cu punctele 33 și 34 la data la care grupul încetează a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) care urmează să fie abandonate includ active imobilizate (sau grupuri destinate cedării) care urmează să fie utilizate până la sfârșitul duratei lor de viață economică și active imobilizate (sau grupuri destinate cedării) care urmează mai degrabă să fie scoase din funcțiune, decât să fie vândute.
14 O entitate nu trebuie să contabilizeze un activ imobilizat care a fost scos temporar din folosință drept activ abandonat.
EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) CLASIFICATE DREPT DEȚINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării)
15 O entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deținut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
15A O entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) catalogat drept deținut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare ( 48 ).
16 În cazul în care un activ nou-dobândit (sau grup destinat cedării) îndeplinește criteriile de încadrare în categoria celor deținute în vederea vânzării (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la recunoașterea inițială, a activului (sau a grupului destinat cedării) la valoarea cea mai mică dintre valoarea sa contabilă dacă nu ar fi fost clasificat astfel (de exemplu costul) și valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare. Astfel, dacă activul (sau grupul destinat cedării) este dobândit ca parte a unei combinări de întreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
17 Atunci când se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creștere a valorii actualizate a costurilor generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de finanțare.
18 Imediat înainte de clasificarea inițială a unui activ (sau grup destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării, valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor și datoriilor din cadrul grupului) trebuie evaluate în conformitate cu IFRS-urile aplicabile.
19 În reevaluările ulterioare ale unui grup destinat cedării, valorile contabile ale oricăror active și datorii care nu intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării trebuie reevaluate în conformitate cu IFRS-urile aplicabile înainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vânzare, aferente grupului destinat cedării.
Recunoașterea pierderilor din depreciere și a reluărilor
20 O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută în conformitate cu punctul 19.
21 O entitate trebuie să recunoască un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
22 O entitate trebuie să recunoască un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui grup destinat cedării:
în măsura în care acesta nu a fost recunoscut în conformitate cu punctul 19; dar
fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale prezentului IFRS.
23 Pierderea din depreciere (sau orice câștig ulterior) recunoscută pentru un grup destinat cedării trebuie să reducă (sau să majoreze) valoarea contabilă a acelor activelor imobilizate din cadrul grupului care intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale prezentului IFRS, în ordinea de alocare descrisă la punctul 104 literele (a) și (b) și la punctul 122 din IAS 36 (revizuit în 2004).
24 Un câștig sau o pierdere nerecunoscut(ă) anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau grupului destinat cedării) trebuie recunoscut(ă) la data derecunoașterii. Dispozițiile legate de derecunoaștere sunt stabilite la:
punctele 67-72 din IAS 16 (revizuit în 2003) pentru imobilizări corporale; și
punctele 112-117 din IAS 38 Imobilizări necorporale (revizuit în 2004) pentru active necorporale.
25 O entitate nu trebuie să amortizeze un activ imobilizat atâta timp cât acesta este clasificat drept deținut în vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Dobânzile și alte cheltuieli care pot fi atribuite datoriilor legate de un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării trebuie să fie recunoscute în continuare.
Modificări ale unui plan de vânzare sau ale unui plan de distribuire către proprietari
26 Dacă o entitate a clasificat un activ (sau un grup destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari, dar criteriile de la punctele 7-9 (în cazul activelor deținute în vederea vânzării) sau de la punctul 12A (în cazul activelor deținute în vederea distribuirii către proprietari) nu mai sunt îndeplinite, entitatea trebuie să înceteze clasificarea activului (sau a grupului destinat cedării) drept deținut în vederea vânzării sau, respectiv, a distribuirii către proprietari. În astfel de cazuri, o entitate trebuie să respecte îndrumările de la punctele 27-29 pentru a ține cont de această modificare, cu excepția cazului în care se aplică dispozițiile de la punctul 26A.
26A Dacă o entitate reclasifică direct drept deținut în vederea distribuirii către proprietari un activ (sau un grup destinat cedării) care a fost clasificat drept deținut în vederea vânzării sau reclasifică direct drept deținut în vederea vânzării un activ (sau un grup destinat cedării) care a fost clasificat drept deținut în vederea distribuirii către proprietari, schimbarea în clasificare este considerată o continuare a planului inițial de cedare. Entitatea:
nu trebuie să respecte îndrumările de la punctele 27-29 pentru a ține cont de această modificare. Entitatea trebuie să aplice cerințele în materie de clasificare, prezentare și evaluare din prezentul IFRS care se aplică noii metode de cedare.
trebuie să evalueze activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) în conformitate cu cerințele de la punctul 15 (în cazul în care acesta este reclasificat drept deținut în vederea vânzării) sau de la punctul 15A (în cazul în care este reclasificat drept deținut în vederea distribuirii către proprietari) și să recunoască orice reducere sau creștere a valorii juste minus costurile de vânzare/de distribuire a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării), prin respectarea cerințelor de la punctele 20-25.
nu trebuie să modifice data clasificării în conformitate cu punctele 8 și 12A. Aceasta nu exclude o prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări sau a unei distribuiri către proprietari în cazul în care condițiile prevăzute la punctul 9 sunt îndeplinite.
27 Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) care încetează a mai fi clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari (sau care încetează să mai facă parte dintr-un grup destinat cedării și clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari) la cea mai mică valoare dintre:
valoarea sa contabilă înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fi fost clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari, și
valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut sau distribuit ( 49 ).
28 Entitatea trebuie să includă orice ajustare necesară a valorii contabile a unui activ imobilizat care încetează să mai fie clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari în profitul sau pierderea ( 50 ) din activitățile continue în perioada în care criteriile menționate la punctele 7-9 sau, respectiv, la punctul 12A nu mai sunt îndeplinite. Situațiile financiare aferente perioadelor ulterioare clasificării ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari trebuie să fie modificate în consecință, dacă grupul destinat cedării sau activul imobilizat care încetează să mai fie clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării sau a distribuirii către proprietari este o filială, o exploatare în participație, o asociere în participație, o entitate asociată sau o parte a unei participații într-o asociere în participație sau într-o entitate asociată. Entitatea trebuie să prezinte această ajustare în același capitol din situația rezultatului global utilizat pentru a prezenta câștigul sau pierderea, dacă există, recunoscut(ă) în conformitate cu punctul 37.
29 Dacă o entitate înlătură un activ individual sau o datorie individuală dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, activele și datoriile rămase în cadrul grupului destinat cedării care urmează să fie vândut trebuie să fie evaluate în continuare ca un grup numai în măsura în care grupul îndeplinește criteriile de la punctele 7-9. Dacă o entitate înlătură un activ individual sau o datorie individuală dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea distribuirii către proprietari, activele și datoriile rămase în cadrul grupului destinat cedării care urmează să fie distribuit trebuie să fie evaluate în continuare ca un grup numai în măsura în care grupul îndeplinește criteriile de la punctul 12A. Altminteri, activele imobilizate rămase în cadrul grupului care îndeplinesc în mod individual criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării (sau ca fiind deținute în vederea distribuirii către proprietari) trebuie evaluate individual la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate de vânzare (sau costurile generate de distribuire) de la data respectivă. Orice active imobilizate care nu îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea vânzării trebuie să înceteze să mai fie clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu punctul 26. Orice active imobilizate care nu îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea distribuirii către proprietari trebuie să înceteze să mai fie clasificate ca fiind deținute în vederea distribuirii către proprietari în conformitate cu punctul 26.
PREZENTARE ȘI DESCRIERE
30 O entitate trebuie să prezinte și să furnizeze informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze efectele financiare ale activităților întrerupte și ale cedărilor de active imobilizate (sau grupuri destinate cedării).
Prezentarea activităților întrerupte
31 O componentă a unei entități constă în operațiuni și fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferențiate, din punct de vedere operațional și din considerente de raportare financiară, de restul entității. Cu alte cuvinte, o componentă a unei entități va fi fost o unitate generatoare de numerar sau un grup de unități generatoare de numerar atâta timp cât era deținută în vederea utilizării.
32 O activitate întreruptă este o componentă a unei entități care fie a fost cedată, fie a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării și:
reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă geografică de operațiuni;
este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei arii geografice de operațiuni; sau
este o filială dobândită exclusiv cu intenția de a fi revândută.
33 O entitate trebuie să prezinte:
o singură sumă în situația veniturilor și a cheltuielilor, cuprinzând totalul:
profitului sau pierderii după impozitare din activitățile întrerupte; și
profitului sau pierderii după impozitare recunoscut(ă) în urma evaluării la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau în urma cedării activelor sau grupului (grupurilor) destinat(e) cedării care reprezintă activitatea întreruptă în cauză;
o analiză a sumei unice menționate la litera (a) în ceea ce privește:
veniturile, cheltuielile și profitul sau pierderea după impozitare din activitățile întrerupte;
cheltuiala aferentă privind impozitul pe profit, așa cum este prevăzută la punctul 81 litera (h) din IAS 12;
câștigul sau pierderea recunoscut(ă) în urma evaluării la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau în urma cedării activelor imobilizate sau a grupului (grupurilor) destinat(e) cedării care reprezintă activitatea întreruptă în cauză; și
cheltuiala aferentă privind impozitul pe profit, așa cum este prevăzută la punctul 81 litera (h) din IAS 12.
Analiza poate fi prezentată în notele explicative sau în situația veniturilor și a cheltuielilor. Dacă aceasta este prezentată în situația veniturilor și a cheltuielilor, ea trebuie prezentată într-o secțiune identificată ca fiind legată de activitățile întrerupte, deci separat de activitățile desfășurate în continuare. Această analiză nu este necesară în cazul grupurilor destinate cedării care sunt filiale nou dobândite ce îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării la momentul achiziției (a se vedea punctul 11);
fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activităților de exploatare, de investire și de finanțare ale activităților întrerupte. Aceste informații pot fi prezentate fie în notele explicative, fie în situațiile financiare. Aceste informații nu sunt necesare în cazul grupurilor destinate cedării care sunt filiale nou dobândite ce îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării la momentul achiziției (a se vedea punctul 11);
Valoarea veniturilor din activități continue și din activități întrerupte care se pot atribui proprietarilor societății-mamă. Aceste informații pot fi prezentate fie în notele explicative, fie în situația rezultatului global.
33A Dacă o entitate prezintă elementele profitului sau pierderii într-o situație distinctă, așa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1 (modificat în 2011), o secțiune identificată ca fiind referitoare la activitățile întrerupte este prezentată în acea situație.
34 O entitate trebuie să prezinte din nou informațiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate în situațiile financiare astfel încât informațiile să aibă legătură cu toate activitățile care au fost întrerupte până la finalul perioadei de raportare pentru ultima perioadă prezentată.
35 Ajustările efectuate în perioada curentă asupra sumelor prezentate anterior în activități întrerupte care sunt legate direct de cedarea unei activități întrerupte într-o perioadă anterioară trebuie clasificate separat în activitățile întrerupte. Natura și valoarea unei asemenea ajustări trebuie prezentate. Exemple de situații în care asemenea ajustări pot apărea includ următoarele:
rezolvarea incertitudinilor generate de termenii tranzacției de cedare, cum ar fi stabilirea ajustărilor prețului de cumpărare și a aspectelor referitoare la indemnizații cu cumpărătorul;
rezolvarea incertitudinilor generate și legate în mod direct de activitățile unei componente înainte de cedarea acesteia, cum ar fi obligațiile de mediu sau cele legate de garanția produsului, care cad în sarcina vânzătorului;
decontarea obligațiilor care decurg din planul de beneficii pentru angajați, cu condiția ca decontarea să fie direct legată de tranzacția de cedare.
36 Dacă o entitate încetează să clasifice o componentă a unei entități ca fiind deținută în vederea vânzării, rezultatele activităților componentei care au fost prezentate anterior ca activități întrerupte în conformitate cu punctele 33-35 trebuie reclasificate și incluse în veniturile din activități întrerupte pentru toate perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente trebuie descrise ca fiind prezentate din nou.
36A Orice entitate care este angajată într-un plan de vânzare implicând pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie să prezinte informațiile cerute la punctele 33-36 atunci când filiala este un grup destinat cedării care corespunde definiției unei activități întrerupte în conformitate cu punctul 32.
Câștiguri sau pierderi din activități continue
37 Orice câștig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deținut în vederea vânzării care nu corespunde definiției unei activități întrerupte trebuie inclus(ă) în profitul sau pierderea din activități continue
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării
38 O entitate trebuie să prezinte un activ imobilizat clasificat drept deținut în vederea vânzării, precum și activele aparținând unui grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, separat de celelalte active din situația poziției financiare. Datoriile unui grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării trebuie prezentate separat de celelalte datorii din situația poziției financiare. Aceste active și datorii nu trebuie compensate între ele și prezentate ca o singură valoare. Clasele principale de active și datorii clasificate drept deținute în vederea vânzării trebuie prezentate separat fie în situația poziției financiare, fie în note, cu excepțiile permise la punctul 39. O entitate trebuie să prezinte separat orice venit sau cheltuială cumulat(ă) recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deținut în vederea vânzării.
39 Dacă un grup destinat cedării este o filială nou dobândită care îndeplinește criteriile de clasificare ca fiind deținută în vederea vânzării la momentul achiziției (a se vedea punctul 11), nu este necesară prezentarea claselor principale de active și datorii.
40 O entitate nu trebuie să reclasifice sau să prezinte din nou valorile prezentate pentru active imobilizate sau pentru active și datorii legate de grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în situațiile poziției financiare ale perioadelor anterioare în scopul reflectării acestei clasificări în situația poziției financiare aferentă ultimei perioade prezentate.
Prezentări suplimentare de informații
41 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații în notele explicative aferente perioadei în care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) a fost clasificat fie drept deținut în vederea vânzării, fie vândut:
o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării);
o descriere a faptelor și a circumstanțelor în care a avut loc vânzarea sau care au condus la cedarea preconizată, precum și maniera și plasarea în timp preconizate pentru cedarea în cauză;
câștigul sau pierderea recunoscut(ă) în conformitate cu punctele 20-22, precum și, în cazul în care nu a fost prezentat separat în situația veniturilor și a cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia care include acest câștig sau această pierdere;
dacă este cazul, segmentul raportabil în care activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este prezentat în conformitate cu IFRS 8 Segmente operaționale.
42 În cazul în care se aplică fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie să prezinte, în perioada în care ia decizia modificării planului de vânzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării), o descriere a faptelor și circumstanțelor care au condus la această decizie, precum și a efectului acesteia asupra rezultatelor activităților din perioada curentă și din orice perioade anterioare prezentate.
PREVEDERI TRANZITORII
43 Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării, precum și activităților care îndeplinesc criteriile de clasificare ca întrerupte după data de intrare în vigoare a prezentului IFRS. O entitate poate aplica dispozițiile impuse de prezentul IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării și activităților care îndeplinesc criteriile de clasificare ca întrerupte după oricare dată anterioară datei intrării în vigoare a prezentului IFRS, cu condiția ca evaluările și celelalte informații necesare aplicării prezentului IFRS să fie obținute la momentul în care criteriile respective au fost îndeplinite inițial.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
44 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 3 și 38, și a fost adăugat punctul 33A. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
44B IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale (modificat în 2008) a modificat punctul 33 litera (d). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat pentru respectiva perioadă anterioară. Amendamentul se aplică retroactiv.
44C Punctele 8A și 36A au fost adăugate prin intermediul Îmbunătățirilor aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Totuși, o entitate nu trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep înainte de 1 iulie 2009 dacă nu aplică și IAS 27 (modificat în ianuarie 2008). Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice amendamentele prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dată IFRS 5, sub rezerva dispozițiilor tranzitorii de la punctul 45 din IAS 27 (modificat în ianuarie 2008).
44D Punctele 5A, 12A și 15A au fost adăugate, iar punctul 8 a fost modificat de IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare către proprietari în noiembrie 2008. Aceste amendamente trebuie aplicate prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care sunt clasificate drept deținute în vederea distribuirii către proprietari în perioade anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Nu se permite aplicarea retroactivă. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru perioadele care încep înainte de 1 iulie 2009, ea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice, de asemenea, IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit în 2008), IAS 27 (modificat în ianuarie 2008) și IFRIC 17.
44E Punctul 5B a fost adăugat de Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44F [Eliminat]
44G IFRS 11 Angajamente comune, publicat în mai 2011, aduce modificări la punctul 28. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 11.
44H IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, publicat în mai 2011, a modificat definiția valorii juste și definiția valorii recuperabile din anexa A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 13.
44I Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emisă în iunie 2011, a modificat punctul 33A. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
44K IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 5 și a eliminat punctele 44F și 44J. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
44L Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2012-2014, emis în septembrie 2014, a modificat punctele 26-29 și a adăugat punctul 26A. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv aceste amendamente, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, amendamentelor unei metode de cedare care apar în perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44M IFRS 17 emis în mai 2017, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
RETRAGEREA IAS 35
45 Prezentul IFRS înlocuiește IAS 35 Activități în curs de întrerupere.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Unitate generatoare de numerar |
Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar independente într-o mare măsură de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. |
Componentă a unei entități |
Activități și fluxuri de trezorerie care pot fi evidențiate distinct de restul entității, din punct de vedere operațional și din considerente de raportare financiară. |
Costuri generate de vânzare |
Costuri marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ (sau unui grup destinat cedării), exclusiv costurile financiare și cheltuiala cu impozitul pe profit. |
Activ circulant |
O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant atunci când:
(a)
se preconizează valorificarea activului sau se intenționează vânzarea sau consumarea sa în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
(b)
activul este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
(c)
se așteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau
(d)
activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiției din IAS 7), cu excepția cazului în care este restricționată tranzacționarea sau utilizarea acestuia pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare. |
Activitate întreruptă |
O componentă a unei entități care a fost fie cedată, fie clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării și care:
(a)
reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă geografică de operațiuni;
(b)
este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei arii geografice de operațiuni; sau
(c)
este o filială dobândită exclusiv cu intenția de a fi revândută. |
Grup destinat cedării |
Un grup de active care urmează a fi cedate, prin vânzare sau în alt mod, în mod solidar întro singură tranzacție și datoriile direct legate de aceste active care urmează a fi transferate în tranzacție. Grupul include și fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi, dacă grupul este o unitate generatoare de numerar căreia i s-a alocat fond comercial în conformitate cu dispozițiile de la punctele 80-87 din IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în 2004) sau dacă reprezintă o activitate într-o asemenea unitate generatoare de numerar. |
Valoarea justă |
Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți de pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13.) |
Angajament ferm de cumpărare |
Un acord cu o parte neafiliată, obligatoriu pentru ambele părți și de obicei executoriu din punct de vedere legal care (a) specifică toți termenii importanți, inclusiv prețul și plasarea în timp a tranzacțiilor și (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de importantă încât îndeplinirea obligațiilor contractuale să aibă o probabilitate ridicată. |
Probabilitate ridicată |
Cu o probabilitate în mod semnificativ mai mare decât probabil. |
Activ imobilizat |
Un activ care nu corespunde definiției unui activ circulant. |
Probabil |
Mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple. |
Valoare recuperabilă |
Cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus costurile generate de vânzare și valoarea de utilizare a acestuia. |
Valoare de utilizare |
Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate care se preconizează a fi realizate din utilizarea în continuare a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei de viață utilă. |
Anexa B
Supliment de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
PRELUNGIREA PERIOADEI NECESARE PENTRU FINALIZAREA UNEI VÂNZĂRI
B1 După cum se menționează la punctul 9, o prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu împiedică un activ (sau grup destinat cedării) să fie clasificat drept deținut în vederea vânzării în cazul în care întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității și dacă există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său de vânzare a activului (sau grupului destinat cedării). Prin urmare, trebuie să se aplice o excepție de la dispoziția punctului 8 privind perioada de un an în următoarele situații în care apar astfel de evenimente sau circumstanțe:
la data la care o entitate se angajează într-un plan de a vinde un activ imobilizat (sau grup destinat cedării), aceasta se așteaptă în mod rezonabil ca părți terțe (nu cumpărătorul) să impună asupra transferului activului (sau grupului destinat cedării) condiții care vor duce la prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea vânzării, și:
acțiunile necesare pentru a răspunde acestor condiții nu pot fi inițiate până când nu se obține un angajament ferm de cumpărare; și
angajamentul ferm de cumpărare prezintă o probabilitate ridicată în decurs de un an;
o entitate obține un angajament ferm de cumpărare și, ca urmare, un cumpărător sau terțe părți va (vor) impune condiții asupra transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedării) anterior clasificat drept deținut în vederea vânzării, condiții care vor prelungi perioada necesară pentru finalizarea vânzării, și:
s-au întreprins în timp util acțiuni pentru a răspunde acestor condiții; și
se așteaptă o soluționare favorabilă a factorilor care întârzie procesul;
pe parcursul perioadei inițiale de un an apar circumstanțe anterior considerate puțin probabile și, prin urmare, un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) anterior clasificat drept deținut în vederea vânzării nu este vândut până la sfârșitul perioadei, și:
în perioada inițială de un an entitatea a luat măsurile necesare pentru a răspunde modificărilor circumstanțelor;
activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este promovat pe piață în mod activ, la un preț rezonabil, date fiind modificările circumstanțelor; și
sunt îndeplinite criteriile menționate la punctele 7 și 8.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 6
Explorarea și evaluarea resurselor minerale
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica modul de raportare financiară pentru explorarea și evaluarea resurselor minerale.
2 Mai precis, prezentul IFRS prevede următoarele dispoziții:
îmbunătățiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare și de evaluare;
ca entitățile care recunosc active de explorare și de evaluare să realizeze teste de depreciere privind aceste active în conformitate cu prezentul IFRS și să evalueze orice depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
prezentarea de informații care identifică și explică valorile din situațiile financiare ale entității generate de explorarea și evaluarea resurselor minerale și care ajută utilizatorii acelor situații financiare să înțeleagă valorile, plasarea în timp și certitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice active de explorare și de evaluare recunoscute.
DOMENIUL DE APLICARE
3 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS cheltuielilor de explorare și de evaluare suportate.
4 Prezentul IFRS nu abordează alte aspecte ale contabilității entităților implicate în explorarea și evaluarea resurselor minerale.
5 O entitate nu trebuie să aplice prezentul IFRS cheltuielilor suportate:
înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile suportate înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă;
după ce pot fi demonstrate fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială a extragerii unei resurse minerale.
RECUNOAȘTEREA ACTIVELOR DE EXPLORARE ȘI EVALUARE
Excepții temporare de la punctele 11 și 12 din IAS 8
6 La elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoaște active de explorare și de evaluare trebuie să aplice punctul 10 din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
7 Punctele 11 și 12 din IAS 8 specifică sursele de dispoziții și îndrumări cu valoare de normă pe care conducerea trebuie să le ia în considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dacă niciun IFRS nu se referă în mod specific la acel element. Sub rezerva punctelor 9 și 10 de mai jos, prezentul IFRS scutește o entitate de la a aplica punctele respective politicilor sale contabile pentru recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și de evaluare.
EVALUAREA ACTIVELOR DE EXPLORARE ȘI DE EVALUARE
Evaluare la recunoaștere
8 Activele de explorare și de evaluare trebuie evaluate la cost.
Elemente de cost ale activelor de explorare și de evaluare
9 O entitate trebuie să determine o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare și de evaluare și trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Pentru a determina această politică, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Următoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare și de evaluare (lista nu este exhaustivă):
achiziționarea drepturilor de explorare;
studii topografice, geologice, geochimice și geofizice;
foraje de explorare;
săpături;
eșantionare; și
activități în legătură cu evaluarea fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extragerii unei resurse minerale.
10 Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recunoscute drept active de explorare și de evaluare. Cadrul general conceptual de raportare financiară și IAS 38 Imobilizări necorporale oferă îndrumări referitoare la recunoașterea activelor care apar în urma valorificării.
11 În conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente, o entitate recunoaște orice obligații de înlăturare și reabilitare suportate într-o anumită perioadă drept consecință a întreprinderii activităților de explorare și evaluare a resurselor minerale.
Evaluare după recunoaștere
12 După recunoaștere, o entitate trebuie să aplice activelor de explorare și de evaluare fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare. Dacă se aplică modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16 Imobilizări corporale, fie modelul din IAS 38), acesta trebuie să fie consecvent cu clasificarea activelor (a se vedea punctul 15).
Modificări ale politicilor contabile
13 O entitate poate să își modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare și de evaluare dacă modificarea face situațiile financiare mai relevante pentru necesitățile utilizatorilor de luare a unor decizii economice și nu le face mai puțin fiabile sau le face mai fiabile, dar nu mai puțin relevante pentru necesitățile respective. O entitate trebuie să judece relevanța și fiabilitatea pe baza criteriilor din IAS 8.
14 Pentru a justifica o modificare a politicilor sale contabile cu privire la cheltuielile de explorare și de evaluare, o entitate trebuie să demonstreze că modificarea respectivă întărește alinierea situațiilor sale financiare la criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea să conducă la îndeplinirea completă a acelor criterii.
PREZENTARE
Clasificarea activelor de explorare și de evaluare
15 O entitate trebuie să clasifice activele de explorare și de evaluare drept active corporale sau necorporale, în funcție de natura activelor dobândite, și trebuie să aplice în mod consecvent această clasificare.
16 Unele active de explorare și de evaluare sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele și instalațiile de forare). În măsura în care un activ corporal este consumat pentru crearea unei imobilizări necorporale, valoarea care reflectă consumul este parte a costului imobilizării necorporale. Cu toate acestea, utilizarea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizări necorporale nu transformă un activ corporal într-o imobilizare necorporală.
Reclasificarea activelor de explorare și de evaluare
17 Un activ de explorare și de evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de explorare și de evaluare trebuie supuse unor teste de depreciere și orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare.
DEPRECIERE
Recunoaștere și evaluare
18 Activele de explorare și de evaluare trebuie supuse unui test de depreciere atunci când faptele și împrejurările sugerează că valoarea contabilă a unui activ de explorare și de evaluare poate depăși valoarea sa recuperabilă. Când faptele și împrejurările sugerează că valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă, o entitate trebuie să evalueze, să prezinte și să descrie orice pierdere rezultată din depreciere, în conformitate cu IAS 36, cu excepțiile menționate la punctul 21 de mai jos.
19 Pentru identificarea unui activ de explorare și de evaluare care poate fi depreciat, și doar în sensul activelor de explorare și de evaluare, se va aplica mai degrabă punctul 20 din prezentul IFRS decât punctele 8-17 din IAS 36. Punctul 20 utilizează termenul de „active”, dar se aplică în mod egal atât activelor separate de explorare și de evaluare, cât și unei unități generatoare de numerar.
20 Unul sau mai multe dintre următoarele fapte și circumstanțe indică faptul că o entitate ar trebui să realizeze un test de depreciere pentru activele de explorare și de evaluare (lista nu este exhaustivă):
perioada în care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoirea acesteia;
nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea și evaluarea ulterioară a resurselor minerale în acea zonă;
explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial și entitatea a decis să întrerupă acest gen de activități în zona respectivă;
există suficiente date care să indice că, deși este probabilă demararea unei acțiuni de valorificare în zona respectivă, este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și de evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării cu succes sau a vânzării.
În oricare dintre aceste cazuri sau în cazuri similare, entitatea trebuie să efectueze un test de depreciere, în conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscută drept cheltuială în conformitate cu IAS 36.
Specificarea nivelului la care activele de explorare și evaluare sunt supuse unui test de depreciere
21 O entitate trebuie să determine o politică contabilă pentru alocarea activelor de explorare și de evaluare unităților generatoare de numerar sau grupurilor de unități generatoare de numerar în scopul supunerii acestor active unui test de depreciere. Nicio unitate generatoare de numerar sau niciun grup de unități generatoare de numerar căreia (căruia) i se alocă un activ de explorare și de evaluare nu trebuie să fie mai mare decât un segment de activitate determinat în conformitate cu IFRS 8 Segmente operaționale.
22 Nivelul identificat de către entitate în scopul supunerii activelor de explorare și de evaluare unui test de depreciere poate să cuprindă una sau mai multe unități generatoare de numerar.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
23 O entitate trebuie să prezinte informații care identifică și explică valorile recunoscute în situațiile sale financiare rezultate din explorarea și evaluarea resurselor minerale.
24 Pentru a respecta dispozițiile de la punctul 23, o entitate trebuie să prezinte informații privind:
politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare și de evaluare, inclusiv recunoașterea activelor de explorare și de evaluare;
valorile activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor, precum și ale fluxurilor de trezorerie din exploatare și din investiții generate de explorarea și evaluarea resurselor minerale.
25 O entitate trebuie să trateze activele de explorare și de evaluare drept o clasă separată de active și trebuie să prezinte informațiile prevăzute fie de IAS 16, fie de IAS 38, în funcție de modul în care sunt clasificate activele.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
26 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
26A Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, publicat în 2018, a modificat punctul 10. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte amendamente cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice modificările IAS 6 retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice modificările IAS 6 prin trimitere la punctele 23-28, 50-53 și 54F din IAS 8.
PREVEDERI TRANZITORII
27 Dacă este imposibilă aplicarea unei dispoziții specifice de la punctul 18 informațiilor comparative referitoare la perioadele anuale care încep înainte de 1 ianuarie 2006, o entitate trebuie să prezinte acest fapt. IAS 8 explică termenul de „imposibilitate”.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Active de explorare și de evaluare |
Cheltuieli de explorare și de evaluare recunoscute drept active în conformitate cu politicile contabile ale entității. |
Cheltuieli de explorare și de evaluare |
Cheltuieli suportate de către o entitate în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale înainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să poată fi demonstrate. |
Explorarea și evaluarea resurselor minerale |
Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural și resurse neregenerabile similare, după ce entitatea a obținut drepturile legale de explorare într-o anumită zonă, precum și determinarea fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale. |
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 7
Instrumente financiare: informații de furnizat
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a impune entităților să prezinte în situațiile lor financiare informații care să permită evaluarea de către utilizatori a:
importanței instrumentelor financiare pentru poziția financiară și performanța entității; și
naturii și amplorii riscurilor generate de instrumente financiare la care este expusă entitatea în decursul perioadei și la finalul perioadei de raportare, precum și modul în care entitatea gestionează riscurile respective.
2 Principiile din prezentul IFRS completează principiile de recunoaștere, evaluare și prezentare a activelor și datoriilor financiare menționate în IAS 32 Instrumente financiare: prezentarea informațiilor și IFRS 9 Instrumente financiare.
DOMENIUL DE APLICARE
3 Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitățile pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepția:
acelor interese deținute în filiale, entități asociate sau asocieri în participație care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate, IAS 27 Situații financiare individuale sau IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație. Totuși, în unele cazuri, IFRS 10, IAS 27 sau IAS 28 impun sau permit unei entități să contabilizeze un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participație utilizând IFRS 9; în acele cazuri, entitățile trebuie să aplice dispozițiile prezentului IFRS și, pentru acele participații evaluate la valoarea justă, dispozițiile IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă. Entitățile trebuie să aplice, de asemenea, prezentul IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor în filiale, entități asociate sau asocieri în participație, cu excepția cazului în care instrumentul derivat corespunde definiției unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32.
drepturilor și obligațiilor angajatorului rezultate din planuri de beneficii pentru angajați, cărora li se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților.
contractelor de asigurare, astfel cum sunt definite în IFRS 17 Contracte de asigurare, sau a contractelor de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17. Cu toate acestea, prezentul IFRS se aplică:
instrumentelor derivate care sunt încorporate în contracte care intră sub incidența IFRS 17, dacă IFRS 9 impune entității să le contabilizeze separat;
componentelor de investiții care sunt separate de contractele care intră sub incidența IFRS 17, dacă IFRS 17 impune o astfel de separare, cu excepția cazului în care componenta de investiții separată este un contract de investiții cu particularități de participare discreționară;
drepturilor și obligațiilor unui emitent decurgând din contracte de asigurare care îndeplinesc definiția contractelor de garanție financiară, în cazul în care emitentul aplică IFRS 9 pentru recunoașterea și evaluarea contractelor. Cu toate acestea, emitentul trebuie să aplice IFRS 17 dacă emitentul alege, în conformitate cu punctul 7 litera (e) din IFRS 17, să aplice IFRS 17 pentru recunoașterea și evaluarea contractelor;
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza contractelor de emitere a cărților de credit sau a unor contracte similare care prevăd modalități de creditare sau de plată emise de o entitate, care îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, în cazul în care entitatea aplică IFRS 9 în legătură cu drepturile și obligațiile respective, în conformitate cu punctul 7 litera (h) din IFRS 17 și punctul 2.1 litera (e) subpunctul (iv) din IFRS 9;
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza unor contracte de asigurare emise de o entitate, care limitează despăgubirea pentru evenimentele asigurate la suma necesară altfel pentru stingerea obligației deținătorului poliței de asigurare generate de contract, dacă entitatea alege, în conformitate cu punctul 8A din IFRS 17, să aplice IFRS 9 în locul IFRS 17 în legătură cu respectivele contracte.
instrumentelor financiare, contractelor și obligațiilor din cadrul tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cărora li se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, cu excepția faptului că prezentul IFRS se aplică acelor contracte care intră sub incidența IFRS 9.
instrumentelor care trebuie să fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau cu punctele 16C și 16 D din IAS 32.
4 Prezentul IFRS se aplică instrumentelor financiare recunoscute și nerecunoscute. Instrumentele financiare recunoscute includ active financiare și datorii financiare care intră sub incidența IFRS 9. Instrumentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dacă nu sunt sub incidența IFRS 9, intră sub incidența prezentului IFRS.
5 Prezentul IFRS se aplică în cazul contractelor de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care intră sub incidența IFRS 9.
5A Dispozițiile referitoare la prezentarea informațiilor privind riscul de credit de la punctele 35A-35N se aplică acelor drepturi în cazul cărora IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții precizează că sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 9 în scopul recunoașterii câștigurilor sau pierderilor din depreciere. Orice trimitere la active financiare sau instrumente financiare de la punctele respective trebuie să includă aceste drepturi, cu excepția cazului în care se prevede altfel.
CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE ȘI NIVELUL DE PREZENTARE
6 În cazurile în care prezentul IFRS prevede prezentarea informațiilor pe clase de instrumente financiare, o entitate trebuie să grupeze instrumentele financiare în clase corespunzătoare pentru natura informațiilor prezentate și să țină seama de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. O entitate trebuie să ofere suficiente informații pentru a permite reconcilierea cu elementele-rânduri prezentate în situația poziției financiare.
IMPORTANȚA INSTRUMENTELOR FINANCIARE PENTRU POZIȚIA ȘI PERFORMANȚA FINANCIARĂ
7 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze importanța instrumentelor financiare pentru poziția sa financiară și pentru performanța sa.
Situația poziției financiare
Categorii de active financiare și de datorii financiare
8 Valorile contabile ale fiecăreia dintre următoarele categorii, așa cum sunt precizate în IFRS 9, trebuie prezentate fie în situația poziției financiare, fie în note:
active financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, indicându-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoașterea inițială sau ulterior, în conformitate cu punctul 6.7.1 din IFRS 9; (ii) pe cele evaluate ca atare în conformitate cu alegerea de la punctul 3.3.5 din IFRS 9; (iii) pe cele evaluate ca atare în conformitate cu alegerea de la punctul 33A din IAS 32 și (iv) pe cele evaluate în mod obligatoriu la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu IFRS 9.
[eliminat]
datoriile financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, indicându-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoașterea inițială sau ulterior, în conformitate cu punctul 6.7.1 din IFRS 9, și (ii) pe cele care corespund definiției de „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9.
active financiare evaluate la costul amortizat.
datorii financiare evaluate la costul amortizat.
activele financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, indicând separat (i) activele financiare care sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9; și (ii) investițiile în instrumente de capitaluri proprii desemnate astfel la recunoașterea inițială în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9.
Active financiare sau datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere
9 În cazul în care entitatea a desemnat ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere un activ financiar (sau un grup de active financiare) care ar fi altminteri evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sau la costul amortizat, aceasta trebuie să prezinte:
expunerea maximă la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera (a)] a activului financiar (sau a grupului de active financiare) la finalul perioadei de raportare.
valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice instrumente similare diminuează acea expunere maximă la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera (b)].
valoarea modificării, în decursul perioadei și cumulat, a valorii juste a activului financiar (sau a grupului de active financiare) care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al activului financiar, determinată fie:
ca valoarea modificării valorii sale juste care nu poate fi atribuită modificărilor unor condiții de piață care generează risc de piață; fie
utilizând o metodă alternativă considerată de entitate ca reprezentând mai exact valoarea modificării valorii sale juste care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al activului.
Modificările condițiilor de piață care generează risc de piață includ modificări privind o rată a dobânzii observabilă (de referință), un preț al mărfurilor, o rată de schimb valutar sau un indice de preț sau de rată;
valoarea modificării valorii juste a oricăror instrumente derivate de credit sau a unor instrumente similare, care a avut loc în decursul perioadei și cumulat de la desemnarea activului financiar.
10 Dacă o entitate a desemnat o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.2.2 din IFRS 9 și este obligată să prezinte efectele modificărilor riscului de credit al acelei datorii în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 5.7.7 din IFRS 9), aceasta trebuie să prezinte:
valoarea modificării cumulate a valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al acelei datorii (a se vedea punctele B5.7.13-B5.7.20 din IFRS 9 pentru îndrumări privind determinarea efectelor modificărilor riscului de credit al unei datorii).
diferența dintre valoarea contabilă a datoriei financiare și valoarea pe care entitatea, conform contractului, ar trebui să o plătească la scadență deținătorului obligației.
orice transferuri ale câștigului sau pierderii cumulat(e) în capitalurile proprii în decursul perioadei, inclusiv motivul pentru astfel de transferuri.
în cazul în care un pasiv este derecunoscut în decursul perioadei, valoarea (în cazul în care există) prezentată în alte elemente ale rezultatului global care a fost realizată la data derecunoașterii.
10A Dacă o entitate a desemnat o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.2.2 din IFRS 9 și este obligată să prezinte toate modificările valorii juste ale acelei datorii (inclusiv efectele modificărilor riscului de credit al datoriei) în profit sau pierdere (a se vedea punctele 5.7.7 și 5.7.8 din IFRS 9), aceasta trebuie să prezinte:
valoarea modificării, în decursul perioadei și cumulat, a valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al acelei datorii (a se vedea punctele B5.7.13-B5.7.20 din IFRS 9 pentru îndrumări privind determinarea efectelor modificărilor riscului de credit al unei datorii); și
diferența dintre valoarea contabilă a datoriei financiare și valoarea pe care entitatea, conform contractului, ar trebui să o plătească la scadență deținătorului obligației.
11 De asemenea, entitatea trebuie să prezinte:
o descriere detaliată a metodelor utilizate pentru a respecta dispozițiile de la punctul 9 litera (c), de la punctul 10 litera (a) și de la punctul 10A litera (a), precum și de la punctul 5.7.7 litera (a) din IFRS 9, inclusiv o explicație a motivului pentru care metoda este adecvată.
dacă entitatea consideră că informațiile prezentate, fie în situația poziției financiare, fie în note, în vederea respectării dispozițiilor de la punctul 9 litera (c), de la punctul 10 litera (a), de la punctul 10A litera (a) sau de la punctul 5.7.7 litera (a) din IFRS 9 nu reprezintă în mod exact modificarea valorii juste a activului financiar sau a datoriei financiare care poate fi atribuită modificărilor riscului său de credit, motivele care au dus la această concluzie și factorii pe care entitatea îi consideră relevanți.
o descriere detaliată a metodologiei sau metodologiilor utilizate pentru a stabili dacă prezentarea efectelor modificărilor riscului de credit al unei datorii în alte elemente ale rezultatului global ar crea sau ar amplifica o necorelare contabilă în profit sau pierdere (a se vedea punctele 5.7.7 și 5.7.8 din IFRS 9). În cazul în care o entitate este obligată să prezinte efectele modificărilor riscului de credit al unei datorii în profit sau pierdere (a se vedea punctul 5.7.8 din IFRS 9), prezentarea trebuie să cuprindă o descriere detaliată a relației economice descrise la punctul B5.7.6 din IFRS 9.
Investiții în instrumente de capitaluri proprii desemnate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global
11A Dacă o entitate a desemnat investiții în instrumente de capitaluri proprii care trebuie să fie evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, după cum permite punctul 5.7.5 din IFRS 9, aceasta trebuie să prezinte:
care investiții în instrumente de capitaluri proprii au fost desemnate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.
motivele pentru utilizarea acestei alternative de prezentare.
valoarea justă a fiecărei astfel de investiții la finalul perioadei de raportare.
dividendele recunoscute în decursul perioadei, cu prezentarea separată a celor legate de investiții derecunoscute în decursul perioadei de raportare și a celor legate de investiții deținute la finalul perioadei de raportare.
orice transferuri ale câștigului sau pierderii cumulat(e) în capitalurile proprii în decursul perioadei, inclusiv motivul pentru astfel de transferuri.
11B Dacă o entitate a derecunoscut investiții în instrumente de capitaluri proprii evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în decursul perioadei de raportare, aceasta trebuie să prezinte:
motivele cedării investițiilor.
valoarea justă a investițiilor la data derecunoașterii.
câștigul sau pierderea cumulat(ă) la momentul cedării.
Reclasificare
12–12A [Eliminat]
12B O entitate trebuie să prezinte dacă, în perioada curentă sau în perioadele anterioare de raportare, a reclasificat active financiare în conformitate cu punctul 4.4.1 din IFRS 9. Pentru fiecare astfel de eveniment, entitatea trebuie să prezinte:
data reclasificării.
o explicație detaliată a modificării modelului de afaceri și o descriere calitativă a efectului acesteia asupra situațiilor financiare ale entității.
valoarea reclasificată în și din fiecare categorie.
12C Pentru fiecare perioadă de raportare ulterioară reclasificării până la derecunoaștere, o entitate trebuie să prezinte elementele menționate pentru activele reclasificate în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, astfel încât acestea sunt evaluate la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.4.1 din IFRS 9:
rata dobânzii efective determinată la data reclasificării; și
venitul din dobânzi recunoscut.
12D Dacă, de la ultima dată de raportare anuală, o entitate a reclasificat active financiare în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, astfel încât acestea sunt evaluate la costul amortizat, sau în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, astfel încât acestea sunt evaluate la costul amortizat sau valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, entitatea trebuie să prezinte:
valoarea justă a activelor financiare la finalul perioadei de raportare; și
câștigul sau pierderea la valoarea justă care ar fi fost recunoscut(ă) în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global în decursul perioadei de raportare dacă activele financiare nu ar fi fost reclasificate.
13 [Eliminat]
Compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare
13A Informațiile prevăzute la punctele 13B – 13E completează celelalte cerințe de informare din prezentul IFRS și trebuie furnizate pentru toate instrumentele financiare recunoscute care sunt compensate în conformitate cu punctul 42 din IAS 32. Aceste informații trebuie prezentate, de asemenea, pentru instrumentele financiare recunoscute care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar, indiferent dacă sunt sau nu compensate în conformitate cu punctul 42 din IAS 32.
13B O entitate trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze efectul real sau potențial al acordurilor-cadru de compensare asupra poziției sale financiare. Aceasta include efectul real sau potențial al drepturilor de compensare asociate activelor financiare recunoscute și datoriilor financiare recunoscute ale entității care intră sub incidența punctului 13A.
13C Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 13B, o entitate trebuie să prezinte, la sfârșitul perioadei de raportare, următoarele informații cantitative separat pentru activele financiare recunoscute și datoriile financiare recunoscute care intră sub incidența punctului 13A:
valorile brute ale activelor financiare recunoscute și ale datoriilor financiare recunoscute;
sumele care sunt compensate în conformitate cu criteriile de la punctul 42 din IAS 32 pentru a stabili valorile nete prezentate în situația poziției financiare;
valorile nete prezentate în situația poziției financiare;
sumele care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar și care nu sunt incluse la punctul 13C(b), inclusiv:
sumele aferente instrumentelor financiare recunoscute care nu îndeplinesc unele sau toate criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32; și
sumele aferente garanțiilor financiare (inclusiv garanții în numerar); și
valoarea netă după deducerea sumelor de la litera (d) din sumele de la litera (c) de mai sus.
Informațiile care trebuie furnizate conform acestui punct trebuie prezentate sub formă de tabel, separat pentru activele financiare și datoriile financiare, cu excepția cazurilor în care un alt format este mai adecvat.
13D Suma totală prezentată în conformitate cu punctul 13C litera (d) pentru un instrument nu poate depăși suma prezentată în conformitate cu punctul 13C litera (c) pentru instrumentul respectiv.
13E O entitate trebuie să includă în informațiile furnizate o descriere a drepturilor de compensare asociate activelor financiare recunoscute și datoriilor financiare recunoscute ale entității care fac obiectul unor acorduri-cadru de compensare executorii sau al unor acorduri similare și care sunt prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (d), inclusiv a naturii drepturilor respective.
13F În cazul în care informațiile prevăzute la punctele 13B – 13E sunt prezentate în mai multe note la situațiile financiare, o entitate trebuie să facă trimiteri încrucișate între notele respective.
Garanții reale
14 O entitate trebuie să prezinte:
valoarea contabilă a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanții reale pentru datorii sau datorii contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate în conformitate cu punctul 3.2.23 litera (a) din IFRS 9; și
termenii și condițiile aferente gajării.
15 Când o entitate deține garanții reale (din active financiare sau nefinanciare) și are dreptul de a vinde sau regaja garanția reală în absența nerespectării obligațiilor de către proprietarul garanției reale, aceasta trebuie să prezinte:
valoarea justă a garanțiilor reale deținute;
valoarea justă a oricăror astfel de garanții reale vândute sau regajate și evaluarea măsurii în care entitatea are sau nu obligația de a le returna; și
termenii și condițiile asociate cu utilizarea garanțiilor reale.
Contul de ajustare pentru pierderi din credite
16 [Eliminat]
16A Valoarea contabilă a activelor financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9 nu se reduce cu o ajustare pentru pierdere, iar entitatea nu trebuie să prezinte ajustarea pentru pierdere separat în situația poziției financiare sub forma unei reduceri a valorii contabile a activului financiar. Cu toate acestea, o entitate trebuie să prezinte informații privind ajustarea pentru pierdere în notele la situațiile financiare.
Instrumente financiare compuse cu derivate multiple încorporate
17 Dacă o entitate a emis un instrument care conține atât o componentă de datorie, cât și una de capitaluri proprii (a se vedea punctul 28 din IAS 32), iar instrumentul are derivate multiple încorporate ale căror valori sunt interdependente (cum ar fi un instrument de datorie răscumpărabil înainte de scadență), entitatea trebuie să prezinte existența acestor caracteristici.
Neexecutări și încălcări ale obligațiilor
18 Pentru împrumuturile de plată recunoscute la finalul perioadei de raportare, o entitate trebuie să prezinte:
detaliile oricăror neexecutări ale obligațiilor privind durata principalului, dobânda, fondul de amortizare sau termenii de rambursare ai împrumuturilor de plată respective în decursul perioadei;
valoarea contabilă a împrumuturilor de plată neonorate la finalul perioadei de raportare; și
dacă obligația neexecutată a fost remediată sau dacă au fost renegociați termenii împrumuturilor de plată, înainte să fie aprobată publicarea situațiilor financiare.
19 Dacă în decursul perioadei au existat încălcări ale termenilor acordului de împrumut, altele decât cele descrise la punctul 18, o entitate trebuie să prezinte aceleași informații ca cele prevăzute la punctul 18 dacă acele încălcări permit creditorului să solicite rambursarea accelerată (cu excepția cazului în care încălcările au fost remediate sau termenii împrumutului au fost renegociați la finalul perioadei de raportare sau înainte de aceasta).
Situația rezultatului global
Elemente de venituri, cheltuieli, câștiguri sau pierderi
20 O entitate trebuie să prezinte următoarele elemente de venituri, cheltuieli, câștiguri sau pierderi fie în situațiile financiare, fie în note:
câștigurile nete sau pierderile nete din:
activele financiare sau datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere, indicându-le separat pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare astfel desemnate la recunoașterea inițială sau ulterior, în conformitate cu punctul 6.7.1 din IFRS 9, precum și pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare care sunt în mod obligatoriu evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu IFRS 9 (de exemplu, datoriile financiare care corespund definiției de „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9). Pentru datoriile financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, o entitate trebuie să prezinte separat valoarea câștigului sau pierderii recunoscut(e) în alte elemente ale rezultatului global și valoarea recunoscută în profit sau pierdere.
[eliminat]
datorii financiare evaluate la costul amortizat.
active financiare evaluate la costul amortizat.
investiții în instrumente de capitaluri proprii desemnate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9.
active financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9, indicând separat valoarea câștigului sau a pierderii recunoscut(e) în alte elemente ale rezultatului global în decursul perioadei și valoarea reclasificată în momentul derecunoașterii din alte elemente ale rezultatului global acumulate în profitul sau pierderea din perioada respectivă.
total venituri din dobânzi și total cheltuieli cu dobânzile (calculate prin metoda dobânzii efective) pentru activele financiare care sunt evaluate la costul amortizat sau care sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9 (indicând aceste sume separat); sau datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
veniturile din onorarii și cheltuiala cu onorariile (altele decât valorile incluse la determinarea ratei efective a dobânzii) generate de:
activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere; și
activități de administrare a activelor și alte activități fiduciare care au drept rezultat deținerea sau investirea de active în numele unor persoane, fonduri de investiții, fonduri de pensii și altor instituții.
[eliminată]
[eliminat]
20A O entitate trebuie să prezinte o analiză a câștigului sau pierderii recunoscut(e) în situația rezultatului global care rezultă din derecunoașterea activelor financiare evaluate la costul amortizat, indicând separat câștigurile și pierderile care rezultă din derecunoașterea activelor financiare respective. Această prezentare trebuie să includă motivele pentru derecunoașterea activelor financiare respective.
Alte prezentări de informații
Politici contabile
21 În conformitate cu punctul 117 din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007), o entitate prezintă informații semnificative privind politica contabilă. Se estimează că informațiile privind baza (sau bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare reprezintă informații semnificative privind politica contabilă.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
21A O entitate trebuie să aplice cerințele privind prezentarea informațiilor de la punctele 21B-24F pentru acele expuneri la risc pe care o entitate le acoperă și pentru care aceasta optează să aplice contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. Prezentarea informațiilor privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor trebuie să cuprindă informații cu privire la:
strategia de gestionare a riscului a entității și modul în care aceasta este aplicată pentru a gestiona riscul;
modul în care activitățile de acoperire a riscului ale entității pot afecta valoarea, plasarea în timp și gradul de incertitudine ale viitoarelor sale fluxuri de trezorerie; și
efectul pe care contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor l-a avut asupra situației poziției financiare a entității, a situației rezultatului global și a situației modificărilor în capitalurile proprii.
21B O entitate trebuie să prezinte informațiile cerute într-o singură notă sau secțiune separată din situațiile sale financiare. Cu toate acestea, nu este necesar ca o entitate să reia informații care sunt deja prezentate în altă parte, cu condiția ca informațiile să fie încorporate prin trimiteri încrucișate de la situațiile financiare la alte situații, cum ar fi comentarii ale conducerii sau un raport de risc, care se află la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare în aceleași condiții ca și situațiile financiare și în același timp. Fără informațiile încorporate prin trimiteri încrucișate, situațiile financiare sunt incomplete.
21C Atunci când punctele 22A-24F impun entității să separe informațiile prezentate pe categorii de risc, entitatea trebuie să stabilească fiecare categorie de risc pe baza expunerilor la risc pe care entitatea decide să le acopere și pentru care se aplică metoda contabilității de acoperire împotriva riscurilor. O entitate trebuie să stabilească categoriile de risc în mod consecvent pentru toate prezentările de informații privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.
21D Pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 21A, o entitate trebuie (cu excepția cazului în care se specifică altfel mai jos) să determine nivelul de detaliu furnizat, câtă atenție acordă diferitelor aspecte ale cerințelor de prezentare, nivelul adecvat de agregare sau de dezagregare și dacă utilizatorii situațiilor financiare au nevoie de explicații suplimentare pentru a evalua informațiile cantitative prezentate. Cu toate acestea, o entitate trebuie să utilizeze același nivel de agregare sau de dezagregare pe care îl utilizează pentru cerințele de prezentare de informații conexe din prezentul IFRS și din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.
22 [Eliminat]
22A O entitate trebuie să explice strategia sa de gestionare a riscului pentru fiecare categorie de risc a expunerilor la risc pe care decide să le acopere și pentru care se aplică metoda contabilității de acoperire împotriva riscurilor. Această explicație ar trebui să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze (de exemplu):
modul în care apare fiecare risc.
modul în care entitatea gestionează fiecare risc; inclusiv dacă entitatea acoperă un element în întregime pentru toate riscurile sau acoperă o componentă (sau componente) de risc a(le) unui element, precum și motivele pentru aceasta.
partea din expunerile la risc pe care o gestionează entitatea.
22B Pentru a îndeplini cerințele de la punctul 22A, informațiile ar trebui să includă (fără a se limita la) o descriere a:
instrumentelor de acoperire împotriva riscului care sunt utilizate (și modul în care acestea sunt utilizate) pentru a acoperi expuneri la risc;
modului în care entitatea determină relația economică dintre elementul acoperit împotriva riscurilor și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor în scopul evaluării eficacității acoperirii împotriva riscurilor; și
modului în care entitatea stabilește rata de acoperire și care sunt sursele ineficacității acoperirii.
22C Dacă o entitate desemnează o componentă specifică de risc ca element acoperit împotriva riscurilor (a se vedea punctul 6.3.7 din IFRS 9), aceasta trebuie să furnizeze, în plus față de informațiile a căror prezentare este impusă de punctele 22A și 22B, informații calitative sau cantitative cu privire la:
modul în care entitatea a determinat componenta de risc care este desemnată ca element acoperit împotriva riscurilor (inclusiv o descriere a naturii relației dintre componenta de risc și element în ansamblu); și
modul în care componenta de risc se raportează la element în ansamblu (de exemplu, componenta de risc desemnată a acoperit în medie 80 la sută din modificările valorii juste a elementului în ansamblu).
23 [Eliminat]
23A Cu excepția cazului în care este exceptată de punctul 23C, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare categorie de risc, informații cantitative care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze termenii și condițiile instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor și modul în care acestea afectează valoarea, plasarea în timp și gradul de incertitudine ale viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității.
23B Pentru a îndeplini cerința de la punctul 23A, o entitate trebuie să furnizeze o defalcare în care prezintă:
un profil al plasării în timp a valorii nominale a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor; și
dacă este cazul, prețul mediu sau rata medie (de exemplu, prețurile de exercitare sau forward etc.) a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
23C În situațiile în care o entitate relansează frecvent (cu alte cuvinte, întrerupe și reia) relațiile de acoperire împotriva riscurilor deoarece atât instrumentul de acoperire împotriva riscurilor cât și elementul acoperit se modifică frecvent [cu alte cuvinte, entitatea utilizează un proces dinamic în care nici expunerea și nici instrumentele de acoperire împotriva riscurilor utilizate pentru a gestiona expunerea nu rămân neschimbate pentru mult timp – conform exemplului de la punctul B6.5.24 litera (b) din IFRS 9], entitatea:
este scutită de la furnizarea informațiilor prevăzute la punctele 23A și 23B.
trebuie să prezinte:
informații cu privire la strategia finală de gestionare a riscurilor în raport cu respectivele relații de acoperire împotriva riscurilor;
o descriere a modului în care aceasta reflectă strategia sa de gestionare a riscului prin utilizarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor și desemnarea respectivelor relații de acoperire împotriva riscurilor; și
o precizare a frecvenței cu care relațiile de acoperire împotriva riscurilor sunt întrerupte și reluate în cadrul procesului desfășurat de entitate în raport cu respectivele relații de acoperire împotriva riscurilor.
23D O entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare categorie de risc, o descriere a surselor de ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor care se preconizează că vor afecta relația de acoperire împotriva riscurilor pe durata acesteia.
23E În cazul în care într-o relație de acoperire împotriva riscurilor apar alte surse de ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor, o entitate trebuie să prezinte sursele respective pe categorii de risc și să explice ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor rezultată.
23F În cazul acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, o entitate trebuie să prezinte o descriere a oricărei tranzacții prognozate pentru care în perioada anterioară se utilizase contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, dar care se preconizează că nu va mai avea loc.
24 [Eliminat]
24A O entitate trebuie să prezinte, în format tabelar, următoarele sume aferente elementelor desemnate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor separat, pe categorii de risc, pentru fiecare tip de acoperire (acoperirea valorii juste, acoperirea fluxurilor de trezorerie sau acoperirea unei investiții nete într-o operațiune din străinătate):
valoarea contabilă a instrumentelor de acoperire împotriva riscului (activele financiare separat de datoriile financiare);
elementul-rând din situația poziției financiare care include instrumentul de acoperire împotriva riscurilor;
modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire utilizate ca bază pentru recunoașterea ineficacității acoperirii împotriva riscurilor din cursul perioadei; și
valorile nominale (inclusiv cantitățile, precum tone sau metri cubi) ale instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor.
24B O entitate trebuie să prezinte, în format tabelar, următoarele sume aferente elementelor acoperite separat, pe categorii de risc, pentru următoarele tipuri de acoperire împotriva riscurilor:
pentru acoperirea valorii juste împotriva riscurilor:
valoarea contabilă a elementului acoperit recunoscută în situația poziției financiare (activele fiind prezentate separat de datorii);
suma cumulată a ajustărilor de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor aferente elementului acoperit incluse în valoarea contabilă a elementului acoperit recunoscută în situația poziției financiare (activele fiind prezentate separat de datorii);
elementul-rând din situația poziției financiare care include elementul acoperit împotriva riscurilor;
modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscurilor utilizată ca bază pentru recunoașterea ineficacității acoperirii împotriva riscurilor din decursul perioadei; și
valoarea cumulată a ajustărilor de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor rămase în situația poziției financiare pentru orice elemente acoperite împotriva riscurilor care au încetat să mai fie ajustate pentru câștigurile și pierderile din acoperire în conformitate cu punctul 6.5.10 din IFRS 9.
pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor și acoperirile împotriva riscurilor ale unei investiții nete într-o operațiune din străinătate:
modificarea valorii elementului acoperit împotriva riscurilor utilizată ca bază pentru recunoașterea ineficacității acoperirii împotriva riscurilor din decursul perioadei (cu alte cuvinte, pentru acoperirile împotriva riscurilor ale fluxurilor de trezorerie, modificarea valorii utilizată pentru a determina ineficacitatea recunoscută a acoperirii împotriva riscurilor în conformitate cu punctul 6.5.11 litera (c) din IFRS 9);
soldurile rezervei aferente acoperirii fluxurilor de trezorerie și ale rezervei de conversie valutară pentru acoperirile continue împotriva riscurilor care sunt contabilizate în conformitate cu punctele 6.5.11 și 6.5.13 litera (a) din IFRS 9; și
soldurile rămase în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie și în rezerva de conversie valutară din orice relație de acoperire împotriva riscurilor pentru care nu se mai aplică contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.
24C O entitate trebuie să prezinte, în format tabelar, următoarele sume separat, pe categorii de risc, pentru următoarele tipuri de acoperire împotriva riscurilor:
pentru acoperirea valorii juste împotriva riscurilor:
ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor – cu alte cuvinte, diferența dintre câștigurile sau pierderile din acoperirea riscurilor aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și cele aferente elementului acoperit – recunoscute în profit sau pierdere (sau în alte elemente ale rezultatului global, în cazul acoperirii împotriva riscurilor a unui instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificările valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9); și
elementul-rând din situația rezultatului global care include ineficacitatea recunoscută a acoperirii împotriva riscurilor.
pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor și acoperirile împotriva riscurilor ale unei investiții nete într-o operațiune din străinătate:
câștigurile sau pierderile din acoperirea împotriva riscurilor în perioada de raportare care au fost recunoscute în alte elemente ale rezultatului global;
ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor recunoscută în profit sau pierdere;
elementul-rând din situația rezultatului global care include ineficacitatea recunoscută a acoperirii împotriva riscurilor;
valoarea reclasificată din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie sau din rezerva de conversie valutară în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) (făcând distincție între sumele pentru care contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor a fost utilizată anterior, dar pentru care nu se mai așteaptă să apară fluxuri de trezorerie viitoare acoperite, și sumele care au fost transferate deoarece elementul acoperit împotriva riscurilor a afectat profitul sau pierderea);
elementul-rând din situația rezultatului global care include ajustarea din reclasificare (a se vedea IAS 1); și
pentru acoperirea împotriva riscurilor a pozițiilor nete, câștigurile sau pierderile din acoperirea împotriva riscurilor recunoscute într-un element-rând separat din situația rezultatului global (a se vedea punctul 6.6.4 din IFRS 9).
24D Atunci când volumul relațiilor de acoperire împotriva riscurilor cărora li se aplică exceptarea de la punctul 23C este nereprezentativ pentru volumele normale din decursul perioadei (cu alte cuvinte, volumul la data raportării nu reflectă volumele din decursul perioadei), o entitate trebuie să prezinte acest fapt, precum și motivul pentru care consideră că volumele sunt nereprezentative.
24E O entitate trebuie să prezinte o reconciliere a fiecărei componente a capitalurilor proprii și o analiză a altor elemente ale rezultatului global în conformitate cu IAS 1 care, luate împreună:
fac distincție cel puțin între sumele legate de prezentările de la punctul 24C litera (b) subpunctul (i) și litera (b) subpunctul (iv) și sumele contabilizate în conformitate cu punctul 6.5.11 litera (d) subpunctul (i) și litera (d) subpunctul (iii) din IFRS 9;
fac distincție între sumele asociate cu valoarea-timp a opțiunilor care acoperă împotriva riscurilor elemente acoperite împotriva riscurilor aferente unei tranzacții și sumele asociate cu valoarea-timp a opțiunilor care acoperă împotriva riscurilor elemente acoperite aferente unei perioade de timp atunci când o entitate contabilizează valoarea-timp a unei opțiuni în conformitate cu punctul 6.5.15 din IFRS 9; și
fac distincție între sumele asociate cu elementele forward ale contractelor forward și marjele cu bază valutară ale instrumentelor financiare care acoperă împotriva riscurilor elemente acoperite aferente unei tranzacții, pe de o parte, și sumele asociate cu elemente forward ale unor contracte forward și marjele cu bază valutară ale instrumentelor financiare care acoperă împotriva riscurilor elemente acoperite aferente unei perioade atunci când o entitate contabilizează aceste sume în conformitate cu punctul 6.5.16 din IFRS 9, pe de altă parte.
24F O entitate trebuie să prezinte informațiile cerute la punctul 24E separat în funcție de categoria de risc. Această dezagregare în funcție de risc poate fi furnizată în notele la situațiile financiare.
24G Dacă o entitate a desemnat un instrument financiar sau o parte a acestuia ca fiind evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere deoarece utilizează un instrument derivat de credit pentru a gestiona riscul de credit al instrumentului financiar respectiv, entitatea trebuie să prezinte:
pentru instrumentele derivate de credit care au fost utilizate pentru a administra riscul de credit al instrumentelor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 6.7.1 din IFRS 9, o reconciliere a valorii nominale și a valorii juste la începutul și la sfârșitul perioadei;
câștigul sau pierderea recunoscut(ă) în profit sau pierdere la desemnarea unui instrument financiar, sau o parte a acestuia (acesteia), astfel cum este evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 6.7.1 din IFRS 9; și
la întreruperea evaluării unui instrument financiar, sau a unei părți din acesta, la valoarea justă prin profit sau pierdere, valoarea justă a instrumentului financiar respectiv, care a devenit noua valoare contabilă în conformitate cu punctul 6.7.4 litera (b) din IFRS 9 și valoarea nominală sau valoarea principalului aferentă (cu excepția furnizării de informații comparative în conformitate cu IAS 1, nu este necesar ca o entitate să continue prezentarea acestor informații în perioadele ulterioare).
24H Pentru relațiile de acoperire împotriva riscurilor în cazul cărora entitatea aplică excepțiile prevăzute la punctele 6.8.4-6.8.12 din IFRS 9 sau la punctele 102D-102N din IAS 39, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații:
indicii de referință semnificativi ai ratei dobânzii la care sunt expuse relațiile de acoperire împotriva riscurilor ale entității;
amploarea expunerii la risc pe care o gestionează entitatea și care este direct afectată de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii;
modul în care entitatea gestionează procesul de tranziție către rate de referință alternative;
o descriere a ipotezelor sau a raționamentelor semnificative pe care entitatea s-a bazat în aplicarea acestor puncte (de exemplu, ipoteze sau raționamente cu privire la cazurile în care incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii); și
valoarea nominală a instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor în cadrul acestor relații de acoperire.
Informații suplimentare de furnizat privind reforma indicelui de referință al ratei dobânzii
24I Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă efectul reformei indicelui de referință al ratei dobânzii asupra instrumentelor financiare și a strategiei de administrare a riscurilor ale unei entități, o entitate trebuie să prezinte informații cu privire la:
natura și amploarea riscurilor la care este expusă entitatea, care rezultă din instrumentele financiare supuse reformei indicelui de referință al ratei dobânzii, precum și modul în care entitatea gestionează aceste riscuri; și
progresele realizate de entitate în ceea ce privește finalizarea tranziției către rate de referință alternative și modul în care entitatea gestionează tranziția.
24J Pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 24I, o entitate trebuie să prezinte:
modul în care entitatea gestionează tranziția către rate de referință alternative, progresele înregistrate de aceasta la data de raportare și riscurile la care este expusă, care rezultă din instrumentele financiare ca urmare a tranziției;
informații cantitative – defalcate în funcție de indicii de referință semnificativi ai ratei dobânzii care fac obiectul reformei indicelui de referință al ratei dobânzii – privind instrumentele financiare care nu au trecut încă la o rată de referință alternativă la sfârșitul perioadei de raportare, indicând separat:
activele financiare nederivate;
datoriile financiare nederivate; și
instrumentele derivate; și
dacă riscurile identificate la punctul 24J litera (a) au dus la modificări ale strategiei de administrare a riscurilor a unei entități (a se vedea punctul 22A), o descriere a acestor modificări.
Valoarea justă
25 Cu excepția situației prezentate la punctul 29, pentru fiecare clasă de active financiare și de datorii financiare (a se vedea punctul 6), o entitate trebuie să prezinte valoarea justă a respectivei clase de active și datorii într-un mod care să permită compararea acesteia cu valoarea sa contabilă.
26 Atunci când prezintă valorile juste, o entitate trebuie să grupeze activele financiare și datoriile financiare în clase, dar trebuie să le compenseze numai în măsura în care valorile lor contabile sunt compensate în situația poziției financiare.
27-27B [Eliminat]
28 În unele cazuri, o entitate nu recunoaște un câștig sau o pierdere la recunoașterea inițială a unui activ financiar sau a unei datorii financiare, deoarece valoarea justă nu este probată de un preț cotat pe o piață activă pentru un activ sau datorie identic(ă) (adică o dată de intrare de nivel 1) și nici nu se bazează pe o tehnică de evaluare care utilizează doar date de pe piețe observabile (a se vedea punctul B5.1.2A din IFRS 9). În astfel de cazuri, o entitate trebuie să furnizeze informații în funcție de clasa activului financiar sau a datoriei financiare:
politica contabilă proprie de recunoaștere în profit sau în pierdere a diferenței dintre valoarea justă la recunoașterea inițială și prețul tranzacției pentru a reflecta o modificare a factorilor (inclusiv durata) de care ar ține cont participanții pe piață când ar determina valoarea activului sau a datoriei [a se vedea punctul B5.1.2A litera (b) din IFRS 9].
diferența agregată care rămâne de recunoscut în profit sau pierdere la începutul și la sfârșitul perioadei și o reconciliere a modificărilor din soldul acestei diferențe.
de ce entitatea a decis că prețul tranzacției nu este cea mai bună dovadă a valorii juste, inclusiv o descriere a dovezii prin care se probează valoarea justă.
29 Nu sunt necesare prezentări de informații privind valoarea justă:
atunci când valoarea contabilă reprezintă o aproximare rezonabilă a valorii juste, de exemplu pentru instrumente financiare cum sunt creanțele și datoriile comerciale pe termen scurt; sau
[eliminată]
[eliminată]
pentru datorii care decurg din contractele de leasing.
30 [Eliminat]
NATURA ȘI AMPLOAREA RISCURILOR CARE DECURG DIN INSTRUMENTE FINANCIARE
31 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura și amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare și la care entitatea este expusă la finalul perioadei de raportare.
32 Prezentările de informații prevăzute la punctele 33-42 se concentrează asupra riscurilor care decurg din instrumentele financiare și asupra modului în care au fost gestionate. Aceste riscuri includ de obicei riscul de credit, riscul de lichiditate și riscul de piață, dar fără a se limita la acestea.
32A Furnizarea de informații calitative în contextul prezentării de informații cantitative permite utilizatorilor să facă legătura între prezentările de informații conexe și, prin urmare, să își formeze o imagine de ansamblu asupra naturii și amplorii riscurilor asociate instrumentelor financiare. Interacțiunea dintre informațiile cantitative și calitative prezentate contribuie la prezentarea de informații într-un mod ce permite utilizatorilor să evalueze mai bine expunerea entității la risc.
Prezentări de informații calitative
33 Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie să prezinte:
expunerile la risc și modul în care au apărut acestea;
obiectivele, politicile și procesele sale pentru gestionarea riscului și metodele utilizate pentru evaluarea riscului; și
orice modificări apărute în ceea ce privește informațiile menționate la litera (a) sau (b) față de perioada anterioară.
Prezentări de informații cantitative
34 Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie să prezinte:
o sinteză a informațiilor cantitative privind expunerea sa la risc la sfârșitul perioadei de raportare. Această prezentare trebuie să aibă la bază informațiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entității (așa cum este definit în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate), de exemplu consiliului de administrație al entității sau directorului executiv.
prezentările de informații prevăzute la punctele 35A–42, în măsura în care acestea nu sunt furnizate în conformitate cu litera (a).
informații privind gradul de concentrare a riscului, dacă acestea nu rezultă din prezentările de informații în conformitate cu literele (a) și (b).
35 Dacă datele cantitative prezentate la finalul perioadei de raportare nu sunt reprezentative pentru expunerea la risc a unei entități în decursul perioadei, entitatea trebuie să ofere informații suplimentare care să fie reprezentative.
Risc de credit
35A O entitate trebuie să aplice cerințele privind prezentarea informațiilor de la punctele 35F-35N instrumentelor financiare cărora li se aplică dispozițiile privind deprecierea din IFRS 9. Totuși:
în cazul creanțelor comerciale, al activelor aferente contractului și al creanțelor care decurg din contracte de leasing, punctul 35J litera (a) se aplică creanțelor comerciale, activelor aferente contractului și creanțelor care decurg din contracte de leasing pentru care pierderile din credit preconizate pe durata de viață sunt recunoscute în conformitate cu punctul 5.5.15 din IFRS 9, dacă activele financiare respective sunt modificate atunci când sunt restante de mai mult de 30 de zile; și
punctul 35K litera (b) nu se aplică creanțelor aferente contractelor de leasing.
35B Informațiile privind riscul de credit prezentate în conformitate cu punctele 35F-35N trebuie să permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă efectul riscului de credit asupra valorii, a plasării în timp și a gradului de incertitudine ale viitoarelor fluxuri de numerar. Pentru a îndeplini acest obiectiv, prezentările de informații privind riscul de credit trebuie să cuprindă:
informații despre practicile de gestionare a riscului de credit ale unei entități și modul în care acestea se raportează la recunoașterea și evaluarea pierderilor din credit preconizate, inclusiv la metodele, ipotezele și informațiile utilizate pentru evaluarea pierderilor din credit preconizate;
informații calitative și cantitative care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze sumele din situațiile financiare generate de pierderile din credit preconizate, inclusiv modificările valorii pierderilor din credit preconizate și motivele acestor modificări; și
informații despre expunerea la riscul de credit al unei entități (cu alte cuvinte, riscul de credit inerent activelor financiare și angajamentelor de a extinde creditarea ale unei entități), inclusiv despre concentrările semnificative ale riscului de credit.
35C Nu este necesar ca o entitate să reia informații care sunt deja prezentate în altă parte, cu condiția ca informațiile să fie încorporate prin trimiteri încrucișate de la situațiile financiare la alte situații, cum ar fi comentarii ale conducerii sau un raport de risc care se află la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare în aceleași condiții și în același timp ca și situațiile financiare. Fără informațiile încorporate prin trimiteri încrucișate, situațiile financiare sunt incomplete.
35D Pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 35B, o entitate trebuie (cu excepția cazului în care se specifică altfel) să ia în considerare nivelul de detaliu furnizat, câtă atenție acordă diferitelor aspecte ale cerințelor de prezentare, nivelul adecvat de agregare sau de dezagregare și dacă utilizatorii situațiilor financiare au nevoie de explicații suplimentare pentru a evalua informațiile cantitative prezentate.
35E Dacă informațiile furnizate în conformitate cu punctele 35F-35N nu sunt suficiente pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 35B, o entitate trebuie să furnizeze orice informație suplimentară necesară pentru a îndeplini obiectivele respective.
35F O entitate trebuie să explice practicile sale de gestionare a riscului de credit și modul în care acestea se raportează la recunoașterea și evaluarea pierderilor din credit preconizate. Pentru a îndeplini acest obiectiv, o entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă și să evalueze:
modul în care o entitate determină dacă riscul de credit al instrumentelor financiare a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, inclusiv dacă și în ce mod:
instrumentele financiare sunt considerate ca având un risc redus de credit în conformitate cu punctul 5.5.10 din IFRS 9, inclusiv clasele de instrumente financiare cărora li se aplică punctul respectiv; și
a fost respinsă prezumția de la punctul 5.5.11 din IFRS 9, conform căreia au existat creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială în cazul în care activele financiare sunt restante de peste 30 de zile;
definițiile date de o entitate neîndeplinirii obligațiilor, inclusiv motivele pentru care au fost selectate definițiile respective;
modul în care au fost grupate instrumentele în cazul în care pierderile din credit preconizate au fost evaluate la nivel colectiv;
modul în care o entitate a stabilit că activele financiare sunt active financiare depreciate;
politica de scoatere în afara bilanțului a unei entități, inclusiv indicatorii care arată că nu există așteptări rezonabile de recuperare și informații despre politica pentru activele financiare care sunt scoase în afara bilanțului, însă fac încă obiectul activității de punere în aplicare; și
modul în care au fost aplicate dispozițiile de la punctul 5.5.12 din IFRS 9 pentru modificarea fluxurilor de trezorerie contractuale ale activelor financiare, inclusiv modul în care o entitate:
stabilește dacă riscul de credit aferent unui activ financiar care a fost modificat în timp ce ajustarea pentru pierdere a fost evaluată la o sumă egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață, s-a îmbunătățit, astfel încât ajustarea pentru pierdere este evaluată din nou la o sumă egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni în conformitate cu punctul 5.5.5 din IFRS 9; și
monitorizează măsura în care ajustarea pentru pierdere aferentă activelor financiare care îndeplinesc criteriile de la subpunctul (i) este ulterior reevaluată la o sumă egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață în conformitate cu punctul 5.5.3 din IFRS 9.
35G O entitate trebuie să explice datele de intrare, ipotezele și tehnicile de estimare folosite pentru a aplica dispozițiile de la secțiunea 5.5 din IFRS 9. În acest sens, entitatea trebuie să prezinte:
baza datelor de intrare și a ipotezelor și tehnicile de estimare utilizate pentru:
a evalua pierderile din credit preconizate pe 12 luni și pe durata de viață;
a determina dacă riscul de credit al instrumentelor financiare a crescut semnificativ după recunoașterea inițială; și
a determina dacă un activ financiar este un activ financiar depreciat.
caracterul previzional al informațiilor care au fost încorporate la determinarea pierderilor din credit preconizate, inclusiv utilizarea informațiilor macroeconomice; și
modificările tehnicilor de estimare sau ale ipotezelor semnificative efectuate în decursul perioadei de raportare și motivele acestor modificări.
35H Pentru a explica modificările ajustării pentru pierdere și motivele acestor modificări, o entitate trebuie să prezinte, pe clase de instrumente financiare, o reconciliere între soldul inițial și soldul final al ajustării pentru pierdere, într-un tabel, indicând separat modificările din decursul perioadei pentru:
ajustarea pentru pierdere evaluată la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni;
ajustarea pentru pierdere evaluată la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață pentru:
instrumente financiare pentru care riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, dar care nu sunt active financiare depreciate;
active financiare care sunt depreciate la data raportării (dar care nu sunt achiziționate sau emise depreciate); și
creanțe comerciale, active aferente contractului sau creanțe care decurg din contracte de leasing pentru care ajustările pentru pierdere sunt evaluate în conformitate cu punctul 5.5.15 din IFRS 9.
active financiare care sunt achiziționate sau emise depreciate ca urmare a riscului de credit. Pe lângă reconciliere, o entitate trebuie să prezinte valoarea totală a pierderilor din credit preconizate neactualizate la recunoașterea inițială pentru activele financiare recunoscute inițial în decursul perioadei de raportare.
35I Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă modificările ajustărilor pentru pierdere prezentate în conformitate cu punctul 35H, o entitate trebuie să furnizeze o explicație a modului în care schimbările semnificative ale valorii contabile brute a instrumentelor financiare în decursul perioadei au contribuit la modificări ale pierderilor din depreciere. Informațiile trebuie să fie furnizate separat pentru instrumentele financiare care reprezintă ajustarea pentru pierdere, astfel cum sunt enumerate la punctul 35H literele (a)-(c), și să includă informații cantitative și calitative relevante. Exemplele de modificări ale valorii contabile brute a instrumentelor financiare care au contribuit la modificări ale ajustării pentru pierdere includ:
modificări cauzate de instrumente financiare emise sau achiziționate în decursul perioadei de raportare;
modificarea fluxurilor de trezorerie contractuale aferente activelor financiare care nu au drept rezultat o derecunoaștere a acelor active financiare în conformitate cu IFRS 9;
modificări cauzate de instrumente financiare care au fost derecunoscute (inclusiv cele care au fost scoase în afara bilanțului) în decursul perioadei de raportare; și
modificări care apar în funcție de evaluarea ajustării pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni sau pe durata de viață.
35J Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă natura și efectul modificărilor fluxurilor de trezorerie contractuale aferente activelor financiare care nu au avut ca rezultat derecunoașterea, precum și efectul unor astfel de modificări asupra evaluării pierderilor din credit preconizate, o entitate trebuie să prezinte:
costul amortizat înainte de modificare și câștigul sau pierderea netă din modificare recunoscut(ă) aferent(ă) activelor financiare pentru care fluxurile de trezorerie contractuale au fost modificate în decursul perioadei de raportare, în timp ce acestea aveau o ajustare pentru pierdere evaluată la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață; și
valoarea contabilă brută la sfârșitul perioadei de raportare a activelor financiare care au fost modificate după recunoașterea inițială într-un moment în care ajustarea pentru pierdere era evaluată la o sumă egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață și pentru care ajustarea pentru pierdere s-a modificat în decursul perioadei de raportare, devenind o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni.
35K Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă efectul garanțiilor reale și al altor ameliorări ale ratingului de credit asupra sumelor rezultate din pierderile din credit preconizate, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de instrumente financiare:
valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea sa maximă la riscul de credit la sfârșitul perioadei de raportare, fără a lua în considerare niciun fel de garanție reală deținută sau orice ameliorări ale ratingului de credit (de exemplu, acorduri de compensare care nu îndeplinesc condițiile pentru compensare în conformitate cu IAS 32).
o descriere narativă a garanțiilor reale deținute și a altor ameliorări ale ratingului de credit, inclusiv:
o descriere a naturii și a calității garanțiilor reale deținute;
o explicație a oricărei modificări semnificative a calității garanțiilor reale respective sau a oricărei ameliorări a ratingului de credit ca urmare a degradării sau a modificărilor politicilor privind garanțiile reale ale entității în decursul perioadei de raportare; și
informații referitoare la instrumentele financiare pentru care entitatea nu a recunoscut o ajustare pentru pierdere din cauza garanțiilor reale.
informații cantitative cu privire la garanțiile reale deținute și alte ameliorări ale ratingului de credit (de exemplu, cuantificarea măsurii în care garanțiile reale și alte ameliorări ale condițiilor de credit reduc riscul de credit) pentru activele financiare care sunt depreciate la data raportării.
35L O entitate trebuie să prezinte informații privind suma contractuală datorată aferentă activelor financiare care au fost scoase în afara bilanțului în decursul perioadei de raportare și care fac încă obiectul activității de punere în aplicare.
35M Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze expunerea la riscul de credit a unei entități și să înțeleagă concentrările de risc de credit semnificative ale acesteia, o entitate trebuie să prezinte, pe clase de risc de credit, valoarea contabilă brută a activelor financiare și expunerea la riscul de credit pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară. Aceste informații trebuie să fie furnizate separat pentru instrumentele financiare:
pentru care ajustarea pentru pierdere este evaluată la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni;
pentru care ajustarea pentru pierdere este evaluată la o sumă egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață și care sunt:
instrumente financiare pentru care riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, dar care nu sunt active financiare depreciate;
active financiare care sunt depreciate la data raportării (dar care nu sunt achiziționate sau emise depreciate); și
creanțe comerciale, active aferente contractului sau creanțe care decurg din contracte de leasing pentru care ajustările pentru pierdere sunt evaluate în conformitate cu punctul 5.5.15 din IFRS 9.
care sunt active financiare depreciate achiziționate sau emise.
35N Pentru creanțele comerciale, activele aferente contractului și creanțele care decurg din contracte de leasing în cazul cărora o entitate aplică punctul 5.5.15 din IFRS 9, informațiile furnizate în conformitate cu punctul 35M se pot baza pe o matrice de determinare a provizioanelor (a se vedea punctul B5.5.35 din IFRS 9).
36 Pentru toate instrumentele financiare care intră sub incidența prezentului IFRS, dar cărora nu li se aplică dispozițiile privind deprecierea din IFRS 9, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de instrumente financiare:
valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea sa maximă la riscul de credit la sfârșitul perioadei de raportare, fără a lua în considerare niciun fel de garanție reală deținută sau alte ameliorări ale ratingului de credit (de exemplu, acorduri de compensare care nu îndeplinesc condițiile pentru compensare în conformitate cu IAS 32); această prezentare de informații nu este necesară pentru instrumentele financiare a căror valoare contabilă reprezintă cel mai bine expunerea maximă la riscul de credit.
o descriere a garanției reale deținute și a altor ameliorări ale ratingului de credit și a efectului financiar al acestora (de exemplu, o cuantificare a măsurii în care garanțiile reale și alte ameliorări ale ratingului de credit reduc riscul de credit) raportat la valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea maximă la riscul de credit [indiferent dacă e prezentată în conformitate cu litera (a) sau reprezentată de valoarea contabilă a unui instrument financiar].
[eliminată]
[eliminată]
37 [Eliminat]
38 În cazul în care o entitate obține active financiare sau nefinanciare în cursul exercițiului financiar intrând în posesia unor garanții reale sau apelând la alte forme de ameliorare a ratingului de credit (de exemplu garanții), iar aceste active îndeplinesc criteriile de recunoaștere prevăzute de alte IFRS-uri, entitatea trebuie să prezinte pentru astfel de active deținute la data de raportare:
natura și valoarea contabilă a activelor; și
atunci când activele nu sunt convertibile fără dificultăți în numerar, politicile sale privind cedarea unor astfel de active sau utilizarea lor în activitățile sale.
Risc de lichiditate
39 O entitate trebuie să prezinte:
o analiză a scadenței pentru datoriile financiare nederivate (inclusiv contractele de garanții financiare emise) care să arate scadențele contractuale rămase.
o analiză a scadenței pentru datoriile financiare derivate. Analiza scadenței trebuie să cuprindă scadențele contractuale rămase pentru acele datorii financiare derivate pentru care scadențele contractuale sunt esențiale pentru înțelegerea plasării în timp a fluxurilor de trezorerie (a se vedea punctul B11B).
o descriere a modului în care gestionează riscul de lichiditate inerent celor prezentate la literele (a) și (b).
Risc de piață
40 Cu excepția cazului în care o entitate respectă cerințele de la punctul 41, aceasta trebuie să prezinte:
o analiză a sensibilității pentru fiecare tip de risc de piață la care este expusă entitatea la finalul perioadei de raportare, indicând modul în care profitul sau pierderea și capitalurile proprii ar fi fost afectate de modificările, rezonabil posibile la data respectivă, ale variabilei relevante de risc;
metodele și ipotezele utilizate la întocmirea analizei de sensibilitate; și
modificările față de perioada anterioară ale metodelor și ipotezelor utilizate și motivele care stau la baza acestor modificări.
41 Dacă o entitate întocmește o analiză a sensibilității, cum ar fi evaluarea în funcție de risc, care reflectă interdependențele între variabilele de risc (de exemplu ratele dobânzii și ratele de schimb valutar), și utilizează această analiză pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate utiliza respectiva analiză de sensibilitate în locul analizei menționate la punctul 40. De asemenea, entitatea trebuie să prezinte:
o explicație a metodei utilizate la întocmirea unei astfel de analize a sensibilității, precum și a principalilor parametri și a principalelor ipoteze care stau la baza datelor furnizate; și
o explicație a obiectivului metodei utilizate și a limitărilor care ar putea avea drept rezultat faptul că informațiile nu reflectă integral valoarea justă a activelor și datoriilor implicate.
42 Atunci când analizele de sensibilitate prezentate în conformitate cu punctele 40 sau 41 nu sunt reprezentative pentru un risc inerent unui instrument financiar (de exemplu din cauză că expunerea de la sfârșitul anului nu reflectă expunerea din decursul anului), entitatea trebuie să prezinte acest fapt, precum și motivul pentru care consideră că analizele de sensibilitate nu sunt reprezentative.
TRANSFERURI DE ACTIVE FINANCIARE
42A Prezentările de informații cerute la punctele 42B-42H referitoare la transferurile de active financiare completează celelalte cerințe de prezentare de informații din acest IFRS. O entitate trebuie să prezinte informațiile cerute la punctele 42B-42H într-o singură notă din cadrul situațiilor sale financiare. O entitate trebuie să furnizeze informațiile cerute pentru toate activele financiare transferate care nu sunt derecunoscute și pentru implicările continue într-un activ transferat, existente la data raportării, indiferent de data la care a avut loc tranzacția de transfer. În aplicarea cerințelor de prezentări de informații de la punctele respective, o entitate transferă un activ financiar sau o parte a acestuia (activul financiar transferat) dacă și numai dacă:
transferă drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar respectiv; sau
păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar respectiv, dar își asumă printr-un acord o obligație contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari.
42B O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare:
să înțeleagă relația dintre activele financiare transferate care nu sunt derecunoscute în întregime și datoriile asociate acestora; și
să evalueze natura implicării continue a entității în active financiare derecunoscute și a riscurilor asociate acestei implicări.
42C În aplicarea cerințelor de prezentări de informații de la punctele 42E-42H, o entitate este implicată continuu într-un activ financiar transferat în cazul în care, ca parte a transferului, entitatea reține un drept sau o obligație contractuală inerente activului financiar transferat sau obține noi drepturi sau obligații contractuale referitoare la activul financiar transferat. În aplicarea cerințelor de prezentări de informații de la punctele 42E-42H, următoarele nu reprezintă implicare continuă:
declarațiile și garanțiile obișnuite legate de transferuri frauduloase și de concepte precum caracter rezonabil, bună-credință și practici comerciale echitabile care ar putea duce la anularea unui transfer în urma unei acțiuni în justiție;
contracte forward, contracte de opțiuni și alte contracte de reachiziționare a activului financiar transferat pentru care prețul contractual (sau prețul de exercitare) este valoarea justă a activului financiar transferat; sau
un acord prin care o entitate păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar își asumă o obligație contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entități, iar condițiile de la punctul 3.2.5 literele (a)-(c) din IFRS 9 sunt îndeplinite.
Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute în totalitate
42D Este posibil ca o entitate să fi transferat active financiare astfel încât o parte sau totalitatea activelor financiare transferate să nu îndeplinească condițiile pentru derecunoaștere. Pentru a îndeplini obiectivele stabilite la punctul 42B litera (a), pentru fiecare clasă de active financiare transferate care nu sunt derecunoscute în totalitate, la fiecare dată de raportare entitatea trebuie să prezinte următoarele informații:
natura activelor transferate;
natura riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care entitatea este expusă;
o descriere a naturii relației dintre activele transferate și datoriile asociate acestora, inclusiv restricțiile, rezultând din transfer, referitoare la utilizarea activelor transferate de către entitatea raportoare;
în cazul în care contrapartea (contrapărțile) la datoriile asociate nu pot recurge decât la activele transferate, o listă/un tabel care indică valoarea justă a activelor transferate, valoarea justă a datoriilor asociate și poziția netă (diferența dintre valoarea justă a activelor transferate și datoriile asociate);
în cazul în care entitatea continuă să recunoască toate activele transferate, valorile contabile ale activelor transferate și ale datoriilor asociate;
în cazul în care entitatea continuă să recunoască activele în măsura implicării sale continue [a se vedea punctul 3.2.6 litera (c) subpunctul (ii) și punctul 3.2.16 din IFRS 9], valoarea contabilă totală a activelor inițiale înainte de transfer, valoarea contabilă a activelor pe care entitatea continuă să le recunoască și valoarea contabilă a datoriilor asociate.
Active financiare transferate care sunt derecunoscute în totalitate
42E Pentru a realiza obiectivele stabilite la punctul 42B litera (b), în cazul în care o entitate derecunoaște în totalitate activele financiare transferate [a se vedea punctul 3.2.6 litera (a) și litera (c) subpunctul (i) din IFRS 9] dar este implicată continuu în ele, entitatea trebuie să prezinte pentru fiecare tip de implicare continuă și la fiecare dată de raportare cel puțin:
valoarea contabilă a activelor și datoriilor recunoscute în situația poziției financiare a entității și care reprezintă implicarea continuă a entității în activele financiare derecunoscute și elementele-rând în care valoarea contabilă a respectivelor active și datorii este recunoscută;
valoarea justă a activelor și datoriilor care reprezintă implicarea continuă a entității în activele financiare derecunoscute;
valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea maximă a entității la pierderi rezultând din implicarea continuă în activele financiare derecunoscute și informații care să explice modul de calculare a expunerii maxime;
ieșirile de numerar neactualizate care ar fi sau ar putea fi necesare în vederea răscumpărării activelor financiare derecunoscute (de exemplu prețul de exercitare într-un contract de opțiuni) sau alte sume de plătit entității căreia i se transferă activele pentru activele transferate. Dacă ieșirile de numerar sunt variabile, sumele prezentate trebuie să se bazeze pe condițiile existente la fiecare dată de raportare;
o analiză a scadenței ieșirilor de numerar neactualizate care ar fi sau ar putea fi necesare în vederea răscumpărării activelor financiare derecunoscute sau a altor sume de plătit entității căreia i se transferă activele pentru activele transferate, precizând scadențele contractuale rămase ale implicării continue a entității;
informații calitative care să explice si să susțină prezentările de informații cantitative cerute la literele (a) – (e).
42F O entitate poate agrega informațiile cerute la punctul 42E pentru un anumit activ dacă entitatea deține mai multe tipuri de implicări continue în respectivul activ financiar derecunoscut și să le raporteze în cadrul unui singur tip de implicare continuă.
42G În plus, o entitate trebuie să prezinte pentru fiecare tip de implicare continuă:
profitul sau pierderea recunoscută la data transferului activelor;
venituri și cheltuieli recunoscute, atât în perioada de raportare, cât și cumulativ, din implicarea continuă a entității în activele financiare derecunoscute (de exemplu modificarea valorii juste a instrumentelor derivate);
dacă valoarea totală a încasărilor din activitatea de transfer (care îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere) într-o perioadă de raportare nu este distribuită uniform de-a lungul perioadei de raportare (de exemplu dacă o parte substanțială a volumului total a activității de transfer are loc în ultimele zile ale perioadei de raportare):
când a avut loc cea mai mare activitate de transfer în cadrul respectivei perioade de raportare (de exemplu, în ultimele cinci zile ale perioadei de raportare);
valoarea (de exemplu profitul sau pierderea aferentă) recunoscută din activitatea de transfer în acea parte a perioadei de raportare; și
valoarea totală a încasărilor din activitatea de transfer în acea parte a perioadei de raportare.
O entitate trebuie să furnizeze aceste informații pentru fiecare perioadă pentru care se prezintă o situație a rezultatului global.
Informații suplimentare
42H O entitate prezintă toate informațiile suplimentare pe care le consideră necesare pentru prezentarea informațiilor cerute la punctul 42B.
APLICAREA INIȚIALĂ A IFRS 9
42I În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a IFRS 9, entitatea trebuie să prezinte următoarele informații valabile la data aplicării inițiale pentru fiecare clasă de active financiare și de datorii financiare:
categoria și valoarea contabilă la evaluarea inițială, determinate în conformitate cu IAS 39 sau în conformitate cu o versiune anterioară a IFRS 9 (în cazul în care abordarea aleasă de entitate pentru aplicarea IFRS 9 implică mai multe date de aplicare inițială pentru dispoziții diferite);
noua categorie de evaluare și valoarea contabilă determinată în conformitate cu IFRS 9;
valoarea oricăror active financiare și datorii financiare din situația poziției financiare care au fost desemnate anterior ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, dar care nu mai sunt desemnate astfel, făcându-se distincție între cele pe care IFRS 9 îi impune entității să le reclasifice și cele pe care entitatea alege să reclasifice la data aplicării inițiale.
În conformitate cu punctul 7.2.2 din IFRS 9, în funcție de abordarea aleasă de entitate pentru aplicarea IFRS 9, tranziția poate implica mai multe date de aplicare inițială. Prin urmare, prezentul punct ar putea avea drept rezultat prezentarea de informații cu privire la mai multe date de aplicare inițială. O entitate trebuie să furnizeze aceste informații cantitative în format tabelar, cu excepția cazului în care un alt format este mai adecvat.
42J În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a IFRS 9, o entitate trebuie să prezinte informații calitative care să permită utilizatorilor să înțeleagă:
modul în care aceasta a aplicat dispozițiile de clasificare din IFRS 9 în cazul activelor financiare a căror clasificare s-a modificat ca rezultat al aplicării IFRS 9.
motivele pentru orice desemnare sau anulare a desemnării activelor financiare sau a datoriilor financiare ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere la data aplicării inițiale.
În conformitate cu punctul 7.2.2 din IFRS 9, în funcție de abordarea aleasă de entitate pentru aplicarea IFRS 9, tranziția poate implica mai multe date de aplicare inițială. Prin urmare, prezentul punct ar putea avea drept rezultat prezentarea de informații cu privire la mai multe date de aplicare inițială.
42K În perioada de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată dispozițiile de clasificare și evaluare pentru activele financiare din IFRS 9 (cu alte cuvinte, în cazul în care entitatea trece de la IAS 39 la IFRS 9 pentru activele financiare), aceasta trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 42L-42O din prezentul IFRS, în conformitate cu punctul 7.2.15 din IFRS 9.
42L Atunci când la punctul 42K este prevăzut acest lucru, o entitate trebuie să prezinte informații cu privire la modificările clasificărilor de active financiare și de datorii financiare la data aplicării inițiale a IFRS 9, indicând separat:
modificările valorilor contabile pe baza categoriilor de evaluare a acestora în conformitate cu IAS 39 (cu alte cuvinte, modificările care nu rezultă în urma modificării unei caracteristici de evaluare cu ocazia trecerii la IFRS 9); și
modificările valorilor contabile apărute în urma unei modificări a unei caracteristici de evaluare cu ocazia trecerii la IFRS 9.
Nu este necesar ca informațiile prevăzute la prezentul punct să fie prezentate după perioada anuală de raportare în care entitatea aplică inițial dispozițiile de clasificare și evaluare a activelor financiare din IFRS 9.
42M Atunci când la punctul 42K este prevăzut acest lucru, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru activele financiare și datoriile financiare care au fost reclasificate, astfel încât acestea să fie evaluate la costul amortizat și, în cazul activelor financiare care au fost reclasificate în afara categoriei de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere, astfel încât acestea să fie evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, în urma trecerii la IFRS 9:
valoarea justă a activelor financiare sau a datoriilor financiare la finalul perioadei de raportare; și
câștigul sau pierderea la valoarea justă care ar fi fost recunoscută în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global în decursul perioadei de raportare dacă activele financiare sau datoriile financiare nu ar fi fost reclasificate.
Nu este necesar ca informațiile prevăzute la prezentul punct să fie prezentate după perioada anuală de raportare în care entitatea aplică inițial dispozițiile de clasificare și evaluare a activelor financiare din IFRS 9.
42N Atunci când la punctul 42K este prevăzut acest lucru, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru activele financiare și datoriile financiare care au fost reclasificate în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, în urma trecerii la IFRS 9:
rata dobânzii efective determinată la data aplicării inițiale; și
veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile recunoscute.
În cazul în care o entitate tratează valoarea justă a unui activ financiar sau a unei datorii financiare ca fiind noua valoare contabilă brută la data aplicării inițiale (a se vedea punctul 7.2.11 din IFRS 9), informațiile prevăzute la prezentul punct se prezintă pentru fiecare perioadă de raportare, până la derecunoaștere. În caz contrar, nu este necesar ca informațiile prevăzute la prezentul punct să fie prezentate după perioada anuală de raportare în care entitatea aplică inițial dispozițiile de clasificare și evaluare a activelor financiare din IFRS 9.
42O Atunci când o entitate prezintă informațiile prevăzute la punctele 42K-42N, aceste informații, precum și informațiile prevăzute la punctul 25 din prezentul IFRS, trebuie să permită reconcilierea între:
categoriile de evaluare prezentate în conformitate cu IAS 39 și IFRS 9; și
clasa instrumentului financiar
la data aplicării inițiale.
42P La data aplicării inițiale a secțiunii 5.5 din IFRS 9, o entitate trebuie să prezinte informații care să permită reconcilierea ajustărilor pentru pierdere la final în conformitate cu IAS 39 și a provizioanelor în conformitate cu IAS 37, pe de o parte, cu ajustările pentru pierdere la deschidere determinate în conformitate cu IFRS 9, pe de altă parte. În cazul activelor financiare, aceste informații trebuie să fie furnizate pe categoriile de evaluare ale activelor financiare corespunzătoare în conformitate cu IAS 39 și IFRS 9, și trebuie să evidențieze separat efectul modificărilor categoriei de evaluare asupra ajustării pentru pierdere la data respectivă.
42Q În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a IFRS 9, o entitate nu este obligată să prezinte valorile elementelor-rând care ar fi fost raportate în conformitate cu dispozițiile de clasificare și evaluare (care includ și dispozițiile legate de evaluarea la costul amortizat a activelor financiare și a deprecierii din secțiunile 5.4 și 5.5 din IFRS 9) ale:
IFRS 9 pentru perioadele anterioare; și
IAS 39 pentru perioada curentă.
42R În conformitate cu punctul 7.2.4 din IFRS 9, în cazul în care este imposibil (conform definiției din IAS 8) ca, la data aplicării inițiale a IFRS 9, o entitate să evalueze un element valoare-timp a banilor modificat în conformitate cu punctele B4.1.9B-B4.1.9D din IFRS 9 pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, entitatea trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, fără a lua în considerare cerințele legate de modificarea elementului valoare-timp a banilor la punctele B4.1.9B-B4.1.9D din IFRS 9. O entitate trebuie să prezinte valoarea contabilă la data de raportare a activelor financiare ale căror caracteristici ale fluxurilor de trezorerie contractuale au fost evaluate pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, fără a lua în considerare dispozițiile legate de modificarea elementului valoare-timp a banilor de la punctele B4.1.9B-B4.1.9D din IFRS 9 până când activele financiare respective sunt derecunoscute.
42S În conformitate cu punctul 7.2.5 din IFRS 9, în cazul în care, la data aplicării inițiale, este imposibil (conform definiției din IAS 8) pentru o entitate să evalueze dacă valoarea justă a unei caracteristici de plată în avans a fost nesemnificativă în conformitate cu punctul B4.1.12 litera (d) din IFRS 9 pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, entitatea trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza faptelor și a circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar fără a lua în considerare derogarea prevăzută la punctul B4.1.12 din IFRS 9 pentru caracteristicile de plată în avans. O entitate trebuie să prezinte valoarea contabilă la data de raportare a activelor financiare ale căror caracteristici ale fluxurilor de trezorerie contractuale au fost evaluate pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar fără a lua în considerare derogarea prevăzută la punctul B4.1.12 din IFRS 9 pentru caracteristicile de plată în avans până la derecunoașterea activelor financiare respective.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI DISPOZIȚII TRANZITORII
43 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă anterioară, aceasta va prezenta acest fapt.
44 Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru perioade anuale care încep înainte de 1 ianuarie 2006, nu trebuie să prezinte informații comparative pentru prezentările prevăzute la punctele 31-42 referitoare la natura și amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare.
44A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 20, 21, 23 literele (c) și (d), 27 litera (c) și B5 din Anexa B. O entitate trebuie să aplice respectivele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
44B IFRS 3 (revizuit în 2008) a eliminat punctul 3 litera (c). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat și pentru respectiva perioadă anterioară. Amendamentul nu se aplică însă contraprestațiilor contingente care apar în urma unei combinări de întreprinderi în cazul în care data achiziției a precedat aplicarea IFRS 3 (revizuit în 2008). În schimb entitatea trebuie să contabilizeze aceste contraprestații în conformitate cu punctele 65A-65E din IFRS 3 (modificat în 2010).
44C O entitate trebuie să aplice modificarea de la punctul 3 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 și IAS 1), publicat în februarie 2008, pentru o perioadă care începe anterior acestei date, modificarea de la punctul 3 trebuie aplicată pentru această perioadă anterioară.
44D Punctul 3 litera (a) a fost modificat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă care începe anterior acestei date, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie să aplice pentru aceeași perioadă anterioară amendamentele la punctul 1 din IAS 28, cele la punctul 1 din IAS 31 și la punctul 4 din IAS 32 publicate în mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv.
44E [Eliminat]
44F [Eliminat]
44G Îmbunătățirea prezentărilor de informații privind instrumentele financiare (modificări aduse IFRS 7), publicat în martie 2009, a modificat punctele 27, 39 și B11 și a adăugat punctele 27A, 27B, B10A și B11A-B11F. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. O entitate nu este obligată să prezinte informațiile cerute de amendamente pentru:
perioadele anuale sau interimare, inclusiv situațiile pozițiilor financiare, prezentate în cadrul unei perioade comparative anuale care se termină înainte de 31 decembrie 2009; sau
situațiile pozițiilor financiare la începutul primei perioade comparative la o dată anterioară datei de 31 decembrie 2009.
Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt ( 51 ).
44H–44J [Eliminat]
44K Punctul 44B a fost modificat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, publicate în mai 2010. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
44L În Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, publicate în mai 2010, s-a adăugat punctul 32A și s-au modificat punctele 34 și 36-38. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44M Prezentări de informații – Transferuri de active financiare (Modificări aduse IFRS 7), publicat în octombrie 2010, a eliminat punctul 13 și a adăugat punctele 42A – 42H și B29 – B39. O entitate trebuie să aplice modificările respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările de la o dată anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate nu trebuie să prezinte informațiile cerute de aceste modificări pentru perioadele prezentate care încep înaintea datei aplicării inițiale a modificărilor.
44N [Eliminat]
44O IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, publicate în mai 2011, aduc modificări la punctul 3. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
44P IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 3, 28 și 29 și anexa A și a eliminat punctele 27–27B. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 13.
44Q Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Modificări aduse IAS 1), emisă în iunie 2011, a modificat punctul 27B. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
44R Documentul Prezentarea informațiilor – Compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare (Modificări la IFRS 7), emis în decembrie 2011, a adăugat punctele 13A–13F și B40–B53. O entitate trebuie să aplice modificările respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să prezinte retroactiv informațiile prevăzute în respectivele modificări.
44S-44W [Eliminat]
44X Documentul Entități de investiții (Modificări la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicat în octombrie 2012, a modificat punctul 3. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior. Se permite aplicarea documentului Entități de investiții anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să aplice în același timp și toate amendamentele incluse în Entități de investiții.
44Y [Eliminat]
44Z IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 2-5, 8-11, 14, 20, 28-30, 36, 42C-42E, anexa A și punctele B1, B5, B9, B10, B22 și B27, a eliminat punctele 12, 12A, 16, 22-24, 37, 44E, 44F, 44H-44J, 44N, 44S-44W, 44Y, B4 și anexa D și a adăugat punctele 5A, 10A, 11A, 11B, 12B-12D, 16A, 20A, 21A-21D, 22A-22C, 23A-23F, 24A-24G, 35A-35N, 42I-42S, 44ZA și B8A-B8J. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9. Aceste modificări nu trebuie aplicate informațiilor comparative furnizate pentru perioade anterioare datei aplicării inițiale a IFRS 9.
44ZA În conformitate cu punctul 7.1.2 din IFRS 9, pentru perioadele de raportare anuale de dinainte de 1 ianuarie 2018, o entitate poate alege să aplice anticipat numai dispozițiile pentru prezentarea câștigurilor și pierderilor din datoriile financiare desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere de la punctul 5.7.1 litera (c), de la punctele 5.7.7-5.7.9, de la punctul 7.2.14 și de la punctele B5.7.5-B5.7.20 din IFRS 9, fără a aplica celelalte dispoziții din IFRS 9. Dacă o entitate alege să aplice doar punctele menționate din IFRS 9, ea trebuie să prezinte acest lucru și trebuie să furnizeze în mod continuu prezentările aferente de informații prevăzute la punctele 10-11 din prezentul IFRS [modificat de IFRS 9 (2010)].
44AA Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2012-2014, emis în septembrie 2014, a modificat punctele 44R și B30 și a adăugat punctul B30A. O entitate trebuie să aplice aceste modificări retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date, cu excepția cazului în care o entitate nu trebuie să aplice modificările de la punctele B30 și B30A pentru orice perioadă prezentată care începe înainte de perioada anuală pentru care entitatea respectivă aplică prima dată modificările respective. Se permite aplicarea modificărilor de la punctele 44R, B30și B30A anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea respectivă trebuie să prezinte acest fapt.
44BB Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Modificări la IAS 1), publicat în decembrie 2014, a modificat punctele 21 și B5. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea modificărilor respective anterior acestei date.
44CC IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 29 și B11D. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.
44DD IFRS 17 publicat în mai 2017 a modificat punctele 3, 8 și 29 și a eliminat punctul 30. Prin Amendamentele la IFRS 17, publicate în iunie 2020, s-a modificat din nou punctul 3. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
44EE Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, care a modificat IFRS 9, IAS 39 și IFRS 7, publicată în septembrie 2019, a adăugat punctele 24H și 44FF. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente atunci când aplică amendamentele la IFRS 9 sau IAS 39.
44FF În perioada de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată reforma indicelui de referință al ratei dobânzii publicată în septembrie 2019, o entitate nu are obligația de a prezenta informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
44GG Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2, care a modificat IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 și IFRS 16, publicată în august 2020, a adăugat punctele 24I-24J și 44HH. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente atunci când aplică amendamentele la IFRS 9, IAS 39, IFRS 4 sau IFRS 16.
44HH În perioada de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2, o entitate nu are obligația de a prezenta informațiile care altfel ar fi cerute în temeiul punctului 28 litera (f) din IAS 8.
44II Documentul Prezentarea politicilor contabile, care modifică IAS 1, și Declarația 2 privind practica IFRS, Emiterea de raționamente privind pragul de semnificație, care a fost publicată în februarie 2021, au modificat punctele 21 și B5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
44JJ Documentul Mecanisme de finanțare a furnizorilor, emis în mai 2023, care a modificat, de asemenea, IAS 7, a modificat punctul B11F. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică amendamentele la IAS 7.
RETRAGEREA IAS 30
45 Prezentul IFRS înlocuiește IAS 30 Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Risc de credit |
Riscul ca una dintre părțile implicate într-un instrument financiar să genereze o pierdere financiară pentru cealaltă parte prin neîndeplinirea unei obligații. |
Clase de rating de risc credit |
Ratingul de risc de credit bazat pe riscul de neîndeplinire a obligațiilor aferente instrumentului financiar. |
Riscul valutar |
Riscul ca valoarea justă a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor ratelor de schimb valutar. |
Riscul ratei dobânzii |
Riscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor ratelor dobânzii pe piață. |
risc de lichiditate |
Riscul ca o entitate să întâlnească dificultăți în îndeplinirea obligațiilor asociate cu datoriile financiare care sunt decontate prin predarea de numerar sau a unui alt activ financiar. |
Împrumuturi de plată |
Împrumuturile de plată sunt datorii financiare, altele decât datoriile comerciale pe termen scurt în condiții normale de creditare. |
Risc de piață |
Riscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor prețurilor pe piață. Riscul de piață include trei tipuri de risc: riscul valutar, riscul ratei dobânzii și alte riscuri de preț. |
Alte riscuri de preț |
Riscul ca valoarea justă a fluxurilor de trezorerie viitoare ale unui instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor de prețuri pe piață (altele decât cele care provin din riscul ratei dobânzii sau riscul valutar), fie că aceste modificări sunt generate de factori specifici instrumentului financiar individual sau emitentului său, fie că sunt generate de factori care afectează toate instrumentele financiare similare tranzacționate pe piață. |
Următorii termeni sunt definiți la punctul 11 din IAS 32, la punctul 9 din IAS 39, în anexa A la IFRS 9 sau în anexa A la IFRS 13 și sunt utilizați în prezentul IFRS cu înțelesurile specificate în IAS 32, IAS 39, IFRS 9 și IFRS 13.
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE ȘI NIVELUL DE PREZENTARE (PUNCTUL 6)
B1 Punctul 6 impune unei entități să grupeze instrumentele financiare în clase care sunt corespunzătoare pentru natura informațiilor prezentate și să țină cont de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. Clasele descrise la punctul 6 sunt determinate de către entitate și, prin urmare, sunt distincte față de categoriile de instrumente financiare specificate în IFRS 9 (care determină modul în care sunt evaluate instrumentele financiare și unde sunt recunoscute modificările valorii juste).
B2 La determinarea claselor de instrumente financiare, o entitate trebuie cel puțin:
să facă distincția între instrumentele evaluate la cost amortizat și cele evaluate la valoarea justă;
să trateze drept clasă sau clase distincte acele instrumente financiare care nu intră sub incidența prezentului IFRS.
B3 O entitate decide, în funcție de circumstanțele sale particulare, câte detalii oferă pentru a respecta dispozițiile prezentului IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale dispozițiilor și modul în care agregă informațiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fără a combina informații care au caracteristici diferite. Este necesar să se obțină un echilibru între supraîncărcarea situațiilor financiare cu detalii excesive, care ar putea să nu ajute utilizatorii situațiilor financiare și punerea în umbră a informațiilor importante printr-o agregare excesivă. De exemplu, o entitate nu trebuie să ascundă informațiile importante incluzându-le într-un volum mare de detalii nesemnificative. În mod similar, o entitate nu trebuie să prezinte informații cu un nivel de agregare care poate ascunde diferențe importante între tranzacții individuale sau riscuri asociate.
B4 [Eliminat]
Alte prezentări de informații – politici contabile (punctul 21)
B5 Punctul 21 prevede prezentarea de informații semnificative privind politica contabilă, care trebuie să includă informații privind baza (sau bazele) de evaluare pentru instrumentele financiare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentări de informații pot include:
pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere:
natura datoriilor financiare pe care entitatea le-a desemnat ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere;
criteriile pe baza cărora s-a realizat această desemnare a datoriilor financiare la recunoașterea inițială; și
modul în care entitatea a respectat condițiile de la punctul 4.2.2 din IFRS 9 privind o astfel de desemnare.
(aa) pentru activele financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere:
natura activelor financiare pe care entitatea le-a desemnat ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere; și
modul în care entitatea a respectat criteriile de la punctul 4.1.5 din IFRS 9 privind o astfel de desemnare.
[eliminată]
evaluarea măsurii în care cumpărările sau vânzările normale de active financiare sunt contabilizate la data tranzacționării sau la data decontării (a se vedea punctul 3.1.2 din IFRS 9).
[eliminată]
modul în care sunt determinate câștigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie de instrumente financiare [a se vedea punctul 20 litera (a)], de exemplu evaluarea măsurii în care pierderile nete sau câștigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere includ veniturile din dobânzi sau dividende;
[eliminat]
[eliminat]
Punctul 122 din IAS 1 (revizuit în 2007) prevede, de asemenea, obligativitatea ca entitățile să prezinte, împreună cu informațiile semnificative privind politica contabilă sau cu alte note, raționamentele profesionale, altele decât cele care implică estimări, pe care conducerea le-a făcut în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității și care au cel mai important efect asupra valorilor recunoscute în situațiile financiare.
NATURA ȘI AMPLOAREA RISCURILOR CARE DECURG DIN INSTRUMENTE FINANCIARE (PUNCTELE 31-42)
B6 Prezentările de informații prevăzute la punctele 31-42 trebuie fie incluse în situațiile financiare, fie încorporate prin trimiteri încrucișate de la situațiile financiare la alte situații, cum ar fi comentarii ale conducerii sau un raport de risc, care se află la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare în aceleași condiții ca și situațiile financiare și în același timp. Fără informațiile încorporate prin trimiteri încrucișate, situațiile financiare sunt incomplete.
Prezentări de informații cantitative (punctul 34)
B7 Punctul 34 litera (a) prevede prezentarea unor informații cantitative rezumate cu privire la expunerea unei entități la riscuri, pe baza informațiilor furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entității. Atunci când o entitate utilizează mai multe metode de gestionare a expunerii la risc, entitatea trebuie să prezinte informațiile folosind metoda sau metodele care oferă cele mai relevante și mai fiabile informații. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori tratează noțiunile de relevanță și de fiabilitate.
B8 Punctul 34 litera (c) prevede prezentarea informațiilor cu privire la concentrările de risc. Concentrările de risc provin din instrumente financiare care au caracteristici similare și care sunt afectate în mod similar de modificările condițiilor economice sau ale altor condiții. Identificarea concentrărilor de risc necesită aplicarea raționamentului profesional, ținându-se seama de circumstanțele entității. Prezentările privind concentrările de risc trebuie să includă:
o descriere a modului în care conducerea determină concentrările;
o descriere a caracteristicilor comune care identifică fiecare concentrare (de exemplu contraparte, zonă geografică, monedă sau piață); și
valoarea expunerii la risc asociată tuturor instrumentele financiare care au în comun respectiva caracteristică.
Practicile de gestionare a riscului de credit (punctele 35F-35G)
B8A Punctul 35F litera (b) impune prezentarea de informații privind modul în care o entitate a definit neîndeplinirea obligațiilor pentru diferite instrumente financiare și motivele pentru care au fost selectate definițiile respective. În conformitate cu punctul 5.5.9 din IFRS 9, pentru a stabili dacă pierderile din credit preconizate pe durata de viață ar trebui să fie recunoscute trebuie să se țină seama de riscul de neîndeplinire a obligațiilor după recunoașterea inițială. Informațiile despre definițiile date de o entitate neîndeplinirii obligațiilor care vor ajuta utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă modul în care o entitate a aplicat dispozițiile din IFRS 9 privind pierderile din credit preconizate pot include:
factorii calitativi și cantitativi luați în considerare la definirea neîndeplinirii obligațiilor;
dacă au fost aplicate definiții diferite pentru diferite tipuri de instrumente financiare; și
ipoteze cu privire la rata de însănătoșire (cu alte cuvinte, numărul de active financiare care revin la un statut de performanță) după ce s-a înregistrat o neîndeplinire a obligațiilor aferente activului financiar.
B8B Pentru a ajuta utilizatorii situațiilor financiare să evalueze politicile de restructurare și modificare ale unei entități, punctul 35F litera (f) subpunctul (i) impune prezentarea de informații privind modul în care o entitate monitorizează măsura în care ajustarea pentru pierdere aferentă activelor financiare prezentate anterior în conformitate cu punctul 35F litera (f) subpunctul (i) este evaluată ulterior la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață în conformitate cu punctul 5.5.3 din IFRS 9. Informațiile cantitative care vor ajuta utilizatorii să înțeleagă creșterea ulterioară a riscului de credit al activelor financiare modificate pot include informații despre activele financiare modificate care îndeplinesc criteriile stabilite la punctul 35F litera (f) subpunctul (i) pentru care ajustarea pentru pierdere este evaluată din nou la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață (adică o rată de deteriorare).
B8C Punctul 35G litera (a) impune prezentarea de informații privind baza datelor de intrare și a ipotezelor, precum și privind tehnicile de estimare utilizate pentru aplicarea dispozițiilor privind deprecierea din IFRS 9. Ipotezele și datele de intrare utilizate de o entitate pentru a evalua pierderile din credit preconizate sau pentru a stabili gradul de creștere a riscului de credit după recunoașterea inițială pot include informații obținute din informații istorice interne sau rapoarte de rating și ipoteze privind durata de viață preconizată a instrumentelor financiare, precum și cu privire la momentul vânzării garanției reale.
Modificări ale ajustării pentru pierdere (punctul 35H)
B8D În conformitate cu punctul 35H, o entitate este obligată să explice motivele pentru modificările ajustării pentru pierdere din decursul perioadei. În plus față de reconcilierea dintre soldul inițial și soldul final al ajustării pentru pierdere, ar putea fi necesar să se furnizeze o explicație narativă a modificărilor. Această explicație narativă poate include o analiză a motivelor pentru modificările ajustării pentru pierdere din decursul perioadei, inclusiv:
structura portofoliului;
volumul instrumentelor financiare achiziționate sau emise; și
gravitatea pierderilor din credit preconizate
B8E Pentru angajamentele de creditare și contractele de garanție financiară, ajustarea pentru pierdere este recunoscută ca provizion. O entitate trebuie să prezinte informații cu privire la modificările ajustării pentru pierdere pentru active financiare separat de cele pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară. Cu toate acestea, în cazul în care un instrument financiar include atât o componentă de împrumut (adică un activ financiar), cât și o componentă de angajament neutilizat (adică un angajament de creditare), iar entitatea nu poate identifica separat pierderile din credit preconizate aferente componentei de angajament de creditare de cele aferente componentei de activ financiar, pierderile din credit preconizate aferente angajamentului de creditare ar trebui recunoscute împreună cu ajustarea pentru pierdere aferentă activului financiar. În măsura în care ansamblul pierderilor din credit preconizate depășește valoarea contabilă brută a activului financiar, pierderile din credit preconizate ar trebui să fie recunoscute ca provizion.
Garanții reale (punctul 35K)
B8F Punctul 35K impune prezentarea de informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă efectul garanțiilor reale și al altor ameliorări ale ratingului de credit asupra valorii pierderilor din credite preconizate. O entitate nu este obligată să prezinte informații privind valoarea justă a garanțiilor reale și a altor ameliorări ale ratingului de credit și nici nu este obligată să cuantifice valoarea exactă a garanțiilor reale care a fost inclusă în calculul pierderilor din credit preconizate (cu alte cuvinte, pierderea în caz de neîndeplinire a obligațiilor).
B8G O descriere narativă a garanțiilor reale și a efectului acestora asupra valorilor pierderilor din credit preconizate ar putea să includă informații privind:
principalele tipuri de garanții reale deținute și alte ameliorări ale ratingului de credit (exemple în acest sens fiind garanțiile, instrumentele derivate de credit și acordurile de compensare care nu îndeplinesc condițiile pentru compensare în conformitate cu IAS 32);
volumul garanțiilor reale deținute și al altor ameliorări ale ratingului de credit și importanța acestuia din punctul de vedere al ajustării pentru pierdere;
politicile și procesele de evaluare și gestionare a garanțiilor reale și a altor ameliorări ale ratingului de credit;
principalele tipuri de contrapărți la garanțiile reale și la alte ameliorări ale ratingului de credit precum și bonitatea acestora; și
informații despre concentrările de risc în cadrul garanțiilor reale și al altor ameliorări ale ratingului de credit.
Expunerea la riscul de credit (punctele 35M- 35N)
B8H Punctul 35M impune prezentarea de informații privind expunerea la riscul de credit al unei entități și concentrările semnificative ale riscului de credit la data raportării. Există o concentrare a riscului de credit atunci când un număr de contrapărți sunt situați într-o regiune geografică sau desfășoară activități similare și au caracteristici economice similare, ca urmare a cărora capacitatea acestora de a-și îndeplini obligațiile contractuale ar fi afectată în mod similar de modificările condițiilor economice sau ale altor condiții. O entitate trebuie să furnizeze informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă există grupuri sau portofolii de instrumente financiare cu caracteristici specifice care ar putea afecta o mare parte din respectivul grup de instrumente financiare, cum ar fi concentrarea anumitor riscuri. Acestea ar putea include, de exemplu, grupări în funcție de ponderea creditelor în valoarea garanțiilor ipotecare, concentrări pe criterii geografice, în funcție de sector sau de tipul de emitent.
B8I Numărul de clase de rating de risc de credit utilizate pentru prezentarea informațiilor în conformitate cu punctul 35M trebuie să corespundă numărului pe care entitatea îl raportează către personalul-cheie de conducere în scopuri de administrare a riscului de credit. În cazul în care informațiile despre elemente nerambursate la scadență sunt singurele informații specifice debitorului disponibile, iar entitatea utilizează informații din trecut pentru a stabili dacă riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială în conformitate cu punctul 5.5.11 din IFRS 9, o entitate trebuie să furnizeze pentru activele financiare respective o analiză în funcție de statutul de restant.
B8J Atunci când o entitate a evaluat pierderile din credit preconizate la nivel colectiv, este posibil ca entitatea să nu fie în măsură să aloce valoarea contabilă brută a activelor financiare individuale sau expunerea la riscul de credit aferent angajamentelor de creditare și contractelor de garanție financiară claselor de rating de risc de credit pentru care sunt recunoscute pierderi din credit preconizate pe durata de viață. În acest caz, o entitate trebuie să aplice dispoziția de la punctul 35M acelor instrumente financiare care pot fi alocate direct unei clase de risc de rating de credit și să prezinte separat valoarea contabilă brută a instrumentelor financiare pentru care pierderile din credit preconizate pe durata de viață au fost evaluate la nivel colectiv.
Expunerea maximă la riscul de credit [punctul 36 litera (a)]
B9 Punctul 35K litera (a) și punctul 36 litera (a) prevăd prezentarea valorii care reprezintă cel mai bine expunerea maximă a entității la riscul de credit. Pentru un activ financiar, aceasta este în general valoarea contabilă brută minus:
orice valori compensate în conformitate cu IAS 32; și
orice ajustare pentru pierdere recunoscută în conformitate cu IFRS 9.
B10 Activitățile care generează riscul de credit și expunerea maximă asociată riscului de credit includ următoarele, dar fără a se limita la acestea:
acordarea de împrumuturi clienților și plasarea depozitelor la alte entități. În asemenea cazuri, expunerea maximă la riscul de credit este valoarea contabilă a activelor financiare aferente.
încheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu contractele pe cursul de schimb valutar, swap-uri pe rata dobânzii și instrumente derivate de credit. Când activul rezultat este evaluat la valoarea justă, expunerea maximă la riscul de credit la finalul perioadei de raportare este egală cu valoarea contabilă;
acordarea garanțiilor financiare. În acest caz, expunerea maximă la riscul de credit este valoarea maximă pe care entitatea s-ar putea să fie nevoită să o plătească dacă este executată garanția, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare decât valoarea recunoscută ca datorie;
încheierea unui angajament de creditare care este irevocabil pe durata de viață a facilității sau este revocabil numai ca urmare a unei modificări nefavorabile semnificative. Dacă emitentul nu poate deconta angajamentul de creditare net în numerar sau în alt instrument financiar, expunerea maximă la riscul de credit este egală cu întreaga valoare a angajamentului. Acest lucru se întâmplă pentru că nu se știe sigur dacă valoarea oricărei părți neutilizate ar putea fi utilizată în viitor. Aceasta poate fi semnificativ mai mare decât valoarea recunoscută drept datorie.
Prezentarea riscurilor cantitative de lichiditate [punctele 34 litera (a) și 39 literele (a) și (b)]
B10A În conformitate cu punctul 34 litera (a) o entitate prezintă date cantitative rezumate despre expunerea la riscul de lichiditate pe baza informațiilor furnizate pe plan intern pentru personalul cheie de conducere. O entitate trebuie să explice modalitatea de determinare a acestor date. Dacă ieșirile de numerar (sau alt activ financiar) cuprinse în acele date ar putea fie:
să aibă loc mult mai devreme decât este indicat în date, fie
să fie în mod semnificativ diferite de cele indicate în date (de exemplu, pentru un instrument derivat care este inclus în date pe baza unei decontări nete dar pentru care contrapartea are opțiunea de a cere decontarea brută),
entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să furnizeze informații cantitative care să dea posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze amploarea acestui risc, în afară de cazul în care aceste informații sunt incluse în analizele scadenței contractuale prevăzute la punctul 39 literele (a) sau (b).
B11 La întocmirea analizei scadenței contractuale prevăzute la punctul 39 literele (a) și (b), o entitate utilizează raționamentul său profesional pentru a determina un număr corespunzător de intervale de timp. De exemplu, o entitate poate stabili că sunt corespunzătoare următoarele intervale de timp:
sub o lună;
între o lună și trei luni;
între trei luni și un an; și
între un an și cinci ani.
B11A Conformându-se punctului 39 literele (a) și (b), o entitate nu trebuie să separe un instrument derivat încorporat de un instrument financiar hibrid (combinat). Pentru un astfel de instrument, o entitate trebuie să aplice punctul 39 litera (a).
B11B Punctul 39 litera (b) impune unei entități să prezinte o analiză a scadenței cantitative pentru datoriile financiare derivate care să arate scadențele contractuale rămase dacă scadențele contractuale sunt esențiale pentru înțelegerea plasării în timp a fluxurilor de trezorerie. De exemplu, aceasta este situația pentru:
unui swap pe rata dobânzii cu o scadență rămasă de cinci ani într-o acoperire împotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie ale unui activ sau ale unei datorii financiare cu rată variabilă.
toate angajamentele de creditare.
B11C Punctul 39 literele (a) și (b) impune unei entități să prezinte analize ale scadenței pentru datoriile financiare care să arate scadențele contractuale rămase pentru unele datorii financiare. În această prezentare:
atunci când o contraparte poate alege când să plătească suma, datoria este alocată primei perioade în care entității i se poate cere să plătească. De exemplu, datoriile financiare pe care o entitate ar putea să fie obligată să le ramburseze la cerere (de exemplu, depozite la vedere) sunt incluse în primul interval de timp.
atunci când o entitate s-a angajat să plătească anumite sume în rate, fiecare rată este alocată primei perioade în care ar putea să i se ceară entității să plătească. De exemplu, un angajament de creditare neutilizat este inclus în intervalul de timp care cuprinde și prima dată la care acesta poate fi utilizat.
pentru contractele de garanții financiare emise, valoarea maximă a garanției este alocată primei perioade în care garanția poate fi executată.
B11D Sumele contractuale prezentate în analizele referitoare la scadență conform punctului 39 literele (a) și (b) sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate, de exemplu:
datorii brute care decurg din contracte de leasing (anterior deducerii cheltuielilor financiare);
prețuri specificate în contracte forward pentru cumpărarea activelor financiare în schimbul numerarului;
sume nete pentru contracte swap pe rata dobânzii cu rata variabilă de plată și cu rata fixă de încasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie;
sume contractuale care urmează a fi schimbate într-un instrument financiar derivat (de exemplu un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; și
angajamente de creditare brute.
Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate se deosebesc de suma inclusă în situația poziției financiare deoarece suma din acea situație se bazează pe fluxurile de trezorerie actualizate. Atunci când suma care trebuie plătită nu este fixă, suma prezentată este calculată pe baza condițiilor care existau la sfârșitul perioadei de raportare. De exemplu, atunci când suma care trebuie plătită variază în funcție de modificările unui indice, suma prezentată se poate baza pe nivelul indicelui la sfârșitul perioadei.
B11E Punctul 39 litera (c) cere unei entități să descrie modalitatea de gestionare a riscului de lichiditate aferent elementelor prezentate în prezentările cantitative prevăzute la punctul 39 literele (a) și (b). O entitate trebuie să prezinte o analiză a scadenței activelor financiare pe care le deține pentru gestionarea riscului de lichiditate (de exemplu, activele financiare care pot fi vândute imediat sau preconizate a genera intrări de numerar pentru a compensa ieșirile de numerar legate de datoriile financiare), dacă informațiile sunt necesare pentru a da posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura și extinderea riscului de lichiditate.
B11F Alți factori pe care o entitate i-ar putea lua în considerare la furnizarea prezentării de informații menționate la punctul 39 litera (c) includ, dar nu se limitează la faptul că entitatea:
a angajat facilități de împrumut (de exemplu, facilități cu efecte comerciale) sau alte linii de credit (de exemplu, facilitățile de credit stand-by) pe care le poate accesa pentru a răspunde nevoilor de lichiditate;
deține depozite la băncile centrale pentru a răspunde nevoilor de lichiditate;
are surse de finanțare foarte diverse;
are concentrări importante de risc de lichiditate fie în activele sale, fie în sursele sale de finanțare;
are procese de control intern și planuri de contingență pentru gestionarea riscului de lichiditate;
are instrumente care cuprind clauze de rambursare accelerată (de exemplu, la scăderea ratingului de credit al entității);
are instrumente care ar putea impune prevederea unei garanții reale (de exemplu, apelurile în marjă pentru instrumentele derivate);
are instrumente care permit entității să aleagă dacă își decontează datoriile financiare în numerar (sau un alt activ financiar) sau prin oferirea propriilor acțiuni;
are instrumente care fac obiectul acordurilor-cadru de compensare; sau
a accesat sau are acces la facilitățile din cadrul mecanismelor de finanțare a furnizorilor (astfel cum sunt descrise la punctul 44G din IAS 7) care oferă entității termene de plată mai lungi sau furnizorilor entității termene de plată mai scurte.
Riscul de piață – analiza sensibilității (punctele 40 și 41)
B17 Punctul 40 litera (a) prevede efectuarea unei analize a sensibilității pentru fiecare tip de risc de piață la care este expusă entitatea. În conformitate cu punctul B3, o entitate decide cum să agrege informațiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fără a combina informații care au caracteristici diferite privind expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite. De exemplu:
o entitate care comercializează instrumente financiare ar putea prezenta această informație separat pentru instrumentele financiare deținute în vederea tranzacționării față de cele care nu sunt deținute în vederea tranzacționării;
o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de piață din zone cu hiperinflație cu expunerea sa la aceleași riscuri de piață din zone cu inflație foarte mică.
Dacă o entitate este expusă doar la un singur tip de risc de piață într-un singur mediu economic, nu va prezenta informații dezagregate.
B18 Punctul 40 litera (a) prevede ca analiza sensibilității să prezinte efectul modificărilor rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului (de exemplu ratele principale ale dobânzii pe piață, cursurile de schimb valutar, prețurile capitalului sau prețurile mărfurilor) asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii. În acest sens:
entitățile nu sunt obligate să determine care ar fi fost profitul sau pierderea dacă variabilele relevante ale riscului ar fi fost diferite. În schimb, entitățile prezintă efectul asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii la finalul perioadei de raportare presupunând că a avut loc o modificare rezonabil posibilă a variabilei relevante a riscului la finalul perioadei de raportare și că aceasta ar fi fost aplicată la expunerile la risc care existau la acea dată. De exemplu, dacă o entitate are o datorie cu rată variabilă la sfârșitul anului, entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adică cheltuielile cu dobânda) pentru anul curent dacă ratele dobânzii au fluctuat cu valori rezonabil posibile;
entitățile nu sunt obligate să prezinte efectul asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii în cazul fiecărei modificări din cadrul unei game de modificări rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificărilor din extremele gamei de modificări rezonabil posibile ar fi suficientă.
B19 Când determină ce înseamnă o modificare rezonabil posibilă a variabilei relevante a riscului, o entitate trebuie să ia în considerare:
mediile economice în care activează. O modificare rezonabil posibilă nu ar trebui să includă scenarii puțin probabile sau „cel mai rău caz” (worst-case scenario) ori teste de rezistență (stress test). Mai mult, dacă rata modificărilor variabilei de bază a riscului este stabilă, entitatea nu trebuie să schimbe modificarea rezonabil posibilă pe care a ales-o în ceea ce privește variabila riscului. De exemplu, să presupunem că ratele dobânzilor sunt de 5 % și că o entitate determină că o fluctuație a ratelor dobânzii de ± 50 de puncte de bază este rezonabil posibilă. Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii în cazul în care ratele dobânzii s-ar modifica în 4,5 % sau în 5,5 %. În următoarea perioadă, ratele dobânzii au crescut la 5,5 %. Entitatea continuă să creadă că ratele dobânzii ar putea să fluctueze cu ± 50 de puncte de bază (adică faptul că rata de modificare a ratei dobânzii este stabilă). Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii în cazul în care ratele dobânzii s-ar modifica în 5 % sau în 6 %. Entității nu i se va cere să își revizuiască evaluarea privind faptul că este rezonabil posibil ca ratele dobânzii să fluctueze cu ± 50 de puncte de bază, cu excepția cazului în care există dovezi că ratele dobânzii au devenit semnificativ mai volatile;
perioada de timp în care entitatea face evaluarea. Analiza sensibilității trebuie să indice efectele modificărilor care sunt considerate ca fiind rezonabil posibile în perioada care durează până în momentul în care entitatea va prezenta din nou aceste informații, perioadă care este de obicei următoarea perioadă anuală de raportare.
B20 Punctul 41 îi permite unei entități să utilizeze o analiză a sensibilității care reflectă interdependența dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legată de evaluarea în funcție de risc, dacă utilizează această analiză pentru a-și gestiona expunerea la riscurile financiare. Acest caz este valabil chiar și dacă o astfel de metodologie evaluează doar potențialul de pierdere și nu evaluează potențialul de câștig. O astfel de entitate ar putea să respecte punctul 41 litera (a) prin prezentarea tipului utilizat de model de evaluare în funcție de risc (de exemplu, dacă modelul se bazează pe simulări Monte Carlo), a unei explicații privind modul în care funcționează modelul și a principalelor ipoteze (de exemplu, perioada de deținere și nivelul de încredere). Entitățile ar putea, de asemenea, prezenta perioada de observație istorică și ponderările aplicate observațiilor în acea perioadă, o explicație a modului în care sunt tratate opțiunile în calcule și ce volatilități și corelări sunt folosite (sau, alternativ, simulări Monte Carlo de distribuire a probabilităților).
B21 O entitate trebuie să furnizeze analize de sensibilitate pentru întreaga sa activitate, dar poate oferi tipuri diferite de analize de sensibilitate pentru clase diferite de instrumente financiare.
Riscul ratei dobânzii
B22 Riscul ratei dobânzii apare la instrumentele financiare purtătoare de dobândă recunoscute în situația poziției financiare (de exemplu, instrumente de datorie dobândite sau emise) și la anumite instrumente financiare care nu sunt recunoscute în situația poziției financiare (de exemplu, anumite angajamente de creditare).
Riscul valutar
B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele financiare care sunt exprimate într-o monedă străină, adică într-o altă monedă decât moneda funcțională în care sunt evaluate. În sensul prezentului IFRS, riscul valutar nu decurge din instrumente financiare care sunt elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate în moneda funcțională.
B24 Se prezintă câte o analiză a sensibilității pentru fiecare monedă în cazul căreia entitatea are o expunere semnificativă.
Alte riscuri de preț
B25 Alte riscuri de preț apar la instrumentele financiare din cauza modificărilor prețurilor mărfurilor sau ale prețurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta punctul 40, o entitate ar putea prezenta efectul scăderii unui anumit indice bursier, a unui anumit preț la mărfuri sau a unei alte variabile de risc. De exemplu, dacă o entitate oferă garanții pe valoarea reziduală, care reprezintă instrumente financiare, entitatea prezintă o creștere sau o scădere a valorii activelor la care se aplică garanția.
B26 Două cazuri de instrumente financiare care ar putea da naștere unui risc de preț al capitalurilor proprii sunt: (a) cazul în care se dețin capitaluri proprii într-o altă entitate și (b) cazul în care se fac investiții într-un fond care, la rândul său, deține investiții în instrumente de capitaluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward și opțiuni de cumpărare sau de vânzare a unor cantități specificate dintr-un instrument de capitaluri proprii și contracte swap care sunt indexate la prețurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente financiare sunt afectate de modificările prețurilor pe piață ale instrumentelor de capitaluri proprii suport.
B27 În conformitate cu punctul 40 litera (a), sensibilitatea profitului sau pierderii (care apare, de exemplu, din instrumentele evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere) este prezentată separat față de sensibilitatea altor elemente ale rezultatului global (care apare, de exemplu, din investițiile în instrumente de capitaluri proprii ale căror modificări ale valorii juste sunt prezentate în alte elemente ale rezultatului global).
B28 Instrumentele financiare pe care o entitate le clasifică drept instrumente de capitaluri proprii nu sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea și nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de riscul prețului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu este necesară nicio analiză a sensibilității.
DERECUNOAȘTERE (PUNCTELE 42C-42H)
Implicare continuă (punctul 42C)
B29 Evaluarea implicării continue într-un activ financiar transferat în scopul prezentării informațiilor cerute la punctele 42E-42H se face la nivelul entității care raportează. De exemplu, dacă o sucursală transferă unei părți terțe neafiliate un activ financiar în care societatea-mamă a sucursalei deține o implicare continuă, sucursala nu include implicarea societății-mamă în evaluarea implicării sale continue în activul transferat din situațiile sale financiare separate sau individuale (mai precis, în cazul în care sucursala este entitatea raportoare). O societate-mamă va include însă implicarea sa continuă (sau implicarea continuă a unui alt membru al grupului) într-un activ financiar transferat de sucursala sa atunci când determină în situațiile sale financiare consolidate dacă are implicare continuă în activul transferat (mai precis, în cazul în care entitatea raportoare este grupul).
B30 O entitate nu se implică în mod continuu într-un activ financiar transferat în cazul în care, în cadrul transferului, entitatea nu păstrează niciunul dintre drepturile sau obligațiile contractuale inerente activului financiar transferat și nici nu obține drepturi sau obligații contractuale noi aferente activului financiar transferat. O entitate nu se implică în mod continuu într-un activ financiar transferat în cazul în care nu are un interes în viitoarea performanță a activului financiar transferat și nici responsabilitatea, indiferent de circumstanțe, de a efectua pe viitor plăți aferente activului financiar transferat. În acest context, termenul „plată” nu include fluxurile de trezorerie ale activului financiar transferat pe care o entitate le colectează și este obligată să le remită entității căreia i se transferă activul.
B30A Atunci când o entitate transferă un activ financiar, entitatea poate păstra dreptul de a administra respectivul activ financiar în schimbul unui comision care este inclus, de exemplu, într-un contract de administrare. Entitatea evaluează contractul de administrare în conformitate cu îndrumările de la punctele 42C și B30 pentru a decide dacă, în scopul cerințelor privind furnizarea de informații, entitatea se implică în mod continuu ca urmare a contractului de administrare. De exemplu, o societate de administrare va avea o implicare continuă într-un activ financiar transferat în scopul cerințelor privind furnizarea de informații în cazul în care comisionul de administrare depinde de valoarea sau de scadențele fluxurilor de trezorerie colectate de la activul financiar transferat. În mod similar, o societate de administrare are o implicare continuă în scopul cerințelor privind furnizarea de informații în cazul în care un comision fix nu ar fi plătit integral din cauza neperformanței activului financiar transferat. În aceste exemple, societatea de administrare are un interes în performanța viitoare a activului financiar transferat. Presupunerea potrivit căreia comisionul care trebuie primit compensează sau nu entitatea în mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare nu este luată în considerare în cadrul acestei evaluări.
B31 Implicarea continuă într-un activ financiar transferat poate deriva din clauzele contractuale ale acordului de transfer sau ale unui acord separat cu entitatea căreia i se transferă activele sau cu o terță parte încheiat în legătură cu transferul.
Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute în totalitate (punctul 42D)
B32 Conform punctului 42D, în cazul în care o parte a activelor financiare transferate sau totalitatea acestora nu îndeplinesc condițiile de derecunoaștere, această informație trebuie prezentată. Prezentarea acestor informații trebuie să se facă la fiecare dată de raportare la care entitatea continuă să recunoască activele financiare transferate, indiferent de data efectuării transferului.
Tipuri de implicare continuă (punctele 42E - 42H)
B33 Punctele 42E–42H impun prezentări de informații cantitative și calitative pentru fiecare tip de implicare continuă în active financiare derecunoscute. O entitate trebuie să agrege implicările sale continue în categorii reprezentative pentru expunerea sa la risc. De exemplu, o entitate poate agrega implicările sale continue în funcție de categoria de instrumente financiare (de exemplu garanții sau opțiuni de cumpărare) sau de tipul de transfer (de exemplu factoringul creanțelor, securitizarea și împrumutul de valori mobiliare).
Analiza scadenței ieșirilor de numerar neactualizate pentru răscumpărarea de active transferate [punctul 42E litera (e)]
B34 Conform punctului 42E litera (e) o entitate trebuie să prezinte o analiză a scadenței ieșirilor de numerar neactualizate pentru răscumpărarea activelor financiare derecunoscute sau a altor sume de plătit entității căreia i se transferă activele pentru activele financiare derecunoscute, precizând scadențele contractuale rămase ale implicării continue a entității. Această analiză face distincție între fluxurile de trezorerie care trebuie plătite (de exemplu contracte forward), fluxurile de numerar pe care entitatea s-ar putea să fie nevoită să le plătească (de exemplu opțiuni de vânzare emise) și fluxurile de trezorerie pe care entitatea ar putea hotărî să le plătească (de exemplu opțiuni de cumpărare achiziționate).
B35 O entitate trebuie să utilizeze propriul raționament pentru a determina numărul corespunzător de intervale de timp atunci când pregătește analiza scadenței cerută la punctul 42E litera (e). De exemplu, o entitate poate stabili că următoarele intervale de timp sunt corespunzătoare:
sub o lună;
între o lună și trei luni;
între trei și șase luni;
între șase luni și un an;
între unu și trei ani;
între trei și cinci ani; și
peste cinci ani.
B36 Dacă există mai multe scadențe posibile, fluxurile de trezorerie sunt incluse pe baza primei dăți la care entității i se poate cere sau permite să plătească.
Informații calitative [punctul 42E(f)]
B37 Informațiile calitative cerute la punctul 42E litera (f) conțin o descriere a activelor financiare derecunoscute și a naturii și scopului implicării continue menținute după transferul activelor respective. Acestea mai conțin și o descriere a riscurilor la care este expusă entitatea, inclusiv:
o descriere a modului în care entitatea gestionează riscul inerent implicării sale continue în activele financiare derecunoscute;
dacă entitatea trebuie să suporte pierderile înaintea altor părți, precum și rangul și valorile pierderilor suportate de părțile ale căror interese sunt de rang inferior față de interesele entității în activ (implicarea sa continuă în activ);
o descriere a evenimentelor declanșatoare asociate obligațiilor de a furniza sprijin financiar sau de a răscumpăra un activ financiar transferat.
Profit sau pierdere din derecunoaștere [punctul 42G(a)]
B38 Conform punctului 42G litera (a), o entitate trebuie să prezinte profitul sau pierderea din derecunoașterea activelor financiare în care entitatea deține o implicare continuă. Entitatea trebuie să precizeze dacă profitul sau pierderea din derecunoaștere apare din cauză că valorile juste ale componentelor activului financiar recunoscut anterior (mai precis, interesul în activul derecunoscut și interesul menținut de entitate) erau diferite de valoarea justă a activului financiar recunoscut anterior, ca întreg. În această situație, entitatea trebuie să prezinte și dacă evaluările valorilor juste au inclus și informații importante care nu se bazau pe datele observabile pe piață, conform descrierii de la punctul 27A.
Informații suplimentare (punctul 42H)
B39 Prezentările de informații cerute la punctele 42D-42G pot să nu fie suficiente pentru a răspunde cerințelor de prezentări de informații de la punctul 42B. În acest caz, entitatea trebuie să prezinte toate informațiile suplimentare necesare pentru a răspunde cerințelor de prezentări de informații. În lumina circumstanțelor sale specifice, entitatea trebuie să decidă cât de multe informații suplimentare trebuie să furnizeze pentru a satisface nevoile de informații ale utilizatorilor și cât de mult va pune accentul pe diferitele aspecte ale informațiilor suplimentare. Este necesară aprecierea unui echilibru între încărcarea situațiilor financiare cu un surplus de detalii care nu ajută utilizatorii situațiilor financiare și obturarea informațiilor datorită unei agregări excesive.
Compensarea activelor financiare și a datoriilor financiare (punctele 13A–13F)
B40 Informațiile prevăzute la punctele 13B–13E sunt obligatorii pentru toate instrumentele financiare recunoscute care sunt compensate în conformitate cu punctul 42 din IAS 32. În plus, instrumentele financiare intră sub incidența cerințelor de informare de la punctele 13B – 13E în cazul în care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar care acoperă instrumente financiare și tranzacții similare, indiferent dacă instrumentele financiare sunt compensate sau nu în conformitate cu punctul 42 din IAS 32.
B41 Acordurile similare la care se face referire la punctele 13A și B40 includ acorduri de compensare a instrumentelor derivate, acorduri-cadru globale de răscumpărare, acorduri-cadru globale de împrumut de valori mobiliare și orice drepturi conexe asupra instrumentelor afectate garanțiilor financiare. Instrumentele financiare și tranzacțiile similare menționate la punctul B40 includ instrumentele financiare derivate, acordurile de vânzare și răscumpărare (repo), acordurile reverse repo, acordurile de luare și de dare cu împrumut de valori mobiliare. Exemplele de instrumente financiare care nu intră sub incidența punctului 13A includ împrumuturile și depozitele clienților de la aceeași instituție (cu excepția cazului în care sunt compensate în situația poziției financiare) și instrumentele financiare care fac doar obiectul unui contract de garanție.
Informații cantitative care trebuie prezentate pentru activele financiare recunoscute și datoriile financiare recunoscute care intră sub incidența punctului 13A (punctul 13C)
B42 Instrumentele financiare prezentate în conformitate cu punctul 13C pot fi supuse unor cerințe diferite de evaluare (de exemplu, o datorie legată de un acord de răscumpărare poate fi evaluată la costul amortizat, în timp ce un instrument derivat va fi evaluat la valoarea justă). O entitate trebuie să includă instrumentele la valorile recunoscute și să descrie eventualele diferențe de evaluare în prezentările de informații aferente.
Prezentarea valorilor brute ale activelor financiare recunoscute și ale datoriilor financiare recunoscute care intră sub incidența punctului 13A [punctul 13C litera (a)]
B43 Valorile prevăzute la punctul 13C litera (a) se referă la instrumentele financiare recunoscute care sunt compensate în conformitate cu punctul 42 din IAS 32. Valorile prevăzute la punctul 13C(a) se referă, de asemenea, la instrumentele financiare recunoscute care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de compensare. Cu toate acestea, informațiile a căror prezentare este impusă de punctul 13C(a) nu se referă la sumele recunoscute ca urmare a unor acorduri de garanție care nu întrunesc criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32. În schimb, aceste sume trebuie prezentate în conformitate cu punctul 13C(d).
Prezentarea sumelor care sunt compensate în conformitate cu criteriile de la punctul 42 din IAS 32 [punctul 13C(b)]
B44 Punctul 13C litera (b) prevede că entitățile trebuie să prezinte sumele compensate în conformitate cu punctul 42 din IAS 32 pentru a stabili valorile nete prezentate în situația poziției financiare. Valorile activelor financiare recunoscute și ale datoriile financiare recunoscute care fac obiectul compensării în temeiul aceluiași contract vor fi prezentate atât în cadrul informațiilor referitoare la activele financiare, cât și în cadrul informațiilor referitoare la datoriile financiare. Cu toate acestea, sumele prezentate (de exemplu, într-un tabel) se vor limita la sumele care fac obiectul compensării. De exemplu, o entitate poate avea un activ derivat recunoscut și o datorie derivată recunoscută care întrunesc criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32. Dacă valoarea brută a activului derivat este mai mare decât valoarea brută a datoriei derivate, tabelul cu informații referitoare la activele financiare va include valoarea integrală a activului derivat [în conformitate cu punctul 13C litera (a)] și valoarea integrală a datoriei derivate [în conformitate cu punctul 13C litera (b)]. În schimb, deși tabelul cu informații referitoare la datoriile financiare va include valoarea integrală a datoriei derivate [în conformitate cu punctul 13C litera (a)], valoarea activului derivat [în conformitate cu punctul 13C litera (b)] inclusă în tabelul respectiv va fi limitată la valoarea datoriei derivate.
Informații privind valorile nete prezentate în situația poziției financiare [punctul 13C litera (c)]
B45 Dacă o entitate are instrumente care se încadrează în domeniul de aplicare al acestor prezentări de informații (așa cum se precizează la punctul 13A), dar care nu îndeplinesc criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32, sumele care trebuie prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (c) vor fi egale cu sumele care trebuie prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (a).
B46 Sumele care trebuie prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (c) trebuie reconciliate cu valorile de la elementele-rând individuale prezentate în situația poziției financiare. De exemplu, dacă o entitate stabilește că agregarea sau dezagregarea valorilor de la elementele-rând individuale din situația financiară furnizează informații mai relevante, aceasta trebuie să reconcilieze sumele agregate sau dezagregate prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (c) cu sumele de la elementele-rând individuale prezentate în situația poziției financiare.
Prezentarea sumelor care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar și care nu sunt incluse la punctul 13C litera (b) [punctul 13C litera (d)]
B47 Punctul 13C litera (d) prevede că entitățile trebuie să prezinte sumele care fac obiectul unui acord-cadru de compensare executoriu sau al unui acord similar și care nu sunt incluse la punctul 13C litera (b). Punctul 13C litera (d) subpunctul (i) se referă la sumele aferente instrumentelor financiare recunoscute care nu îndeplinesc unele sau toate criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32 [de exemplu, drepturi de compensare curente care nu îndeplinesc criteriul de la punctul 42 litera (b) din IAS 32 sau drepturi de compensare condiționale care sunt executorii și pot fi exercitate numai în caz de neîndeplinire a obligațiilor sau numai în caz de insolvență sau faliment al uneia dintre contrapărți].
B48 Punctul 13C(d)(ii) se referă la sumele aferente garanțiilor financiare, inclusiv garanțiilor în numerar, atât primite, cât și constituite. O entitate trebuie să prezinte valoarea justă a instrumentelor financiare care au fost constituite sau primite ca garanție. Sumele prezentate în conformitate cu punctul 13C(d)(ii) trebuie să se refere la garanțiile efective primite sau constituite și nu la eventualele datorii sau creanțe rezultate recunoscute în vederea restituirii sau a recuperării unei astfel de garanții.
Limite ale sumelor prezentate conform punctului 13C litera (d) (punctul 13D)
B49 Pentru prezentarea sumelor în conformitate cu punctul 13C litera (d), o entitate trebuie să ia în considerare efectele supragarantării pentru fiecare instrument financiar. În acest scop, entitatea trebuie, în primul rând, să deducă sumele prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (d) subpunctul (i) din suma prezentată în conformitate cu punctul 13C litera (c). Entitatea trebuie să limiteze apoi sumele prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (d) subpunctul (ii) la suma rămasă conform punctului 13C litera (c) pentru instrumentul financiar corespondent. Cu toate acestea, dacă drepturile de garanție pot fi exercitate asupra mai multor instrumente financiare, aceste drepturi pot fi incluse în cadrul informațiilor furnizate în conformitate cu punctul 13D.
Descrierea drepturilor de compensare care fac obiectul unor acorduri-cadru de compensare executorii și acorduri similare (punctul 13E)
B50 O entitate trebuie să descrie tipurile de drepturi de compensare și acorduri similare prezentate în conformitate cu punctul 13C litera (d), inclusiv natura drepturilor respective. De exemplu, o entitate trebuie să descrie drepturile sale condiționale. Pentru instrumentele care fac obiectul unor drepturi de compensare care nu sunt condiționate de un eveniment viitor, dar care nu îndeplinesc celelalte criterii de la punctul 42 din IAS 32, entitatea trebuie să descrie motivul sau motivele pentru care nu sunt îndeplinite criteriile. Pentru garanțiile financiare primite sau constituite, entitatea trebuie să descrie condițiile acordului de garanție (de exemplu, atunci când garanția este supusă unor restricții).
Prezentarea informațiilor pe tip de instrument financiar sau pe contraparte
B51 Informațiile cantitative prevăzute la punctul 13C literele (a) – (e) pot fi grupate în funcție de tipul de instrument financiar sau de tranzacție (de exemplu, instrumente derivate, acorduri repo și reverse repo sau acorduri de dare sau luare cu împrumut de valori mobiliare).
B52 Alternativ, o entitate poate grupa informațiile cantitative prevăzute la punctul 13C literele (a) – (c) în funcție de tipul de instrument financiar și informațiile cantitative prevăzute la punctul 13C literele (c) – (e) în funcție de contraparte. În cazul în care o entitate furnizează informațiile solicitate în funcție de contraparte, entitatea nu este obligată să identifice contrapărțile nominal. Cu toate acestea, desemnarea contrapărților (contrapartea A, contrapartea B, contrapartea C etc.) trebuie să fie consecventă de la un an la altul pentru anii prezentați, în scopul menținerii comparabilității. Trebuie avute în vedere și informațiile calitative, astfel încât să poată fi furnizate informații suplimentare despre tipurile de contrapărți. Atunci când prezentarea sumelor de la punctul 13C literele (c) – (e) este efectuată în funcție de contraparte, sumele care, luate individual, sunt semnificative în ceea ce privește totalul sumelor aferente unei contrapărți trebuie prezentate separat, iar celelalte sume aferente contrapărții care, luate individual, sunt nesemnificative vor fi agregate pe un singur element-rând.
Altele
B53 Informațiile specifice prevăzute la punctele 13C – 13E sunt cerințe minime. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 13B, o entitate poate fi nevoită să le completeze cu informații suplimentare (calitative), în funcție de dispozițiile acordurilor-cadru de compensare și ale acordurilor conexe, inclusiv de natura drepturilor de compensare, și în funcție de efectul real sau potențial al acestora asupra poziției financiare a entității.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 8
Segmente operaționale
PRINCIPIU DE BAZĂ
1 O entitate trebuie să prezinte informații pentru a da posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura și efectele financiare ale activităților în care se angajează, precum și mediile economice în care își desfășoară activitatea.
DOMENIUL DE APLICARE
2 Prezentul IFRS trebuie să se aplice:
situațiilor financiare individuale sau separate ale unei entități:
ale cărei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacționate pe o piață publică (o bursă de valori națională sau străină sau o piață nereglementată, inclusiv piețele locale și regionale); sau
care înaintează sau este în curs de a înainta situațiile sale financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte organizații de reglementare, în scopul emiterii oricărei categorii de instrumente pe o piață publică; și
situațiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mamă:
ale cărei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacționate pe o piață publică (o bursă de valori națională sau străină sau o piață nereglementată, inclusiv piețele locale și regionale); sau
care înaintează sau este în curs de a înainta situațiile sale financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte organizații de reglementare, în scopul emiterii oricărei categorii de instrumente pe o piață publică.
3 Dacă o entitate căreia nu i se impune să aplice prezentul IFRS alege să prezinte informații despre segmente care nu sunt în conformitate cu prezentul IFRS, ea nu trebuie să descrie informațiile ca informații pe segmente.
4 Dacă un raport financiar conține atât situațiile financiare consolidate ale unei societăți-mamă care intră sub incidența prezentului IFRS, precum și situații financiare individuale ale societății-mamă, informațiile pe segmente sunt cerute numai pentru situațiile financiare consolidate.
SEGMENTE OPERAȚIONALE
5 Un segment operațional este o componentă a unei entități:
care se angajează în activități din care poate obține venituri și de pe urma cărora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri și cheltuieli aferente tranzacțiilor cu alte componente ale aceleiași entități);
ale cărei rezultate din activitate sunt examinate în mod periodic de către principalul factor decizional operațional al entității în vederea luării de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment și a evaluării performanței acestuia; și
pentru care sunt disponibile informații financiare distincte.
Un segment operațional poate fi implicat în activități de pe urma cărora urmează să obțină venituri, de exemplu operațiunile de demarare a activității pot constitui un segment operațional înainte de obținerea veniturilor.
6 Nu fiecare parte a unei entități constituie în mod necesar un segment operațional sau o parte a unui segment operațional. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite funcții s-ar putea să nu obțină venituri sau ar putea obține venituri care sunt legate numai de activitățile entității și nu ar putea fi calificate drept segmente operațional. În sensul prezentului IFRS, planurile de beneficii postangajare ale unei entități nu sunt considerate segmente operaționale.
7 Termenul de „principal factor decizional operațional” definește o funcție, nu neapărat un administrator cu titlu specific. Această funcție este aceea de a aloca resurse și de a evalua performanța segmentelor operaționale ale unei entități. Adesea, principalul factor decizional operațional dintr-o entitate este președintele-director general sau directorul general dar, de exemplu, poate fi și un grup de directori executivi sau alte persoane.
8 Pentru multe entități, cele trei caracteristici ale segmentelor operaționale descrise la punctul 5 identifică în mod clar segmentele lor operaționale. Totuși, o entitate poate elabora rapoarte în care activitățile sale de afaceri sunt prezentate în diferite moduri. Dacă principalul factor decizional operațional utilizează mai mult de un set de informații pe segmente, alți factori pot identifica un singur set de componente care constituie segmentele operaționale ale entității, inclusiv natura activităților ale fiecărei componente, existența administratorilor responsabili ai acestora și informațiile prezentate consiliului director.
9 În general, un segment operațional are un administrator de segment care este direct responsabil și care menține un contact periodic cu principalul factor decizional operațional pentru a discuta activitățile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Termenul de „administrator de segment” identifică o funcție, nu neapărat un administrator cu titlu specific. Principalul factor decizional operațional poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru unele segmente operaționale. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru mai multe segmente operaționale. În cazul în care caracteristicile de la punctul 5 se aplică la mai multe seturi de componente ale unei organizații, dar există un singur set pentru care administratorii de segmente sunt considerați responsabili, acest set de componente constituie segmentele operaționale.
10 Caracteristicile de la punctul 5 se pot aplica pentru două sau mai multe seturi de componente care coincid parțial și pentru care administratorii sunt considerați responsabili. Această structură este uneori denumită structura de matrice a organizației. De exemplu, în unele entități, unii administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse și servicii din întreaga lume, în timp ce alți administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor decizional operațional examinează în mod periodic rezultatele activității ambelor seturi de componente, iar informațiile financiare sunt disponibile pentru ambele. În acest caz, entitatea trebuie să determine ce set de componente constituie segmentele operaționale, în funcție de principiul de bază.
SEGMENTE RAPORTABILE
11 O entitate trebuie să raporteze separat informații despre fiecare segment operațional care:
a fost identificat în conformitate cu punctele 5-10 sau rezultă din agregarea a două sau mai multe segmente, în conformitate cu punctul 12; și
depășește pragurile cantitative de la punctul 13.
Punctele 14-19 specifică alte situații în care trebuie raportate informații separate despre un segment operațional.
Criterii de agregare
12 Segmentele operaționale prezintă deseori performanțe financiare similare pe termen lung dacă au caracteristici economice similare. De exemplu, ne putem aștepta la marje brute medii similare pe termen lung pentru două segmente operaționale ar putea fi preconizate atunci când caracteristicile lor economice sunt similare. Două sau mai multe segmente operaționale pot fi agregate într-un singur segment operațional dacă agregarea este conformă cu principiul de bază al prezentului IFRS, segmentele au caracteristici economice similare și segmentele sunt similare în fiecare dintre aspectele următoare:
natura produselor și serviciilor;
natura proceselor de producție;
tipul sau categoria de clienți pentru produsele și serviciile lor;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; și
dacă se aplică, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurări sau utilități publice.
Praguri cantitative
13 O entitate trebuie să raporteze separat informațiile despre un segment operațional care respectă oricare dintre următoarele praguri cantitative:
veniturile sale raportate, inclusiv vânzările către clienți externi și vânzările sau transferurile între segmente, reprezintă 10 la sută sau mai mult din veniturile combinate, interne și externe, ale tuturor segmentelor operaționale.
valoarea absolută a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sută sau mai mult din cea mai mare valoare, în valoare absolută, dintre (i) profitul combinat raportat pentru toate segmentele operaționale care nu au raportat o pierdere și (ii) pierderea combinată raportată din toate segmentele operaționale care au raportat o pierdere.
activele sale reprezintă 10 la sută sau mai mult din activele combinate ale tuturor segmentelor operaționale.
Segmentele operaționale care nu respectă niciunul din pragurile cantitative pot fi considerate raportabile și pot fi prezentate separat, dacă conducerea este de părere că informațiile despre segmente ar fi utile pentru utilizatorii situațiilor financiare.
14 O entitate poate combina informațiile despre segmentele operaționale care nu respectă pragurile cantitative cu informațiile despre alte segmente operaționale care nu respectă pragurile cantitative pentru a produce un segment raportabil numai dacă segmentele operaționale au caracteristici economice similare și respectă majoritatea criteriilor de agregare enumerate la punctul 12.
15 Dacă veniturile totale externe raportate de segmentele operaționale constituie mai puțin de 75 la sută din veniturile entității, trebuie identificate segmente suplimentare operaționale drept segmente raportabile (chiar dacă ele nu satisfac criteriile de la punctul 13), până când cel puțin 75 la sută din veniturile entității sunt incluse în segmentele raportabile.
16 Informațiile despre alte activități și segmente operaționale care nu sunt raportabile trebuie combinate și prezentate în categoria „toate celelalte segmente”, separat de alte elemente de reconciliere din reconcilierile prevăzute la punctul 28. Sursele de venituri incluse în categoria „toate celelalte segmente” trebuie descrise.
17 Dacă conducerea consideră că un segment operațional identificat ca segment raportabil în perioada imediat precedentă își menține importanța, informațiile despre acest segment trebuie să continue să fie raportate separat în perioada curentă, indiferent dacă nu mai satisfac criteriile de raportabilitate de la punctul 13.
18 Dacă un segment operațional este identificat ca segment raportabil în perioada curentă în conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioadă anterioară prezentate în scop comparativ trebuie retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment separat, chiar dacă acest segment nu a satisfăcut criteriile de raportabilitate de la punctul 13 în perioada anterioară, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborării acestora ar fi exagerat.
19 Poate exista o limită practică a numărului de segmente raportabile pe care o entitate le prezintă separat, dincolo de care informațiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Deși nu s-a determinat o limită precisă, deoarece numărul de segmente care sunt raportabile în conformitate cu punctele 13-18 depășește cifra 10, entitatea ar trebui să analizeze dacă s-a atins o limită practică.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
20 O entitate trebuie să prezinte informații pentru a da posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura și efectele financiare ale activităților în care se angajează, precum și mediile economice în care își desfășoară activitatea.
21 Pentru a respecta principiul de la punctul 20, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare perioadă pentru care se prezintă o situație a veniturilor:
informații generale așa cum sunt descrise la punctul 22;
informații despre profitul sau pierderea pe segment raportat(ă), inclusiv veniturile și cheltuielile specificate incluse în profitul sau pierderea pe segment raportat(ă), activele segmentului, datoriile segmentului și baza de evaluare, așa cum sunt descrise la punctele 23-27; și
reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment, ale activelor segmentului, datoriilor segmentului și altor elemente importante pe segmente cu valorile corespunzătoare ale entității, așa cum sunt descrise la punctul 28.
Reconcilierile valorilor din situația poziției financiare pentru segmentele raportabile cu valorile din situația poziției financiare a entității sunt impuse pentru fiecare dată la care este prezentată o situație a poziției financiare. Informațiile pentru perioadele anterioare trebuie să fie retratate conform descrierii de la punctele 29 și 30.
Informații generale
22 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații generale:
factorii utilizați pentru identificarea segmentelor raportabile ale entității, inclusiv baza de organizare (de exemplu, dacă conducerea a ales să organizeze entitatea după diferențele dintre produse și servicii, zone geografice, medii de reglementare, sau o combinație de factori, și dacă segmentele de activitate au fost agregate);
raționamentele făcute de conducere la aplicarea criteriilor de agregare de la punctul 12. Aceasta include o scurtă descriere a segmentelor de activitate care au fost agregate în acest mod și a indicatorilor economici care au fost evaluați pentru a determina că segmentele de activitate agregate au caracteristici economice similare; și
tipurile de produse și servicii din care își obține veniturile fiecare segment raportabil.
Informații despre profit sau pierdere, active și datorii
23 O entitate trebuie să raporteze o evaluare a profitului sau pierderii pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie să raporteze o evaluare a activelor totale și a datoriilor pentru fiecare segment raportabil dacă astfel de valori sunt furnizate în mod periodic principalului factor decizional operațional. O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, următoarele informații despre fiecare segment raportabil, dacă valorile specificate sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment, examinat(e) de către principalul factor decizional operațional sau sunt furnizate altminteri, periodic, principalului factor decizional operațional, chiar dacă nu sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
veniturile de la clienții externi;
veniturile din tranzacții cu alte segmente operaționale ale aceleiași entități;
veniturile din dobânzi;
cheltuielile cu dobânzile;
deprecierea și amortizarea;
elemente importante ale veniturilor și cheltuielilor prezentate în conformitate cu punctul 97 din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007);
interesele entității în profitul sau pierderea entităților asociate și ale asocierilor în participație contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
cheltuielile sau veniturile asociate cu impozitul pe profit; și
elementele nemonetare importante, altele decât deprecierea și amortizarea.
O entitate trebuie să raporteze veniturile din dobânzi separat de cheltuielile cu dobânzile pentru fiecare segment raportabil, cu excepția cazului în care majoritatea veniturilor segmentului provin din dobânzi, iar principalul factor decizional operațional se bazează în special pe veniturile nete din dobânzi pentru evaluarea performanței segmentului și pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate segmentului respectiv. În această situație, o entitate poate raporta veniturile din dobânzi pe segment din care au fost scăzute cheltuielile cu dobânzile și prezintă acest fapt.
24 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații despre fiecare segment raportabil, dacă valorile specifice sunt incluse în evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor decizional operațional sau sunt altminteri furnizate periodic principalului factor decizional operațional, chiar dacă acestea nu sunt incluse în evaluarea activelor segmentului:
valoarea investițiilor în entitățile asociate și în asocierile în participație contabilizate prin metoda punerii în echivalență; și
valorile suplimentărilor la activele imobilizate ( 52 ), altele decât instrumentele financiare, creanțele privind impozitul amânat, activele nete privind beneficiul determinat (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților) și drepturile care rezultă din contractele de asigurări.
EVALUARE
25 Valoarea fiecărui element de segment raportat trebuie să fie evaluarea raportată principalului factor decizional operațional în scopul luării deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv și evaluarea performanței acestuia. Ajustările și eliminările efectuate la întocmirea situațiilor financiare ale unei entități și alocările veniturilor, cheltuielilor, și câștigurilor sau pierderilor trebuie incluse în determinarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment, doar dacă sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii segmentului utilizată de către principalul factor decizional operațional. În mod similar, numai acele active și datorii care sunt incluse în evaluările activelor segmentului și datoriilor segmentului care sunt utilizate de către principalul factor decizional operațional trebuie raportate pentru segmentul respectiv. Dacă valorile sunt alocate profitului sau pierderii sau activelor sau datoriilor raportate pe segment, acele valori trebuie alocate pe o bază rezonabilă.
26 Dacă principalul factor decizional operațional utilizează numai o singură evaluare a profitului sau pierderii pe segment operațional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului în evaluarea performanței segmentului și hotărârea modalității de alocare a resurselor, profitul sau pierderea pe segment, activele și datoriile acestuia trebuie raportate la acele evaluări. Dacă principalul factor decizional operațional utilizează mai multe evaluări ale profitului sau pierderii unui segment operațional, ale activelor segmentului sau ale datoriilor segmentului, evaluările raportate trebuie să fie cele pe care conducerea le consideră ca fiind determinate în conformitate cu principiile de evaluare care sunt cele mai consecvente cu cele utilizate în evaluarea valorilor corespunzătoare din situațiile financiare ale entității.
27 O entitate trebuie să furnizeze o explicație a evaluărilor profitului sau pierderii pe segment, a activelor segmentului și a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie să raporteze cel puțin următoarele:
baza de contabilizare pentru orice tranzacție între segmente raportabile;
natura oricăror diferențe între evaluările profitului sau pierderii segmentelor raportabile și profitului sau pierderii entității înainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit și activitățile întrerupte (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferențe ar putea include politicile contabile și politicile de alocare a costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru înțelegerea informațiilor pentru un segment raportat;
natura oricăror diferențe dintre evaluările activelor segmentelor raportabile și activele entității (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferențe ar putea include politicile contabile și politicile de alocare a activelor utilizate în comun, care sunt necesare pentru înțelegerea informațiilor pentru un segment raportat;
natura oricăror diferențe dintre evaluările datoriilor pe segmente raportabile și datoriile entității (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferențe ar putea include politicile contabile și politicile de alocare a datoriilor utilizate în comun, care sunt necesare pentru înțelegerea informațiilor pentru un segment raportat;
natura oricăror modificări din perioadele anterioare privind metodele de evaluare utilizate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum și efectul, dacă există, al acestor modificări asupra evaluării profitului sau pierderii pe segment;
natura și efectul oricăror alocări asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu, o entitate ar putea aloca cheltuielile de amortizare unui segment fără a aloca activele amortizabile aferente acelui segment.
Reconcilieri
28 O entitate trebuie să furnizeze reconcilierile tuturor elementelor următoare:
totalului veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entității;
totalului evaluărilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile cu profitul sau pierderea entității înainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) și de activitățile întrerupte. Totuși, dacă o entitate alocă segmentelor raportabile elemente cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul evaluărilor profitului sau pierderii pe segmente cu profitul sau pierderea entității după aceste elemente;
totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entității dacă activele segmentelor sunt raportate în conformitate cu punctul 23;
totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entității dacă datoriile segmentelor sunt raportate în conformitate cu punctul 23;
totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informații prezentat cu valoarea corespunzătoare a entității.
Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate și descrise separat. De exemplu, valoarea fiecărei ajustări importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii pe segment raportabil cu profitul sau pierderea entității, care rezultă din diferite politici contabile trebuie identificată și descrisă separat.
Retratarea informațiilor raportate anterior
29 Dacă o entitate își modifică structura organizării sale interne într-un mod care generează schimbarea alcătuirii segmentelor sale raportabile, informațiile corespunzătoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepția cazului în care informațiile nu sunt disponibile, iar costul elaborării acestora ar fi exagerat. Pentru fiecare element individual de prezentare trebuie să se stabilească dacă informațiile nu sunt disponibile și dacă elaborarea acestora ar presupune un cost excesiv. Ca urmare a unei modificări în alcătuirea segmentelor sale raportabile, o entitate trebuie să prezinte dacă a retratat elementele corespunzătoare ale informațiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.
30 Dacă o entitate a modificat structura organizării sale interne într-un mod care generează schimbarea alcătuirii segmentelor sale raportabile și dacă informațiile pe segmente corespunzătoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, nu sunt retratate pentru a reflecta modificarea, entitatea trebuie să prezinte, în anul în care are loc modificarea, informațiile pe segmente pentru perioada curentă, atât conform bazei vechi, cât și conform bazei noi de segmentare, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborării acestora ar fi excesiv.
PREZENTĂRI DE INFORMAȚII PENTRU ÎNTREAGA ENTITATE
31 Punctele 32-34 se aplică tuturor entităților care fac obiectul prezentului IFRS inclusiv acele entități care au un singur segment raportabil. Unele activități ale entității nu sunt organizate pe baza diferențelor dintre diferitele produsele și serviciile aferente sau pe baza diferențelor dintre regiunile geografice ale activităților. Astfel de segmente raportabile ale entității pot raporta venituri dintr-o gamă largă de produse și servicii fundamental diferite, sau mai multe segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleași produse și servicii. În mod similar, segmentele raportabile ale unei entități pot deține active în diferite zone geografice și pot raporta venituri din partea clienților din diferite zone geografice, sau mai multe segmente raportabile pot opera în aceeași zonă geografică. Informațiile cerute la punctele 32-34 trebuie furnizate doar dacă nu sunt furnizate ca parte a informațiilor privind segmentul raportabil cerute de prezentul IFRS.
Informații privind produsele și serviciile
32 O entitate trebuie să raporteze veniturile din partea clienților externi pentru fiecare produs și serviciu sau pentru fiecare produse și servicii similare, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile și costul elaborării acestora ar fi excesiv, caz în care acest fapt trebuie prezentat. Valorile veniturilor raportate trebuie să ia în considerare informațiile financiare utilizate pentru a elabora situațiile financiare ale entității.
Informații despre zonele geografice
33 O entitate trebuie să raporteze următoarele informații geografice, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile iar costul elaborării acestora ar fi excesiv:
veniturile din partea clienților externi (i) atribuite țării de rezidență a entității și (ii) atribuite tuturor țărilor străine, în total, din care entitatea își generează veniturile. Dacă veniturile din partea clienților externi atribuite unei anumite țări străine sunt importante, acele venituri trebuie prezentate separat. O entitate trebuie să prezinte baza pentru atribuirea veniturilor din partea clienților externi țărilor individuale;
activele imobilizate ( 53 ) altele decât instrumentele financiare, creanțele privind impozitul amânat, creanțele privind beneficiile postangajare și drepturile care rezultă din contracte de asigurări (i) localizate în țara de rezidență a entității și (ii) localizate în toate țările străine, în total, în care entitatea deține active. Dacă activele dintr-o anumită țară străină sunt importante, acele active trebuie prezentate separat.
Valorile raportate trebuie să aibă la bază informațiile financiare care sunt utilizate pentru elaborarea situațiilor financiare ale entității. Dacă informațiile necesare nu sunt disponibile și costul elaborării acestora ar fi excesiv, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza, suplimentar față de informațiile prevăzute de către acest punct, subtotaluri ale informațiilor geografice privind grupurile de țări.
Informații despre clienții principali
34 O entitate trebuie să ofere informații privind măsura în care depinde de clienții principali. Dacă veniturile din tranzacțiile cu un singur client extern se ridică la 10 la sută sau mai mult din veniturile entității, entitatea trebuie să prezinte acest fapt, valoarea totală a veniturilor din partea fiecărui astfel de client, precum și identitatea segmentului sau segmentelor care raportează veniturile. Entitatea nu trebuie să prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor pe care fiecare segment le raportează din partea acelui client. În sensul prezentului IFRS un grup de entități, despre care entitatea raportoare știe că sunt sub control comun, trebuie considerat un singur client. Este însă necesară exercitarea raționamentului profesional pentru a evalua dacă o administrație (inclusiv agențiile guvernamentale și organismele similare de la nivel local, național sau internațional), precum și entitățile despre care entitatea raportoare știe că sunt sub controlul acelei administrații sunt considerate un singur client. În evaluarea acestui fapt entitatea raportoare trebuie să ia în considerare gradul de integrare financiară dintre respectivele entități.
TRANZIȚIA ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
35 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS în situațiile sale financiare anuale pentru perioadele care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS în situațiile sale financiare pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
35A Punctul 23 a fost modificat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice respectiva modificare pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
36 Informațiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informații comparative pentru anul în care s-au aplicat inițial (inclusiv aplicarea modificării punctului 23 care s-a făcut în aprilie 2009) trebuie retratate conform dispozițiilor prezentului IFRS, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile și costul elaborării acestora ar fi excesiv.
36A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 23 litera (f). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
36B IAS 24 Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate (revizuit în 2009) a modificat punctul 34 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 24 (revizuit în 2009) pentru o perioadă anterioară, modificarea punctului 34 trebuie aplicată pentru respectiva perioadă anterioară.
36C În cadrul Îmbunătățirilor anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010-2012, emise în decembrie 2013, s-au modificat punctele 22 și 28. O entitate trebuie să aplice modificările respective pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
RETRAGEREA IAS 14
37 Prezentul IFRS înlocuiește IAS 14 Raportarea pe segmente.
Anexa A
Termen definit
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
Segment operațional |
Un segment operațional este o componentă a unei entități:
(a)
care se angajează în activități din care poate obține venituri și de pe urma cărora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri și cheltuieli aferente tranzacțiilor cu alte componente ale aceleiași entități);
(b)
ale cărei rezultate din activitate sunt examinate în mod periodic de către principalul factor decizional operațional al entității în vederea luării de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment și a evaluării performanței acestuia; și
(c)
pentru care sunt disponibile informații financiare distincte. |
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 9
Instrumente financiare
CAPITOLUL 1 Obiectiv
1.1 Obiectivul prezentului standard este stabilirea principiilor pentru raportarea financiară a activelor financiare și a datoriilor financiare care vor prezenta informațiile relevante și utile utilizatorilor situațiilor financiare pentru evaluarea sumelor, plasării în timp și incertitudinii fluxurilor de trezorerie viitoare ale entității.
CAPITOLUL 2 Domeniu de aplicare
2.1 Prezentul standard trebuie aplicat de către toate entitățile, pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepția:
acelor interese în filiale, entități asociate și asocieri în participație care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate, IAS 27 Situații financiare individuale sau IAS 28 Investiții în entitățile asociate și asocierile în participație. Totuși, în unele cazuri, IFRS 10, IAS 27 sau IAS 28 impun sau permit unei entități să contabilizeze un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participație în conformitate cu unele dintre dispozițiile prezentului standard sau cu toate aceste dispoziții. Entitățile trebuie să aplice, de asemenea, prezentul standard instrumentelor financiare derivate aferente unui interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participație, cu excepția cazului în care instrumentul derivat corespunde definiției unui instrument de capitaluri proprii al entității din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
drepturilor și obligațiilor rezultate din contractele de leasing pentru care se aplică IFRS 16 Contracte de leasing. Totuși:
creanțele care decurg din contracte de leasing financiar (adică investiții nete în contracte de leasing financiar) și creanțele care decurg din contracte de leasing operațional, recunoscute de un locator, fac obiectul dispozițiilor privind derecunoașterea și deprecierea din prezentul standard;
datoriile care decurg din contracte de leasing recunoscute de un locatar fac obiectul dispozițiilor privind derecunoașterea de la punctul 3.3.1 din prezentul standard; și
instrumentele derivate care sunt încorporate în contractele de leasing fac obiectul dispozițiilor privind instrumentele derivate încorporate din prezentul standard.
drepturilor și obligațiilor angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajați, la care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților.
instrumentelor financiare emise de entitate care corespund definiției unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32 (inclusiv opțiuni și warrante) sau care trebuie să fie clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau cu punctele 16C și 16D din IAS 32. Cu toate acestea, deținătorul unor astfel de instrumente de capitaluri proprii trebuie să aplice prezentul standard acelor instrumente, mai puțin în cazul în care ele corespund excepției de la litera (a).
drepturilor și obligațiilor care decurg dintr-un contract de asigurare, astfel cum este definit în IFRS 17 Contracte de asigurare, sau dintr-un contract de investiții cu caracteristici de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică:
instrumentelor derivate care sunt încorporate în contractele care intră sub incidența IFRS 17, dacă instrumentele derivate nu sunt ele însele contracte care intră sub incidența IFRS 17.
componentelor de investiții care sunt separate de contractele care intră sub incidența IFRS 17, dacă IFRS 17 impune o astfel de separare, cu excepția cazului în care componenta de investiții separată este un contract de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17.
drepturilor și obligațiilor unui emitent decurgând din contracte de asigurare care îndeplinesc definiția unui contract de garanție financiară. Cu toate acestea, dacă un emitent al contractelor de garanții financiare a afirmat anterior în mod explicit că el consideră astfel de contracte drept contracte de asigurări și a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de asigurare, utilizatorul poate alege să aplice fie prezentul standard, fie IFRS 17 pentru astfel de contracte de garanții financiare (a se vedea punctele B2.5-B2.6). Emitentul poate face alegerea contract cu contract, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabilă.
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza contractelor de emitere a cărților de credit sau a unor contracte similare care prevăd modalități de creditare sau de plată emise de o entitate, care îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, însă care sunt excluse din domeniul de aplicare al IFRS 17 în conformitate cu punctul 7 litera (h) din IFRS 17. Cu toate acestea, dacă și numai dacă acoperirea asigurării este un termen contractual al unui astfel de instrument financiar, entitatea trebuie să separe componenta respectivă și să aplice IFRS 17 [a se vedea punctul 7 litera (h) din IFRS 17].
drepturilor și obligațiilor unei entități reprezentând instrumente financiare în baza unor contracte de asigurare emise de o entitate, care limitează despăgubirea pentru evenimentele asigurate la suma necesară altfel pentru stingerea obligației deținătorului poliței de asigurare generate de contract, dacă entitatea alege, în conformitate cu punctul 8A din IFRS 17, să aplice IFRS 9 în locul IFRS 17 în legătură cu respectivele contracte.
contractelor forward dintre un dobânditor și un acționar vânzător pentru cumpărarea sau vânzarea unei entități dobândite care, la o dată viitoare de achiziție, va avea drept rezultat o combinare de întreprinderi ce se înscrie în domeniul de aplicare al IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Termenul contractului forward nu trebuie să depășească o perioadă rezonabilă care este necesară, în mod normal, pentru a obține toate aprobările necesare și pentru finalizarea tranzacției.
angajamentelor de creditare, cu excepția celor descrise la punctul 2.3. Cu toate acestea, un emitent de angajamente de creditare aplică dispozițiile privind deprecierea din prezentul standard angajamentelor de creditare care nu intră altminteri sub incidența prezentului standard. De asemenea, toate angajamentele de creditare fac obiectul dispozițiilor privind derecunoașterea din prezentul standard.
instrumentelor financiare, contractelor și obligațiilor din cadrul tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni pentru care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, cu excepția contractelor care intră sub incidența punctelor 2.4-2.7 din prezentul standard, la care se aplică prezentul standard.
drepturilor la plăți care să reprezinte pentru entitate rambursări ale cheltuielilor pe care este obligată să le facă pentru a deconta o datorie pe care o recunoaște drept provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente, sau pentru care, într-o perioadă anterioară, entitatea a recunoscut un provizion, în conformitate cu IAS 37.
drepturilor și obligațiilor care intră sub incidența IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții care sunt instrumente financiare, cu excepția celor în cazul cărora IFRS 15 precizează că sunt contabilizate în conformitate cu prezentul standard.
2.2 Dispozițiile privind deprecierea din prezentul standard se aplică acelor drepturi în cazul cărora IFRS 15 precizează că sunt contabilizate în conformitate cu prezentul standard în scopul recunoașterii câștigurilor sau pierderilor din depreciere.
2.3 Următoarele angajamente de creditare intră sub incidența prezentului standard:
angajamentele de creditare pe care entitatea le desemnează ca datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere (a se vedea punctul 4.2.2). O entitate care are experiență în vânzarea activelor care rezultă din angajamentele sale de creditare la scurt timp după inițiere trebuie să aplice prezentul standard tuturor angajamentelor sale de creditare din aceeași clasă.
angajamentele de creditare care pot fi decontate net în numerar sau prin livrarea sau emiterea unui alt instrument financiar. Aceste angajamente de creditare sunt instrumente financiare derivate. Un angajament de creditare nu este considerat drept decontat net pentru simplul motiv că împrumutul este plătit în rate (de exemplu, un împrumut pentru o construcție ipotecată care se plătește în rate odată cu avansarea lucrărilor de construcție).
angajamentele pentru furnizarea unui împrumut la o rată a dobânzii sub valoarea pieței [a se vedea punctul 4.2.1 litera (d)].
2.4 Prezentul standard trebuie să fie aplicat acelor contracte de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net în numerar sau în alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare, ca și cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepția contractelor inițiate și continuate în scopul primirii sau livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică acelor contracte pe care o entitate le desemnează ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 2.5.
2.5 Un contract de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, ca și cum contractul ar fi un instrument financiar, poate fi desemnat în mod irevocabil ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere chiar dacă a fost inițiat în scopul primirii sau livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității. Această desemnare este disponibilă numai la inițierea contractului și numai în cazul în care elimină sau reduce în mod semnificativ o inconsecvență de recunoaștere (uneori numită „necorelare contabilă”) care ar rezulta în caz contrar din nerecunoașterea contractului respectiv deoarece acesta nu intră sub incidența prezentului standard (a se vedea punctul 2.4).
2.6 Există diferite modalități prin care un contract de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul instrumentelor financiare. Acestea sunt:
atunci când termenele unui contract permit oricărei părți să îl deconteze net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare;
capacitatea de decontare netă în numerar sau în alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare nu este explicită în termenii contractului, dar entitatea are experiența decontării unor contracte similare net în numerar, într-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare (fie împreună cu contrapartea, fie prin încheierea unor contracte de compensare, fie prin vânzarea contractului înainte de exercitarea sau expirarea lui);
pentru contracte similare, entitatea obișnuiește să accepte livrarea activului-suport și să îl vândă la scurt timp după livrare, în scopul generării unui profit din fluctuațiile pe termen scurt ale prețului sau ale marjei dealerului; și
elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fără dificultăți în numerar.
Un contract căruia i se aplică literele (b) sau (c) nu este încheiat în scopul primirii sau al livrării unui element nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității și, în consecință, intră sub incidența prezentului standard. Alte contracte pentru care se aplică punctul 2.4 sunt evaluate pentru a determina dacă au fost încheiate și sunt menținute în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entității și, în consecință, pentru a se determina dacă intră sub incidența prezentului standard.
2.7 O opțiune emisă de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontată net în numerar sau într-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, în conformitate cu punctul 2.6 litera (a) sau (d) intră sub incidența prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi încheiat în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu cerințele preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare.
CAPITOLUL 3 Recunoaștere si derecunoaștere
3.1 RECUNOAȘTEREA INIȚIALĂ
3.1.1 O entitate trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în situația poziției sale financiare atunci când, și numai atunci când, entitatea devine o parte a prevederilor contractuale ale instrumentului (a se vedea punctele B3.1.1 și B3.1.2). Atunci când o entitate recunoaște pentru prima dată un activ financiar, ea trebuie să îl clasifice în conformitate cu punctele 4.1.1-4.1.5 și să îl evalueze în conformitate cu punctele 5.1.1-5.1.3. Atunci când o entitate recunoaște pentru prima dată o datorie financiară, ea trebuie să o clasifice în conformitate cu punctele 4.2.1 și 4.2.2 și să o evalueze în conformitate cu punctul 5.1.1.
Cumpărarea sau vânzarea standard a activelor financiare
3.1.2 O cumpărare sau o vânzare standard a activelor financiare trebuie să fie recunoscută și derecunoscută, după caz, utilizându-se contabilitatea în funcție de data tranzacționării sau contabilitatea în funcție de data decontării (a se vedea punctele B3.1.3-B3.1.6).
3.2 DERECUNOAȘTEREA ACTIVELOR FINANCIARE
3.2.1 În situațiile financiare consolidate, punctele 3.2.2-3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 și B3.2.1-B3.2.17 sunt aplicate la nivel consolidat. Prin urmare, o entitate consolidează mai întâi toate filialele în conformitate cu IFRS 10 și apoi aplică punctele respective pentru grupul rezultat.
3.2.2 Înainte de a evalua dacă, precum și măsura în care derecunoașterea este adecvată în conformitate cu punctele 3.2.3-3.2.9, o entitate determină dacă acele puncte trebuie aplicate unei părți dintr-un activ financiar (sau unei părți dintr-un grup de active financiare similare) sau unui activ financiar (sau unui grup de active financiare similare) în ansamblul său, după cum urmează.
Punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică unei părți dintr-un activ financiar (sau unei părți dintr-un grup de active financiare similare) dacă, și numai dacă, partea care a fost luată în considerare pentru derecunoaștere îndeplinește una dintre următoarele trei condiții.
Partea conține doar fluxuri de trezorerie identificate în mod specific dintr-un activ financiar (sau un grup de active financiare similare). De exemplu, atunci când o entitate inițiază o separare a componentei de dobândă prin care o contraparte obține dreptul asupra fluxurilor de trezorerie din dobânzi, dar nu și asupra fluxurilor de trezorerie din principal dintr-un instrument de datorie, punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică fluxurilor de trezorerie din dobândă.
Partea conține doar o porțiune complet proporțională (pro rata) din fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). De exemplu, atunci când o entitate încheie un contract prin care contrapartea obține drepturile asupra unei părți de 90 % din toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument de datorie, punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică celor 90 % din acele fluxuri de trezorerie. Dacă există mai mult de o singură contraparte, nu se impune fiecărei contrapărți să dețină o parte proporțională din fluxurile de trezorerie, cu condiția ca entitatea care transferă să dețină o parte complet proporțională.
Partea conține doar o porțiune complet proporțională (pro rata) din fluxurile de trezorerie identificate în mod specific dintr-un activ financiar (sau grup de active financiare similare). De exemplu, atunci când o entitate încheie un contract prin care contrapartea obține drepturile asupra unei părți de 90 % din fluxurile de trezorerie din dobândă ale unui activ financiar, punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică celor 90 % din acele fluxuri de trezorerie din dobândă. Dacă există mai mult de o singură contraparte, nu se impune fiecărei contrapărți să dețină o parte proporțională din fluxurile de trezorerie identificate în mod specific, cu condiția ca entitatea care transferă să dețină o parte complet proporțională.
În toate celelalte cazuri, punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică activului financiar per ansamblu (sau grupului de active financiare similare per ansamblu). De exemplu, atunci când o entitate transferă (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90 % din încasările în numerar de pe urma unui activ financiar (sau grup de active financiare), sau (ii) drepturile asupra a 90 % din fluxurile de trezorerie dintr-un grup de creanțe, dar oferă o garanție pentru a compensa cumpărătorul pentru orice pierderi din credite până la 8 % din valoarea principalului creanțelor, punctele 3.2.3-3.2.9 se aplică activului financiar (sau grupului de active financiare similare) per ansamblu.
La punctele 3.2.3-3.2.12, termenul „activ financiar” se referă fie la o parte dintr-un activ financiar (sau la o parte dintr-un grup de active financiare similare), așa cum s-a arătat la litera (a) de mai sus, fie, altminteri, la un activ financiar (sau grup de active financiare similare) în ansamblul său.
3.2.3 O entitate trebuie să derecunoască un activ financiar atunci când, și numai atunci când:
drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie care decurg din activul financiar expiră, sau
transferă activul financiar așa cum se arată la punctele 3.2.4 și 3.2.5, iar transferul îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere în conformitate cu punctul 3.2.6.
(A se vedea punctul 3.1.2 pentru vânzări standard ale activelor financiare.)
3.2.4 O entitate transferă un activ financiar dacă și numai dacă:
transferă drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, sau
păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar își asumă o obligație contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari printr-un contract care îndeplinește condițiile de la punctul 3.2.5.
3.2.5 Atunci când o entitate păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar („activul original”), dar își asumă o obligație contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entități („eventualii destinatari”), entitatea tratează tranzacția ca pe un transfer al activului financiar dacă, și numai dacă, toate cele trei condiții care urmează sunt îndeplinite.
Entitatea nu are nicio obligație de a plăti sume eventualilor destinatari, cu excepția cazului în care ea încasează sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt ale entității, cu dreptul la recuperarea completă a sumei împrumutate plus dobânda angajată la ratele pieței, nu reprezintă încălcări ale acestei condiții.
Entității i se interzice prin condițiile din contractul de transfer să vândă sau să pună gaj pe activul original din alte motive decât garantarea obligației de a le plăti eventualilor destinatari fluxurile de trezorerie.
Entitatea are obligația de a remite orice fluxuri de trezorerie pe care le încasează în numele eventualilor destinatari fără întârzieri semnificative. În plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti aceste fluxuri de trezorerie, cu excepția cazului în care investițiile sunt făcute în numerar sau în echivalente de numerar (așa cum sunt acestea definite în IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie) în timpul scurtei perioade de decontare de la data încasării și până la data la care trebuie făcută plata către eventualii destinatari, iar dobânda obținută de pe urma unor astfel de investiții este transmisă eventualilor destinatari.
3.2.6 Atunci când o entitate transferă un activ financiar (a se vedea punctul 3.2.4), ea trebuie să evalueze măsura în care păstrează riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. În acest caz:
dacă entitatea transferă majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să derecunoască activul financiar și să recunoască separat, ca active sau datorii, orice drepturi și obligații create sau păstrate în cadrul transferului.
dacă entitatea păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să continue să recunoască activul financiar.
dacă entitatea nici nu transferă, nici nu păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să determine dacă a păstrat controlul asupra activului financiar. În acest caz:
dacă entitatea nu a păstrat controlul, ea trebuie să derecunoască activul financiar și să recunoască separat ca active sau datorii orice drepturi și obligații create sau păstrate în cadrul transferului.
dacă entitatea a păstrat controlul, ea trebuie să continue să recunoască activul financiar în măsura continuării implicării sale în activul financiar (a se vedea punctul 3.2.16).
3.2.7 Transferul riscurilor și beneficiilor (a se vedea punctul 3.2.6) este evaluat prin compararea expunerii entității, înainte și după transfer, cu variabilitatea valorilor și plasării în timp a fluxurilor nete de trezorerie din activul transferat. O entitate a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dacă expunerea sa la variabilitatea valorii actualizate a fluxurilor nete de trezorerie viitoare din activul financiar nu se modifică semnificativ în urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vândut un activ financiar care făcea obiectul unui acord pentru a-l cumpăra înapoi la un preț fix sau la prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dacă expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativă în comparație cu variabilitatea totală din valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie viitoare asociate activului financiar (de exemplu, deoarece entitatea a vândut un activ financiar care făcea doar obiectul unei opțiuni de a-l răscumpăra la valoarea sa justă de la momentul reachiziției sau deoarece a transferat o parte complet proporțională din fluxurile de trezorerie rezultate dintr-un activ financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o subparticipare la împrumut, care îndeplinește condițiile de la punctul 3.2.5).
3.2.8 Adesea va fi clar dacă entitatea a transferat sau a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate și nu va fi nevoie să se efectueze niciun calcul. În alte cazuri vor fi necesare calcularea și compararea expunerii entității la variabilitatea din valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie viitoare înainte și după transfer. Calcularea și compararea sunt făcute utilizându-se drept rată de actualizare o rată a dobânzii curente pe piață corespunzătoare. Este luată în considerare orice variabilitate posibilă în mod rezonabil a fluxurilor nete de trezorerie, acordând mai multă importanță celor mai probabile rezultate.
3.2.9 Eventualitatea ca o entitate să fi păstrat controlul [a se vedea punctul 3.2.6 litera (c)] asupra activului transferat depinde de capacitatea entității care transferă activul de a vinde acest activ. Dacă entitatea căreia i s-a transferat activul are capacitatea practică de a vinde activul, în ansamblul său, unei terțe părți externe și poate să își exercite această capacitate unilateral și fără a avea nevoie să impună restricții suplimentare asupra transferului, entitatea nu a păstrat controlul. În toate celelalte cazuri, entitatea a păstrat controlul.
Transferuri care îndeplinesc condițiile pentru derecunoaștere
3.2.10 Dacă o entitate transferă un activ financiar printr-un transfer care îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere per ansamblu și păstrează dreptul de a administra activul financiar în schimbul unui onorariu, ea trebuie să recunoască fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel contract de administrare. Dacă nu se așteaptă ca onorariul ce trebuie primit să compenseze entitatea în mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci o datorie legată de administrare trebuie recunoscută pentru obligația de administrare la valoarea sa justă. Dacă se așteaptă ca onorariul ce trebuie primit să compenseze entitatea în mod mai mult decât adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci un activ de administrare trebuie recunoscut pentru dreptul de administrare la o valoare determinată pe baza unei alocări a valorii contabile a unui activ financiar mai mare în conformitate cu punctul 3.2.13.
3.2.11 Dacă, în urma transferului, un activ financiar este derecunoscut per ansamblu, dar transferul face ca entitatea să obțină un nou activ financiar sau să își asume o nouă datorie financiară, sau o datorie de administrare, entitatea trebuie să recunoască noul activ financiar, noua datorie financiară sau noua datorie de administrare la valoarea justă.
3.2.12 La derecunoașterea unui activ financiar per ansamblu, diferența dintre:
valoarea contabilă (evaluată la data derecunoașterii) și
contraprestația primită (inclusiv orice activ nou obținut minus orice datorie nouă asumată)
trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
3.2.13 Dacă activul transferat face parte dintr-un activ financiar mai mare [de exemplu, atunci când entitatea transferă fluxurile de trezorerie din dobândă care sunt parte a unui instrument de datorie, a se vedea punctul 3.2.2 litera (a)] și partea transferată îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere per ansamblu, valoarea contabilă anterioară a activului financiar mai mare trebuie împărțită între partea care continuă să fie recunoscută și partea care este derecunoscută, în baza valorilor juste relative ale acelor părți la data transferului. În acest scop, un activ de administrare păstrat trebuie tratat ca partea care continuă să fie recunoscută. Diferența dintre:
valoarea contabilă (evaluată la data derecunoașterii) alocată părții derecunoscute și
contraprestația primită pentru partea derecunoscută (inclusiv orice activ nou obținut minus orice datorie nouă asumată)
trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
3.2.14 Atunci când o entitate alocă valoarea contabilă anterioară a unui activ financiar mai mare între partea care continuă să fie recunoscută și partea care este derecunoscută, trebuie evaluată valoarea justă a părții care continuă să fie recunoscută. Atunci când entitatea are o tradiție de vânzare a unor părți similare cu partea care continuă să fie recunoscută sau dacă există alte tranzacții pe piață pentru astfel de părți, prețurile recente ale tranzacțiilor reale oferă cea mai bună estimare a valorii sale juste. Atunci când nu există cotații de preț sau tranzacții recente pe piață pentru a sprijini valoarea justă a părții care continuă să fie recunoscută, cea mai bună estimare a valorii juste este diferența dintre valoarea justă a activului financiar mai mare per ansamblu și contravaloarea primită de la entitatea căreia i s-a transferat activul pentru partea care este derecunoscută.
Transferuri care nu îndeplinesc condițiile pentru derecunoaștere
3.2.15 Dacă un transfer nu are drept rezultat derecunoașterea deoarece entitatea a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, entitatea trebuie să continue să recunoască activul transferat în ansamblul său și trebuie să recunoască o datorie financiară pentru contravaloarea primită. În perioadele ulterioare, entitatea trebuie să recunoască orice venit în legătură cu activul transferat și orice cheltuială suportată în legătură cu datoria financiară.
Implicarea continuă în activele transferate
3.2.16 Dacă o entitate nici nu transferă, nici nu păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ transferat și păstrează controlul activului transferat, entitatea continuă să recunoască activul transferat proporțional cu continuarea implicării sale. Măsura în care entitatea continuă să se implice în activul transferat este măsura în care ea se expune la modificările valorii activului transferat. De exemplu:
Atunci când continuarea implicării entității ia forma garantării activului transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este cea mai mică valoare dintre (i) valoarea activului și (ii) valoarea maximă a contravalorii primite pe care entitatea ar putea să fie nevoită să o ramburseze („valoarea garanției”).
Atunci când continuarea implicării entității ia forma unei opțiuni emise sau cumpărate (sau amândouă) pe activul transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este valoarea activului transferat pe care entitatea ar putea să îl reachiziționeze. Cu toate acestea, în cazul unei opțiuni put emise pe un activ care este evaluat la valoarea justă, măsura în care entitatea continuă să se implice este limitată la valoarea mai mică dintre valoarea justă a activului transferat și prețul de exercitare al opțiunii (a se vedea punctul B3.2.13).
Atunci când continuarea implicării entității ia forma unei opțiuni decontate în numerar sau a unui provizion similar pentru activul transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este evaluată în același mod precum cel ce rezultă din alte opțiuni decât cele decontate în numerar, așa cum se arată la litera (b) de mai sus.
3.2.17 Atunci când o entitate continuă să recunoască un activ în măsura continuării implicării sale, entitatea recunoaște, de asemenea, o datorie asociată. În ciuda celorlalte dispoziții de evaluare din prezentul standard, activul transferat și datoria asociată sunt evaluate pe o bază care reflectă drepturile și obligațiile pe care le-a păstrat entitatea. Datoria asociată este evaluată astfel încât valoarea contabilă netă a activului transferat și a datoriei asociate să fie:
costul amortizat al drepturilor și obligațiilor păstrate de către entitate, dacă activul transferat este evaluat la costul amortizat, sau
egală cu valoarea justă a drepturilor și obligațiilor păstrate de către entitate la evaluarea pe o bază de sine stătătoare, dacă activul transferat este evaluat la valoarea justă.
3.2.18 Entitatea trebuie să continue să recunoască orice venit rezultat din activul transferat în măsura implicării sale continue și trebuie să recunoască orice cheltuială suportată în legătură cu o datorie asociată.
3.2.19 În scopul unei evaluări ulterioare, modificările recunoscute în valoarea justă a activului transferat și a datoriei asociate sunt contabilizate de o manieră coerentă între ele în conformitate cu punctul 5.7.1 și nu trebuie compensate.
3.2.20 În cazul în care continuarea implicării unei entități are loc doar pentru o parte a activului financiar (de exemplu, atunci când entitatea păstrează o opțiune de reachiziționare a unei părți dintr-un activ transferat sau păstrează un interes rezidual care nu are drept rezultat păstrarea majorității riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate și entitatea păstrează controlul), entitatea împarte valoarea contabilă anterioară a activului financiar între partea pe care continuă să o recunoască prin implicarea continuă și partea pe care nu o mai recunoaște pe baza valorilor juste relative ale acelor părți la data transferului. În acest scop, se aplică dispozițiile de la punctul 3.2.14. Diferența dintre:
valoarea contabilă (evaluată la data derecunoașterii) alocată părții care nu mai este recunoscută și
contraprestația primită pentru partea care nu mai este recunoscută
trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
3.2.21 Dacă activul transferat este evaluat la costul amortizat, opțiunea din prezentul standard de a desemna o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere nu este aplicabilă datoriei asociate.
Toate transferurile
3.2.22 Dacă un activ transferat continuă să fie recunoscut, activul și datoria asociată nu trebuie compensate. Similar, entitatea nu trebuie să compenseze niciun venit generat de activul transferat cu nicio cheltuială suportată în legătură cu datoria asociată (a se vedea punctul 42 din IAS 32).
3.2.23 Dacă o entitate care transferă activul oferă garanții reale care nu sunt în numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) entității căreia i se transferă activul, contabilizarea garanțiilor reale de către entitatea care a făcut transferul activului și de către entitatea căreia i se transferă activul depinde de existența dreptului entității căreia i se transferă activul de a vinde sau de a regaja garanția reală sau de îndeplinirea/neîndeplinirea obligațiilor de către entitatea care a transferat activul. Entitatea care a transferat activul și entitatea căreia i se transferă activul trebuie să contabilizeze garanțiile reale după cum urmează:
Dacă entitatea căreia i se transferă activul are dreptul, prin contract sau prin tradiție, de a vinde sau regaja garanția reală, atunci entitatea care a transferat activul trebuie să reclasifice acel activ în situația poziției sale financiare (de exemplu, ca pe un activ împrumutat, instrument de capitaluri proprii gajat sau creanță din răscumpărare) separat de alte active.
Dacă entitatea căreia i se transferă activul vinde garanțiile reale care i-au fost gajate, ea trebuie să recunoască încasările din vânzare și o datorie evaluată la valoarea justă pentru obligația sa de a rambursa garanția reală.
Dacă entitatea care a transferat activul nu își îndeplinește obligațiile conform condițiilor din contract și nu mai are dreptul de a răscumpăra garanția reală, ea trebuie să derecunoască garanția reală, iar entitatea căreia i se transferă activul trebuie să recunoască garanția reală ca pe un activ al său evaluat inițial la valoarea justă sau, dacă a vândut deja garanția reală, trebuie să derecunoască obligația sa de a rambursa garanția reală.
Cu excepția celor prevăzute la litera (c), entitatea care a transferat activul trebuie să continue să considere garanția reală drept activ al său, iar entitatea căreia i se transferă activul nu trebuie să recunoască garanția reală drept activ.
3.3 DERECUNOAȘTEREA DATORIILOR FINANCIARE
3.3.1 O entitate trebuie să înlăture o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situația poziției sale financiare atunci când, și numai atunci când, este lichidată – adică atunci când obligația specificată în contract este stinsă sau anulată sau expiră.
3.3.2 Un schimb între un creditor și un debitor existenți de instrumente de datorie care au condiții substanțial diferite trebuie să fie contabilizat ca lichidare a datoriei financiare inițiale și ca recunoaștere a unei noi datorii financiare. Similar, o modificare substanțială a condițiilor unei datorii financiare existente sau a unei părți a acesteia (fie că se poate sau nu atribui dificultăților financiare în care se află debitorul) trebuie să fie contabilizată drept o lichidare a datoriei financiare inițiale și o recunoaștere a unei datorii financiare noi.
3.3.3 Diferența dintre valoarea contabilă a unei datorii financiare (sau a unei părți dintr-o datorie financiară) lichidate sau transferate unei alte părți și contravaloarea plătită, inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
3.3.4 Dacă o entitate răscumpără o parte a unei datorii financiare, entitatea trebuie să aloce valoarea contabilă anterioară a datoriei financiare între partea care continuă să fie recunoscută și partea care este derecunoscută pe baza valorilor juste relative ale acelor părți la data răscumpărării. Diferența dintre (a) valoarea contabilă alocată părții derecunoscute și (b) contravaloarea plătită, inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate, pentru partea derecunoscută, trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.
3.3.5 Unele entități operează, pe plan intern sau extern, un fond de investiții care oferă investitorilor beneficii generate de unitățile fondului și recunosc datorii financiare pentru sumele care urmează să fie plătite acestor investitori. În mod similar, unele entități emit grupuri de contracte de asigurare cu particularități de participare directă și entitățile respective dețin elementele suport. Unele astfel de fonduri sau elemente suport includ o datorie financiară a entității (de exemplu, o obligațiune corporativă emisă). În pofida celorlalte cerințe din prezentul standard pentru derecunoașterea datoriilor financiare, o entitate poate alege să nu își derecunoască datoria financiară care este inclusă într-un astfel de fond sau care este un element suport atunci și numai atunci când entitatea își răscumpără datoria financiară în acest scop. În schimb, entitatea poate alege să continue să contabilizeze acel instrument ca o datorie financiară și să contabilizeze instrumentul răscumpărat ca și când acesta ar fi un activ financiar și să îl evalueze la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu prezentul standard. Alegerea este irevocabilă și este efectuată pentru fiecare instrument în parte. Un exemplu de fond de asigurare cu componentă de investiții este un fond deținut de o entitate ca element suport pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă. (A se vedea IFRS 17 Contracte de asigurare pentru termenii utilizați în prezentul paragraf, care sunt definiți în standardul menționat).
CAPITOLUL 4 Clasificare
4.1 CLASIFICAREA ACTIVELOR FINANCIARE
4.1.1 Exceptând cazul în care se aplică punctul 4.1.5, o entitate trebuie să clasifice activele financiare drept evaluate ulterior la costul amortizat, la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sau la valoarea justă prin profit sau pierdere pe baza celor de mai jos:
modelul de afaceri al entității pentru administrarea activelor financiare și
caracteristicile fluxului de trezorerie contractual al activului financiar.
4.1.2 Un activ financiar trebuie evaluat la costul amortizat dacă sunt îndeplinite ambele condiții de mai jos:
activul financiar este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare în vederea colectării de fluxuri de trezorerie contractuale și
clauzele contractuale ale activului financiar dau naștere, la anumite date, la fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.
Punctele B4.1.1-B4.1.26 oferă îndrumări cu privire la modalitatea de aplicare a acestor condiții.
4.1.2A Un activ financiar trebuie evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global dacă sunt îndeplinite ambele condiții de mai jos:
activul financiar este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv se realizează prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale și vânzarea activelor financiare și
clauzele contractuale ale activului financiar dau naștere, la anumite date, la fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.
Punctele B4.1.1-B4.1.26 oferă îndrumări cu privire la modalitatea de aplicare a acestor condiții.
4.1.3 În scopul aplicării punctelor 4.1.2 litera (b) și 4.1.2A litera (b):
principalul este valoarea justă a activului financiar la recunoașterea inițială. Punctul B4.1.7B oferă îndrumări suplimentare cu privire la semnificația principalului.
dobânda constă în contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor, pentru riscul de credit asociat principalului datorat în cursul unei anumite perioade de timp și pentru alte riscuri și costuri de creditare de bază, precum și într-o marjă de profit. Punctele B4.1.7A și B4.1.9A-B4.1.9E furnizează îndrumări suplimentare cu privire la noțiunea de dobândă, inclusiv cu privire la noțiunea de valoare-timp a banilor.
4.1.4 Un activ financiar trebuie să fie evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, cu excepția cazului în care acesta este evaluat la costul amortizat în conformitate cu punctul 4.1.2 sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A. Cu toate acestea, o entitate poate face o alegere irevocabilă la recunoașterea inițială în cazul anumitor investiții în instrumente de capitaluri proprii care altminteri ar fi evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere să prezinte modificările ulterioare ale valorii juste în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctele 5.7.5-5.7.6).
Opțiunea de a desemna un activ financiar la valoarea justă prin profit sau pierdere
4.1.5 Fără a ține seama de punctele 4.1.1-4.1.4, o entitate poate, la recunoașterea inițială, să desemneze irevocabil un activ financiar drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă, în modul acesta, elimină sau reduce semnificativ o inconsecvență de evaluare sau recunoaștere (la care se face referire uneori prin „necorelare contabilă”) care ar rezulta altfel din evaluarea activelor sau a datoriilor sau recunoașterea câștigurilor și a pierderilor lor pe baze diferite (a se vedea punctele B4.1.29-B4.1.32).
4.2 CLASIFICAREA DATORIILOR FINANCIARE
4.2.1 O entitate trebuie să clasifice toate datoriile financiare drept evaluate ulterior la costul amortizat, cu excepția:
datoriilor financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv instrumentele derivate care sunt datorii, trebuie evaluate ulterior la valoarea justă.
datoriilor financiare care apar atunci când un transfer al unui activ financiar nu îndeplinește condițiile pentru a fi derecunoscut sau este contabilizat utilizând abordarea implicării continue. Punctele 3.2.15 și 3.2.17 se aplică evaluării unor astfel de datorii financiare.
contractelor de garanție financiară. După recunoașterea inițială, emitentul unui astfel de contract [în afară de cazul în care se aplică punctul 4.2.1 litera (a) sau (b)] îl evaluează ulterior la cea mai mare valoare dintre:
valoarea ajustării pentru pierdere, determinată în conformitate cu secțiunea 5.5 și
valoarea recunoscută inițial (a se vedea punctul 5.1.1) minus, acolo unde este cazul, valoarea cumulată a venitului recunoscut în conformitate cu principiile IFRS 15.
angajamentelor pentru furnizarea unui împrumut la o rată a dobânzii sub valoarea pieței. Emitentul unui astfel de angajament [în afară de cazul în care se aplică punctul 4.2.1 litera (a)] îl evaluează ulterior la cea mai mare valoare dintre:
valoarea ajustării pentru pierdere, determinată în conformitate cu secțiunea 5.5 și
valoarea recunoscută inițial (a se vedea punctul 5.1.1) minus, acolo unde este cazul, valoarea cumulată a venitului recunoscut în conformitate cu principiile IFRS 15.
contravalorii contingente recunoscute de un dobânditor într-o combinare de întreprinderi la care se aplică IFRS 3. Această contravaloare contingentă trebuie evaluată ulterior la valoarea justă, cu modificările recunoscute în profit sau pierdere.
Opțiunea de a desemna o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere
4.2.2 Entitatea poate, la recunoașterea inițială, să desemneze în mod irevocabil o datorie financiară drept evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere atunci când punctul 4.3.5 permite sau atunci când această acțiune generează informații relevante suplimentare, deoarece fie:
elimină sau reduce în mod semnificativ o inconsecvență de evaluare sau recunoaștere (uneori numită „necorelare contabilă”) care altminteri ar rezulta din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferente acestora pe baze diferite (a se vedea punctele B4.1.29-B4.1.32); fie
un grup de datorii financiare sau de active financiare și datorii financiare este gestionat și performanța sa este evaluată pe baza valorii juste, în conformitate cu o strategie documentată de gestionare a riscului sau de investiții, iar informațiile despre grup sunt furnizate pe plan intern pe acea bază către personalul-cheie din conducerea entității (conform definiției din IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate), de exemplu, către consiliul de administrație al entității și directorul executiv (a se vedea punctele B4.1.33-B4.1.36).
4.3 INSTRUMENTE DERIVATE ÎNCORPORATE
4.3.1 Un instrument derivat încorporat este o componentă a unui contract-hibrid care include și un instrument-gazdă nederivat, având ca efect faptul că modul de variație a unor fluxuri de trezorerie generate de instrumentul combinat este similar cu cel al unui instrument derivat de sine stătător. Un instrument derivat încorporat generează unele sau toate fluxurile de trezorerie pentru care, altfel, s-ar prevedea în contract modificarea acestora în funcție de o variabilă specificată precum rata dobânzii, prețul instrumentului financiar, prețul mărfii, cursul de schimb valutar, indicele de preț sau indicele ratei, ratingul de credit sau indicele de creditare sau alte variabile, cu condiția ca, în cazul unei variabile nefinanciare, variabila să nu fie specifică niciunei părți contractuale. Un instrument derivat care este atașat unui instrument financiar, dar este transferabil, conform contractului, independent de acel instrument sau care are o contraparte diferită nu este un instrument derivat încorporat, ci un instrument financiar individual.
Contracte-hibrid cu active financiare gazdă
4.3.2 Dacă un contract-hibrid conține un instrument-gazdă care este un activ ce intră sub incidența prezentului standard, o entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 4.1.1-4.1.5 pentru tot contractul-hibrid.
Alte contracte-hibrid
4.3.3 Dacă un contract-hibrid conține un instrument-gazdă care nu este un activ ce intră sub incidența prezentului standard, un instrument derivat încorporat trebuie separat de instrumentul-gazdă și contabilizat drept instrument derivat conform prezentului standard dacă și numai dacă:
caracteristicile și riscurile economice aferente instrumentelor derivate încorporate nu sunt strâns legate de caracteristicile și riscurile economice aferente instrumentului-gazdă (a se vedea punctele B4.3.5 și B4.3.8);
un instrument separat care are aceiași termeni ca și instrumentul derivat încorporat ar corespunde definiției unui instrument derivat; și
contractul-hibrid nu este evaluat la valoarea justă cu modificările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere (adică un instrument derivat care este încorporat într-o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere nu este separat).
4.3.4 Dacă un instrument derivat încorporat este separat, contractul-gazdă trebuie contabilizat în conformitate cu standardele corespunzătoare. Prezentul standard nu specifică dacă un instrument derivat încorporat trebuie prezentat separat în situația poziției financiare.
4.3.5 În pofida punctelor 4.3.3 și 4.3.4, dacă un contract cuprinde unul sau mai multe instrumente derivate încorporate, iar gazda nu este un activ care intră sub incidența prezentului standard, entitatea poate desemna întregul contract-hibrid la valoarea justă prin profit sau pierdere, exceptând cazul în care:
instrumentul (instrumentele) derivat(e) încorporat(e) nu modifică în mod semnificativ fluxurile de trezorerie care ar fi altfel prevăzute în contract; sau
este clar în urma unei scurte analize sau fără nicio analiză, atunci când un instrument-hibrid similar este luat în considerare pentru prima dată, că separarea instrumentului (instrumentelor) derivat(e) încorporat(e) este interzisă, cum este cazul opțiunii de plată în avans încorporate într-un împrumut care permite deținătorului să plătească în avans împrumutul la aproximativ costul său amortizat.
4.3.6 În cazul în care, conform prezentului standard, unei entități i se impune să separe un instrument derivat încorporat de instrumentul-gazdă aferent, dar nu are posibilitatea să evalueze separat instrumentul derivat încorporat, fie în momentul achiziției, fie la sfârșitul perioadei ulterioare de raportare, aceasta trebuie să desemneze întregul contract-hibrid la valoarea justă prin profit sau pierdere.
4.3.7 Dacă o entitate nu poate evalua în mod fiabil valoarea justă a unui instrument derivat încorporat pe baza termenilor și condițiilor sale, valoarea justă a instrumentului derivat încorporat este diferența dintre valoarea justă a contractului-hibrid și valoarea justă a instrumentului-gazdă. Dacă entitatea nu poate evalua valoarea justă a instrumentului derivat încorporat pe baza acestei metode, se aplică punctul 4.3.6 și contractul-hibrid este desemnat la valoarea justă prin profit sau pierdere.
4.4 RECLASIFICAREA
4.4.1 Dacă, și numai dacă, o entitate își modifică modelul de afaceri pentru gestionarea activelor sale financiare, atunci ea trebuie să reclasifice acele active financiare în conformitate cu punctele 4.1.1-4.1.4. A se vedea punctele 5.6.1-5.6.7, B4.4.1-B4.4.3 și B5.6.1-B5.6.2 pentru îndrumări suplimentare privind reclasificarea activelor financiare.
4.4.2 Entitatea nu trebuie să reclasifice nicio datorie financiară.
4.4.3 Următoarele modificări de circumstanțe nu reprezintă reclasificări în sensul punctelor 4.4.1-4.4.2:
un element care a fost anterior un instrument desemnat și eficient de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau într-o acoperire a unei investiții nete nu mai îndeplinește condițiile ca atare;
un instrument derivat devine un instrument desemnat și eficient de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau o acoperire a investiției nete; și
modificările evaluării în conformitate cu secțiunea 6.7.
CAPITOLUL 5 Evaluare
5.1 EVALUAREA INIȚIALĂ
5.1.1 Cu excepția creanțelor comerciale care intră sub incidența punctului 5.1.3, la recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea sa justă, plus sau minus, în cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu este la valoarea justă prin profit sau pierdere, costurile de tranzacție care sunt direct atribuibile achiziției sau emisiunii activului financiar sau datoriei financiare.
5.1.1A Cu toate acestea, dacă valoarea justă a activului financiar sau a datoriei financiare la recunoașterea inițială este diferită de prețul tranzacției, o entitate trebuie să aplice punctul B5.1.2A.
5.1.2 Atunci când o entitate utilizează contabilizarea la data decontării pentru un activ care apoi este evaluat la costul amortizat, activul este recunoscut inițial la valoarea sa justă de la data tranzacționării (a se vedea punctele B3.1.3-B3.1.6).
5.1.3 În pofida cerințelor de la punctul 5.1.1, la recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze creanțele comerciale la prețul tranzacției (astfel cum este definit în IFRS 15) dacă creanțele comerciale nu au o componentă de finanțare semnificativă determinată în conformitate cu IFRS 15 (sau atunci când entitatea utilizează avantajul pentru facilitarea aplicării în practică în conformitate cu punctul 63 din IFRS 15).
5.2 EVALUAREA ULTERIOARĂ A ACTIVELOR FINANCIARE
5.2.1 După recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze un activ financiar în conformitate cu punctele 4.1.1-4.1.5 la:
costul amortizat;
valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sau
valoarea justă prin profit sau pierdere.
5.2.2 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind deprecierea din secțiunea 5.5 activelor financiare care sunt evaluate la costul amortizat în conformitate cu punctul 4.1.2 și activelor financiare care sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A.
5.2.3 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctele 6.5.8-6.5.14 (și, dacă se aplică, de la punctele 89-94 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii) în cazul unui activ financiar desemnat drept element acoperit împotriva riscurilor ( 54 ).
5.3 EVALUAREA ULTERIOARĂ A DATORIILOR FINANCIARE
5.3.1 După recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze o datorie financiară în conformitate cu punctele 4.2.1-4.2.2.
5.3.2 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctele 6.5.8-6.5.14 (și, dacă se aplică, de la punctele 89-94 din IAS 39 pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii) în cazul unui activ financiar desemnat drept element acoperit împotriva riscurilor.
5.4 EVALUAREA LA COSTUL AMORTIZAT
Active financiare
Metoda dobânzii efective
5.4.1 Veniturile din dobânzi se calculează utilizând metoda dobânzii efective (a se vedea anexa A și punctele B5.4.1-B5.4.7). Aceasta se calculează aplicând rata dobânzii efective la valoarea contabilă brută a unui activ financiar, cu excepția:
activelor financiare achiziționate sau emise depreciate. Pentru aceste active financiare, entitatea trebuie să aplice rata dobânzii efective ajustată la credit la costul amortizat al activului financiar de la recunoașterea inițială.
activelor financiare care nu sunt active financiare achiziționate sau emise depreciate, dar au devenit ulterior active financiare depreciate. Pentru aceste active financiare, entitatea trebuie să aplice rata dobânzii efective la costul amortizat al activului financiar din perioadele de raportare ulterioare.
5.4.2 O entitate care, într-o perioadă de raportare, calculează venitul din dobânzi aplicând metoda dobânzii efective la costul amortizat al unui activ financiar în conformitate cu punctul 5.4.1 litera (b), trebuie ca, în perioadele de raportare ulterioare, să calculeze veniturile din dobânzi aplicând rata dobânzii efective la valoarea contabilă brută în cazul în care riscul de credit aferent instrumentului financiar se îmbunătățește, astfel încât activul financiar nu mai este depreciat, și îmbunătățirea poate fi legată în mod obiectiv de un eveniment care s-a produs după ce au fost aplicate dispozițiile de la punctul 5.4.1 litera (b) (cum ar fi o îmbunătățire a ratingului de credit al debitorului).
Modificarea fluxurilor de trezorerie contractuale
5.4.3 În cazul în care fluxurile de trezorerie contractuale ale unui activ financiar sunt renegociate sau altminteri modificate și renegocierea sau modificarea nu are drept rezultat derecunoașterea activului financiar respectiv în conformitate cu prezentul standard, o entitate trebuie să recalculeze valoarea contabilă brută a activului financiar și trebuie să recunoască un câștig sau o pierdere din modificare în profit sau pierdere. Valoarea contabilă brută a activului financiar se recalculează ca fiind valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie contractuale renegociate sau modificate care sunt actualizate la rata inițială a dobânzii efective a activului financiar (sau la rata dobânzii efective ajustată la credit pentru activele financiare depreciate achiziționate sau emise) sau, dacă este cazul, la rata revizuită a dobânzii efective, calculată în conformitate cu punctul 6.5.10. Orice costuri sau onorarii suportate antrenează ajustarea valorii contabile a activului financiar modificat și sunt amortizate pe parcursul termenului rămas al activului financiar modificat.
Scoaterea în afara bilanțului
5.4.4 O entitate trebuie să reducă direct valoarea contabilă brută a unui activ financiar în cazul în care nu are așteptări rezonabile de a recupera activul financiar în întregime sau în parte. O scoatere în afara bilanțului constituie un eveniment de derecunoaștere [a se vedea punctul B3.2.16 litera (r)].
Modificări ale bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii
5.4.5 O entitate trebuie să aplice punctele 5.4.6-5.4.9 unui activ financiar sau unei datorii financiare dacă și numai dacă baza de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale ale respectivului activ financiar sau ale respectivei datorii financiare se modifică în urma reformei indicelui de referință al ratei dobânzii. În acest scop, termenul „reformă a indicelui de referință al ratei dobânzii” se referă la reforma întregii piețe a unui indice de referință al ratei dobânzii, astfel cum se descrie la punctul 6.8.2.
5.4.6 Baza de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui activ financiar sau ale unei datorii financiare se poate modifica:
prin modificarea condițiilor contractuale specificate la recunoașterea inițială a instrumentului financiar (de exemplu, condițiile contractuale sunt modificate pentru a se înlocui indicele de referință al ratei dobânzii la care se face trimitere cu o rată de referință alternativă);
într-un mod care nu a fost avut în vedere – sau luat în calcul – în condițiile contractuale la recunoașterea inițială a instrumentului financiar, fără modificarea condițiilor contractuale (de exemplu, metoda de calculare a indicelui de referință al ratei dobânzii este modificată, fără a se modifica însă condițiile contractuale); și/sau
ca urmare a activării unei condiții contractuale existente (de exemplu, se declanșează o clauză de rezervă existentă).
5.4.7 Ca soluție practică, o entitate trebuie să aplice punctul B5.4.5 pentru a contabiliza o modificare a bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui activ financiar sau ale unei datorii financiare care este impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii. Această soluție practică se aplică numai modificărilor respective și numai în măsura în care modificarea este impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii (a se vedea, de asemenea, punctul 5.4.9). În acest scop, o modificare a bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale este impusă de o reformă a indicelui de referință al ratei dobânzii dacă și numai dacă sunt îndeplinite ambele condiții de mai jos:
modificarea este necesară ca o consecință directă a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii; și
noua bază de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale este echivalentă din punct de vedere economic cu baza anterioară (adică baza imediat anterioară modificării).
5.4.8 Exemple de modificări care generează o nouă bază de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale care este echivalentă din punct de vedere economic cu baza anterioară (adică baza imediat anterioară modificării) sunt:
înlocuirea unui indice de referință al ratei dobânzii existent care este utilizat pentru a stabili fluxurile de trezorerie contractuale ale unui activ financiar sau ale unei datorii financiare cu o rată de referință alternativă – sau punerea în aplicare a unei astfel de reforme a indicelui de referință al ratei dobânzii prin modificarea metodei utilizate pentru calcularea indicelui de referință al ratei dobânzii – cu adăugarea unei marje fixe necesare pentru a compensa diferența, de la nivelul bazei, dintre indicele de referință al ratei dobânzii existent și rata de referință alternativă;
modificări ale perioadei de reajustare, ale datelor de reajustare sau ale numărului de zile dintre datele de plată a cuponului, în vederea punerii în aplicare a reformei unui indice de referință al ratei dobânzii; și
adăugarea unei dispoziții de rezervă la condițiile contractuale ale unui activ financiar sau ale unei datorii financiare pentru a permite punerea în aplicare a oricăreia dintre modificările descrise la literele (a) și (b) de mai sus.
5.4.9 Dacă se aduc modificări unui activ financiar sau unei datorii financiare, în plus față de modificările care au stat la baza stabilirii fluxurilor de trezorerie contractuale impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, o entitate trebuie să aplice mai întâi soluția practică de la punctul 5.4.7 în ceea ce privește modificările necesare în urma reformei indicelui de referință al ratei dobânzii. Entitatea trebuie să aplice apoi cerințele aplicabile din prezentul standard pentru orice modificare suplimentară căreia nu i se aplică soluția practică. Dacă modificarea suplimentară nu are ca rezultat derecunoașterea activului financiar sau a datoriei financiare, entitatea trebuie să aplice punctul 5.4.3 sau punctul B5.4.6, după caz, pentru a contabiliza respectiva modificare suplimentară. În cazul în care modificarea suplimentară are drept rezultat derecunoașterea activului financiar sau a datoriei financiare, entitatea trebuie să aplice dispozițiile privind derecunoașterea.
5.5 DEPRECIERE
Recunoașterea pierderilor din credit preconizate
Abordare generală
5.5.1 O entitate trebuie să recunoască o ajustare pentru pierdere aferentă pierderilor din credit preconizate pentru un activ financiar care este evaluat în conformitate cu punctele 4.1.2 sau 4.1.2A, o creanță care decurge dintr-un contract de leasing, un activ aferent contractului sau un angajament de creditare și un contract de garanție financiară cărora li se aplică dispozițiile privind deprecierea în conformitate cu punctul 2.1 litera (g), cu punctul 4.2.1 litera (c) sau cu punctul 4.2.1 litera (d).
5.5.2 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind deprecierea pentru recunoașterea și evaluarea unei ajustări pentru pierdere aferente activelor financiare care sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A. Cu toate acestea, ajustarea pentru pierdere trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și nu trebuie să reducă valoarea contabilă a activului financiar în situația poziției financiare.
5.5.3 Sub rezerva dispozițiilor de la punctele 5.5.13-5.5.16, la fiecare dată de raportare entitatea trebuie să evalueze ajustarea pentru pierdere aferentă unui instrument financiar la o valoare egală cu valoarea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață în cazul în care riscul de credit aferent respectivului instrument financiar a crescut semnificativ după recunoașterea inițială.
5.5.4 Obiectivul dispozițiilor privind deprecierea este de a recunoaște pierderile din credit preconizate pe durata de viață aferente tuturor instrumentelor financiare pentru care au existat creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială – indiferent dacă sunt evaluate la nivel individual sau colectiv – luând în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile, inclusiv cele care au caracter previzional.
5.5.5 Sub rezerva dispozițiilor de la punctele 5.5.13-5.5.16, în cazul în care, la data de raportare, riscul de credit pentru un instrument financiar nu a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze ajustarea pentru pierdere aferentă respectivului instrumentul financiar respectiv la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni.
5.5.6 Pentru angajamentele de creditare și contractele de garanție financiară, data la care entitatea devine parte la un angajament irevocabil se consideră a fi data recunoașterii inițiale în scopul aplicării dispozițiilor privind deprecierea.
5.5.7 În cazul în care o entitate a evaluat ajustarea pentru pierdere aferentă unui instrument financiar la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață în perioada de raportare anterioară, însă stabilește, la data de raportare curentă, că punctul 5.5.3 nu mai este îndeplinit, entitatea trebuie să evalueze ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni la data de raportare curentă.
5.5.8 O entitate trebuie să recunoască în profit sau pierdere, ca un câștig sau o pierdere din depreciere, valoarea pierderilor din credit preconizate (sau reluarea) care este necesară pentru adaptarea ajustării pentru pierdere la data de raportare la valoarea care trebuie să fie recunoscută în conformitate cu prezentul standard.
Determinarea creșterilor semnificative ale riscului de credit
5.5.9 La fiecare dată de raportare, o entitate trebuie să evalueze dacă riscul de credit pentru un instrument financiar a crescut semnificativ după recunoașterea inițială. Atunci când efectuează această evaluare, o entitate trebuie să utilizeze modificarea riscului de neîndeplinire a obligațiilor pe durata de viață preconizată a instrumentului financiar în loc de modificarea valorii pierderilor din credit preconizate. Pentru a face această evaluare, o entitate trebuie să compare riscul de neîndeplinire a obligațiilor aferente instrumentului financiar la data raportării cu riscul de neîndeplinire a obligațiilor aferente instrumentului financiar la data recunoașterii inițiale și să analizeze informațiile rezonabile și justificabile, disponibile fără eforturi sau costuri nejustificate, care indică creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială.
5.5.10 O entitate poate considera că riscul de credit pentru un instrument financiar nu a crescut semnificativ după recunoașterea inițială în cazul în care se determină că instrumentul financiar prezintă un risc de credit scăzut la data de raportare (a se vedea punctele B5.5.22-B5.5.24).
5.5.11 În cazul în care sunt disponibile informații previzionale rezonabile și justificabile, fără eforturi sau costuri nejustificate, o entitate nu se poate baza numai pe informații despre elemente nerambursate la scadență atunci când stabilește dacă riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială. Cu toate acestea, în cazul în care nu sunt disponibile informații care au un caracter previzional mai pronunțat decât statutul de restant (fie la nivel individual, fie colectiv) fără costuri sau eforturi nejustificate, o entitate poate utiliza informații despre elemente nerambursate la scadență pentru a determina dacă au existat creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială. Indiferent de modul în care o entitate evaluează creșterile semnificative ale riscului de credit, există o prezumție relativă potrivit căreia riscul de credit pentru un activ financiar a crescut semnificativ după recunoașterea inițială atunci când plățile contractuale sunt restante de mai mult de 30 de zile. O entitate poate răsturna această prezumție dacă entitatea are informații rezonabile și justificabile, disponibile fără eforturi sau costuri nejustificate, care demonstrează că riscul de credit nu a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, chiar dacă plățile contractuale sunt restante de mai mult de 30 de zile. În cazul în care o entitate stabilește că au existat creșteri semnificative ale riscului de credit înainte ca plățile contractuale să fie restante de mai mult de 30 de zile, prezumția relativă nu se aplică.
Active financiare modificate
5.5.12 În cazul în care fluxurile de trezorerie contractuale aferente unui activ financiar au fost renegociate sau modificate și activul financiar nu a fost derecunoscut, o entitate trebuie să evalueze dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit al instrumentului financiar în conformitate cu punctul 5.5.3 prin compararea:
riscului de neîndeplinire a obligațiilor la data de raportare (pe baza clauzelor contractuale modificate); și
a riscului de neîndeplinire a obligațiilor la data recunoașterii inițiale (pe baza clauzelor contractuale inițiale, nemodificate).
Active financiare achiziționate sau emise depreciate
5.5.13 În pofida punctelor 5.5.3 și 5.5.5, la data de raportare, o entitate trebuie să recunoască numai modificările cumulate ale pierderilor din credit preconizate pe durata de viață după recunoașterea inițială ca fiind o ajustare pentru pierdere aferentă activelor financiare depreciate achiziționate sau emise.
5.5.14 La fiecare dată de raportare, o entitate trebuie să recunoască în profit sau pierdere valoarea modificării pierderilor din credit preconizate pe durata de viață ca un câștig sau o pierdere din depreciere. O entitate trebuie să recunoască modificările favorabile ale pierderilor din credit preconizate pe durata de viață ca un câștig din depreciere, chiar dacă pierderile din credit preconizate pe durata de viață sunt mai mici decât valoarea pierderilor din credit preconizate care au fost incluse în fluxurile de trezorerie estimate la recunoașterea inițială.
Abordare simplificată pentru creanțele comerciale, activele aferente contractului și creanțele care decurg din contracte de leasing
5.5.15 În pofida punctelor 5.5.3 și 5.5.5. o entitate trebuie să evalueze întotdeauna ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe toată durata de viață pentru:
creanțele comerciale sau activele aferente contractului care rezultă din tranzacții care intră sub incidența IFRS 15 și care:
nu conțin o componentă de finanțare semnificativă în conformitate cu IFRS 15 (sau atunci când entitatea utilizează avantajul pentru facilitarea aplicării în practică în conformitate cu punctul 63 din IFRS 15); sau
conțin o componentă de finanțare semnificativă în conformitate cu IFRS 15, în cazul în care o entitate alege ca politică contabilă să evalueze ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe durata de viață. Politica contabilă respectivă trebuie să se aplice tuturor acestor creanțe comerciale sau active aferente contractului, dar poate fi aplicată separat creanțelor comerciale și activelor aferente contractului.
creanțele care decurg din contracte de leasing rezultate din tranzacții care intră sub incidența IFRS 16 dacă entitatea alege ca politică contabilă să evalueze ajustarea pentru pierdere la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe toată durata de viață. Acea politică contabilă se aplică pentru toate creanțele care decurg din contracte de leasing, însă poate fi aplicată separat creanțelor financiare și operaționale care decurg din contracte de leasing.
5.5.16 O entitate își poate alege politica contabilă privind creanțele comerciale, cea privind creanțele care decurg din contracte de leasing și cea privind activele aferente contractului independent unele de altele.
Evaluarea pierderilor din credit preconizate
5.5.17 O entitate trebuie să evalueze pierderile din credit preconizate aferente unui instrument financiar într-un mod care să reflecte:
o valoare imparțială și ponderată cu probabilitățile, care este determinată prin evaluarea unei serii de rezultate posibile;
valoarea-timp a banilor; și
informații rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate la data de raportare privind evenimentele trecute, condițiile actuale și previziunile condițiilor economice viitoare.
5.5.18 Atunci când evaluează pierderile din credit preconizate, o entitate nu trebuie neapărat să identifice fiecare scenariu posibil. Cu toate acestea, trebuie să ia în considerare riscul sau probabilitatea apariției unei pierderi din credit prin reflectarea posibilității ca o pierdere din credit să se producă, respectiv ca o pierdere de credit să nu se producă, chiar dacă posibilitatea ca o pierdere din credit să se producă este foarte scăzută.
5.5.19 Perioada maximă care trebuie luată în considerare la evaluarea pierderilor din credit preconizate este perioada contractuală maximă (inclusiv opțiunile de extindere) în care entitatea este expusă la riscul de credit, și nu o perioadă mai lungă, chiar dacă această perioadă mai lungă este conformă cu practicile de afaceri.
5.5.20 Cu toate acestea, anumite instrumente financiare includ atât o componentă de împrumut, cât și o componentă de angajament de creditare neutilizat, iar capacitatea contractuală a entității de a solicita rambursarea și de a anula angajamentul neutilizat nu limitează la perioada de preaviz contractual expunerea entității la pierderi din credit. În cazul acestor instrumente financiare și numai al acestor instrumente financiare, entitatea trebuie să evalueze pierderile din credit preconizate pe perioada în care entitatea este expusă la riscul de credit și în care pierderile de credit preconizate nu ar fi atenuate prin acțiuni de gestionare a riscului de credit, chiar dacă perioada respectivă depășește perioada contractuală maximă.
5.6 RECLASIFICAREA ACTIVELOR FINANCIARE
5.6.1 Dacă o entitate reclasifică activele financiare în conformitate cu punctul 4.4.1, aceasta trebuie să aplice reclasificarea în mod prospectiv de la data reclasificării. Entitatea nu trebuie să retrateze orice câștiguri, pierderi (inclusiv câștiguri sau pierderi din depreciere) sau participații recunoscute anterior. Punctele 5.6.2-5.6.7 stabilesc dispozițiile cu privire la reclasificări.
5.6.2 Dacă o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la costul amortizat în categoria de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere, valoarea justă a acestuia este evaluată la data reclasificării. Orice câștig sau pierdere care rezultă din diferența dintre costul amortizat anterior a activului financiar și valoarea justă este recunoscut(ă) în profit sau pierdere.
5.6.3 Dacă o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere în categoria de evaluare la costul amortizat, valoarea justă a acestuia la data reclasificării devine noua sa valoare contabilă brută. (A se vedea punctul B5.6.2 pentru îndrumări privind determinarea unei rate a dobânzii efective și a unei ajustări pentru pierdere la data reclasificării.)
5.6.4 Dacă o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la costul amortizat în categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, valoarea justă a acestuia este evaluată la data reclasificării. Orice câștig sau pierdere care rezultă din diferența dintre costul amortizat anterior al activului financiar și valoarea justă este recunoscut(ă) în profit sau pierdere. Rata dobânzii efective și evaluarea pierderilor din credit preconizate nu sunt ajustate ca urmare a reclasificării. (A se vedea punctul B5.6.1.)
5.6.5 Dacă o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în categoria de evaluare la costul amortizat, activul financiar este reclasificat la valoarea sa justă la data reclasificării. Cu toate acestea, câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global este eliminat(ă) din capitalurile proprii și ajustat(ă) conform valorii juste a activului financiar la data reclasificării. Prin urmare, activul financiar este evaluat la data reclasificării ca și cum ar fi fost evaluat întotdeauna la costul amortizat. Această ajustare afectează alte elemente ale rezultatului global, dar nu afectează profitul sau pierderea și, prin urmare, nu reprezintă o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare). Rata dobânzii efective și evaluarea pierderilor din credit preconizate nu sunt ajustate ca urmare a reclasificării. (A se vedea punctul B5.6.1.)
5.6.6 Dacă o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere în categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, activul financiar continuă să fie evaluat la valoarea justă. (A se vedea punctul B5.6.2 pentru îndrumări privind determinarea unei rate a dobânzii efective și a unei ajustări pentru pierdere la data reclasificării.)
5.6.7 În cazul în care o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în categoria de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere, activul financiar continuă să fie evaluat la valoarea justă. Câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) din categoria capitalurilor proprii în categoria profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) la data reclasificării.
5.7 CÂȘTIGURI ȘI PIERDERI
5.7.1 Un câștig sau o pierdere privind un activ financiar sau o datorie financiară care este evaluat(ă) la valoarea justă trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care:
face parte dintr-o relație de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.5.8-6.5.14 și, dacă se aplică, punctele 89-94 din IAS 39 pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii);
este o investiție într-un instrument de capitaluri proprii și entitatea l-a ales pentru a prezenta câștigurile și pierderile din această investiție în alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu punctul 5.7.5;
este o datorie financiară desemnată la valoarea justă prin profit sau pierdere și entitatea trebuie să prezinte efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei în cadrul altor elemente ale rezultatului global, în conformitate cu punctul 5.7.7; sau
este un activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, iar entitatea trebuie să recunoască unele modificări ale valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.10.
5.7.1A Dividendele sunt recunoscute în profit sau pierdere numai atunci când:
dreptul entității de a primi plata dividendului este stabilit;
este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate dividendului să revină entității; și
valoarea dividendului poate fi evaluată în mod fiabil.
5.7.2 Un câștig sau o pierdere dintr-un activ financiar care este evaluat la costul amortizat și nu face parte dintr-o relație de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.5.8-6.5.14 și, dacă se aplică, punctele 89-94 din IAS 39 pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii) trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere atunci când activul financiar este derecunoscut sau reclasificat în conformitate cu punctul 5.6.2, prin procesul de amortizare sau pentru a recunoaște câștiguri sau pierderi din depreciere. O entitate trebuie să aplice punctele 5.6.2 și 5.6.4 în cazul în care reclasifică active financiare în afara categoriei de evaluare la costul amortizat. Un câștig sau o pierdere dintr-o datorie financiară care este evaluată la costul amortizat și nu face parte dintr-o relație de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.5.8-6.5.14 și, dacă se aplică, punctele 89-94 din IAS 39 pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii) trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere atunci când datoria financiară este derecunoscută și prin procesul de amortizare. (A se vedea punctul B5.7.2 pentru îndrumări privind câștigurile sau pierderile din diferențe de schimb valutar.)
5.7.3 Un câștig sau o pierdere din active financiare sau din datorii financiare care sunt elemente acoperite într-o relație de acoperire împotriva riscurilor trebuie recunoscută în conformitate cu punctele 6.5.8-6.5.14 și, dacă se aplică, punctele 89-94 din IAS 39 pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor în cazul acoperirii unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii.
5.7.4 În cazul în care o entitate recunoaște activele financiare utilizând contabilitatea în funcție de data decontării (a se vedea punctele 3.1.2, B3.1.3 și B3.1.6), nicio modificare a valorii juste a activului ce urmează a fi primit pe parcursul perioadei dintre data tranzacționării și data decontării nu este recunoscută pentru activele evaluate la cost amortizat. Pentru activele evaluate la valoarea justă însă, modificarea valorii juste trebuie recunoscută în profit sau pierdere ori în alte elemente ale rezultatului global, după cum este cazul, în conformitate cu punctul 5.7.1. Data tranzacționării este considerată data recunoașterii inițiale în scopul aplicării dispozițiilor privind deprecierea.
Investiții în instrumente de capitaluri proprii
5.7.5 La recunoașterea inițială, o entitate poate face o alegere irevocabilă de a prezenta în alte elemente ale rezultatului global modificări ulterioare în valoarea justă a unei investiții într-un instrument de capitaluri proprii din domeniul de aplicare al prezentului standard care nu este deținut în vederea tranzacționării și nu este nici o contravaloare contingentă recunoscută de un dobânditor într-o combinare de întreprinderi la care se aplică IFRS 3. (A se vedea punctul B5.7.3 pentru îndrumări privind câștigurile sau pierderile din diferențe de schimb valutar.)
5.7.6 Dacă o entitate face alegerea de la punctul 5.7.5, atunci ea recunoaște în profit sau pierdere dividendele din investiția respectivă în conformitate cu punctul 5.7.1A.
Datorii desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere
5.7.7 Entitatea trebuie să prezinte un câștig sau o pierdere dintr-o datorie financiară care este desemnată la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.2.2 sau 4.3.5, după cum urmează:
nivelul modificării valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuit modificărilor riscului de credit al datoriei respective trebuie prezentat în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctele B5.7.13-B5.7.20), și
valoarea rămasă din modificarea valorii juste a datoriei trebuie prezentată în profit sau pierdere,
exceptând cazul în care tratamentul efectelor modificărilor în riscul de credit al datoriei prezentat la litera (a) ar crea sau ar amplifica o necorelare contabilă în profit sau pierdere (caz în care se aplică punctul 5.7.8). Punctele B5.7.5-B5.7.7 și B5.7.10-B5.7.12 oferă îndrumări pentru a stabili dacă se creează sau se amplifică o necorelare contabilă.
5.7.8 Dacă dispozițiile de la punctul 5.7.7 ar crea sau ar amplifica o necorelare contabilă în profit sau pierdere, entitatea trebuie să prezinte toate câștigurile sau pierderile din acea datorie (inclusiv efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei) în profit sau pierdere.
5.7.9 În ciuda dispozițiilor de la punctele 5.7.7 și 5.7.8, entitatea trebuie să prezinte în profit sau pierdere toate câștigurile și pierderile din angajamente de creditare și contracte de garanție financiară care sunt desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Active evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global
5.7.10 Un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A trebuie să fie recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global, cu excepția câștigurilor sau pierderilor din depreciere (a se vedea secțiunea 5.5) și a câștigurilor și pierderilor din diferențe de schimb valutar (a se vedea punctele B5.7.2-B5.7.2A), până când activul financiar este derecunoscut sau reclasificat. Atunci când activul financiar este derecunoscut, câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1). În cazul în care activul financiar este reclasificat din categoria de evaluare la valoarea justă în categoria de evaluare prin alte elemente ale rezultatului global, entitatea trebuie să contabilizeze câștigul sau pierderea cumulat(ă) care a fost recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctele 5.6.5 și 5.6.7. Dobânda calculată utilizând metoda dobânzii efective este recunoscută în profit sau pierdere.
5.7.11 Conform descrierii de la punctul 5.7.10, în cazul în care un activ financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, sumele care sunt recunoscute în profit sau pierdere sunt aceleași cu sumele care ar fi fost recunoscute în profit sau pierdere dacă activul financiar ar fi fost evaluat la costul amortizat.
CAPITOLUL 6 Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
6.1 OBIECTIVUL ȘI DOMENIUL DE APLICARE AL CONTABILITĂȚII DE ACOPERIRE ÎMPOTRIVA RISCURILOR
6.1.1 Obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor este să reprezinte, în situațiile financiare, efectul operațiunilor de gestionare a riscului ale unei entități care utilizează instrumente financiare pentru a gestiona expuneri ce rezultă din anumite riscuri care ar putea afecta profitul sau pierderea (sau alte elemente ale rezultatului global, în cazul investițiilor în instrumente de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificările în valoarea justă la alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu punctul 5.7.5). Această metodă are ca scop să prezinte contextul instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor pentru care este aplicată contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru a permite înțelegerea obiectivului și efectului acestora.
6.1.2 O entitate poate opta să desemneze o relație de acoperire împotriva riscurilor între un instrument de acoperire împotriva riscurilor și un element acoperit în conformitate cu punctele 6.2.1-6.3.7 și B6.2.1-B6.3.25. În cazul relațiilor de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinesc criteriile, o entitate va contabiliza câștigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și elementului acoperit în conformitate cu punctele 6.5.1-6.5.14 și B6.5.1-B6.5.28. Atunci când elementul acoperit împotriva riscurilor este un grup de elemente, o entitate trebuie să respecte dispozițiile suplimentare de la punctele 6.6.1-6.6.6 și B6.6.1-B6.6.16.
6.1.3 În cazul unei acoperiri a valorii juste împotriva riscurilor pentru o expunere a unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare la un risc de rată a dobânzii (și doar în cazul unei astfel de acoperiri), o entitate poate aplica dispozițiile referitoare la contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din IAS 39 în locul celor din prezentul standard. În această situație, entitatea trebuie să aplice și dispozițiile specifice pentru contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor pentru o acoperire a portofoliului împotriva riscului ratei dobânzii și trebuie să desemneze ca element acoperit împotriva riscurilor o parte care este o valoare monetară (a se vedea punctele 81A, 89A și AG114-AG132 din IAS 39).
6.2 INSTRUMENTE DE ACOPERIRE ÎMPOTRIVA RISCURILOR
Instrumente care intră în această categorie
6.2.1 Un instrument derivat evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere poate fi desemnat ca instrument de acoperire împotriva riscurilor, cu excepția anumitor opțiuni emise (a se vedea punctul B6.2.4).
6.2.2 Un activ financiar nederivat sau o datorie financiară nederivată evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere poate fi desemnat(ă) ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar dacă nu este o datorie financiară desemnată la valoarea justă prin profit sau pierdere pentru care cuantumul modificării valorii juste care este atribuibil modificărilor riscului de credit aferent acelei datorii este prezentat în alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu punctul 5.7.7. Pentru o acoperire a unui risc valutar, componenta de risc valutar a unui activ financiar nederivat sau a unei datorii financiare nederivate poate fi desemnată ca instrument de acoperire împotriva riscurilor cu condiția să nu fie o investiție într-un instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a optat să prezinte modificările valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5.
6.2.3 În sensul contabilității de acoperire împotriva riscurilor, doar contractele cu o terță parte din afara entității raportoare (adică externă grupului sau entității individuale care face obiectul raportării) pot fi desemnate drept instrumente de acoperire împotriva riscurilor.
Desemnarea instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor
6.2.4 Un instrument care îndeplinește condițiile necesare trebuie desemnat în întregime drept instrument de acoperire împotriva riscurilor. Singurele excepții permise sunt:
separarea valorii intrinsece și a valorii-timp pentru un contract pe opțiuni și desemnarea ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar a modificării valorii intrinsece a unei opțiuni, și nu modificarea valorii sale timp (a se vedea punctele 6.5.15 și B6.5.29-B6.5.33);
separarea elementului forward și a elementului la vedere dintr-un contract forward și desemnarea ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar a modificării valorii elementului la vedere din contractul forward, și nu a elementului forward; similar, marja cu bază valutară poate fi separată și exclusă din desemnarea unui instrument financiar ca instrument de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.5.16 și B6.5.34-B6.5.39); și
o parte a întregului instrument de acoperire împotriva riscurilor, cum ar fi 50 % din valoarea nominală, poate fi desemnată drept instrumentul de acoperire într-o relație de acoperire împotriva riscurilor. Totuși, un instrument de acoperire împotriva riscurilor nu poate fi desemnat pentru o parte din modificarea sa în valoarea justă rezultată doar pe parcursul unei părți din perioada de timp în care este în circulație instrumentul de acoperire împotriva riscurilor.
6.2.5 O entitate poate considera în combinație și poate desemna în comun ca instrument de acoperire împotriva riscurilor orice combinare dintre următoarele elemente (inclusiv acele situații în care riscul sau riscurile generate de anumite instrumente de acoperire le compensează pe cele generate de altele):
instrumente derivate sau o parte din acestea; și
instrumente nederivate sau o parte din acestea.
6.2.6 Totuși, un instrument derivat care combină o opțiune emisă și o opțiune cumpărată (de exemplu, „collar-ul” de rată a dobânzii) nu se califică drept instrument de acoperire împotriva riscurilor dacă este, de fapt, o opțiune emisă netă la data desemnării (cu excepția cazului în care nu se califică în conformitate cu punctul B6.2.4). În mod similar, două sau mai multe instrumente (sau părți din acestea) pot fi desemnate împreună ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar dacă nu sunt, în combinație, o opțiune emisă netă la data desemnării (cu excepția situației în care se califică în conformitate cu punctul B6.2.4).
6.3 ELEMENTE ACOPERITE ÎMPOTRIVA RISCURILOR
Elemente care intră în această categorie
6.3.1 Un element acoperit împotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie recunoscut(ă), un angajament ferm nerecunoscut, o tranzacție prognozată sau o investiție netă într-o operațiune din străinătate. Elementul acoperit împotriva riscurilor poate fi:
un singur element; sau
un grup de elemente (sub rezerva dispozițiilor de la punctele 6.6.1-6.6.6 și B6.6.1-B6.6.16).
Un element acoperit împotriva riscurilor poate fi și o componentă a unui astfel de element sau grup de elemente (a se vedea punctele 6.3.7 și B6.3.7-B6.3.25).
6.3.2 Elementul acoperit împotriva riscurilor trebuie să poată fi evaluat în mod fiabil.
6.3.3 Dacă un element acoperit împotriva riscurilor este o tranzacție prognozată (sau o componentă a tranzacției), acea tranzacție trebuie să fie foarte probabilă.
6.3.4 O expunere agregată care este o combinație dintre o expunere care s-ar putea califica drept element acoperit împotriva riscurilor conform punctului 6.3.1 și un instrument derivat poate fi desemnată ca element acoperit împotriva riscurilor (a se vedea punctele B6.3.3-B6.3.4). Aici este inclusă și o tranzacție prognozată aferentă unei expuneri agregate (adică tranzacții viitoare neangajate, dar anticipate care ar genera o expunere și un instrument derivat) dacă acea expunere agregată este foarte probabilă și este eligibilă ca element acoperit împotriva riscurilor odată ce a apărut și nu mai este, prin urmare, prognozată.
6.3.5 În sensul contabilității de acoperire împotriva riscurilor, doar activele, datoriile, angajamentele ferme sau tranzacțiile prognozate foarte probabile cu părți externe entității raportoare pot fi desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor. Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată tranzacțiilor dintre entități din același grup doar în situațiile financiare separate sau individuale ale acelor entități, și nu în situațiile financiare consolidate ale grupului, cu excepția situațiilor financiare consolidate ale unei entități de investiții, conform definiției din IFRS 10, în care tranzacțiile dintre o entitate de investiții și filialele sale evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere nu vor fi eliminate din situațiile financiare consolidate.
6.3.6 Totuși, ca excepție de la punctul 6.3.5, riscul valutar pentru un element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o datorie/o creanță între două filiale) poate îndeplini condițiile pentru a fi considerat un element acoperit împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate dacă are drept rezultat expunerea la câștiguri sau pierderi din diferențe de curs valutar care nu sunt eliminate pe deplin la consolidare în conformitate cu IAS 21 Efectele variațiilor cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile și câștigurile din cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la consolidare atunci când elementul monetar din interiorul grupului este tranzacționat între două entități ale grupului care au monede funcționale diferite. În plus, riscul valutar aferent unei tranzacții prognozate foarte probabile din interiorul grupului poate îndeplini condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate, cu condiția ca tranzacția să fie exprimată în altă monedă decât moneda funcțională a entității care inițiază tranzacția, iar riscul valutar să afecteze profitul consolidat sau pierderea consolidată.
Desemnarea elementelor acoperite împotriva riscurilor
6.3.7 O entitate poate desemna un element în totalitatea sa sau o componentă a unui element ca element acoperit împotriva riscurilor într-o relație de acoperire împotriva riscurilor. Un element în totalitatea sa cuprinde toate modificările fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste aferente unui element. O componentă cuprinde un număr mai mic decât totalitatea modificărilor valorii juste sau a variabilității fluxurilor de trezorerie. În această situație, entitatea poate desemna ca elemente acoperite împotriva riscurilor doar următoarele tipuri de componente (inclusiv combinații):
doar modificări ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste aferente unui element atribuibile unui anumit risc sau anumitor riscuri (componente de risc), cu condiția ca, pe baza unei evaluări în contextul structurii specifice a pieței, componenta de risc să fie identificabilă în mod distinct și să poată fi evaluată în mod fiabil (a se vedea punctele B6.3.8-B6.3.15). Componentele de risc includ numai o desemnare a modificărilor fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a unui element acoperit împotriva riscurilor peste sau sub un preț specificat sau o altă variabilă (un risc unilateral).
unul sau mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate.
componente de o valoare nominală, adică o anumită parte din valoarea unui element (a se vedea punctele B6.3.16-B6.3.20).
6.4 CRITERIILE CONTABILITĂȚII DE ACOPERIRE ÎMPOTRIVA RISCURILOR
6.4.1 O relație de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor dacă respectă toate criteriile de mai jos:
relația de acoperire împotriva riscurilor constă doar în instrumentele eligibile de acoperire împotriva riscurilor și elementele eligibile acoperite împotriva riscurilor.
la inițierea relației de acoperire împotriva riscurilor există o desemnare și o documentație oficiale privind relația de acoperire, precum și a obiectivului strategiei entității de gestionare a riscului pentru realizarea acoperirii. Documentația trebuie să cuprindă identificarea instrumentului de acoperire, a elementului acoperit, a naturii riscului acoperit și a modului în care entitatea va evalua dacă relația de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește sau nu dispozițiile privind eficacitatea acoperirii (inclusiv analiza sa asupra surselor de ineficacitate a acoperirii și modul în care se determină rata de acoperire).
relația de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește toate dispozițiile următoare privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor:
există o relație economică între elementul acoperit împotriva riscurilor și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele B6.4.4B6.4.6);
efectul riscului de credit nu domină modificările de valoare care rezultă din respectiva relație economică (a se vedea punctele B6.4.7-B6.4.8); și
rata de acoperire într-o relație de acoperire împotriva riscurilor este aceeași ca cea care rezultă din cantitatea din elementul acoperit pe care entitatea o acoperă de fapt și din cantitatea din instrumentul de acoperire folosită de fapt de entitate pentru a acoperi respectiva cantitate din elementul acoperit. Totuși, acea desemnare nu trebuie să reflecte un dezechilibru între ponderile elementului acoperit și instrumentului de acoperire care ar determina o ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor (indiferent dacă este sau nu recunoscută) ce ar putea genera un rezultat contabil inconsecvent cu obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele B6.4.9-B6.4.11).
6.5 CONTABILIZAREA UNEI RELAȚII DE ACOPERIRE ÎMPOTRIVA RISCURILOR CARE ÎNDEPLINEȘTE CONDIȚIILE NECESARE
6.5.1 O entitate aplică contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru relațiile de acoperire care îndeplinesc criteriile necesare de la punctul 6.4.1 (care includ decizia entității de a desemna o relație de acoperire).
6.5.2 Există trei tipuri de relații de acoperire împotriva riscurilor:
acoperirea valorii juste împotriva riscurilor: o acoperire a expunerii la modificările valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) sau a unui angajament ferm nerecunoscut sau a unei componente a oricărui astfel de element care poate fi atribuită unui risc specific și care ar putea afecta profitul sau pierderea.
acoperirea fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor: o acoperire a expunerii la variația fluxurilor de trezorerie care poate fi atribuită unui risc specific asociat cu o componentă sau cu un activ complet sau cu o datorie completă recunoscut(ă) (cum ar fi plățile totale sau parțiale de dobândă aferente unei datorii cu rată variabilă) sau asociat cu o tranzacție prognozată foarte probabilă și care ar putea afecta profitul sau pierderea.
acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate conform definiției din IAS 21.
6.5.3 Dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificarea valorii juste în alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu punctul 5.7.5, atunci expunerea acoperită la care se referă punctul 6.5.2 litera (a) trebuie să fie una care ar putea afecta alte elemente ale rezultatului global. În acest caz și doar în acest caz, ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor este prezentată în alte elemente ale rezultatului global.
6.5.4 O acoperire a riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată drept o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor sau o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor.
6.5.5 Dacă o relație de acoperire împotriva riscurilor nu mai îndeplinește dispoziția privind eficacitatea acoperirii aferentă ratei de acoperire [a se vedea punctul 6.4.1 litera (c) subpunctul (iii)], dar obiectivul de gestionare a riscului pentru acea relație desemnată de acoperire împotriva riscurilor rămâne același, atunci o entitate trebuie să ajusteze rata de acoperire a relației de acoperire astfel încât să îndeplinească din nou criteriile necesare (acest lucru este denumit în standard „reechilibrare” – a se vedea punctele B6.5.7-B6.5.21).
6.5.6 O entitate trebuie să întrerupă prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor doar atunci când relația de acoperire împotriva riscurilor (sau o parte a unei relații de acoperire) nu mai îndeplinește criteriile necesare (după ce se ține cont de orice reechilibrare a relației de acoperire, în cazul în care se aplică). Sunt incluse cazurile în care instrumentul de acoperire împotriva riscurilor expiră sau este vândut, finalizat sau exercitat. În acest scop, înlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire împotriva riscurilor într-un alt instrument de acoperire împotriva riscurilor nu constituie o expirare sau o reziliere dacă o astfel de înlocuire sau convertire face parte din și este consecventă cu obiectivul documentat de gestionare a riscului al entității. Suplimentar, în acest sens nu există o expirare sau finalizare a instrumentului acoperit dacă:
drept consecință a legilor și reglementărilor sau a introducerii de legi sau reglementări, părțile instrumentului de acoperire sunt de acord ca unul sau mai multe contrapărți centrale să înlocuiască contrapartea inițială pentru a deveni noua contraparte a fiecăreia dintre părți. În acest scop, o contraparte de compensare este o contraparte centrală (uneori numit „organizație de compensare” sau „agenție de compensare”) sau o entitate sau entități, de exemplu, un membru de compensare al unei organizații de compensare sau un client al unui membru de compensare al unei organizații de compensare care acționează în calitate de contraparte pentru a compensa printr-o contraparte centrală. Cu toate acestea, atunci când părțile instrumentului de acoperire împotriva riscurilor înlocuiesc contrapărțile inițiale cu alte contrapărți, dispoziția de la acest subpunct este îndeplinită doar în cazul în care fiecare dintre acele părți efectuează o compensare cu aceeași contraparte centrală.
în cazul în care există alte modificări la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, acestea sunt limitate la cele absolut necesare pentru a efectua o astfel de înlocuire a contrapărții. Astfel de modificări sunt limitate la cele care sunt consecvente cu termenele preconizate dacă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor ar fi fost inițial compensat cu partenerul de compensare. Aceste modificări includ modificările în dispozițiile privind garanțiile reale, drepturile de a compensa soldurile de creanțe și datorii și taxele percepute.
Întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor poate să afecteze o relație de acoperire în întregime sau doar o parte a acesteia (caz în care contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor continuă pentru perioada rămasă din relația de acoperire).
6.5.7 O entitate trebuie să aplice:
punctul 6.5.10 atunci când întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru o acoperire a valorii juste pentru care elementul acoperit este un instrument financiar (sau este o componentă a acestuia) evaluat la costul amortizat; și
punctul 6.5.12 atunci când întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor.
Acoperiri ale valorii juste împotriva riscurilor
6.5.8 Atât timp cât o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor îndeplinește criteriile necesare prevăzute la punctul 6.4.1, relația de acoperire împotriva riscurilor trebuie contabilizată după cum urmează:
câștigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire va fi recunoscut(ă) în profit sau pierdere (sau în alte elemente ale rezultatului global, dacă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor acoperă un instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificările valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5).
câștigul sau pierderea din acoperire aferent(ă) elementului acoperit împotriva riscurilor trebuie să ajusteze valoarea contabilă a elementului acoperit (dacă se aplică) și trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere. În cazul în care elementul acoperit este un activ financiar (sau o componentă a acestuia) care este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, câștigul sau pierderea din acoperire aferent(ă) elementului acoperit trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere. Totuși, dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificările valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5, atunci acele valori trebuie să rămână în alte elemente ale rezultatului global. Atunci când un element acoperit împotriva riscurilor este un angajament ferm nerecunoscut (sau o componentă a acestuia), modificarea cumulată în valoarea justă a elementului acoperit ulterioară desemnării acestuia este recunoscută drept activ sau datorie, recunoscându-se un câștig corespunzător sau o pierdere corespunzătoare în profit sau pierdere.
6.5.9 Atunci când un element acoperit într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor este un angajament ferm (sau o componentă a acestuia) pentru dobândirea unui activ sau asumarea unei datorii, valoarea contabilă inițială a activului sau a datoriei care rezultă din faptul că entitatea și-a onorat angajamentul ferm este ajustată pentru a include și modificarea cumulată a valorii juste a elementului acoperit care a fost recunoscut în situația poziției financiare.
6.5.10 Orice ajustare care provine de la punctul 6.5.8 litera (b) trebuie amortizată în profit sau pierdere dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un instrument financiar (sau o componentă a acestuia) evaluat la costul amortizat. Amortizarea poate începe imediat ce există o ajustare și nu trebuie să înceapă mai târziu de data la care elementul acoperit împotriva riscurilor încetează să fie ajustat pentru câștigurile sau pierderile din acoperire. Amortizarea este bazată pe o rată a dobânzii efective recalculată la data la care începe amortizarea. În cazul unui activ financiar (sau al unei componente a acestuia) care este un element acoperit și care este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, amortizarea se aplică în același mod, dar la valoarea care reprezintă câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în conformitate cu punctul 6.5.8 litera (b), și nu prin ajustarea valorii contabile.
Acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
6.5.11 Atât timp cât o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor îndeplinește criteriile necesare prevăzute la punctul 6.4.1, relația de acoperire împotriva riscurilor trebuie contabilizată după cum urmează:
componenta separată a capitalurilor proprii asociată elementului acoperit (rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor) este ajustată la cea mai mică valoare dintre următoarele (în valori absolute):
câștigul cumulat sau pierderea cumulată aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor de la începutul acoperirii și
modificarea cumulată a valorii juste (valorii actualizate) a elementului acoperit împotriva riscurilor (adică valoarea actualizată a modificării cumulate a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate acoperite) de la începutul acoperirii.
partea din câștigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este considerată a fi o acoperire eficientă [adică partea care este compensată prin modificarea rezervei aferente acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor calculată în conformitate cu litera (a)] trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global.
orice câștig sau pierdere aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care rămâne [sau orice câștig sau pierdere necesar(ă) pentru a echilibra modificarea rezervei aferente acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor calculată în conformitate cu litera (a)] este o ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor care trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
valoarea care a fost acumulată în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor în conformitate cu litera (a) trebuie contabilizată după cum urmează:
dacă o tranzacție prognozată acoperită conduce ulterior la recunoașterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare sau dacă o tranzacție prognozată acoperită pentru un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară devine un angajament ferm pentru care se aplică contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, entitatea trebuie să elimine acea valoare din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie și să o includă direct în costul inițial sau într-o altă valoare contabilă a activului sau datoriei. Aceasta nu reprezintă o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) și prin urmare nu afectează alte elemente ale rezultatului global.
pentru alte acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor decât cele prevăzute la litera (i), acea valoare trebuie reclasificată din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) în aceeași perioadă sau în aceleași perioade în care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate acoperite afectează profitul sau pierderea (de exemplu, în perioadele în care este recunoscut venitul din dobândă sau cheltuiala cu dobânda sau atunci când are loc o vânzare prognozată).
totuși, dacă acea valoare reprezintă o pierdere, iar entitatea preconizează că nu va fi recuperată toată pierderea sau o parte a acesteia într-una sau mai multe perioade viitoare, aceasta trebuie să reclasifice imediat valoarea care nu este preconizată să fie recuperată în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1).
6.5.12 Atunci când o entitate întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru o operațiune de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor [a se vedea punctele 6.5.6 și 6.5.7 litera (b)], ea trebuie să contabilizeze valoarea care a fost acumulată în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor în conformitate cu punctul 6.5.11 litera (a), după cum urmează:
dacă fluxurile viitoare de trezorerie acoperite sunt în continuare preconizate să apară, atunci acea valoare trebuie să rămână în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor până când apar fluxurile de trezorerie viitoare sau până la momentul în care se aplică punctul 6.5.11 litera (d) subpunctul (iii). Atunci când apar fluxurile de trezorerie viitoare, se aplică punctul 6.5.11 litera (d).
dacă nu se mai preconizează că vor apărea fluxurile de trezorerie viitoare acoperite, acea valoare trebuie reclasificată imediat din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1). Un flux de trezorerie viitor acoperit împotriva riscurilor care nu mai este foarte probabil să apară poate fi în continuare preconizat să apară.
Acoperiri împotriva riscurilor ale unei investiții nete într-o operațiune din străinătate
6.5.13 Acoperirile împotriva riscurilor ale unei investiții nete într-o operațiune din străinătate, inclusiv o acoperire împotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiții nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie împotriva riscului:
partea din câștigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este determinată a fi o acoperire eficace împotriva riscurilor va fi recunoscută în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 6.5.11); și
partea ineficientă trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
6.5.14 Câștigul sau pierderea cumulat(ă) aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor în legătură cu partea eficace a acoperirii care a fost acumulată în rezerva de conversie valutară trebuie reclasificată de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) în conformitate cu punctele 48-49 din IAS 21 privind cedarea sau cedarea parțială a operațiunii din străinătate.
Contabilizarea valorii-timp a opțiunilor
6.5.15 Atunci când o entitate separă valoarea intrinsecă de valoarea-timp dintr-un contract pe opțiuni și desemnează drept instrument de acoperire împotriva riscurilor doar modificarea valorii intrinseci a opțiunii [a se vedea punctul 6.2.4 litera (a)], aceasta va contabiliza valoarea-timp a opțiunii după cum urmează (a se vedea punctele B6.5.29-B6.5.33):
o entitate trebuie să facă o distincție a valorii-timp a opțiunilor după tipul de element acoperit împotriva riscurilor pe care îl acoperă opțiunea (a se vedea punctul B6.5.29):
un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții; sau
un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei perioade de timp.
modificarea valorii juste a valorii-timp a unei opțiuni care acoperă un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care este aferentă elementului acoperit împotriva riscurilor și trebuie acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii. Modificarea cumulativă a valorii juste care provine din valoarea-timp a opțiunii care a fost acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii („valoarea”) trebuie contabilizată după cum urmează:
în cazul în care elementul acoperit împotriva riscurilor conduce ulterior la recunoașterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau a unui angajament ferm pentru un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară pentru care se aplică contabilitatea de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, entitatea trebuie să elimine acea valoare din componenta separată a capitalurilor proprii și să o includă direct în costul inițial sau în valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Aceasta nu reprezintă o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) și prin urmare nu afectează alte elemente ale rezultatului global.
în cazul unor alte relații de acoperire împotriva riscurilor decât cele prevăzute la subpunctul (i), valoarea trebuie reclasificată din componenta separată a capitalurilor proprii în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1) în aceeași perioadă sau perioade pe parcursul cărora fluxurile de trezorerie viitoare preconizate acoperite afectează profitul sau pierderea (de exemplu, atunci când are loc o vânzare prognozată).
totuși, dacă nu se preconizează să fie recuperată întreaga valoare sau o parte a acesteia, în una sau mai multe perioade, atunci valoarea care nu se preconizează să fie recuperată trebuie reclasificată imediat în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1).
modificarea valorii juste a valorii-timp a unei opțiuni care acoperă un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei perioade de timp trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care este aferentă elementului acoperit împotriva riscurilor și trebuie acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii. Valoarea-timp la data la care opțiunea este desemnată drept instrument de acoperire împotriva riscurilor, în măsura în care se referă la acel element acoperit, trebuie amortizată pe o bază sistematică și rațională pe perioada în care ajustarea de acoperire pentru valoarea intrinsecă a opțiunii ar putea afecta profitul sau pierderea (sau alte elemente ale rezultatului global, în cazul în care elementul acoperit este un instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte modificările valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5). Prin urmare, în fiecare perioadă de raportare, valoarea amortizată trebuie reclasificată dintr-o componentă separată a capitalurilor proprii în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1). Totuși, în cazul în care contabilitatea de acoperire este întreruptă pentru relația de acoperire împotriva riscurilor care include modificarea valorii intrinseci a opțiunii drept instrument de acoperire, valoarea netă (adică inclusiv amortizarea cumulativă) care a fost acumulată în componenta separată a capitalurilor proprii trebuie reclasificată imediat în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1).
Contabilizarea unui element forward din contractele forward și marjele cu bază valutară ale instrumentelor financiare
6.5.16 Atunci când o entitate separă un element forward de un element la vedere dintr-un contract forward și desemnează ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar modificarea valorii elementului la vedere din contractul forward sau când o entitate separă marja cu bază valutară de un instrument financiar și o exclude din desemnarea acelui instrument financiar drept instrument de acoperire [a se vedea punctul 6.2.4 litera (b)], entitatea poate aplica punctul 6.5.15 pentru elementul forward din contractul forward sau pentru marja cu bază valutară în același mod în care se aplică pentru valoarea-timp a unei opțiuni. În acest caz, entitatea va aplica îndrumările de aplicare de la punctele B6.5.34-B6.5.39.
6.6 ACOPERIRI ALE UNUI GRUP DE ELEMENTE ÎMPOTRIVA RISCURILOR
Eligibilitatea unui grup de elemente de a fi elementul acoperit împotriva riscurilor
6.6.1 Un grup de elemente (inclusiv un grup de elemente care constituie o poziție netă; a se vedea punctele B6.6.1-B6.6.8) este un element acoperit eligibil numai dacă:
este format din elemente (inclusiv componente ale unor elemente) care sunt eligibile, individual, ca elemente acoperite împotriva riscurilor;
elementele din grup sunt gestionate împreună ca un grup în sensul gestionării riscului; și
în cazul unei acoperiri a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor pentru un grup de elemente ale cărui variabilități ale fluxurilor de trezorerie nu sunt preconizate să fie aproximativ proporționale cu variabilitatea totală a fluxurilor de trezorerie ale grupului astfel încât să apară poziții de compensare a riscurilor:
este o acoperire împotriva riscului valutar; și
desemnarea acelei poziții nete specifică perioada de raportare în care se preconizează că tranzacțiile prognozate vor afecta profitul sau pierderea, precum și natura și volumul acestora (a se vedea punctele B6.6.7-B6.6.8).
Desemnarea unei componente a unei valori nominale
6.6.2 O componentă care este o parte dintr-un grup de elemente eligibil este un element acoperit eligibil cu condiția ca desemnarea să fie consecventă cu obiectivul de gestionare a riscului al unei entități.
6.6.3 O componentă-strat a unui grup total de elemente (de exemplu, stratul inferior) este eligibilă pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor doar dacă:
este identificabilă în mod distinct și poate fi evaluată în mod fiabil;
obiectivul de gestionare a riscului este de a acoperi o componentă-strat;
elementele din grupul total din care este identificat stratul sunt expuse la același risc acoperit (astfel încât evaluarea stratului acoperit împotriva riscurilor nu este semnificativ afectată de ce elemente specifice din grupul total fac parte din stratul acoperit);
pentru o acoperire a unor elemente existente (de exemplu, un angajament ferm nerecunoscut sau un activ recunoscut), o entitate poate identifica și urmări grupul total de elemente din care este definit stratul acoperit (astfel încât entitatea să fie capabilă să se conformeze dispozițiilor privind contabilizarea relațiilor de acoperire împotriva riscurilor); și
orice elemente din grup care conțin opțiuni de plată în avans îndeplinesc dispozițiile privind componentele de valoare nominală (a se vedea punctul B6.3.20).
Prezentare
6.6.4 Pentru o acoperire a unui grup de elemente cu poziții de compensare a riscurilor (adică o într-o acoperire a unei poziții nete) al cărei risc acoperit afectează diverse elemente-rând din situația profitului sau pierderii și din alte elemente ale rezultatului global, orice câștiguri sau pierderi din acoperire din respectiva situație trebuie prezentate într-un rând separat față de cele afectate de elementele acoperite. Prin urmare, în acea situație, rămâne neafectată valoarea din elementul-rând care este aferentă însuși elementului-rând (de exemplu, venituri sau costul vânzării).
6.6.5 Pentru activele și datoriile care sunt acoperite împreună ca un grup într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, câștigul sau pierderea din situația poziției financiare aferentă activelor sau datoriilor individuale trebuie recunoscute ca o ajustare a valorii contabile a elementelor individuale respective din care este format grupul în conformitate cu punctul 6.5.8 litera (b).
Poziții nete cu valoarea zero
6.6.6 Atunci când un element acoperit împotriva riscurilor este un grup care reprezintă o poziție netă cu valoarea zero (adică elementele acoperite compensează între ele complet riscul gestionat la nivel de grup), unei entități îi este permis să îl desemneze într-o relație de acoperire împotriva riscurilor care nu include un instrument de acoperire, cu condiția ca:
acoperirea împotriva riscurilor să facă parte dintr-o strategie de acoperire succesivă a riscului net, în care o entitate acoperă în mod obișnuit noi poziții de același tip, odată cu trecerea timpului (de exemplu, atunci când tranzacțiile intră în orizontul temporal pentru care entitatea efectuează acoperirea împotriva riscurilor);
poziția netă acoperită să se modifice din punctul de vedere al mărimii pe parcursul duratei de viață a strategiei de acoperire succesive a riscului net, iar entitatea să folosească instrumente de acoperire eligibile pentru a acoperi riscul net (adică atunci când poziția netă nu este zero);
contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor să fie aplicată în mod normal pentru astfel de poziții nete atunci când poziția netă nu este zero și este acoperită cu instrumente de acoperire eligibile; și
neaplicarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor pentru poziția netă cu valoare zero creează rezultate contabile inconsecvente, deoarece contabilitatea nu recunoaște pozițiile de risc compensatoare care ar fi altfel recunoscute într-o acoperire a poziției nete.
6.7 OPȚIUNEA DE A DESEMNA O EXPUNERE LA RISCUL DE CREDIT DREPT EVALUATĂ LA VALOAREA JUSTĂ PRIN PROFIT SAU PIERDERE
Eligibilitatea expunerilor la riscul de credit de a fi desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere
6.7.1 Dacă o entitate utilizează un instrument derivat de credit care este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere pentru a gestiona riscul de credit al întregului instrument financiar sau al unei părți a acestuia (expunerea la riscul de credit), atunci aceasta poate desemna acel instrument financiar, în măsura în care este gestionat astfel (adică în întregime sau parțial), drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă:
numele expunerii la riscul de credit (de exemplu, debitorul sau deținătorul unui angajament de creditare) corespunde entității de referință a instrumentului derivat de credit („corelarea numelui”); și
vechimea instrumentului financiar corespunde vechimii instrumentelor care pot fi furnizate conform instrumentului derivat de credit.
O entitate poate să realizeze această desemnare indiferent dacă instrumentul financiar gestionat pentru riscul de credit intră sau nu sub incidența prezentului standard (de exemplu, o entitate poate să desemneze angajamentele de creditare care nu intră sub incidența prezentului standard). Entitatea poate să desemneze acel instrument financiar la recunoașterea inițială, ulterior acesteia sau atunci când este nerecunoscut. Entitatea trebuie să documenteze concomitent acea desemnare.
Contabilizarea expunerilor la riscul de credit desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere
6.7.2 Dacă un instrument financiar este desemnat în conformitate cu punctul 6.7.1 drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere după recunoașterea sa inițială sau dacă anterior nu era recunoscut, diferența la momentul desemnării dintre valoarea contabilă, dacă aceasta există, și valoarea justă trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere. Pentru activele financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, câștigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global trebuie să fie imediat reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1).
6.7.3 O entitate trebuie să întrerupă evaluarea instrumentului financiar care a creat riscul de credit, sau a unei părți din acel instrument financiar, la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă:
criteriile necesare de la punctul 6.7.1 nu mai sunt îndeplinite, de exemplu:
instrumentul derivat de credit sau instrumentul financiar aferent care creează riscul de credit este vândut, finalizat sau decontat; sau
riscul de credit al instrumentului financiar nu mai este gestionat prin utilizarea instrumentelor derivate de credit. De exemplu, această situație poate apărea datorită îmbunătățirii calității creditului debitorului sau al deținătorului angajamentului de creditare sau ca urmare a modificărilor dispozițiilor de capital impuse unei entități; și
nu se impune în alt mod ca instrumentul financiar din care rezultă riscul de credit să fie evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere (adică modelul de afaceri al entității nu s-a modificat între timp astfel încât să fie necesară o reclasificare în conformitate cu punctul 4.4.1).
6.7.4 Atunci când o entitate întrerupe evaluarea la valoarea justă prin profit sau pierdere a instrumentului financiar care creează riscul de credit sau a unei părți a acestuia, valoarea justă a instrumentului financiar respectiv la data întreruperii devine noua valoare contabilă a acestuia. Ulterior, trebuie aplicată aceeași evaluare ca cea folosită anterior desemnării instrumentului financiar la valoarea justă prin profit sau pierdere (inclusiv amortizarea care rezultă din noua valoare contabilă). De exemplu, un activ financiar care inițial a fost clasificat drept evaluat la costul amortizat va reveni la acea evaluare, iar rata dobânzii sale efective va fi recalculată pe baza noii sale valori contabile la data întreruperii evaluării la valoarea justă prin profit sau pierdere.
6.8 Exceptări temporare de la aplicarea anumitor dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
6.8.1 O entitate trebuie să aplice punctele 6.8.4-6.8.12 și punctele 7.1.8 și 7.2.26 litera (d) tuturor relațiilor de acoperire împotriva riscurilor afectate direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii. Aceste puncte se aplică numai unor astfel de relații de acoperire împotriva riscurilor. O relație de acoperire împotriva riscurilor este afectată direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii numai dacă reforma generează incertitudini cu privire la:
indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) desemnat drept risc acoperit și/sau
perioada de timp sau valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit sau instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
6.8.2 În scopul aplicării punctelor 6.8.4-6.8.12, sintagma „reforma indicelui de referință al ratei dobânzii” se referă la reforma realizată la nivelul întregii piețe a unui indice de referință al ratei dobânzii, care include înlocuirea unui indice de referință al ratei dobânzii cu o rată de referință alternativă, cum ar fi cea care rezultă din recomandările formulate în raportul din iulie 2014 al Consiliului pentru Stabilitate Financiară, intitulat Reforming Major Interest Rate Benchmarks ( 55 ).
6.8.3 Punctele 6.8.4-6.8.12 prevăd excepții doar în ceea ce privește dispozițiile specificate la punctele respective. O entitate trebuie să continue să aplice toate celelalte dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în cazul relațiilor de acoperire împotriva riscurilor afectate în mod direct de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii.
Dispoziția privind probabilitatea ridicată pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
6.8.4 Pentru a stabili dacă o tranzacție prognozată (sau o componentă a acesteia) este foarte probabilă, astfel cum se prevede la punctul 6.3.3, o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite împotriva riscurilor nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
Reclasificarea sumei acumulate în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
6.8.5 Pentru a aplica dispoziția de la punctul 6.5.12 cu scopul de a determina dacă fluxurile viitoare de trezorerie acoperite sunt preconizate să apară, o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
Evaluarea relației economice dintre elementul acoperit și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor
6.8.6 În scopul aplicării dispozițiilor de la punctul 6.4.1 litera (c) punctul (i) și de la punctele B6.4.4–B6.4.6, o entitate trebuie să presupună că indicele de referință al ratei dobânzii (stipulat sau nestipulat contractual) pe care se bazează fluxurile de trezorerie acoperite și/sau riscul acoperit sau indicele de referință al ratei dobânzii pe care se bazează fluxurile de trezorerie aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor nu este modificat ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii.
Desemnarea unei componente a unui element ca element acoperit împotriva riscurilor
6.8.7 Cu excepția cazului în care se aplică punctul 6.8.8, pentru o acoperire împotriva riscurilor a unei componente de referință a riscului de rată a dobânzii care nu este stipulată contractual, entitatea trebuie să aplice dispoziția de la punctul 6.3.7 litera (a) și de la punctul B6.3.8 – potrivit căreia componenta de risc trebuie să fie identificabilă în mod distinct – numai la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor.
6.8.8 Atunci când o entitate, în concordanță cu documentația sa de acoperire împotriva riscurilor, restabilește frecvent (de exemplu, întrerupe și reia) o relație de acoperire împotriva riscurilor deoarece atât instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, cât și elementul acoperit se modifică frecvent (de exemplu, entitatea utilizează un proces dinamic în care nici elementele acoperite și nici instrumentele de acoperire împotriva riscurilor utilizate pentru a gestiona expunerea nu rămân aceleași pentru mult timp), entitatea trebuie să aplice dispoziția de la punctul 6.3.7 litera (a) și de la punctul B6.3.8 – potrivit căreia componenta de risc trebuie să fie identificabilă în mod distinct – numai atunci când aceasta desemnează inițial un element acoperit în acea relație de acoperire împotriva riscurilor. Un element acoperit împotriva riscurilor care a fost evaluat în momentul desemnării sale inițiale în relația de acoperire împotriva riscurilor, indiferent dacă a avut loc în momentul inițierii acoperirii sau ulterior, nu este reevaluat cu ocazia unei desemnări ulterioare în cadrul aceleiași relații de acoperire împotriva riscurilor.
Încetarea aplicării
6.8.9 O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 6.8.4 în cazul unui element acoperit împotriva riscurilor de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
atunci când este întreruptă relația de acoperire împotriva riscurilor din care face parte elementul acoperit.
6.8.10 O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 6.8.5 de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
atunci când întreaga sumă acumulată în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor privind respectiva relație de acoperire întreruptă a fost reclasificată în profit sau pierdere.
6.8.11 O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 6.8.6:
în cazul unui element acoperit împotriva riscurilor, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește riscul acoperit sau perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente elementului acoperit împotriva riscurilor și
în cazul unui instrument de acoperire împotriva riscurilor, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
Dacă relația de acoperire împotriva riscurilor la care participă elementul acoperit și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă înainte de data menționată la punctul 6.8.11 litera (a) sau de data menționată la punctul 6.8.11 litera (b), entitatea trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctului 6.8.6 în cazul respectivei relații de acoperire, la data întreruperii.
6.8.12 Atunci când desemnează un grup de elemente drept elementul acoperit împotriva riscurilor sau o combinație de instrumente financiare drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctelor 6.8.4-6.8.6 în cazul unui element individual sau al unui instrument financiar individual în conformitate cu punctul 6.8.9, 6.8.10 sau 6.8.11, după caz, atunci când incertitudinea care rezultă din reforma indicelui de referință al ratei dobânzii nu mai este de actualitate în ceea ce privește riscul acoperit și/sau perioada de timp și valoarea fluxurilor de trezorerie bazate pe indicele de referință al ratei dobânzii aferente acelui element sau instrument financiar.
6.8.13 O entitate trebuie să înceteze în mod prospectiv aplicarea punctelor 6.8.7 și 6.8.8 de îndată ce survine una dintre situațiile următoare:
în cazul în care se efectuează modificări impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii asupra componentei de risc nestipulate contractual pentru care se aplică punctul 6.9.1; sau
în cazul în care se întrerupe relația de acoperire împotriva riscurilor în care este desemnată componenta de risc nestipulată contractual.
6.9 EXCEPȚII TEMPORARE SUPLIMENTARE CARE DECURG DIN REFORMA INDICELUI DE REFERINȚĂ AL RATEI DOBÂNZII
6.9.1 Pe măsură ce și în momentul în care cerințele de la punctele 6.8.4-6.8.8 încetează să se aplice unei relații de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.8.9-6.8.13), o entitate trebuie să modifice desemnarea formală a respectivei relații de acoperire împotriva riscurilor care a fost documentată anterior, pentru a reflecta modificările impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, adică pentru modificările conforme cu cerințele de la punctele 5.4.6-5.4.8. În acest context, desemnarea acoperirii împotriva riscurilor se modifică numai pentru a efectua una sau mai multe dintre următoarele modificări:
pentru a desemna o rată de referință alternativă (stipulată sau nestipulată contractual) drept risc acoperit;
pentru a modifica descrierea elementului acoperit împotriva riscurilor, inclusiv descrierea porțiunii desemnate a fluxurilor de trezorerie sau a valorii juste care este acoperită împotriva riscurilor; sau
pentru a modifica descrierea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
6.9.2 O entitate trebuie, de asemenea, să aplice cerința de la punctul 6.9.1 litera (c) dacă sunt îndeplinite următoarele trei condiții:
entitatea efectuează o modificare impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii utilizând o altă abordare decât modificarea bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se descrie la punctul 5.4.6);
instrumentul inițial de acoperire împotriva riscurilor nu este derecunoscut; și
abordarea aleasă este echivalentă din punct de vedere economic cu modificarea bazei de stabilire a fluxurilor de trezorerie contractuale aferente instrumentului inițial de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se descrie la punctele 5.4.7 și 5.4.8).
6.9.3 Cerințele de la punctele 6.8.4-6.8.8 pot înceta să se aplice în momente diferite. Prin urmare, atunci când aplică punctul 6.9.1, o entitate poate fi obligată să modifice desemnarea formală a relațiilor sale de acoperire împotriva riscurilor în momente diferite sau să modifice desemnarea formală a unei relații de acoperire împotriva riscurilor de mai multe ori. O entitate trebuie să aplice punctele 6.9.7-6.9.12, după caz, atunci și numai atunci când se efectuează o astfel de modificare desemnării acoperirii împotriva riscurilor. O entitate trebuie să aplice, de asemenea, punctul 6.5.8 (pentru o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor) sau punctul 6.5.11 (pentru o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor) cu scopul de a contabiliza orice modificare a valorii juste a elementului acoperit sau a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor.
6.9.4 O entitate trebuie să modifice o relație de acoperire împotriva riscurilor, astfel cum se prevede la punctul 6.9.1, până la sfârșitul perioadei de raportare în cursul căreia se efectuează o modificare impusă de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii asupra riscului acoperit, elementului acoperit sau instrumentului de acoperire împotriva riscurilor. Pentru a evita orice îndoială, o astfel de modificare a desemnării formale a unei relații de acoperire împotriva riscurilor nu constituie o întrerupere a relației de acoperire împotriva riscurilor și nici desemnarea unei noi relații de acoperire împotriva riscurilor.
6.9.5 Dacă se aduc modificări activului financiar sau datoriei financiare desemnate într-o relație de acoperire împotriva riscurilor, în plus față de modificările impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii (astfel cum se descrie la punctele 5.4.6-5.4.8) sau dacă se aduc modificări desemnării relației de acoperire împotriva riscurilor (astfel cum se prevede la punctul 6.9.1), o entitate trebuie să aplice mai întâi cerințele aplicabile din prezentul standard pentru a stabili dacă modificările respective duc la întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor. În cazul în care modificările suplimentare nu duc la întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să modifice desemnarea formală a relației de acoperire împotriva riscurilor conform dispozițiilor de la punctul 6.9.1.
6.9.6 Punctele 6.9.7-6.9.13 prevăd excepții doar în ceea ce privește dispozițiile specificate la punctele respective. O entitate trebuie să aplice toate celelalte dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard, inclusiv criteriile de calificare de la punctul 6.4.1, pentru relațiile de acoperire împotriva riscurilor asupra cărora reforma indicelui de referință al ratei dobânzii a avut consecințe directe.
Contabilizarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinește condițiile necesare
Acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
6.9.7 În scopul aplicării punctului 6.5.11, în momentul în care o entitate modifică descrierea unui element acoperit în conformitate cu cerințele de la punctul 6.9.1 litera (b), trebuie să se considere că suma acumulată în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor se bazează pe rata de referință alternativă pe baza căreia se determină fluxurile de trezorerie acoperite viitoare.
6.9.8 Pentru o relație de acoperire întreruptă, atunci când indicele de referință al ratei dobânzii pe care se bazaseră fluxurile de trezorerie acoperite viitoare se modifică în conformitate cu reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, în scopul aplicării punctului 6.5.12 pentru a se stabili dacă se preconizează apariția fluxurilor de trezorerie acoperite viitoare, trebuie să se considere că suma acumulată în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor pentru respectiva relație de acoperire se bazează pe rata de referință alternativă pe care se vor baza fluxurile de trezorerie viitoare acoperite.
Grupuri de elemente
6.9.9 Atunci când o entitate aplică punctul 6.9.1 grupurilor de elemente desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor într-o operațiune de acoperire a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, entitatea trebuie să aloce elementele acoperite împotriva riscurilor unor subgrupuri în funcție de indicele de referință al ratei dobânzii care este acoperit și să desemneze indicele de referință al ratei dobânzii ca fiind riscul acoperit pentru fiecare subgrup. De exemplu, într-o relație de acoperire împotriva riscurilor în cadrul căreia un grup de elemente este acoperit în ceea ce privește modificările unui indice de referință al ratei dobânzii ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii, fluxurile de trezorerie acoperite sau valoarea justă acoperită a unor elemente din grup ar putea fi modificate pentru a reflecta o rată de referință alternativă înainte ca alte elemente din grup să fie modificate. În acest exemplu, atunci când aplică punctul 6.9.1, entitatea ar desemna rata de referință alternativă ca fiind riscul acoperit pentru subgrupul relevant de elemente acoperite împotriva riscurilor. Entitatea ar continua să desemneze indicele de referință al ratei dobânzii existent ca fiind riscul acoperit pentru celălalt subgrup de elemente acoperite împotriva riscurilor până când fluxurile de trezorerie acoperite sau valoarea justă acoperită a elementelor respective sunt modificate pentru a reflecta rata de referință alternativă sau până când elementele respective expiră și sunt înlocuite cu elemente acoperite împotriva riscurilor care reflectă rata de referință alternativă.
6.9.10 O entitate trebuie să evalueze separat dacă fiecare subgrup îndeplinește cerințele de la punctul 6.6.1 pentru a constitui un element acoperit eligibil. În cazul în care un subgrup nu îndeplinește cerințele de la punctul 6.6.1, entitatea trebuie să întrerupă în mod prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru întreaga relație de acoperire. De asemenea, o entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 6.5.8 și 6.5.11 pentru a contabiliza ineficacitatea legată de relația de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său.
Desemnarea componentelor de risc
6.9.11 Se consideră că o rată de referință alternativă desemnată drept componentă de risc nestipulată contractual care nu este identificabilă în mod distinct [a se vedea punctul 6.3.7 litera (a) și punctul B6.3.8] la data la care este desemnată a îndeplinit cerința în cauză la data respectivă dacă și numai dacă entitatea se așteaptă în mod rezonabil ca rata de referință alternativă să fie identificabilă în mod distinct în termen de 24 de luni. Perioada de 24 de luni se aplică separat fiecărei rate de referință alternative și începe de la data la care entitatea desemnează pentru prima dată rata de referință alternativă drept componentă de risc nestipulată contractual (adică perioada de 24 de luni se aplică de la caz la caz în funcție de rată).
6.9.12 Dacă ulterior o entitate estimează în mod rezonabil că rata de referință alternativă nu va fi identificabilă în mod distinct în termen de 24 de luni de la data la care entitatea a desemnat-o pentru prima dată drept componentă de risc nestipulată contractual, entitatea va înceta să aplice dispoziția de la punctul 6.9.11 respectivei rate de referință alternative și va întrerupe în mod prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la data respectivei reevaluări pentru toate relațiile de acoperire împotriva riscurilor în care rata de referință alternativă a fost desemnată drept componentă de risc nestipulată contractual.
6.9.13 În plus față de aceste relații de acoperire împotriva riscurilor specificate la punctul 6.9.1, o entitate trebuie să aplice cerințele de la punctele 6.9.11 și 6.9.12 noilor relații de acoperire în care o rată de referință alternativă este desemnată drept componentă de risc nestipulată contractual [a se vedea punctul 6.3.7 litera (a) și punctul B6.3.8] atunci când, ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii, respectiva componentă de risc nu este identificabilă în mod distinct la data la care este desemnată.
CAPITOLUL 7 Data intrării în vigoare și tranziția
7.1 DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
7.1.1 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate alege să aplice prezentul standard mai devreme, atunci trebuie să prezinte acest fapt și să aplice toate dispozițiile din prezentul standard în același timp (a se vedea, de asemenea, punctele 7.1.2, 7.2.21 și 7.3.2). De asemenea, aceasta trebuie să aplice, în același timp, modificările din anexa C.
7.1.2 În pofida dispozițiilor de la punctul 7.1.1, pentru perioadele anuale care încep înainte de 1 ianuarie 2018, o entitate poate alege să aplice anticipat numai dispozițiile pentru prezentarea câștigurilor și pierderilor din datoriile financiare desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere de la punctul 5.7.1 litera (c), de la punctele 5.7.7-5.7.9, de la punctul 7.2.14 și de la punctele B5.7.5-B5.7.20 fără a aplica celelalte dispoziții din prezentul standard. Dacă o entitate alege să aplice doar acele puncte, ea trebuie să prezinte acest lucru și trebuie să furnizeze în mod continuu prezentările aferente de informații prevăzute la punctele 10-11 din IFRS 7 Instrumente financiare: Informații de furnizat [astfel cum a fost modificat prin IFRS 9 (2010)]. (A se vedea, de asemenea, punctele 7.2.2 și 7.2.15).
7.1.3 Documentul Îmbunătățiri anuale la IFRS-uri, ciclul 2010-2012, emis în decembrie 2013, a modificat punctele 4.2.1 și 5.7.5, ca modificare care rezultă din amendamentul la IFRS 3. O entitate trebuie să aplice acea modificare prospectiv combinărilor de întreprinderi cărora li se aplică modificarea la IFRS 3.
7.1.4 IFRS 15, publicat în mai 2014, a modificat punctele 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 și C42 și a eliminat punctul C16 și titlul aferent acestuia. S-au adăugat punctele 5.1.3 și 5.7.1A, precum și o definiție la anexa A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
7.1.5 IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 și B5.5.46. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IFRS 16.
7.1.6 În IFRS 17, publicat în mai 2017, s-au modificat punctele 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 și B4.1.30 și s-a adăugat punctul 3.3.5. Prin Amendamentele la IFRS 17, publicate în iunie 2020, s-a modificat din nou punctul 2.1 și s-au adăugat punctele 7.2.36-7.2.42. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 17.
7.1.7 Caracteristicile de plată în avans cu compensare negativă (Modificări la IFRS 9), publicat în octombrie 2017, a adăugat punctele 7.2.29-7.2.34 și punctul B4.1.12A și a modificat punctul B4.1.11 litera (b) și punctul B4.1.12A litera (b). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt.
7.1.8 Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, care a modificat IFRS 9, IAS 39 și IFRS 7, publicată în septembrie 2019, a adăugat secțiunea 6.8 și a modificat punctul 7.2.26. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt.
7.1.9 Documentul intitulat Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2018-2020, emis în mai 2020, a adăugat punctele 7.2.35 și B3.3.6A și a modificat punctul B.3.3.6. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2022 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
7.1.10 Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2, care a modificat IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 și IFRS 16, publicată în august 2020, a adăugat punctele 5.4.5-5.4.9, 6.8.13, secțiunea 6.9 și punctele 7.2.43-7.2.46. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2021 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt.
7.2 TRANZIȚIE
7.2.1 O entitate trebuie să aplice prezentul standard retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, cu excepția dispozițiilor prezentate la punctele 7.2.4-7.2.26 și 7.2.28. Prezentul standard nu trebuie aplicat elementelor care au fost deja derecunoscute la data aplicării inițiale.
7.2.2 În sensul prevederilor tranzitorii de la punctele 7.2.1, 7.2.3-7.2.28 și 7.3.2, data aplicării inițiale reprezintă data la care o entitate aplică pentru prima dată acele dispoziții din prezentul standard și trebuie să constituie începutul unei perioade de raportare ulterioare emiterii prezentului standard. În funcție de abordarea aleasă de entitate cu privire la aplicarea IFRS 9, tranziția poate implica o dată de aplicare inițială sau mai multe date de aplicare inițială pentru dispoziții diferite.
Tranziția pentru clasificare și evaluare (capitolele 4 și 5)
7.2.3 La data aplicării inițiale, o entitate trebuie să evalueze dacă un activ financiar îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (a) sau de la punctul 4.1.2A litera (a) pe baza faptelor și circumstanțelor care există la acea dată. Clasificarea rezultată trebuie aplicată retroactiv, indiferent de modelul de afaceri al entității din perioadele de raportare anterioare.
7.2.4 În cazul în care, la data aplicării inițiale, este imposibil (conform definiției din IAS 8) pentru o entitate să evalueze un element valoare-timp a banilor modificat în conformitate cu punctele B4.1.9B-B4.1.9D pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, entitatea trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar fără a lua în considerare cerințele legate de modificarea elementului valoare-timp a banilor la punctele B4.1.9BB4.1.9D. (A se vedea, de asemenea, punctul 42R din IFRS 7.)
7.2.5 În cazul în care, la data aplicării inițiale, este imposibil (conform definiției din IAS 8) pentru o entitate să evalueze dacă valoarea justă a unei caracteristici de plată în avans a fost nesemnificativă în conformitate cu punctul B4.1.12 litera (c) pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar, entitatea trebuie să evalueze caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale ale activului financiar respectiv pe baza faptelor și circumstanțelor care au existat la recunoașterea inițială a activului financiar fără a lua în considerare derogarea prevăzută la punctul B4.1.12 pentru caracteristicile de plată în avans. (A se vedea, de asemenea, punctul 42S din IFRS 7.)
7.2.6 Dacă o entitate evaluează un contract-hibrid la valoarea justă în conformitate cu punctele 4.1.2A, 4.1.4 sau 4.1.5, dar valoarea justă a contractului-hibrid nu a fost evaluată în perioade de raportare comparative, valoarea justă a contractului-hibrid în perioadele de raportare comparative trebuie să fie suma valorilor juste ale componentelor (adică instrumentul-gazdă nederivat și instrumentul derivat încorporat) la finalul fiecărei perioade de raportare comparative dacă entitatea retratează perioadele anterioare (a se vedea punctul 7.2.15).
7.2.7 Dacă o entitate a aplicat punctul 7.2.6, atunci, la data aplicării inițiale, entitatea trebuie să recunoască orice diferență între valoarea justă a întregului contract-hibrid la data aplicării inițiale și suma valorilor juste ale componentelor contractului-hibrid la data aplicării inițiale în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) din perioada de raportare care include data aplicării inițiale.
7.2.8 La data aplicării inițiale, o entitate poate desemna:
un activ financiar drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.1.5; sau
o investiție într-un instrument de capitaluri proprii drept la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5.
O astfel de desemnare trebuie efectuată în baza faptelor și circumstanțelor care există la data aplicării inițiale. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
7.2.9 La data aplicării inițiale, o entitate:
trebuie să revoce desemnarea sa anterioară a unui activ financiar drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă un astfel de activ financiar nu îndeplinește condiția de la punctul 4.1.5.
poate revoca desemnarea sa anterioară a unui activ financiar drept evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă un astfel de activ financiar îndeplinește condiția de la punctul 4.1.5.
O astfel de revocare trebuie făcută pe baza faptelor și circumstanțelor care există la data aplicării inițiale. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
7.2.10 La data aplicării inițiale, o entitate:
poate desemna o datorie financiară drept evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.2.2 litera (a).
trebuie să revoce desemnarea sa anterioară a unei datorii financiare drept evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă o astfel de desemnare a fost efectuată la recunoașterea inițială conform condiției incluse în prezent la punctul 4.2.2 litera (a) și această desemnare nu îndeplinește această condiție la data aplicării inițiale.
poate să revoce desemnarea sa anterioară a unei datorii financiare drept evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă o astfel de desemnare a fost efectuată la recunoașterea inițială conform condiției incluse în prezent la punctul 4.2.2 litera (a) și această desemnare îndeplinește această condiție la data aplicării inițiale.
O astfel de desemnare și revocare trebuie făcute pe baza faptelor și circumstanțelor care existau la data aplicării inițiale. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
7.2.11 Dacă nu este posibil (conform definiției din IAS 8) ca o entitate să aplice retroactiv metoda dobânzii efective, entitatea trebuie să trateze:
valoarea justă a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la sfârșitul fiecărei perioade comparative prezentată drept valoarea contabilă brută a activului financiar respectiv sau costul amortizat al datoriei financiare respective în cazul în care entitatea retratează perioadele anterioare; și
valoarea justă a activului financiar sau a datoriei financiare la data aplicării inițiale prezentată drept noua valoare contabilă brută a activului financiar respectiv sau noul cost amortizat al respectivei datorii financiare la data aplicării inițiale a prezentului standard.
7.2.12 Dacă o entitate a contabilizat anterior la cost, în conformitate cu IAS 39, o investiție într-un instrument de capitaluri proprii care nu are un preț cotat pe o piață activă pentru un instrument identic (adică o dată de intrare de nivelul 1) (sau pentru un activ derivat care este legat de, și trebuie decontat prin, livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii), ea trebuie să evalueze acel instrument la valoarea justă la data aplicării inițiale. Orice diferență dintre valoarea contabilă anterioară și valoarea justă trebuie recunoscută în rezultatul reportat de deschidere (sau orice altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare care include data aplicării inițiale.
7.2.13 Dacă o entitate a contabilizat anterior o datorie derivată care este legată de, și trebuie decontată prin, livrarea unui instrument de capitaluri proprii care nu are un preț cotat pe o piață activă pentru un instrument identic (adică o dată de intrare de nivelul 1) la cost în conformitate cu IAS 39, aceasta trebuie să evalueze datoria derivată la valoarea justă la data aplicării inițiale. Orice diferență dintre valoarea contabilă anterioară și valoarea justă trebuie recunoscută în rezultatul reportat de deschidere al perioadei de raportare care include data aplicării inițiale.
7.2.14 La data aplicării inițiale, entitatea trebuie să determine dacă tratamentul de la punctul 5.7.7 va crea sau va amplifica o necorelare contabilă în profit sau pierdere în baza faptelor și circumstanțelor care există la data aplicării inițiale. Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv în baza acestei determinări.
7.12.14A La data aplicării inițiale, unei entități i se permite să efectueze desemnarea prevăzută la punctul 2.5 pentru contracte care există deja la data respectivă, dar numai dacă desemnează toate contractele similare. Modificarea activelor nete rezultată din aceste desemnări trebuie să fie recunoscută în rezultatul reportat la data aplicării inițiale.
7.2.15 În pofida dispoziției de la punctul 7.2.1, o entitate care adoptă dispozițiile de clasificare și evaluare din prezentul standard (care includ cerințele legate de evaluarea la costul amortizat pentru activele financiare și cerințele legate de depreciere din secțiunile 5.4 și 5.5) trebuie să prezinte informațiile conform punctelor 42L-42O din IFRS 7, dar nu este necesar să retrateze perioadele anterioare. O entitate poate să retrateze perioadele anterioare dacă și numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale. Totuși, dacă o entitate retratează perioadele anterioare, situațiile financiare retratate trebuie să reflecte toate dispozițiile din prezentul standard. În cazul în care abordarea aleasă de o entitate pentru aplicarea IFRS 9 are ca rezultat mai mult de o dată de aplicare inițială pentru diferite cerințe, prezentul punct se aplică fiecărei date de aplicare inițială (a se vedea punctul 7.2.2). Acesta ar fi cazul, de exemplu, dacă o entitate ar alege să aplice anticipat numai dispozițiile pentru prezentarea câștigurilor și pierderilor aferente datoriilor financiare desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 7.1.2, înainte de a aplica celelalte dispoziții din prezentul standard.
7.2.16 Dacă o entitate întocmește rapoarte financiare interimare în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară, nu este necesar ca entitatea să aplice dispozițiile din prezentul standard pentru perioadele interimare anterioare datei aplicării inițiale dacă acest lucru este imposibil (conform definiției din IAS 8).
Deprecierea (secțiunea 5.5)
7.2.17 O entitate trebuie să aplice dispozițiile privind deprecierea de la secțiunea 5.5 în mod retroactiv, în conformitate cu IAS 8, sub rezerva punctelor 7.2.15 și 7.2.18-7.2.20.
7.2.18 La data aplicării inițiale, o entitate trebuie să utilizeze informații rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, pentru a determina riscul de credit la data la care un instrument financiar a fost recunoscut inițial (sau pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară, la data la care entitatea a devenit parte la angajamentul irevocabil în conformitate cu punctul 5.5.6) și a compara acest risc cu riscul de credit la data aplicării inițiale a prezentului standard.
7.2.19 Atunci când determină dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit de la recunoașterea inițială, o entitate poate aplica:
dispozițiile de la punctul 5.5.10 și punctele B5.5.22-B5.5.24; și
prezumția relativă de la punctul 5.5.11 pentru plățile contractuale care sunt restante de mai mult de 30 de zile, dacă o entitate va aplica dispozițiile privind deprecierea prin identificarea creșterilor semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială pentru acele instrumente financiare pe baza informațiilor despre elemente nerambursate la scadență.
7.2.20 În cazul în care, la data aplicării inițiale, determinarea existenței unei creșteri semnificative a riscului de credit după recunoașterea inițială ar necesita costuri sau eforturi nejustificate, o entitate trebuie să recunoască o ajustare pentru pierdere la o valoare egală pierderile din credit preconizate pe durata de viață la fiecare dată de raportare până când acel instrument financiar este derecunoscut [cu excepția cazului în care instrumentul financiar respectiv prezintă un risc de credit scăzut la o dată de raportare, caz în care se aplică punctul 7.2.19 litera (a)].
Tranziția la contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (capitolul 6)
7.2.21 Atunci când o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard, aceasta poate alege ca politică contabilă să continue aplicarea dispozițiilor privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din IAS 39 în locul dispozițiilor din capitolul 6 al prezentului standard. O entitate trebuie să aplice respectiva politică în cazul tuturor relațiilor de acoperire împotriva riscurilor. O entitate care optează pentru acea politică trebuie să aplice, de asemenea, și IFRIC 16 Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate, fără modificările prin care respectiva interpretare respectă dispozițiile de la capitolul 6 din prezentul standard.
7.2.22 Cu excepția celor menționate la punctul 7.2.26, o entitate trebuie să aplice prospectiv dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard.
7.2.23 Pentru a aplica contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la data aplicării inițiale a dispozițiilor privind contabilitatea de acoperire din prezentul standard, trebuie îndeplinite, de la respectiva dată, toate condițiile necesare.
7.2.24 Relațiile de acoperire împotriva riscurilor care se calificau pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu IAS 39 și care se califică, de asemenea, pentru contabilitatea de acoperire în conformitate cu criteriile din prezentul standard (a se vedea punctul 6.4.1), după ce se ține cont de orice reechilibrare a relației de acoperire la tranziție [a se vedea punctul 7.2.25 litera (b)], trebuie considerate ca fiind relații continue de acoperire împotriva riscurilor.
7.2.25 La aplicarea inițială a dispozițiilor privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard, o entitate:
poate să înceapă aplicarea acelor dispoziții din același moment în care încetează să aplice dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din IAS 39; și
trebuie să analizeze rata de acoperire în conformitate cu IAS 39 drept punctul de început pentru reechilibrarea ratei de acoperire a unei relații continue de acoperire împotriva riscurilor, dacă este cazul. Orice câștig sau pierdere care rezultă dintr-o astfel de reechilibrare trebuie recunoscută în profit sau pierdere.
7.2.26 Ca excepție de la aplicarea prospectivă a dispozițiilor privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezentul standard, o entitate:
trebuie să aplice retroactiv contabilizarea valorii-timp a opțiunilor în conformitate cu punctul 6.5.15 dacă, în conformitate cu IAS 39, a fost desemnată drept instrument de acoperire împotriva riscurilor într-o relație de acoperire doar modificarea valorii intrinseci a opțiunii. Această aplicare retroactivă se aplică doar în cazul acelor relații de acoperire împotriva riscurilor care existau la începutul primei perioade comparative sau care au fost desemnate ulterior.
poate aplica retroactiv contabilizarea elementului forward din contractele forward în conformitate cu punctul 6.5.16 dacă, în conformitate cu IAS 39, a fost desemnată drept instrument de acoperire împotriva riscurilor într-o relație de acoperire doar modificarea elementului la vedere dintr-un contract forward. Această aplicare retroactivă se aplică doar în cazul acelor relații de acoperire împotriva riscurilor care existau la începutul primei perioade comparative sau care au fost desemnate ulterior. În plus, dacă o entitate alege aplicarea retroactivă a acestei contabilizări, atunci aceasta trebuie aplicată tuturor relațiilor de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinesc condițiile pentru această alegere (adică această alegere nu este valabilă la tranziție pentru fiecare relație de acoperire împotriva riscurilor în mod individual). Contabilizarea marjelor cu bază valutară (a se vedea punctul 6.5.16) poate fi aplicată retroactiv pentru acele relații de acoperire împotriva riscurilor care existau la începutul primei perioade comparative sau au fost desemnate ulterior.
trebuie să aplice retroactiv dispoziția de la punctul 6.5.6, conform căreia nu există o expirare sau finalizare a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor dacă:
drept consecință a legilor și reglementărilor sau a introducerii de legi sau reglementări, părțile instrumentului de acoperire sunt de acord ca unul sau mai multe contrapărți de compensare să înlocuiască contrapartea inițială pentru a deveni noua contraparte a fiecăreia dintre părți; și
în cazul în care există alte modificări la instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, acestea sunt limitate la cele necesare pentru a efectua o astfel de înlocuire a partenerului.
aplică dispozițiile din secțiunea 6.8 retroactiv. Această aplicare retroactivă se aplică numai acelor relații de acoperire împotriva riscurilor care existau la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste dispoziții sau care au fost desemnate ulterior, precum și sumei acumulate în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor care exista la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste dispoziții.
Entități care au aplicat IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) sau IFRS 9 (2013) mai devreme
7.2.27 O entitate trebuie să aplice dispozițiile tranzitorii de la punctele 7.2.1-7.2.26 la data relevantă a aplicării inițiale. O entitate trebuie să aplice fiecare dintre prevederile tranzitorii de la punctele 7.2.3-7.2.14A și 7.2.17-7.2.26 doar o singură dată (cu alte cuvinte, în cazul în care o entitate alege o abordare cu privire la aplicarea IFRS 9 care implică mai multe date de aplicare inițială, aceasta nu poate aplica niciuna dintre prevederile respective încă o dată, dacă acestea au fost deja aplicate la o dată anterioară). (A se vedea punctele 7.2.2. și 7.3.2.)
7.2.28 O entitate care a aplicat IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010), sau IFRS 9 (2013) și apoi aplică prezentul standard:
trebuie să revoce desemnarea sa anterioară a unui activ financiar ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă desemnarea respectivă a fost efectuată anterior conform condiției prevăzute la punctul 4.1.5, dar această condiție nu mai este îndeplinită ca urmare a aplicării prezentului standard;
poate desemna un activ financiar ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă desemnarea respectivă nu ar fi îndeplinit anterior condiția prevăzută la punctul 4.1.5, dar această condiție este îndeplinită în prezent ca urmare a aplicării prezentului standard;
trebuie să revoce desemnarea anterioară a unei datorii financiare ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă desemnarea respectivă a fost efectuată anterior conform condiției prevăzute la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție nu mai este îndeplinită ca urmare a aplicării prezentului standard; și
poate desemna o datorie financiară ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă desemnarea respectivă nu ar fi îndeplinit anterior condiția prevăzută la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție este îndeplinită în prezent ca urmare a aplicării prezentului standard.
O astfel de desemnare și revocare trebuie făcută pe baza faptelor și circumstanțelor care existau la data aplicării inițiale a prezentului standard. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
Tranziția pentru Caracteristicile de plată în avans cu compensare negativă
7.2.29 O entitate trebuie să aplice Caracteristicile de plată în avans cu compensare negativă (Modificări la IFRS 9) retroactiv, în conformitate cu IAS 8, cu excepția situațiilor prevăzute la punctele 7.2.30-7.2.34.
7.2.30 O entitate care aplică pentru prima dată aceste modificări odată cu aplicarea pentru prima dată a prezentului standard trebuie să aplice punctele 7.2.1-7.2.28 în locul punctelor 7.2.31-7.2.34.
7.2.31 O entitate care aplică pentru prima dată aceste modificări după ce a aplicat pentru prima dată prezentul standard trebuie să aplice punctele 7.2.32-7.2.34. Entitatea trebuie să aplice, de asemenea, celelalte dispoziții tranzitorii din prezentul standard care sunt necesare pentru aplicarea acestor modificări. În acest scop, trimiterile la data aplicării inițiale se interpretează ca trimiteri la începutul perioadei de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată aceste modificări (data aplicării inițiale a acestor modificări).
7.2.32 În ceea ce privește desemnarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, o entitate:
trebuie să revoce desemnarea sa anterioară a unui activ financiar ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă desemnarea respectivă a fost efectuată anterior conform condiției prevăzute la punctul 4.1.5, dar această condiție nu mai este îndeplinită ca urmare a aplicării acestor modificări;
poate desemna un activ financiar ca fiind evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă desemnarea respectivă nu ar fi îndeplinit anterior condiția prevăzută la punctul 4.1.5, dar această condiție este îndeplinită în prezent ca urmare a aplicării acestor modificări;
trebuie să revoce desemnarea anterioară a unei datorii financiare ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă desemnarea respectivă a fost efectuată anterior conform condiției prevăzute la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție nu mai este îndeplinită ca urmare a aplicării acestor modificări; și
poate desemna o datorie financiară ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă desemnarea respectivă nu ar fi îndeplinit anterior condiția prevăzută la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție este îndeplinită în prezent ca urmare a aplicării acestor modificări.
O astfel de desemnare și revocare trebuie făcută pe baza faptelor și circumstanțelor care existau la data aplicării inițiale a acestor modificări. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
7.2.33 O entitate nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea acestor amendamente. Entitatea poate să retrateze perioadele anterioare dacă și numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară și dacă situațiile financiare retratate reflectă toate cerințele din prezentul standard. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente.
7.2.34 În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a acestor modificări, entitatea trebuie să prezinte următoarele informații valabile la respectiva dată a aplicării inițiale pentru fiecare clasă de active financiare și de datorii financiare care au fost afectate de aceste modificări:
categoria de evaluare anterioară și valoarea contabilă anterioară, determinate imediat înainte de aplicarea acestor modificări;
noua categorie de evaluare și noua valoare contabilă, determinate după aplicarea acestor modificări;
valoarea contabilă a oricăror active financiare și datorii financiare din situația poziției financiare care au fost desemnate anterior ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, dar care nu mai sunt desemnate astfel; și
motivele pentru orice desemnare sau anulare a desemnării activelor financiare sau a datoriilor financiare ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Tranziția pentru Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS
7.2.35 O entitate trebuie să aplice documentul intitulat Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2018-2020 datoriilor financiare care sunt modificate sau schimbate la începutul perioadei anuale de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată modificarea sau ulterior acestei date.
Tranziția la IFRS 17, astfel cum a fost modificat în iunie 2020
7.2.36 O entitate trebuie să aplice amendamentele aduse IFRS 9 prin intermediul IFRS 17, astfel cum a fost modificat în iunie 2020, retroactiv, în conformitate cu IAS 8, cu excepția situațiilor prevăzute la punctele 7.2.37-7.2.42.
7.2.37 O entitate care aplică pentru prima dată IFRS 17, astfel cum a fost modificat în iunie 2020, odată cu aplicarea pentru prima dată a prezentului standard trebuie să aplice punctele 7.2.1-7.2.28 în locul punctelor 7.2.38-7.2.42.
7.2.38 O entitate care aplică pentru prima dată IFRS 17, astfel cum a fost modificat în iunie 2020, după ce a aplicat pentru prima dată prezentul standard trebuie să aplice punctele 7.2.39-7.2.42. Entitatea trebuie să aplice, de asemenea, celelalte dispoziții tranzitorii din prezentul standard care sunt necesare pentru aplicarea acestor modificări. În acest scop, trimiterile la data aplicării inițiale se interpretează ca trimiteri la începutul perioadei de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată aceste modificări (data aplicării inițiale a acestor modificări).
7.2.39 În ceea ce privește desemnarea unei datorii financiare ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, o entitate:
trebuie să revoce desemnarea anterioară a unei datorii financiare ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă desemnarea respectivă a fost efectuată anterior conform condiției prevăzute la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție nu mai este îndeplinită ca urmare a aplicării acestor modificări; și
poate desemna o datorie financiară ca fiind evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă desemnarea respectivă nu ar fi îndeplinit anterior condiția prevăzută la punctul 4.2.2 litera (a), dar această condiție este îndeplinită în prezent ca urmare a aplicării acestor modificări.
O astfel de desemnare și revocare trebuie făcută pe baza faptelor și circumstanțelor care existau la data aplicării inițiale a acestor modificări. Această clasificare trebuie aplicată retroactiv.
7.2.40 O entitate nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea acestor amendamente. Entitatea poate să retrateze perioadele anterioare numai dacă acest lucru este posibil fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate retratează perioade anterioare, situațiile financiare retratate trebuie să reflecte toate cerințele din prezentul standard pentru respectivele instrumente financiare afectate. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente.
7.2.41 În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a acestor amendamente, o entitate nu este obligată să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8.
7.2.42 În perioada de raportare care include data aplicării inițiale a acestor modificări, entitatea trebuie să prezinte următoarele informații valabile la respectiva dată a aplicării inițiale pentru fiecare clasă de active financiare și de datorii financiare care a fost afectată de aceste modificări:
clasificarea anterioară, inclusiv categoria de evaluare anterioară, dacă este cazul, și valoarea contabilă anterioară, determinate imediat înainte de aplicarea acestor amendamente;
noua categorie de evaluare și noua valoare contabilă, determinate după aplicarea acestor modificări;
valoarea contabilă a oricăror datorii financiare din situația poziției financiare care au fost desemnate anterior ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, dar care nu mai sunt desemnate astfel; și
motivele pentru orice desemnare sau anulare a desemnării datoriilor financiare ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Tranziția la Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2
7.2.43 O entitate trebuie să aplice retroactiv Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2 în conformitate cu IAS 8, cu excepția situațiilor specificate la punctele 7.2.44-7.2.46.
7.2.44 O entitate trebuie să desemneze o relație nouă de acoperire împotriva riscurilor (de exemplu, astfel cum se descrie la punctul 6.9.13) doar în mod prospectiv (adică unei entități i se interzice să desemneze o relație contabilă nouă de acoperire împotriva riscurilor pentru perioadele anterioare). Cu toate acestea, o entitate trebuie să reinstituie o relație de acoperire împotriva riscurilor care a fost întreruptă dacă și numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
entitatea a întrerupt respectiva relație de acoperire împotriva riscurilor numai din cauza modificărilor impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, iar entitatea nu ar fi fost obligată să întrerupă respectiva relație de acoperire în cazul în care acele amendamente ar fi fost aplicate la momentul respectiv; și
la începutul perioadei de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată aceste amendamente (data aplicării inițiale a acestor amendamente), acea relație de acoperire împotriva riscurilor întreruptă îndeplinește criteriile necesare pentru a se califica drept contabilitate de acoperire împotriva riscurilor (după luarea în considerare a acestor amendamente).
7.2.45 În cazul în care, atunci când aplică punctul 7.2.44, o entitate reinstituie o relație de acoperire împotriva riscurilor care a fost întreruptă, entitatea trebuie să interpreteze trimiterile de la punctele 6.9.11 și 6.9.12 referitoare la data la care rata de referință alternativă este desemnată pentru prima dată drept componentă de risc nestipulată contractual ca fiind trimiteri la data aplicării inițiale a acestor amendamente (în sensul că perioada de 24 de luni pentru rata de referință alternativă respectivă desemnată drept componentă de risc nestipulată contractual începe la data aplicării inițiale a acestor amendamente).
7.2.46 O entitate nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea acestor amendamente. O entitate poate să retrateze perioadele anterioare dacă și numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente.
7.3 RETRAGEREA IFRIC 9, IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) ȘI IFRS 9 (2013)
7.3.1 Prezentul standard înlocuiește IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate. Dispozițiile adăugate la IFRS 9 în octombrie 2010 încorporau dispozițiile prezentate anterior la punctele 5 și 7 din IFRIC 9. Ca o modificare rezultată, IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară a inclus dispozițiile prezentate anterior la punctul 8 din IFRIC 9.
7.3.2 Prezentul standard înlocuiește IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) și IFRS 9 (2013). Cu toate acestea, pentru perioadele anuale care încep înainte de 1 ianuarie 2018, o entitate poate alege să aplice aceste versiuni anterioare ale IFRS 9 în locul aplicării prezentului standard dacă și numai dacă data relevantă de aplicare inițială a entității este anterioară datei de 1 februarie 2015.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă face parte integrantă din standard.
Pierderile din credit preconizate pe 12 luni |
Partea din pierderile din credit preconizate pe durata de viață care reprezintă pierderile din credit preconizate care rezultă din evenimentele de neîndeplinire a obligațiilor aferente unui instrument financiar care pot apărea în termen de 12 luni de la data raportării. |
costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare |
Valoarea la care activul financiar sau datoria financiară este evaluată la recunoașterea inițială minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată utilizând metoda dobânzii efective a oricărei diferențe dintre valoarea inițială și valoarea la scadență și, pentru activele financiare, adaptată în funcție de orice ajustare pentru pierdere. |
active aferente contractului |
Acele drepturi cu privire la care IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții precizează că sunt contabilizate în conformitate cu prezentul standard în scopul recunoașterii și evaluării câștigurilor sau pierderilor din depreciere. |
active financiare depreciate |
Un activ financiar este depreciat atunci când au avut loc unul sau mai multe evenimente care au un impact negativ asupra fluxurilor de numerar viitoare estimate ale activului financiar respectiv. Dovezile că un activ financiar este depreciat includ date observabile cu privire la următoarele evenimente:
(a)
dificultatea financiară semnificativă a emitentului sau a debitorului;
(b)
o încălcare a contractului, de exemplu, neîndeplinirea obligațiilor sau un eveniment care determină nerambursarea la scadență;
(c)
creditorul (creditorii) debitorului, din motive economice sau contractuale legate de dificultățile financiare ale debitorului, i-a(u) acordat debitorului una sau mai multe concesii pe care altminteri creditorul (creditorii) nu le-ar lua în considerare;
(d)
devine probabil că debitorul va intra în faliment sau în altă formă de reorganizare financiară;
(e)
dispariția unei piețe active pentru acel activ financiar din cauza dificultăților financiare; sau
(f)
achiziționarea sau emiterea unui activ financiar cu o reducere semnificativă care reflectă pierderile din credit suportate. Se poate să nu fie posibilă identificarea unui singur eveniment distinctiv – în schimb, se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente să fi cauzat deprecierea activelor financiare ca urmare a riscului de credit. |
pierdere din credit |
Diferența dintre toate fluxurile de trezorerie contractuale datorate unei entități conform contractului și toate fluxurile de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le primească (cu alte cuvinte, toate deficitele de numerar), actualizate la rata inițială a dobânzii efective (sau la rata dobânzii efective ajustată la credit pentru activele financiare depreciate achiziționate sau emise). O entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie luând în considerare toate clauzele contractuale alei instrumentului financiar (de exemplu, opțiunile de plată în avans, de extindere, call și alte opțiuni similare) pe durata de viață preconizată a instrumentului financiar respectiv. Fluxurile de trezorerie care sunt luate în considerare includ fluxurile de trezorerie provenite din vânzarea garanțiilor reale deținute sau din alte ameliorări ale condițiilor de credit care fac parte integrantă din clauzele contractuale. Se presupune că durata de viață preconizată a unui instrument financiar poate fi estimată în mod fiabil. Cu toate acestea, în acele cazuri rare în care nu este posibilă estimarea fiabilă a duratei de viață preconizate a unui instrument financiar, entitatea trebuie să utilizeze durata contractuală rămasă a instrumentului financiar. |
rata dobânzii efective ajustată la credit |
Rata care actualizează exact plățile sau încasările estimate viitoare în numerar pe durata de viață preconizată a activului financiar la costul amortizat al unui activ financiar care este un activ financiar depreciat achiziționat sau emis. La calcularea ratei dobânzii efective, o entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie preconizate luând în considerare toate clauzele contractuale ale activului financiar (de exemplu, opțiunile de plată în avans, de extindere, call și alte opțiuni similare) și pierderile din credit preconizate. Calculul include toate comisioanele și punctele plătite sau încasate de părțile participante la contract care fac parte integrantă din rata dobânzii efective (a se vedea punctele B5.4.1-B5.4.3), costurile de tranzacție, precum și toate celelalte prime sau reduceri. Se presupune că fluxurile de trezorerie și durata de viață preconizată a unui grup de instrumente financiare similare pot fi estimate fiabil. Cu toate acestea, în acele cazuri rare în care nu este posibilă estimarea fiabilă a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de viață rămase a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea trebuie să utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe întreaga durată contractuală a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare). |
derecunoașterea |
Înlăturarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscute anterior din situația poziției financiare a entității. |
instrumentul derivat |
Un instrument financiar sau un alt contract care intră sub incidența prezentului standard, care întrunește toate cele trei caracteristici de mai jos.
(a)
valoarea sa se modifică drept reacție la modificările anumitor rate ale dobânzii, prețului unui instrument financiar, prețului mărfurilor, cursurilor de schimb valutar, indicilor de preț sau ratelor, ratingului de credit sau indicelui de creditare, sau ale altor variabile, cu condiția ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părți contractuale (uneori denumită „de bază”).
(b)
nu necesită nicio investiție netă inițială sau necesită o investiție netă inițială care este mai mică decât s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care se preconizează să aibă reacții similare la modificările factorilor pieței.
(c)
se decontează la o dată ulterioară. |
dividende |
Distribuirile profiturilor către deținătorii de instrumente de capitaluri proprii, proporțional cu partea deținută dintr-o anumită clasă de capital. |
metoda dobânzii efective |
Metoda care este utilizată la calcularea costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare și la alocarea și recunoașterea veniturilor din dobânzi sau a cheltuielilor cu dobânzile în profit sau pierdere în decursul perioadei relevante. |
rata dobânzii efective |
Rata care actualizează exact plățile sau încasările viitoare estimate în numerar pe durata de viață preconizată a activului financiar sau a datoriei financiare la valoarea contabilă brută a unui activ financiar sau la costul amortizat al unei datorii financiare. La calcularea ratei dobânzii efective, o entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie preconizate luând în considerare toate clauzele contractuale ale instrumentului financiar (de exemplu, opțiunile de plată în avans, de extindere, call și alte opțiuni similare), dar nu trebuie să ia în considerare pierderile din credit preconizate. Calculul include toate comisioanele și punctele plătite sau încasate de părțile participante la contract care fac parte integrantă din rata dobânzii efective (a se vedea punctele B5.4.1-B5.4.3), costurile de tranzacție, precum și toate celelalte prime sau reduceri. Se presupune că fluxurile de trezorerie și durata de viață preconizată a unui grup de instrumente financiare similare pot fi estimate fiabil. Cu toate acestea, în acele cazuri rare în care nu este posibilă estimarea fiabilă a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de viață preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea trebuie să utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe întreaga durată contractuală a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare). |
pierderile din credit preconizate |
Media pierderilor din credit ponderată cu riscurile respective de neîndeplinire a obligațiilor. |
contract de garanție financiară |
Un contract care impune emitentului să efectueze anumite plăți pentru a rambursa deținătorul pentru o pierdere suportată deoarece un anumit debitor nu a putut să efectueze o plată la scadență, conform clauzelor inițiale sau modificate ale unui instrument de datorie. |
datoriilor financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere |
O datorie financiară care îndeplinește una dintre următoarele condiții.
(a)
corespunde definiției „deținut în vederea tranzacționării”.
(b)
la recunoașterea inițială este desemnată de către entitate drept evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 4.2.2 sau 4.3.5.
(c)
este desemnată la recunoașterea inițială sau ulterior la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu punctul 6.7.1. |
angajament ferm |
Acord irevocabil de a schimba o cantitate specificată de resurse la un preț specificat, la o dată sau la mai multe date viitoare specificate. |
tranzacție prognozată |
O tranzacție viitoare neangajată, dar anticipată. |
valoarea contabilă brută a unui activ financiar |
Costul amortizat al unui activ financiar, înainte de adaptarea pentru orice ajustare pentru pierdere. |
rata de acoperire |
Relația dintre cantitatea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și cantitatea elementului acoperit în funcție de ponderea lor relativă. |
deținut în vederea tranzacționării |
Un activ financiar sau o datorie financiară care:
(a)
este dobândit sau este suportată în principal în scopul vânzării sau răscumpărării în viitorul apropiat;
(b)
la recunoașterea inițială face parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate gestionate împreună și pentru care există dovezi ale unui tipar real recent de urmărire a profitului pe termen scurt; sau
(c)
este un instrument derivat (cu excepția unui instrument derivat care este un contract de garanție financiară sau un instrument desemnat și eficace de acoperire împotriva riscurilor). |
câștigul sau pierderea din depreciere |
Câștiguri sau pierderi care sunt recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu punctul 5.5.8 și care rezultă din aplicarea dispozițiilor din secțiunea 5.5. |
pierderile din credit preconizate pe durata de viață |
Pierderile din credit preconizate care rezultă din toate posibilele evenimente de neîndeplinire a obligațiilor pe durata de viață preconizată a unui instrument financiar. |
ajustarea pentru pierdere |
Ajustarea pentru pierderile din credit preconizate aferente activelor financiare evaluate în conformitate cu punctul 4.1.2, creanțele care decurg din contracte de leasing și activele aferente contractului, valoarea deprecierii cumulate pentru activele financiare evaluate în conformitate cu punctul 4.1.2A și provizionul pentru pierderi din credite preconizate pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară. |
câștigul sau pierderea din modificare |
Valoarea care rezultă din ajustarea valorii contabile brute a unui activ financiar pentru a reflecta fluxurile de trezorerie contractuale renegociate sau modificate. Entitatea recalculează valoarea contabilă brută a activului financiar ca fiind valoarea actualizată a plăților sau încasărilor de numerar viitoare estimate pe durata de viață a activului financiar renegociat sau modificat care sunt actualizate la rata dobânzii efective inițială a activului financiar (sau la rata dobânzii efective inițială ajustată la credit pentru active financiare depreciate achiziționate sau emise) sau, dacă este cazul, la rata dobânzii efective revizuită, calculată în conformitate cu punctul 6.5.10. Atunci când estimează fluxurile de trezorerie preconizate ale unui activ financiar, o entitate trebuie să ia în considerare toate clauzele contractuale ale activului financiar (de exemplu, opțiunile de plată în avans, opțiunile call și alte opțiuni similare), dar nu trebuie să ia în considerare pierderile din credit preconizate, cu excepția cazului în care activul financiar este un activ financiar depreciat achiziționat sau emis, caz în care o entitate trebuie să ia în considerare, de asemenea, pierderile din credit preconizate inițiale care au fost luate în considerare la calcularea ratei dobânzii efective ajustate la credit inițiale. |
restant |
Un activ financiar este restant atunci când contrapartea nu a efectuat o plată la scadența sa contractuală. |
activ financiar depreciat achiziționat sau emis |
Activ (active) achiziționat(e) sau emis(e) care sunt depreciate la recunoașterea inițială. |
data reclasificării |
Reprezintă prima zi din prima perioadă de raportare în urma modificării modelului de afaceri care are drept rezultat reclasificarea de către o entitate a activelor financiare. |
cumpărare sau vânzare standard |
O cumpărare sau o vânzare a unui activ financiar printr-un contract ale cărui condiții impun livrarea activului în cadrul perioadei de timp stabilite în general prin reglementări sau convenții pe piața în cauză. |
costurile de tranzacție |
Costuri marginale care se pot atribui direct achiziției, emiterii sau cedării unui activ financiar sau unei datorii financiare (a se vedea punctul B5.4.8). Un cost marginal este un cost care nu ar fi fost suportat dacă entitatea nu ar fi achiziționat, emis sau cedat instrumentul financiar. |
Următorii termeni sunt definiți la punctul 11 din IAS 32, în anexa A la IFRS 7, în anexa A la IFRS 13 sau în anexa A la IFRS 15 și sunt utilizați în prezentul standard cu înțelesurile specificate în IAS 32, IFRS 7, IFRS 13 sau IFRS 15:
risc de credit ( 56 );
instrument de capitaluri proprii;
valoare justă;
activ financiar;
instrument financiar;
datorie financiară;
prețul tranzacției.
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă face parte integrantă din standard.
DOMENIU DE APLICARE (CAPITOLUL 2)
B2.1 Anumite contracte prevăd o plată bazată pe variabile climatice, geologice sau pe alte variabile fizice. (Cele bazate pe variabile climatice sunt numite uneori „derivate în funcție de vreme”). (Cele bazate pe variabile climatice sunt denumite uneori „instrumente derivate climatice”). În cazul în care aceste contracte nu intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare, acestea intră sub incidența prezentului standard.
B2.2 Prezentul standard nu modifică dispozițiile legate de planurile de beneficii ale angajaților care se conformează cu IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii și contractele de redevență pe baza volumului de vânzări sau a veniturilor din servicii care sunt contabilizate în baza IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții.
B2.3 Uneori, o entitate face ceea ce ea consideră o „investiție strategică” în instrumente de capitaluri proprii emise de o altă entitate, cu intenția de a stabili sau de a menține o relație de exploatare pe termen lung cu entitatea în care se investește. Entitatea-investitor sau asociatul într-o asociere în participație utilizează IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație pentru a stabili dacă metoda contabilizării prin punerea în echivalență trebuie să fie aplicată pentru o astfel de investiție.
B2.4 Prezentul standard se aplică activelor financiare și datoriilor financiare ale asigurătorilor, altele decât drepturile și obligațiilor pe care punctul 2,1 litera (e) le exclude din cauză că acestea rezultă din contractele care intră sub incidența IFRS 17.
B2.5 Contractele de garanție financiară pot lua diferite forme legale, cum ar fi o garanție, unele tipuri de acreditive, un contract de neexecutare a creditului sau un contract de asigurare. Tratamentul lor contabil nu depinde de forma lor legală. Următoarele sunt exemple de tratament adecvat [a se vedea punctul 2,1 litera (e)]:
deși un contract de garanție financiară corespunde definiției contractului de asigurare din IFRS 17 [a se vedea punctul 7 litera (e) din IFRS 17] dacă riscul transferat este important, emitentul aplică prezentul standard. Totuși, dacă emitentul a arătat anterior explicit că el consideră astfel de contracte drept contracte de asigurări și a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de asigurări, emitentul poate alege să aplice fie prezentul standard, fie IFRS 17 pentru astfel de contracte de garanții financiare. Dacă se aplică prezentul standard, punctul 5.1.1 impune emitentului să recunoască inițial un contract de garanție financiară inițial la valoarea justă. Dacă contractul de garanție financiară a fost emis către o parte neafiliată într-o tranzacție individuală desfășurată în condiții obiective, este probabil ca valoarea sa justă la început să fie egală cu prima primită, cu excepția cazului în care există probe contrare. Ca urmare, dacă contractul de garanție financiară nu a fost desemnat la început la valoarea justă prin profit sau pierdere sau dacă nu se aplică punctele 3.2.15–3.2.23 și B3.2.12–B3.2.17 (atunci când un transfer al unui activ financiar nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere sau se aplică abordarea de implicare continuă), emitentul îl evaluează la cea mai mare valoare dintre:
valoarea determinată în conformitate cu secțiunea 5.5; și
valoarea recunoscută inițial minus, acolo unde este cazul, valoarea cumulată a venitului recunoscut în conformitate cu principiile din IFRS 15 [a se vedea punctul 4.2.1 litera (c)].
Unele garanții legate de creditare nu impun, ca o precondiție de plată, ca deținătorul să fie expus și să suporte o pierdere atunci când debitorul nu reușește să facă plățile la timp pentru activul garantat. Un exemplu de astfel de garanție este atunci când se solicită plăți ca răspuns la modificările ratingului de credit specificat sau ale indicelui de credit specificat. Astfel de garanții nu sunt contracte de garanție financiară conform definiției din prezentul standard și nu sunt contracte de asigurări, conform definiției din IFRS 17. Astfel de garanții constituie instrumente derivate, în cazul lor emitentul aplicând prezentul standard.
Dacă un contract de garanție financiară a fost emis în legătură cu vânzarea de bunuri, emitentul aplică IFRS 15 pentru a determina momentul în care va recunoaște veniturile din garanții și din vânzarea de bunuri.
B2.6 Afirmațiile conform cărora un emitent consideră contractele drept contracte de asigurări se găsesc în mod tipic în toate comunicările emitentului cu clienții și cu organismele de reglementare, în contracte, în documentația de afaceri și în situațiile financiare. Mai mult, contractele de asigurări fac adesea obiectul unor dispoziții contabile distincte față de dispozițiile pentru alte tipuri de tranzacții, cum ar fi contractele emise de bănci sau de companiile comerciale. În asemenea cazuri, situațiile financiare ale emitentului conțin, de obicei, o declarație conform căreia emitentul a aplicat aceste dispoziții contabile.
RECUNOAȘTERE ȘI DERECUNOAȘTERE (CAPITOLUL 3)
Recunoașterea inițială (Secțiunea 3.1)
B3.1.1 Ca o consecință a principiului de la punctul 3.1.1, o entitate își recunoaște toate drepturile și obligațiile contractuale din cadrul instrumentelor derivate în situația poziției sale financiare drept active și, respectiv, datorii, cu excepția instrumentelor derivate care împiedică contabilizarea ca vânzare a unui transfer de active financiare (a se vedea punctul B3.2.14). Dacă un transfer al unui activ financiar nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere, entitatea căreia i se transferă activul nu recunoaște activul transferat ca pe activul său (a se vedea punctul B3.2.15).
B3.1.2 Următoarele sunt exemple de aplicare a principiului de la punctul 3.1.1:
Creanțele și datoriile necondiționate sunt recunoscute drept active sau datorii atunci când entitatea devine parte contractuală și, în consecință, are un drept legal de a primi sau o obligație legală de a plăti numerarul.
Activele care trebuie cumpărate și datoriile care vor fi suportate ca rezultat al unui angajament ferm de a cumpăra sau de a vinde bunuri sau servicii nu sunt în general recunoscute până în momentul în care cel puțin una dintre părți a acționat în baza acordului. De exemplu, o entitate care primește o comandă fermă nu recunoaște în general un activ (iar entitatea care face comanda nu recunoaște o datorie) la momentul angajamentului, ci mai degrabă întârzie recunoașterea până la momentul în care bunurile sau serviciile comandate sunt trimise, livrate sau prestate. Dacă un angajament ferm de a cumpăra sau de a vinde elemente nefinanciare intră sub incidența prezentului standard în conformitate cu punctele 2.4-2.7, valoarea sa justă netă este recunoscută ca activ sau datorie la data angajamentului [a se vedea punctul B4.1.30 litera (c)]. În plus, dacă un angajament ferm nerecunoscut anterior este desemnat ca element acoperit într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, orice modificare a valorii juste nete care se poate atribui riscului acoperit este recunoscută ca activ sau datorie după începerea acoperirii (a se vedea punctele 6.5.8 litera (b) și 6.5.9).
Un contract forward care intră sub incidența prezentului standard (a se vedea punctul 2.1) este recunoscut ca activ sau datorie la data angajamentului, și nu la data la care are loc decontarea. Atunci când o entitate devine parte a unui contract forward, valorile juste ale dreptului și obligației sunt deseori egale, astfel încât valoarea justă netă a contractului forward este nulă. Dacă valoarea justă netă a dreptului și obligației nu este nulă, contractul este recunoscut ca activ sau datorie.
Contractele pe opțiuni care intră sub incidența prezentului standard (a se vedea punctul 2.1) sunt recunoscute ca active sau datorii atunci când deținătorul sau vânzătorul devine parte contractuală.
Tranzacțiile viitoare planificate, indiferent cât sunt de probabile, nu sunt active și datorii deoarece entitatea nu a devenit parte contractantă.
Cumpărarea sau vânzarea standard a activelor financiare
B3.1.3 O cumpărare sau o vânzare standard a unui activ financiar este recunoscută utilizând fie contabilitatea la data tranzacției, fie contabilitatea la data decontării, după cum este descris la punctele B3.1.5 și B3.1.6. O entitate trebuie să aplice aceeași metodă în mod consecvent pentru toate cumpărările și vânzările de active financiare care sunt clasificate în același mod în conformitate cu prezentul standard. În acest scop, activele care sunt evaluate în mod obligatoriu la valoarea justă prin profit sau pierdere sunt clasificate separat de activele desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere. În plus, investițiile în instrumente de capitaluri proprii contabilizate utilizând opțiunea prezentată la punctul 5.7.5 formează o clasificare separată.
B3.1.4 Un contract care permite sau impune decontarea netă a modificării valorii contractului nu este un contract standard. De fapt, un astfel de contract este contabilizat ca instrument derivat în perioada dintre data tranzacționării și data decontării.
B3.1.5 Data tranzacționării este data la care o entitate se angajează să cumpere sau să vândă un activ. Contabilitatea la data tranzacționării se referă la (a) recunoașterea unui activ care urmează a fi primit și a datoriei de a plăti pentru acesta la data tranzacționării, și (b) derecunoașterea unui activ care este vândut, recunoașterea oricărui câștig sau a oricărei pierderi din cedare și recunoașterea unei creanțe asupra cumpărătorului pentru plata la data tranzacționării. În general, dobânda nu se angajează asupra activului și datoriei corespondent(e) până la data decontării atunci când se transferă titlul.
B3.1.6 Data decontării este data la care un activ este livrat către sau de către o entitate. Contabilitatea în funcție de data decontării se referă la (a) recunoașterea unui activ în ziua în care este primit de către entitate și (b) derecunoașterea unui activ și recunoașterea oricărui câștig sau a oricărei pierderi din cedare în ziua în care este livrat de către entitate. Atunci când se aplică contabilitatea în funcție de data decontării, o entitate contabilizează orice modificare a valorii juste a activului care urmează a fi primit în timpul perioadei dintre data tranzacționării și data decontării în același fel în care contabilizează activul achiziționat. Cu alte cuvinte, modificarea valorii nu este recunoscută pentru activele evaluate la costul amortizat; se recunoaște în profit sau pierdere pentru activele clasificate drept active financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere; și se recunoaște în alte elemente ale rezultatului global pentru active financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A și pentru investiții în instrumente de capitaluri proprii contabilizate în conformitate cu punctul 5.7.5.
Derecunoașterea activelor financiare (secțiunea 3.2)
B3.2.1 Următorul grafic ilustrează modul în care se evaluează eventualitatea și amploarea derecunoașterii unui activ financiar.
B3.2.2 Situația descrisă la punctul 3.2.4 litera (b) (atunci când o entitate păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar își asumă o obligație contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entități) are loc dacă, de exemplu, o entitate este un trust și emite investitorilor săi interese generatoare de beneficii în activele financiare de bază pe care le deține și oferă servicii pentru activele financiare respective. În acest caz, activele financiare îndeplinesc condițiile pentru derecunoaștere dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctele 3.2.5 și 3.2.6.
B3.2.3 La aplicarea punctului 3.2.5, entitatea poate fi, de exemplu, inițiatorul activelor financiare sau poate fi un grup care include o filială care a achiziționat activul financiar și care transferă fluxurile de trezorerie unor investitori terți neimplicați.
B3.2.4 Exemple de cazuri în care entitatea a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt:
o vânzare necondiționată a unui activ financiar;
o vânzare a unui activ financiar împreună cu o opțiune de a răscumpăra activul financiar la valoarea sa justă de la momentul răscumpărării; și
o vânzare a activului financiar împreună cu o opțiune put sau call care este foarte mult în afara banilor („deeply out of the money”) (adică o opțiune care este atât de mult în afara banilor („far out of the money”) încât este foarte puțin probabil să ajungă în bani („into the money”) înainte de expirare).
B3.2.5 Exemple de cazuri în care entitatea a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt:
o tranzacție de vânzare și răscumpărare acolo unde prețul de răscumpărare este un preț fix sau prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului;
un acord de împrumut al valorilor mobiliare;
o vânzare a unui activ financiar împreună cu un swap global de randament care transferă înapoi entității expunerea la riscurile pieței;
o vânzare a unui activ financiar împreună cu o opțiune put sau call foarte mult în bani („deep in the money”) (adică o opțiune care este atât de mult în bani („in the money”) încât este foarte puțin probabil să ajungă în afara banilor („out of the money”) înainte de expirare); și
o vânzare a creanțelor pe termen scurt în care entitatea garantează să compenseze entitatea căreia i s-a transferat activul pentru pierderile probabile de credit.
B3.2.6 Dacă o entitate determină că, drept rezultat al transferului, a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, nu recunoaște din nou activul transferat într-o perioadă viitoare decât dacă reachiziționează activul transferat printr-o nouă tranzacție.
B3.2.7 O entitate nu a păstrat controlul asupra unui activ transferat dacă entitatea căreia i s-a transferat activul are capacitatea practică de a vinde activul transferat. O entitate a păstrat controlul asupra unui activ transferat dacă entitatea căreia i s-a transferat activul nu are capacitatea practică de a vinde activul transferat. Entitatea căreia i s-a transferat activul are capacitatea practică de a vinde activul transferat dacă acesta este tranzacționat pe o piață activă, deoarece entitatea căreia i s-a transferat activul ar putea răscumpăra activul transferat pe piață dacă ar trebui să returneze activul entității. De exemplu, o entitate căreia i se transferă activul poate avea capacitatea practică de a vinde un activ transferat dacă activul transferat face obiectul unei opțiuni care îi permite entității să îl răscumpere, dar entitatea căreia i s-a transferat activul poate foarte ușor să obțină activul transferat pe piață dacă opțiunea este exercitată. Entitatea căreia i s-a transferat activul nu are capacitatea practică de a vinde un activ transferat dacă entitatea păstrează o astfel de opțiune, iar entitatea căreia i s-a transferat activul nu poate să obțină ușor activul transferat pe piață dacă entitatea își exercită opțiunea.
B3.2.8 Entitatea căreia i se transferă activul are capacitatea practică de a vinde activul transferat doar dacă entitatea căreia i se transferă activul poate vinde activul transferat în întregime unui terț neafiliat și dacă poate să își exercite acea capacitate unilateral și fără a impune restricții suplimentare transferului. Problema critică este ce poate face în practică entitatea căreia i se transferă activul, și nu ce drepturi contractuale are aceasta cu privire la ce poate face cu activul transferat sau la interdicțiile contractuale care există. În special:
un drept contractual de a ceda activul transferat are un efect practic nesemnificativ dacă nu există o piață pentru activul transferat, și
capacitatea de a ceda activul transferat are un efect practic nesemnificativ dacă nu poate fi exercitată liber. Din acest motiv:
capacitatea entității căreia i se transferă activul de a ceda activul transferat trebuie să fie independentă de acțiunile altora (adică trebuie să fie o capacitate unilaterală), și
entitatea căreia i se transferă activul trebuie să fie capabilă să cedeze activul transferat fără a trebui să impună transferului condiții restrictive sau „obligații conexe” (de exemplu, condițiile privind modul de administrare a unui împrumut sau a unei opțiuni care să îi dea entității căreia i se transferă activul dreptul de a răscumpăra activul).
B3.2.9 Faptul că este puțin probabil ca entitatea căreia i se transferă activul să vândă activul transferat nu înseamnă, în sine, că entitatea care a transferat activul a păstrat controlul asupra activului transferat. Totuși, dacă o opțiune put sau o garanție împiedică entitatea căreia i se transferă activul să vândă activul transferat, entitatea care a transferat activul a păstrat controlul asupra activului transferat. De exemplu, dacă o opțiune put sau o garanție este suficient de valoroasă, ea împiedică entitatea căreia i se transferă activul să vândă activul transferat deoarece entitatea căreia i se transferă activul, în practică, nu ar vinde unui terț activul fără a-i atașa o opțiune similară sau alte condiții restrictive. În schimb, entitatea căreia i se transferă activul ar păstra activul transferat astfel încât să obțină plăți în baza garanției sau a opțiunii put. În aceste condiții, entitatea care transferă activul a păstrat controlul asupra activului transferat.
Transferuri care îndeplinesc condițiile pentru derecunoaștere
B3.2.10 O entitate poate păstra dreptul asupra unei părți din plățile dobânzii din activele transferate drept compensare pentru administrarea acelor active. Partea din plățile dobânzii la care entitatea ar renunța la terminarea sau la transferul contractului de administrare este alocată activului administrat sau datoriei administrate. Partea din plățile dobânzii la care entitatea nu ar renunța este o creanță cu componentă de dobândă. De exemplu, dacă entitatea nu ar renunța la nicio dobândă la terminarea sau transferul contractului de administrare, întreaga dobândă este o creanță cu componentă de dobândă. În sensul aplicării punctului 3.2.13, valorile juste ale activului de administrare și ale creanței cu componentă de dobândă sunt utilizate pentru a împărți valoarea contabilă a creanței între partea activului care este derecunoscută și partea care continuă să fie recunoscută. Dacă nu există niciun comision specificat pentru administrare sau comisionul ce trebuie primit nu este preconizat să compenseze entitatea în mod adecvat pentru administrare, o datorie pentru obligația de administrare este recunoscută la valoarea justă.
B3.2.11 Atunci când se evaluează valoarea justă a părții care continuă să fie recunoscută și a părții care este derecunoscută în scopul aplicării punctului 3.2.13, o entitate aplică dispozițiile de evaluare la valoarea justă ale IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, suplimentar față de punctul 3.2.14.
Transferuri care nu îndeplinesc condițiile pentru derecunoaștere
B3.2.12 Ceea ce urmează este o aplicare a principiului prezentat la punctul 3.2.15. Dacă o garanție oferită de entitate pentru pierderile din neexecutarea obligațiilor pentru activul transferat împiedică derecunoașterea activului transferat deoarece entitatea a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, activul transferat continuă să fie recunoscut în întregime, iar contravaloarea primită este recunoscută ca datorie.
Implicarea continuă în activele transferate
B3.2.13 Următoarele sunt exemple de moduri în care o entitate evaluează un activ transferat și datoria asociată în conformitate cu punctul 3.2.16.
(a) Dacă o garanție oferită de entitate pentru a plăti pentru pierderile din neexecutarea obligațiilor pentru activul transferat împiedică derecunoașterea activului transferat în măsura implicării continue, activul transferat la data transferului este evaluat la valoarea mai mică dintre (i) valoarea contabilă a activului și (ii) valoarea maximă a contravalorii primite în transfer pe care entitatea ar putea să fie nevoită să o ramburseze („valoarea garanției”). Datoria asociată este evaluată inițial la valoarea garanției plus valoarea justă a garanției (care este în mod normal contravaloarea primită pentru garanție). Ulterior, valoarea justă inițială a garanției este recunoscută în profit sau pierdere atunci când (sau pe măsură ce) obligația este îndeplinită (în conformitate cu principiile din IFRS 15), iar valoarea contabilă a activului este redusă cu orice ajustare pentru pierdere.
(b) Dacă o obligație de opțiune put emisă de o entitate sau un drept de opțiune call deținut de entitate împiedică derecunoașterea activului transferat, iar entitatea evaluează activul transferat la cost amortizat, datoria asociată este evaluată la costul său (adică acea contravaloare primită) ajustat pentru amortizarea oricărei diferențe dintre acel cost și valoarea contabilă brută a activului transferat la data expirării opțiunii. De exemplu, să presupunem că valoarea contabilă brută a activului la data transferului reprezintă 98 u.m., iar contravaloarea primită este 95 u.m. Valoarea contabilă brută a activului la data exercitării opțiunii va fi 100 u.m. Valoarea contabilă inițială a datoriei asociate este 95 u.m., iar diferența dintre 95 u.m. și 100 u.m. este recunoscută în profit sau pierdere utilizându-se metoda dobânzii efective. Dacă opțiunea este exercitată, orice diferență dintre valoarea contabilă a datoriei asociate și prețul de exercitare este recunoscută în profit sau pierdere.
(c) Dacă un drept de opțiune call păstrat de entitate împiedică derecunoașterea activului transferat, iar entitatea evaluează activul transferat la valoarea justă, activul continuă să fie evaluat la valoarea sa justă. Datoria asociată este evaluată la (i) prețul de exercitare al opțiunii minus valoarea-timp a opțiunii dacă opțiunea este în sau la bani („in or at the money”), sau (ii) valoarea justă a activului transferat minus valoarea-timp a opțiunii dacă opțiunea este în afara banilor („out of the money”). Ajustarea evaluării datoriei asociate asigură faptul că valoarea contabilă netă a activului și a datoriei asociate este valoarea justă a dreptului de opțiune call. De exemplu, dacă valoarea justă a activului-suport este 80 u.m., prețul de exercitare al opțiunii este 95 u.m., iar valoarea-timp a opțiunii este 5 u.m., valoarea contabilă a datoriei asociate este 75 u.m. (80 u.m. – 5 u.m.), iar valoarea contabilă a activului transferat este 80 u.m. (adică valoarea sa justă).
(d) Dacă o opțiune put emisă de o entitate împiedică derecunoașterea activului transferat, iar entitatea evaluează activul transferat la valoarea justă, datoria asociată este evaluată la prețul de exercitare al opțiunii plus valoarea-timp a opțiunii. Evaluarea activului la valoarea justă este limitată la valoarea mai mică dintre valoarea justă și prețul de exercitare al opțiunii deoarece entitatea nu are niciun drept asupra creșterilor valorii juste a activului transferat peste prețul de exercitare al opțiunii. Acest lucru asigură faptul că valoarea contabilă netă a activului și a datoriei asociate este valoarea justă a obligației opțiunii put. De exemplu, dacă valoarea justă a activului-suport este 120 u.m., prețul de exercitare al opțiunii este 100 u.m., iar valoarea-timp a opțiunii este 5 u.m., valoarea contabilă a datoriei asociate este 105 u.m. (100 u.m. + 5 u.m.), iar valoarea contabilă a activului este 100 u.m. (în acest caz, prețul de exercitare al opțiunii).
(e) Dacă un „collar” sub forma unei opțiuni call cumpărate și a unei opțiuni put emise împiedică derecunoașterea activului transferat, iar entitatea evaluează activul la valoarea sa justă, ea continuă să evalueze activul la valoarea justă. Datoria asociată este evaluată la (i) suma dintre prețul de exercitare al opțiunii call și valoarea justă a opțiunii put minus valoarea-timp a opțiunii call dacă aceasta din urmă este în sau la bani („in or into the money”), sau (ii) suma dintre valoarea justă a activului și valoarea justă a opțiunii put minus valoarea-timp a opțiunii call dacă opțiunea call este în afara banilor („out of the money”). Ajustarea datoriei asociate asigură faptul că valoarea contabilă netă a activului și a datoriei asociate este valoarea justă a opțiunilor deținute și emise de către entitate. De exemplu, să presupunem că o entitate transferă un activ financiar care este evaluat la valoarea justă, simultan cumpărând o opțiune call cu un preț de exercitare de 120 u.m. și vânzând o opțiune put cu un preț de exercitare de 80 u.m. Să presupunem, de asemenea, că valoarea justă a activului este 100 u.m. la data transferului. Valorile-timp ale opțiunilor put și call sunt 1 u.m., respectiv 5 u.m. În acest caz, entitatea recunoaște un activ de 100 u.m. (valoarea justă a activului) și o datorie de 96 u.m [(100 u.m. + 1 u.m.) – 5 u.m.]. Acest lucru duce la o valoare netă a activului de 4 u.m., care este valoarea justă a opțiunilor deținute și emise de entitate.
Toate transferurile
B3.2.14 În măsura în care un transfer al unui activ financiar nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere, drepturile sau obligațiile contractuale legate de transfer ale entității care transferă activul nu sunt contabilizate separat ca instrumente derivate dacă recunoașterea atât a instrumentului derivat, cât și fie a activului transferat, fie a datoriei transferate generate de transfer ar avea ca rezultat recunoașterea acelorași drepturi sau obligații de două ori. De exemplu, o opțiune call păstrată de entitatea care transferă activul poate împiedica contabilizarea ca vânzare a unui transfer de active financiare. În acest caz, opțiunea call nu este recunoscută separat ca activ aferent instrumentelor derivate.
B3.2.15 În măsura în care un transfer al unui activ financiar nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere, entitatea căreia i se transferă activul nu recunoaște activul transferat ca pe activul său. Entitatea căreia i se transferă activul derecunoaște numerarul sau alte contravalori plătite și recunoaște o creanță de la entitatea care transferă activul. Dacă entitatea care transferă activul are atât un drept, cât și o obligație de a redobândi controlul asupra întregului activ transferat pentru o sumă fixă (de exemplu, în cadrul unui acord de răscumpărare), entitatea căreia i se transferă activul poate să își evalueze creanța la cost amortizat dacă întrunește criteriile de la punctul 4.1.2.
Exemple
B3.2.16 Următoarele exemple ilustrează aplicarea principiilor de derecunoaștere ale prezentului standard.
Acordurile de răscumpărare si împrumutul valorilor mobiliare. Dacă un activ financiar este vândut în baza unui acord de răscumpărare a sa la un preț fix sau la prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului sau dacă este împrumutat în baza unui acord de înapoiere a sa la entitatea care l-a transferat, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care l-a transferat păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dacă entitatea căreia i se transferă activul obține dreptul de a vinde sau de a depune drept gaj activul, entitatea care transferă activul reclasifică activul în situația poziției sale financiare, de exemplu, drept activ împrumutat sau creanță de răscumpărare.
Acordurile de răscumpărare si împrumutul valorilor mobiliare – active care sunt în mare parte aceleași. Dacă un activ financiar este vândut în baza unui acord de răscumpărare a aceluiași activ sau în mare parte a aceluiași activ la un preț fix sau la prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului, sau dacă activul financiar este împrumutat sau dat cu împrumut în baza unui acord de returnare a aceluiași activ sau în mare parte a aceluiași activ entității care transferă activul, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul activului păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Acordurile de răscumpărare si împrumutul valorilor mobiliare – dreptul de substituire. Dacă un acord de răscumpărare la un preț fix de răscumpărare sau la un preț egal cu prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului ori o tranzacție similară de împrumut al valorilor mobiliare oferă entității căreia i se transferă dreptul de a substitui active care sunt similare și care au o valoare justă egală cu activul transferat la data răscumpărării, activul vândut sau împrumutat într-o tranzacție de răscumpărare sau de împrumut al valorilor mobiliare nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul activului păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Dreptul de preemțiune asupra răscumpărării la valoarea justă. Dacă o entitate vinde un activ financiar și păstrează doar dreptul de preemțiune asupra răscumpărării activului transferat la valoarea justă în cazul în care entitatea căreia i se transferă activul îl vinde ulterior, entitatea derecunoaște activul deoarece ea a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Tranzacția de vânzare fictivă. Răscumpărarea unui activ financiar la scurt timp după ce acesta a fost vândut este numită uneori vânzare fictivă. O astfel de răscumpărare nu împiedică derecunoașterea, cu condiția ca tranzacția inițială să îndeplinească dispozițiile pentru derecunoaștere. Cu toate acestea, dacă un acord de vânzare a unui activ financiar este încheiat concomitent cu un acord de răscumpărare a aceluiași activ la un preț fix sau la prețul de vânzare plus rentabilitatea creditorului, activul nu este derecunoscut.
Opțiuni put si opțiuni call care sunt foarte în bani („deeply in the money”). Dacă un activ financiar transferat poate fi cumpărat înapoi de către entitatea care l-a transferat, iar opțiunea call este foarte în bani („deeply in the money”), transferul nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere pentru că entitatea care face transferul activului păstrează majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate. În mod similar, dacă un activ financiar poate fi vândut înapoi („put back”) de către entitatea căreia i s-a transferat activul și opțiunea put este foarte în bani („deeply in the money”), transferul nu îndeplinește condițiile pentru derecunoaștere deoarece entitatea care transferă activul a păstrat majoritatea drepturilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Opțiuni put si opțiuni call care sunt mult în afara banilor („deeply out of the money”). Un activ financiar transferat ca obiect al unei opțiuni put care este mult în afara banilor („deeply out of the money”) deținute de entitatea căreia i s-a transferat activul sau al unei opțiuni call care este mult în afara banilor („deeply out of the money”) deținute de entitatea care a transferat activul este derecunoscut. Acest lucru se întâmplă pentru că entitatea care transferă activul a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Activele ușor de obținut ce fac obiectul unei opțiuni call care nu este nici mult în bani („deeply in the money”), nici mult în afara banilor („deeply out of the money”). Dacă o entitate păstrează o opțiune call pe un activ care este ușor de obținut pe piață, iar opțiunea nu este nici mult în bani („deeply in the money”), nici mult în afara banilor („deeply out of the money”), activul este derecunoscut. Acest lucru se întâmplă deoarece entitatea (i) nici nu a păstrat, nici nu a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate, și (ii) nu a păstrat controlul. Cu toate acestea, dacă activul nu este ușor de obținut pe piață, derecunoașterea este împiedicată în măsura valorii activului care face obiectul opțiunii call deoarece entitatea a păstrat controlul asupra activului.
Un activ care nu este ușor de obținut ce face obiectul unei opțiuni put emise de o entitate care nu este nici mult în bani („deeply in the money”), nici mult în afara banilor („deeply out of the money”). Dacă o entitate transferă un activ financiar care nu este ușor de obținut pe piață și vinde o opțiune put care nu este mult în afara banilor („deeply out of the money”), entitatea nici nu păstrează, nici nu transferă majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate din cauza opțiunii put emise. Entitatea păstrează controlul asupra activului dacă opțiunea put este suficient de valoroasă pentru a împiedica entitatea căreia i se transferă activul să vândă activul, caz în care activul continuă să fie recunoscut în măsura implicării continue a entității care transferă activul (a se vedea punctul B3.2.9). Entitatea transferă controlul asupra activului dacă opțiunea put nu este suficient de valoroasă pentru a împiedica entitatea căreia i se transferă activul să vândă activul, caz în care activul este derecunoscut.
Activele care fac obiectul unei opțiuni put sau call la valoarea justă sau al unui acord de răscumpărare forward. Transferul unui activ financiar care face obiectul numai al unei opțiuni put sau call sau al unui acord de răscumpărare forward care are un preț de răscumpărare sau de exercitare egal cu valoarea justă a activului financiar în momentul răscumpărării are drept rezultat o derecunoaștere datorită transferului majorității riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
Opțiuni call sau put decontate în numerar. O entitate evaluează transferul unui activ financiar care face obiectul unei opțiuni put sau call sau al unui acord de răscumpărare forward care va fi decontat(ă) net în numerar pentru a determina dacă a păstrat sau dacă a transferat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dacă entitatea nu a păstrat majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, ea determină dacă a păstrat controlul asupra activului transferat. Faptul că opțiunea put sau call sau acordul de răscumpărare forward este decontat(ă) net în numerar nu înseamnă automat că entitatea a transferat controlul [a se vedea punctul B3.2.9 și literele (g), (h) și (i) de mai sus].
Prevederi privind eliminarea conturilor. O prevedere privind eliminarea conturilor este o opțiune (call) de răscumpărare necondiționată care îi dă entității dreptul de a pretinde înapoi activele transferate în condițiile unor restricții. Cu condiția ca o astfel de opțiune să nu ducă nici la păstrarea, nici la transferarea de către entitate a majorității riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate, ea împiedică derecunoașterea doar proporțional cu suma care face obiectul răscumpărării (presupunând că entitatea căreia i se transferă activul nu poate vinde activele). De exemplu, dacă valoarea contabilă și încasările din transferul activelor împrumutate sunt 100 000 u.m. și orice împrumut individual ar putea fi cerut înapoi, dar valoarea agregată a împrumuturilor care ar putea fi răscumpărate nu ar putea depăși 10 000 u.m., 90 000 u.m. din împrumuturi ar îndeplini condițiile pentru derecunoaștere.
Opțiuni call „clean-up” . O entitate, care poate fi o entitate care transferă activul, care administrează active transferate poate păstra o opțiune call „clean-up” pentru a cumpăra activele transferate rămase atunci când valoarea activelor în circulație scade la un nivel specificat la care costul de administrare a acelor active devine împovărător în raport cu beneficiile administrării. Cu condiția ca o astfel de opțiune call „clean-up” să aibă drept rezultat faptul că entitatea nu păstrează și nici nu transferă majoritatea riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate, iar entitatea căreia i se transferă activul să nu poată vinde activele, se interzice derecunoașterea doar în măsura valorii activelor care fac obiectul opțiunii call.
Interese subordonate păstrate si garanții de credit. O entitate îi poate oferi entității căreia i se transferă activul o ameliorare a condițiilor de credit prin subordonarea unora sau tuturor intereselor sale păstrate în activul transferat. Alternativ, o entitate îi poate oferi entității căreia i se transferă activul o ameliorare a condițiilor de credit sub forma unei garanții de credit care ar putea fi nelimitată sau limitată la o sumă specificată. Dacă entitatea păstrează în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, activul continuă să fie recunoscut în întregime. Dacă entitatea păstrează anumite, dar nu toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate și a păstrat controlul, derecunoașterea este interzisă în măsura sumei în numerar sau în alte active care ar trebui plătită de către entitate.
Swap-uri globale de randament. O entitate îi poate vinde un activ financiar unei entități căreia i se transferă activul și poate încheia un swap global de randament cu entitatea căreia i se transferă activul, conform căruia toate fluxurile de trezorerie din plățile dobânzii care decurg din activul-suport sunt remise entității în schimbul unei plăți fixe sau al unei plăți cu rate variabile și orice creșteri sau descreșteri în valoarea justă a activului-suport sunt absorbite de către entitate. Într-un astfel de caz, derecunoașterea în întregime a activului este interzisă.
Swap-uri pe rata dobânzii. O entitate îi poate transfera unei alte entități un activ financiar cu rată fixă și poate încheia un contract swap pe rata dobânzii prin care entitatea căreia i se transferă activul trebuie să primească o rată fixă a dobânzii și trebuie să plătească o rată variabilă a dobânzii bazată pe o valoare noțională care este egală cu valoarea principalului activului financiar transferat. Swap-ul pe rata dobânzii nu interzice derecunoașterea activului transferat, cu condiția ca plățile swap-ului să nu fie condiționate de plățile făcute pentru activul transferat.
Swap-uri pe rata dobânzii cu amortizare. O entitate poate transfera unei alte entități un activ financiar cu rată fixă care este achitat în decursul timpului și poate intra într-un swap pe rata dobânzii cu amortizare cu entitatea căreia i se transferă activul pentru a încasa o rată fixă a dobânzii și pentru a plăti o rată variabilă a dobânzii pe baza unei valori noționale. Dacă valoarea noțională a swap-ului se amortizează astfel încât devine egală cu valoarea principalului activului financiar transferat rămasă de plată în orice moment, swap-ul ar avea drept rezultat în general faptul că entitatea păstrează un risc important de plată anticipată, caz în care entitatea fie continuă să recunoască în întregime activul transferat, fie continuă să recunoască activul transferat în măsura implicării sale continue. În mod similar, dacă amortizarea valorii noționale a swap-ului nu este legată de valoarea neplătită a principalului activului transferat, un astfel de swap nu ar avea drept rezultat păstrarea de către entitate a riscului de plată anticipată aferent activului. Așadar, derecunoașterea activului transferat nu este interzisă cu condiția ca plățile swap-ului să nu fie condiționate de plățile dobânzii făcute pentru activul transferat, iar swap-ul să nu aibă drept rezultat faptul că entitatea păstrează orice alte riscuri și beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat.
Scoatere în afara bilanțului. O entitate nu are așteptări rezonabile de recuperare a fluxurilor de trezorerie contractuale aferente unui activ financiar, în întregime sau în parte.
B3.2.17 Acest punct ilustrează abordarea implicării continue atunci când implicarea continuă a entității privește o parte a unui activ financiar.
Să presupunem că o entitate are un portofoliu de împrumuturi care pot fi plătite anticipat ale cărui cupon și rată a dobânzii efective sunt de 10 % și a cărui valoare a principalului și a costului amortizat este de 10,000 u.m. Aceasta intră într-o tranzacție în care, în schimbul unei plăți de 9,115 u.m., entitatea căreia i se transferă activul obține dreptul la 9,000 u.m. din orice colectare viitoare a principalului plus a dobânzilor la o rată de 9,5 %. Entitatea păstrează drepturile pentru 1,000 u.m. din orice colectări viitoare ale principalului plus dobânzile la o rată de 10 %, plus marja suplimentară de 0,5 % pentru cele 9,000 u.m. rămase din principal. Colectările din plățile anticipate sunt alocate între entitate și entitatea căreia i se transferă activul în mod proporțional conform raportului 1:9, dar orice neexecutări ale obligațiilor sunt deduse din dobânda de 1,000 u.m. a entității până când acea dobândă este epuizată. Valoarea justă a împrumuturilor la data tranzacției este de 10,100 u.m., iar valoarea justă estimată a marjei suplimentare de 0,5 % este de 40 u.m.
Entitatea determină că a transferat anumite riscuri și beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (de exemplu, riscul semnificativ de plată anticipată), dar și că a păstrat anumite riscuri și beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (din cauza interesului său subordonat păstrat) și că a păstrat controlul. Prin urmare, aplică abordarea implicării continue.
Pentru a aplica prezentul standard, entitatea analizează tranzacția ca (a) o reținere a unui interes păstrat complet proporțional de 1,000 u.m., plus (b) subordonarea acelui interes păstrat pentru a oferi ameliorarea condițiilor de credit ale entității căreia i se transferă activul pentru compensarea pierderilor din credit.
Entitatea calculează că 9,090 u.m. (90 % × 10,100 u.m.) din contravaloarea primită de 9,115 u.m. reprezintă contravaloarea unei părți de 90 % din întreg. Suma rămasă din contravaloarea primită (25 u.m.) reprezintă contravaloarea primită pentru subordonarea interesului său păstrat pentru a oferi ameliorarea condițiilor de credit pentru entitatea căreia i se transferă activul pentru compensarea pierderilor din credit. În plus, marja suplimentară de 0,5 % reprezintă contravaloarea primită pentru ameliorarea condițiilor de credit. În consecință, contravaloarea primită pentru ameliorarea condițiilor de credit este 65 u.m. (25 u.m.+ 40 u.m.).
Entitatea calculează pierderea sau câștigul din vânzarea părții de 90 % din fluxurile de trezorerie. Presupunând că valorile juste individuale ale părții de 90 % transferate și ale părții de 10 % păstrate nu sunt disponibile la data transferului, entitatea alocă valoarea contabilă a activului în conformitate cu punctul 3.2.14 din IFRS 9 după cum urmează:
|
Valoarea justă |
Procent |
Valoarea contabilă alocată |
Partea transferată |
9,090 |
90 % |
9,000 |
Partea păstrată |
1,010 |
10 % |
1,000 |
Total |
10,100 |
|
10,000 |
Entitatea calculează câștigul sau pierderea din vânzarea părții de 90 % din fluxurile de trezorerie prin deducerea valorii contabile alocate a părții transferate din contravaloarea primită, adică 90 u.m. (9,090 u.m. – 9,000 u.m.). Valoarea contabilă a părții păstrate de entitate este 1,000 u.m.
În plus, entitatea recunoaște implicarea continuă care a rezultat din subordonarea interesului său păstrat pentru pierderi din credit. În consecință, recunoaște un activ de 1,000 u.m. (care este valoarea maximă a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonării) și o datorie aferentă de 1,065 u.m. (care este valoarea maximă a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonării, adică 1,000 u.m., plus valoarea justă a subordonării, de 65 u.m.).
Entitatea utilizează toate informațiile de mai sus pentru a contabiliza tranzacția după cum urmează:
|
Debit |
Credit |
Activul inițial |
— |
9,000 |
Activul recunoscut pentru subordonare sau interesul rezidual |
1,000 |
— |
Activul pentru contravaloarea primită sub forma marjei suplimentare |
40 |
— |
Profit sau pierdere (câștig din transfer) |
— |
90 |
Datorie |
— |
1,065 |
Numerar primit |
9,115 |
— |
Total |
10,155 |
10,155 |
Imediat după tranzacție, valoarea contabilă a activului este de 2,040 u.m., inclusiv 1,000 u.m. reprezentând costul alocat al părții păstrate și 1,040 u.m. reprezentând implicarea continuă suplimentară a entității din subordonarea interesului său păstrat pentru pierderile din credit (care include marja suplimentară de 40 u.m.).
În perioadele ulterioare, entitatea recunoaște contravaloarea primită pentru ameliorarea condițiilor de credit (65 u.m.) pe baza repartizării proporționale în timp, angajează dobândă pentru activul recunoscut utilizând metoda dobânzii efective și recunoaște orice pierderi din depreciere asupra activelor recunoscute. Pentru a exemplifica situația din urmă, să presupunem că în următorul an se înregistrează o pierdere din depreciere aferentă împrumuturilor de 300 u.m. Entitatea își reduce activul recunoscut cu 600 u.m. (300 u.m. aferente interesului său păstrat, iar 300 u.m. aferente implicării continue suplimentare care apare din subordonarea interesului său păstrat pentru pierderi din credit) și reduce datoria sa recunoscută cu 300 u.m. Rezultatul net este o cheltuială înregistrată în profit sau pierdere pentru pierderi din depreciere de 300 u.m.
Derecunoașterea datoriilor financiare (secțiunea 3.3)
B3.3.1 O datorie financiară (sau o parte din ea) este stinsă atunci când debitorul fie:
achită datoria (sau o parte din ea) plătind creditorului, în mod normal în numerar, alte active financiare, bunuri sau servicii; sau
este eliberat în mod legal de responsabilitatea primară legată de datorie (sau de o parte din ea), fie prin lege, fie de către creditor. (Dacă debitorul a dat o garanție că această condiție ar putea fi încă îndeplinită.)
B3.3.2 Dacă un emitent al unui instrument de datorie răscumpără acel instrument, datoria este stinsă chiar dacă emitentul este un cumpărător sau un vânzător pe piață pentru acel instrument sau intenționează să îl revândă în viitorul apropiat.
B3.3.3 Plata către un terț, inclusiv către un trust (uneori numită „ștergere în fond a datoriilor”), nu scutește, în sine, debitorul de obligația sa primară față de creditor, în absența unei scutiri legale.
B3.3.4 Dacă un debitor plătește un terț pentru a-și asuma o obligație și notifică creditorului său că terțul și-a asumat obligația sa de împrumut, debitorul nu derecunoaște obligația aferentă datoriei, cu excepția cazului în care este îndeplinită condiția de la punctul B3.3.1 litera (b). Dacă debitorul plătește un terț pentru a-și asuma o obligație și obține o scutire legală de la creditorul său, debitorul stinge datoria. Totuși, dacă debitorul este de acord să facă plățile asupra datoriei către terț sau direct creditorului său inițial, debitorul recunoaște o nouă obligație de datorie către terț.
B3.3.5 Cu toate că scutirea legală, fie ea pe cale juridică sau acordată de către creditor, are drept rezultat derecunoașterea unei datorii, entitatea poate recunoaște o nouă datorie în cazul în care criteriile de derecunoaștere de la punctele 3.2.1-3.2.23 nu sunt îndeplinite pentru activele financiare transferate. Dacă acele criterii nu sunt îndeplinite, activele transferate nu sunt derecunoscute și entitatea recunoaște o nouă datorie aferentă activelor transferate.
B3.3.6 În sensul punctului 3.3.2, condițiile sunt semnificativ diferite dacă valoarea prezentă actualizată a fluxurilor de trezorerie conform noilor condiții, inclusiv orice taxe plătite minus orice taxe primite și actualizate utilizând rata inițială a dobânzii efective, este cu cel puțin 10 % diferită de valoarea prezentă actualizată a fluxurilor de trezorerie rămase din datoria financiară inițială. La determinarea taxelor plătite minus taxele primite, un debitor include doar taxele plătite sau primite între debitor și creditor, inclusiv taxele plătite sau primite fie de debitor, fie de creditor în numele celeilalte părți.
B3.3.6A Dacă un schimb de instrumente de datorie sau o modificare a condițiilor este contabilizat(ă) drept o stingere, orice costuri sau taxe suportate sunt recunoscute ca făcând parte din câștigul sau pierderea din stingere. Dacă schimbul sau modificarea nu este contabilizat(ă) drept o stingere, orice costuri sau taxe suportate ajustează valoarea contabilă a datoriei și sunt amortizate pe parcursul termenului rămas al datoriei modificate.
B3.3.7 În anumite cazuri, un creditor îl eliberează pe debitor de obligația sa actuală de a face plăți, dar debitorul își asumă o obligație-garanție de a plăti dacă partea care își asumă responsabilitatea în primul rând nu reușește să o îndeplinească. În aceste situații, debitorul:
recunoaște o nouă datorie financiară bazată pe valoarea justă a obligației sale pentru garanție, și
recunoaște un câștig sau o pierdere bazat(ă) pe diferența dintre (i) încasări și (ii) valoarea contabilă a datoriei financiare inițiale minus valoarea justă a noii datorii financiare.
CLASIFICARE (CAPITOLUL 4)
Clasificarea activelor financiare (secțiunea 4.1)
Modelul de afaceri al entității pentru gestionarea activelor financiare
B4.1.1 Punctul 4.1.1 litera (a) impune unei entități să clasifice activele financiare pe baza modelului de afaceri al entității pentru gestionarea activelor financiare, cu excepția cazului în care se aplică punctul 4.1.5. O entitate evaluează dacă activele sale financiare îndeplinesc condiția prevăzută la punctul 4.1.2 litera (a) sau condiția prevăzută la punctul 4.1.2A litera (a) pe baza modelului de afaceri stabilit de către personalul-cheie de conducere al entității (definit în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate).
B4.1.2 Modelul de afaceri al unei entități este stabilit la un nivel care reflectă modul în care grupurile de active financiare sunt gestionate împreună pentru a atinge un anumit obiectiv de afaceri. Modelul de afaceri al entității nu depinde de intențiile conducerii față de un anumit instrument individual. În consecință, această condiție nu reprezintă o abordare de la instrument la instrument și trebuie stabilită la un nivel superior de agregare. Totuși, o entitate unică poate avea mai mult de un singur model de afaceri pentru gestionarea activelor sale financiare. Prin urmare, nu este necesară stabilirea clasificării la nivelul entității raportoare. De exemplu, entitatea poate deține un portofoliu de investiții pe care îl gestionează cu scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale și un alt portofoliu de investiții pe care îl gestionează cu scopul de a-l tranzacționa în vederea realizării modificărilor la valoarea justă. În mod similar, în anumite condiții, poate fi oportun să se separe un portofoliu de active financiare în subportofolii pentru a reflecta nivelul la care entitatea gestionează activele financiare respective. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă o entitate inițiază sau achiziționează un portofoliu de credite ipotecare și gestionează o parte din credite cu obiectivul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, iar restul creditelor cu obiectivul de a le vinde.
B4.1.2A Modelul de afaceri al unei entități se referă la modul în care o entitate își gestionează activele financiare pentru a genera fluxuri de trezorerie. Cu alte cuvinte, modelul de afaceri al entității determină dacă vor rezulta fluxuri de trezorerie din colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, din vânzarea activelor financiare sau din ambele. Prin urmare, această apreciere nu este efectuată pe baza unor scenarii cu privire la care entitatea nu se așteaptă în mod rezonabil să aibă loc, cum ar fi așa-numitele „cel mai pesimist scenariu” (worst-case scenario) sau „scenariu de criză” (stress case). De exemplu, dacă o entitate preconizează că va vinde un anumit portofoliu de active financiare doar în condițiile unui scenariu de criză, acest scenariu nu ar afecta evaluarea de către entitate a modelului de afaceri pentru activele respective dacă entitatea estimează, în mod rezonabil, că un astfel de scenariu nu va avea loc. În cazul în care fluxurile de trezorerie sunt realizate într-un mod care este diferit de așteptările entității la data la care entitatea a evaluat modelul de afaceri (de exemplu, în cazul în care entitatea vinde mai multe sau mai puține active financiare decât se aștepta atunci când a clasificat activele), acest lucru nu are ca rezultat o eroare dintr-o perioadă anterioară în situațiile financiare ale entității (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori) și nici nu schimbă clasificarea celorlalte active financiare deținute în cadrul modelului de afaceri respectiv (și anume, activele pe care entitatea le-a recunoscut în perioadele anterioare și încă le mai deține) atât timp cât entitatea a luat în considerare toate informațiile relevante care au fost disponibile în momentul în care a efectuat evaluarea modelului de afaceri. Cu toate acestea, atunci când o entitate evaluează modelul de afaceri pentru active financiare nou-emise sau nou-achiziționate, trebuie să ia în considerare informații cu privire la modul în care fluxurile de trezorerie au fost realizate în trecut, precum și orice altă informație relevantă.
B4.1.2B Modelul de afaceri al unei entități pentru gestionarea activelor financiare este o realitate, și nu doar o simplă afirmație. De regulă, acesta poate fi observat prin intermediul activităților pe care entitatea le desfășoară pentru a atinge obiectivul modelului de afaceri. O entitate va trebui să își utilizeze raționamentul atunci când își evaluează modelul de afaceri pentru gestionarea activelor financiare, iar acest raționament nu trebuie să fie determinat de un singur factor sau de o singură activitate. În schimb, entitatea trebuie să ia în considerare toate dovezile relevante care sunt disponibile la data evaluării. Astfel de dovezi relevante includ, dar nu se limitează la:
modul în care performanța modelului de afaceri și a activelor financiare deținute în cadrul acestui model de afaceri sunt evaluate și raportate personalului-cheie din conducerea entității;
riscurile care afectează performanța modelului de afaceri (și a activelor financiare deținute în cadrul acestui model de afaceri) și, în special, modul în care sunt gestionate aceste riscuri; și
modul în care sunt compensate cadrele de conducere ale întreprinderilor (de exemplu, dacă valoarea compensației se calculează pe baza valorii juste a activelor gestionate sau pe baza fluxurilor de trezorerie contractuale colectate).
B4.1.2C Activele financiare deținute în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active în vederea colectării de fluxuri de trezorerie contractuale sunt gestionate în vederea realizării de fluxuri de trezorerie prin colectarea plăților contractuale pe durata de viață a instrumentului. Cu alte cuvinte, entitatea gestionează activele deținute în portofoliu pentru a colecta aceste fluxuri de trezorerie contractuale (în loc să gestioneze rentabilitatea globală a portofoliului atât prin deținerea, cât și prin vânzarea de active). Pentru a stabili dacă urmează a fi realizate fluxuri de numerar prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale ale activelor financiare, este necesar să se ia în considerare frecvența, valoarea și plasarea în timp a vânzărilor în perioadele anterioare, motivele pentru aceste vânzări și așteptările cu privire la activitatea de vânzări viitoare. Cu toate acestea, vânzările în sine nu determină modelul de afaceri și, prin urmare, nu pot fi luate în considerare separat. În schimb, informațiile despre vânzările anterioare și așteptările cu privire la vânzările viitoare oferă dovezi cu privire la modul în care este îndeplinit obiectivul declarat al entității în ceea ce privește gestionarea activelor financiare și, în mod specific, modul în care sunt realizate fluxurile de trezorerie. O entitate trebuie să ia în considerare informațiile privind vânzările anterioare în contextul motivelor vânzărilor respective și al condițiilor care au existat în acel moment în comparație cu condițiile actuale.
B4.1.3 Deși scopul unui model de afaceri al entității poate fi acela de a deține active financiare în vederea colectării de fluxuri de trezorerie contractuale, nu este necesar ca entitatea să dețină toate aceste instrumente până la scadență. Prin urmare, modelul de afaceri al entității poate consta în deținerea de active financiare cu scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale chiar și atunci când au loc vânzări de active financiare sau se așteaptă ca astfel de vânzări să aibă loc în viitor.
B4.1.3A Modelul de afaceri poate consta în deținerea activelor cu scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, chiar dacă entitatea vinde active financiare atunci când se produce o creștere a riscului de credit al activelor. Pentru a stabili dacă s-a produs o creștere a riscului de credit al activelor, entitatea ia în considerare informații rezonabile și justificabile, inclusiv informații previzionale. Indiferent de frecvența și valoarea lor, vânzările cauzate de o creștere a riscului de credit al activelor nu sunt incompatibile cu un model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare cu scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, deoarece calitatea creditului activelor financiare este relevantă pentru capacitatea entității de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Activitățile de gestionare a riscului de credit care au ca scop reducerea la minimum a pierderilor din credit potențiale cauzate de deteriorarea creditului sunt esențiale pentru un astfel de model de afaceri. Vânzarea unui activ financiar deoarece acesta nu mai îndeplinește criteriile de credit specificate în politica de investiții documentată a entității reprezintă un exemplu de vânzare care a avut loc din cauza unei creșteri a riscului de credit. Cu toate acestea, în absența unei astfel de politici, entitatea poate demonstra prin alte modalități că vânzarea a avut loc din cauza unei creșteri a riscului de credit.
B4.1.3B Vânzările care au loc din alte motive, cum ar fi vânzările realizate pentru a gestiona riscul de concentrare a creditului (fără o creștere a riscului de credit al activelor), pot fi, de asemenea, compatibile cu un model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. În special, astfel de vânzări pot fi compatibile cu un model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale dacă aceste vânzări sunt rare (chiar și în cazul în care valoarea lor este semnificativă) sau nesemnificative ca valoare atât la nivel individual, cât și agregat (chiar și în cazul în care sunt frecvente). În cazul în care astfel de vânzări din portofoliu nu sunt rare, iar valoarea lor nu este nesemnificativă (fie la nivel individual, fie agregat), entitatea trebuie să evalueze dacă și în ce mod astfel de vânzări sunt compatibile cu obiectivul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Nu prezintă relevanță pentru această apreciere dacă o parte terță impune obligația de a vinde activele financiare sau dacă respectiva activitate este la latitudinea entității. O creștere a frecvenței sau a valorii vânzărilor într-o anumită perioadă nu este neapărat incompatibilă cu obiectivul de a deține active financiare în scopul a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, dacă o entitate poate explica motivele pentru aceste vânzări și poate demonstra de ce vânzările respective nu reflectă o modificare a modelului de afaceri al entității. În plus, vânzările pot fi compatibile cu obiectivul de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale dacă vânzările au fost efectuate aproape de scadența activelor financiare, iar încasările din vânzări sunt aproximativ echivalente cu cele din colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale rămase.
B4.1.4 Următoarele sunt exemple de situații în care obiectivul unui model de afaceri al entității poate fi acela de a deține active financiare pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Această listă de exemple nu este exhaustivă. Mai mult, exemplele nu sunt menite să pună în discuție toți factorii care ar putea fi relevanți pentru evaluarea modelului de afaceri al entității respective și nici să precizeze importanța relativă a factorilor.
Exemplu |
Analiză |
Exemplul 1 O entitate deține investiții în scopul de a colecta fluxurile de trezorerie contractuale aferente acestora. Nevoile de finanțare ale entității sunt previzibile, iar scadența activelor sale financiare corespunde nevoilor de finanțare estimate ale entității. Entitatea realizează activități de gestionare a riscului de credit cu scopul de a reduce la minimum pierderile din credit. În trecut au avut loc vânzări, de regulă atunci când riscul de credit al activelor financiare a crescut, astfel încât activele nu mai îndeplineau criteriile de credit specificate în politica de investiții documentată a entității. În plus, au avut loc vânzări rare din cauza unor necesități de finanțare neprevăzute. Rapoartele către personalul-cheie de conducere se axează pe calitatea creditului activelor financiare și pe rentabilitatea contractuală. Entitatea monitorizează, de asemenea, valorile juste ale activelor financiare, printre alte informații. |
Deși entitatea ia în considerare, printre alte informații, valorile juste ale activelor financiare din punctul de vedere al lichidității (adică suma în numerar care ar fi realizată în cazul în care entitatea ar trebui să vândă active), obiectivul entității este acela de a deține active financiare pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Vânzările nu ar fi în contradicție cu acest obiectiv dacă ar fi realizate ca răspuns la o creștere a riscului de credit al activelor, de exemplu în cazul în care activele nu mai răspund criteriilor de credit specificate în politica de investiții documentată a entității. Nici vânzările rare cauzate de nevoi de finanțare neprevăzute (de exemplu, într-un scenariu de criză) nu ar fi în contradicție cu obiectivul în cauză, chiar și în cazul în care aceste vânzări ar avea o valoare semnificativă. |
Exemplul 2 Modelul de afaceri al entității constă în achiziționarea de portofolii de active financiare, precum împrumuturile. Aceste portofolii pot cuprinde sau nu active financiare depreciate. Dacă plata împrumuturilor nu se efectuează la timp, entitatea încearcă să realizeze fluxurile de trezorerie contractuale prin diverse mijloace – de exemplu, prin contactarea debitorului prin intermediul e-mailului, telefonului sau prin alte mijloace. Entitatea are drept obiectiv colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale; aceasta nu gestionează niciunul din împrumuturile incluse în portofoliu cu scopul de a realiza fluxuri de trezorerie prin vânzarea acestora. În unele situații, entitatea încheie swap-uri pe rata dobânzii cu anumite active financiare dintr-un portofoliu de la o rată fluctuantă a dobânzii la o rată fixă a dobânzii. |
Obiectivul modelului de afaceri al entității este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Se aplică aceeași analiză chiar și atunci când entitatea nu preconizează că va primi toate fluxurile de trezorerie contractuale (de exemplu, unele dintre activele financiare sunt depreciate ca urmare a riscului de credit la recunoașterea inițială). În plus, faptul că entitatea realizează tranzacții cu instrumente derivate pentru a modifica fluxurile de trezorerie din portofoliu nu modifică modelul de afaceri al entității. |
Exemplul 3 O entitate are un model de afaceri cu scopul de a acorda împrumuturi pentru clienți și pentru a vinde ulterior aceste împrumuturi unui mijloc de securitizare. Mijlocul de securitizare emite instrumente pentru investitori. Entitatea emitentă controlează mijlocul de securitizare și prin urmare îl consolidează. Mijlocul de securitizare colectează fluxurile de trezorerie contractuale din împrumuturi și le transferă investitorilor săi. În sensul prezentului exemplu se presupune că împrumuturile sunt recunoscute în continuare în situația consolidată a poziției financiare deoarece acestea nu sunt recunoscute prin mijlocul de securitizare. |
Grupul consolidat acordă împrumuturi cu scopul de a le deține în vederea colectării fluxurilor de trezorerie contractuale. Totuși, entitatea emitentă are scopul de a realiza fluxuri de trezorerie din portofoliul împrumutului prin vânzarea împrumuturilor către mijlocul de securitizare, așadar, în sensul situațiilor sale financiare individuale, nu se consideră că gestionează portofoliul său pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. |
Exemplul 4 O instituție financiară deține active financiare pentru a răspunde nevoilor de lichiditate în cazul unui „scenariu de criză” (de exemplu, o retragere masivă a depozitelor bancare). Entitatea nu preconizează vânzarea acestor active, cu excepția unor astfel de scenarii. Entitatea monitorizează calitatea creditului activelor financiare, iar obiectivul pe care îl urmărește prin gestionarea activelor financiare este acela de a colecta fluxurile de trezorerie contractuale. Entitatea evaluează performanța activelor pe baza veniturilor din dobânzi încasate și a pierderilor din credit înregistrate. Cu toate acestea, entitatea monitorizează, de asemenea, valoarea justă a activelor financiare din punctul de vedere al lichidității, pentru a se asigura că suma în numerar care ar fi realizată dacă entitatea ar fi nevoită să vândă activele într-un scenariu de criză ar fi suficientă pentru a satisface nevoile de lichiditate ale entității. Periodic, entitatea realizează vânzări care sunt nesemnificative ca valoare pentru a face dovada lichidității. |
Obiectivul modelului de afaceri al entității este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Analiza nu s-ar schimba nici în cazul în care, în cadrul unui scenariu de criză anterior, entitatea a efectuat vânzări semnificative ca valoare pentru a-și satisface nevoile de lichiditate. În mod similar, activitatea de vânzare recurentă care este nesemnificativă ca valoare nu este incompatibilă cu deținerea de active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. În schimb, în cazul în care o entitate deține active financiare pentru a-și acoperi nevoile de lichidități cotidiene, iar realizarea acestui obiectiv presupune vânzări frecvente cu valoare semnificativă, obiectivul modelului de afaceri al entității nu este de a deține active financiare pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. În mod asemănător, dacă entitatea este obligată în mod obișnuit de către autoritatea de reglementare să vândă active financiare pentru a demonstra că activele sunt lichide, iar valoarea activelor vândute este semnificativă, modelul de afaceri al entității nu este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. Nu prezintă relevanță pentru această analiză dacă o parte terță impune obligația de a vinde activele financiare sau dacă respectiva activitate este la latitudinea entității. |
B4.1.4A O entitate poate deține active financiare în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv se realizează atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. În cadrul acestui tip de model de afaceri, personalul-cheie de conducere al entității a adoptat o decizie conform căreia atât colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și vânzarea activelor financiare sunt esențiale pentru realizarea obiectivului modelului de afaceri. Există diverse obiective care pot fi compatibile cu acest tip de model de afaceri. De exemplu, obiectivul modelului de afaceri poate fi reprezentat de gestionarea nevoilor de lichiditate cotidiene, de menținerea unui anumit profil de randament al dobânzii sau de corelarea duratei activelor financiare cu durata datoriilor pe care le finanțează activele în cauză. Pentru a îndeplini un astfel de obiectiv, entitatea va recurge atât la colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și la vânzarea activelor financiare.
B4.1.4B În comparație cu un model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, acest model de afaceri va presupune, de regulă, o frecvență și o valoare mai mare a vânzărilor. Aceasta deoarece vânzarea activelor financiare este esențială pentru atingerea obiectivului modelului de afaceri, și nu doar accesorie acestuia. Cu toate acestea, nu există niciun prag pentru frecvența sau valoarea vânzărilor care trebuie efectuate în cadrul acestui model de afaceri, deoarece atât colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și vânzarea activelor financiare sunt esențiale pentru atingerea obiectivului acestuia.
B4.1.4C Următoarele sunt exemple de cazuri în care obiectivul modelului de afaceri al entității poate fi realizat atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. Această listă de exemple nu este exhaustivă. Mai mult, exemplele nu sunt menite să descrie toți factorii care ar putea fi relevanți pentru evaluarea modelului de afaceri al entității respective și nici să precizeze importanța relativă a factorilor.
Exemplu |
Analiză |
Exemplul 5 O entitate preconizează cheltuieli de capital peste câțiva ani. Entitatea investește excedentul de numerar în active financiare pe termen scurt și pe termen lung, astfel încât să poate finanța cheltuielile atunci când va fi necesar. Multe dintre activele financiare au durate de viață contractuale care depășesc perioada de investiții preconizată a entității. Entitatea va deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale și, atunci când se ivește ocazia, aceasta va vinde activele financiare pentru a reinvesti numerarul în active financiare cu o rentabilitate mai mare. Cadrele de conducere responsabile de portofoliu sunt remunerate în funcție de rentabilitatea globală generată de portofoliu. |
Obiectivul modelului de afaceri se realizează atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. Entitatea va lua decizii în permanență pentru a determina în ce măsură colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale sau vânzarea activelor financiare va maximiza rentabilitatea portofoliului până în momentul în care apare necesitatea de a avea la dispoziție numerarul investit. Pe de altă parte, se ia în considerare o entitate care preconizează o ieșire de numerar peste cinci ani pentru a finanța cheltuieli de capital și care investește excedentul de numerar în active financiare pe termen scurt. Atunci când investițiile ajung la scadență, entitatea reinvestește numerarul în noi active financiare pe termen scurt. Entitatea își menține această strategie până în momentul în care are nevoie de fonduri, moment în care utilizează încasările din activele financiare care ajung la scadență pentru a finanța cheltuielile de capital. Înainte de scadență au loc doar vânzări care sunt nesemnificative ca valoare (cu excepția cazului în care se produce o creștere a riscului de credit). Obiectivul acestui modelul de afaceri opus este de a deține active financiare în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale. |
Exemplul 6 O instituție financiară deține active financiare pentru a-și acoperi nevoile de lichidități cotidiene. Entitatea urmărește să reducă la minimum costurile de gestionare a acestor nevoi de lichidități și, prin urmare, administrează în mod activ rentabilitatea portofoliului. Această rentabilitate constă în colectarea plăților contractuale, precum și a câștigurilor și pierderilor din vânzarea de active financiare. Ca urmare, entitatea deține active financiare pentru a colecta fluxuri de trezorerie contractuale și vinde active financiare în scopul de a reinvesti în active financiare cu rentabilitate mai mare sau de a corela mai bine scadența activelor cu scadența datoriilor sale. În trecut, această strategie a condus la vânzări frecvente și aceste vânzări au fost semnificative ca valoare. Este de așteptat ca această activitate să continue pe viitor. |
Obiectivul modelului de afaceri este de a maximiza rentabilitatea portofoliului pentru a acoperi nevoile de lichiditate cotidiene, iar entitatea atinge acest obiectiv atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. Cu alte cuvinte, atât colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și vânzarea activelor financiare sunt esențiale pentru atingerea obiectivului modelului de afaceri. |
Exemplul 7 Un asigurător deține active financiare pentru a finanța datorii din contractele de asigurare. Asigurătorul utilizează încasările din fluxurile de trezorerie contractuale aferente activelor financiare în scopul de a deconta datoriile din contractele de asigurare pe măsură ce acestea devin scadente. Pentru a se asigura că fluxurile de trezorerie contractuale aferente activelor financiare sunt suficiente pentru a deconta aceste datorii, asigurătorul efectuează în mod regulat activități de cumpărare și de vânzare semnificative în scopul de a-și reechilibra portofoliul de active și de a-și acoperi nevoile de fluxuri de trezorerie pe măsură ce apar. |
Obiectivul modelului de afaceri este de a finanța datoriile din contractele de asigurare. Pentru a atinge acest obiectiv, entitatea colectează fluxurile de trezorerie contractuale pe măsură ce devin scadente și vinde active financiare pentru a menține profilul dorit al portofoliului de active. Astfel, atât colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și vânzarea activelor financiare sunt esențiale pentru atingerea obiectivului modelului de afaceri. |
B4.1.5 Activele financiare sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă nu sunt deținute în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale sau în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este îndeplinit atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare (a se vedea, de asemenea, punctul 5.7.5). Un model de afaceri care are ca rezultat evaluarea la valoarea justă prin profit sau pierdere este unul în care entitatea gestionează activele financiare cu obiectivul de a realiza fluxuri de trezorerie prin vânzarea activelor. Entitatea ia decizii pe baza valorilor juste ale activelor și gestionează activele pentru a realiza aceste valori juste. În acest caz, obiectivul urmărit de entitate va avea, de regulă, ca rezultat achiziționarea și vânzarea activă. Chiar dacă entitatea va colecta fluxuri de trezorerie contractuale pe perioada în care deține activele financiare, obiectivul unui astfel de model de afaceri nu este atins atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. Aceasta deoarece colectarea de fluxuri de trezorerie contractuale nu este esențială pentru atingerea obiectivului modelului de afaceri; ci este accesorie acestuia.
B4.1.6 Un portofoliu de active financiare care este gestionat și ale cărui performanțe sunt evaluate pe baza valorii juste [așa cum se descrie la punctul 4.2.2 litera (b)] nu este deținut în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale și nici nu este deținut atât în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, cât și în scopul de a vinde active financiare. Entitatea se concentrează în primul rând pe informații privind valoarea justă și utilizează aceste informații pentru a evalua performanța activelor și a lua decizii. În plus, un portofoliu de active financiare care corespunde definiției activelor deținute în vederea tranzacționării nu este deținut în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale sau atât în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale, cât și de a vinde active financiare. În cazul unor astfel de portofolii, colectarea de fluxuri de trezorerie contractuale este doar accesorie pentru atingerea obiectivului modelului de afaceri. Ca urmare, astfel de portofolii de active financiare trebuie evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
Fluxuri de trezorerie contractuale care reprezintă exclusiv plăți ale principalului si ale dobânzii aferente valorii principalului datorat
B4.1.7 Punctul 4.1.1 litera (b) impune unei entități să clasifice un activ financiar pe baza caracteristicilor fluxurilor de trezorerie contractuale ale acestuia dacă activul financiar este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active în scopul de a colecta fluxuri de trezorerie contractuale sau în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv se realizează atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare, cu excepția cazului în care se aplică punctul 4.1.5. În acest sens, condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b) impune unei entități să determine dacă fluxurile de trezorerie contractuale ale activului reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.
B4.1.7A Fluxurile de trezorerie contractuale care reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat sunt compatibile cu un acord de creditare de bază. În cadrul unui acord de creditare de bază, contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor (a se vedea punctele B4.1.9A-B4.1.9E) și riscul de credit sunt, de regulă, cele mai semnificative elemente ale dobânzii. Cu toate acestea, într-un astfel de acord, dobânda poate include și contravaloarea pentru alte riscuri de creditare de bază (de exemplu, riscul de lichiditate) și costuri (de exemplu, costurile administrative) asociate cu deținerea unei activ financiar pentru o anumită perioadă de timp. În plus, dobânda poate include o marjă de profit care este compatibilă cu un acord de creditare de bază. În circumstanțe economice extreme, dobânda poate fi negativă dacă, de exemplu, deținătorul unui activ financiar plătește, fie în mod explicit, fie în mod implicit, pentru a-și păstra banii într-un depozit pentru o anumită perioadă de timp (și acest comision depășește contravaloarea pe care titularul o primește pentru valoarea-timp a banilor, riscul de credit și alte riscuri și costuri de creditare de bază). Cu toate acestea, clauzele contractuale care introduc în fluxurile de trezorerie contractuale o expunere la riscuri sau o volatilitate care nu are legătură cu un acord de creditare de bază, cum ar fi expunerea la modificări intervenite în prețurile capitalurilor proprii sau ale mărfurilor, nu dau naștere unor fluxuri de trezorerie contractuale care reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Un activ financiar emis sau achiziționat poate fi un acord de creditare de bază, indiferent dacă forma juridică a acestuia este de împrumut.
B4.1.7B În conformitate cu punctul 4.1.3 litera (a), principalul este valoarea justă a activului financiar la recunoașterea inițială. Cu toate acestea, valoarea principalului se poate modifica de-a lungul duratei de viață a activului financiar (de exemplu, dacă au loc rambursări ale principalului).
B4.1.8 O entitate trebuie să evalueze dacă fluxurile de trezorerie contractuale sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat pentru moneda în care este exprimat activul financiar.
B4.1.9 Efectul de levier este o caracteristică a fluxului de trezorerie contractual al anumitor active financiare. Efectul de levier sporește variabilitatea fluxurilor de trezorerie contractuale și prin urmare acestea nu au caracteristicile economice ale dobânzii. Opțiunea de sine stătătoare, contractele forward și swap sunt exemple de active financiare care includ un astfel de efect de levier. Așadar, astfel de contracte nu îndeplinesc condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b) și nu pot fi evaluate ulterior la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.
B4.1.9A Valoarea-timp a banilor este acel element al dobânzii care dă naștere la o contravaloare numai pentru trecerea timpului. Cu alte cuvinte, elementul valoare-timp a banilor nu include o contravaloare pentru alte riscuri sau costuri asociate cu deținerea activului financiar. În scopul de a evalua dacă elementul dă naștere la o contravaloare numai pentru trecerea timpului, o entitate își exercită raționamentul și ia în considerare factori relevanți cum ar fi moneda în care este exprimat activul financiar și perioada de timp pentru care este stabilită rata dobânzii.
B4.1.9B Cu toate acestea, în unele cazuri, elementul valoare-timp a banilor poate fi modificat (cu alte cuvinte, este imperfect). Acesta ar fi cazul, de exemplu, dacă rata dobânzii unui activ financiar ar fi restabilită periodic, dar frecvența restabilirii nu ar corespunde perioadei pentru care este stabilită rata dobânzii (de exemplu, rata dobânzii este restabilită în fiecare lună la o rată la un an) sau dacă rata dobânzii unui activ financiar ar fi restabilită periodic la o medie a anumitor rate ale dobânzii pe termen scurt și lung. În astfel de cazuri, o entitate trebuie să evalueze modificarea pentru a determina dacă fluxurile de trezorerie contractuale reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aplicate la valoarea principalului datorat. În unele cazuri, entitatea poate fi în măsură să realizeze determinarea respectivă prin efectuarea unei evaluări calitative a elementului valoare-timp a banilor, în timp ce în alte cazuri poate fi necesar să se efectueze o evaluare cantitativă.
B4.1.9C Atunci când se evaluează un element valoare-timp a banilor modificat, obiectivul este de a stabili diferențele care ar putea exista între fluxurile de trezorerie contractuale (neactualizate) și fluxurile de trezorerie (neactualizate) care ar apărea în cazul în care elementul valoare-timp a banilor nu ar fi modificat (fluxurile de trezorerie de referință). De exemplu, dacă activul financiar care face obiectul evaluării conține o rată variabilă a dobânzii care este restabilită în fiecare lună la o rată a dobânzii la un an, entitatea ar compara activul financiar respectiv cu un instrument financiar având aceleași clauze contractuale și același risc de credit, cu excepția faptului că rata variabilă a dobânzii se restabilește lunar la o rată a dobânzii la o lună. Dacă elementul valoare-timp a banilor modificat ar putea avea ca rezultat fluxuri de trezorerie contractuale (neactualizate) care diferă semnificativ de fluxurile de trezorerie de referință (neactualizate), activul financiar nu îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b). Pentru a efectua această determinare, entitatea trebuie să ia în considerare efectul elementului valoare-timp a banilor modificat din fiecare perioadă de raportare și cumulat pe durata de viață a instrumentului financiar. Motivul pentru care rata dobânzii este stabilită în acest mod nu este pertinent pentru analiză. În cazul în care este clar, în urma unei scurte analize sau fără nicio analiză, că fluxurile de trezorerie contractuale (neactualizate) aferente activului financiar care face obiectul evaluării ar putea să difere (sau nu) semnificativ de fluxurile de trezorerie de referință (neactualizate), o entitate nu este obligată să efectueze o evaluare detaliată.
B4.1.9D Atunci când evaluează un element valoare-timp a banilor modificat, o entitate trebuie să ia în considerare factorii care ar putea afecta viitoarele fluxuri de trezorerie contractuale. De exemplu, dacă o entitate evaluează o obligațiune cu un termen de cinci ani și o rată variabilă a dobânzii care se restabilește la intervale de șase luni la o rată la cinci ani, entitatea nu poate concluziona că fluxurile de trezorerie contractuale reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat doar pentru că, la momentul evaluării, curba ratei dobânzii este de așa natură încât diferența dintre o rată dobânzii la cinci ani și o rată a dobânzii la șase luni nu este semnificativă. În schimb, entitatea trebuie să analizeze, de asemenea, dacă relația dintre rata dobânzii la șase luni și rata dobânzii la cinci ani s-ar putea schimba pe durata de viață a instrumentului, astfel încât fluxurile de trezorerie contractuale (neactualizate) pe durata de viață a instrumentului să difere semnificativ de fluxurile de trezorerie de referință (neactualizate). Cu toate acestea, o entitate trebuie să ia în considerare numai scenariile care, în mod rezonabil, sunt posibile, și nu orice scenariu posibil. Dacă o entitate concluzionează că fluxurile de trezorerie contractuale (neactualizate) ar putea fi semnificativ diferite de fluxurile de trezorerie de referință (neactualizate), activul financiar nu îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b) și, prin urmare, nu poate fi evaluat la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.
B4.1.9E În unele jurisdicții, guvernul sau o autoritate de reglementare stabilește ratele dobânzilor. De exemplu, o astfel de reglementare a ratelor dobânzii de către autorități publice ar putea face parte dintr-o politică macroeconomică amplă sau ar putea fi introdusă pentru a încuraja entitățile să investească într-un anumit sector al economiei. În unele dintre aceste cazuri, obiectivul elementului valoare-timp a banilor nu este de a da naștere la o contravaloare numai pentru trecerea timpului. Cu toate acestea, în pofida punctelor B4.1.9A-B4.1.9D, o rată a dobânzii reglementată trebuie să fie considerată un substituent pentru elementul valoare-timp a banilor în scopul aplicării condiției de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b) dacă rata dobânzii reglementată în cauză include o contravaloare care corespunde, în linii mari, cu trecerea timpului și nu include o expunere la riscuri sau volatilitate a fluxurilor de trezorerie contractuale care să fie incompatibilă cu un acord de creditare de bază.
B4.1.10 Dacă un activ financiar conține un termen contractual care ar putea modifica intervalul temporar sau valoarea fluxurilor de trezorerie contractuale (de exemplu, dacă activul poate fi plătit anticipat înainte de scadență sau dacă termenul său de valabilitate poate fi extins), entitatea trebuie să determine dacă fluxurile de trezorerie contractuale care ar putea apărea pe durata de viață a instrumentului din cauza respectivului termen contractual reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Pentru a efectua această determinare, entitatea trebuie să evalueze fluxurile de trezorerie contractuale care ar putea apărea atât înainte, cât și după modificarea fluxurilor de trezorerie contractuale. Poate fi, de asemenea, necesar ca entitatea să evalueze natura oricărui eveniment contingent (adică evenimentul declanșator) care ar putea modifica intervalul temporar sau valoarea fluxurilor de trezorerie contractuale. Deși natura evenimentului contingent nu reprezintă în sine un factor determinant pentru a aprecia dacă fluxurile de trezorerie contractuale reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii, aceasta poate constitui un indicator. De exemplu, să comparăm un instrument financiar cu o rată a dobânzii care este restabilită la un nivel mai ridicat dacă debitorul nu efectuează un anumit număr de plăți aferente cu un instrument financiar cu o rată a dobânzii care este restabilită la un nivel mai ridicat dacă un anumit indice pe capitaluri proprii atinge un anumit nivel. În primul caz, este mai probabil ca fluxurile de trezorerie contractuale pe durata de viață a instrumentului să reprezinte exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat, din cauza legăturii dintre plățile neefectuate și o creștere a riscului de credit. (A se vedea, de asemenea, punctul B4.1.18.)
B4.1.11 În continuare sunt date câteva exemple de clauze contractuale care au ca rezultat fluxuri de trezorerie contractuale care reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat:
o rată variabilă a dobânzii care constă în contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor, pentru riscul de credit asociat valorii principalului datorat pe o anumită perioadă de timp (contravaloarea pentru riscul de credit poate fi deja determinată la recunoașterea inițială și, în consecință, poate fi fixă) și pentru alte riscuri și costuri de creditare de bază, precum și într-o marjă de profit;
un termen contractual care permite emitentului (adică debitorului) să plătească anticipat un instrument de datorie sau să îi permită deținătorului (adică creditorul) să ceară emitentului lichidarea unui instrument de datorie înainte de scadență, iar plata anticipată reprezintă în fond valoarea scadentă a principalului și a dobânzii aferente valorii principalului datorat, care poate cuprinde o compensație rezonabilă pentru încetarea anticipată a contractului; și
un termen contractual care permite emitentului sau deținătorului să extindă clauzele contractuale ale unui instrument de datorie (adică o opțiune de extindere), iar termenii opțiunii de extindere au ca rezultat fluxuri de trezorerie contractuale, în perioada de extindere, care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat, care pot include o compensație rezonabilă suplimentară pentru extinderea contractului.
B4.1.12 În pofida punctului B4.1.10, un activ financiar care altminteri ar îndeplini condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b), dar nu o îndeplinește numai din cauza unui termen contractual care permite (sau impune) ca emitentul să plătească anticipat un instrument de datorie sau care permite (sau impune) deținătorului să ceară emitentului lichidarea instrumentului de datorie înainte de scadență este eligibil pentru a fi evaluat la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global [sub rezerva îndeplinirii condiției de la punctul 4.1.2 litera (a) sau a condiției de la punctul 4.1.2A litera (a)] dacă:
entitatea achiziționează sau emite activul financiar cu o primă sau cu o reducere față de valoarea nominală contractuală;
plata anticipată reprezintă în fond valoarea nominală contractuală și dobânda contractuală acumulată (dar neplătită), care poate cuprinde o compensație suplimentară rezonabilă pentru încetarea anticipată a contractului; și
atunci când entitatea recunoaște inițial activul financiar, valoarea justă a caracteristicii de plată în avans este nesemnificativă.
B4.1.12A În scopul aplicării punctului B4.1.11 litera (b) și a punctului B4.1.12 litera (b), indiferent de evenimentul sau de circumstanța care determină încetarea anticipată a contractului, o parte poate plăti sau primi o compensație rezonabilă pentru încetarea anticipată. De exemplu, o parte poate plăti sau primi o compensație rezonabilă atunci când alege să rezilieze anticipat contractul (sau provoacă într-un alt mod încetarea anticipată).
B4.1.13 Următoarele exemple ilustrează fluxurile de trezorerie contractuale care reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Această listă de exemple nu este exhaustivă.
Instrument |
Analiză |
Instrumentul A Instrumentul A reprezintă o obligațiune care are o dată de scadență declarată. Plățile principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat sunt legate de un indice de inflație al monedei în care instrumentul este emis. Legătura cu inflația nu realizează efectul de levier și principalul este protejat. |
Fluxurile de trezorerie contractuale reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Conectarea plăților principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat la un indice de inflație care nu generează efectul de levier restabilește valoarea-timp a banilor la nivelul curent. Cu alte cuvinte, rata de dobândă aferentă instrumentului reflectă dobânda „reală”. Așadar, valorile dobânzii reprezintă contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor aferentă valorii principalului datorat. Cu toate acestea, în cazul în care plățile dobânzii au fost indexate în funcție de o altă variabilă, cum ar fi performanța debitorului (de exemplu, venitul net al debitorului) sau un indice pe capitaluri proprii, fluxurile de trezorerie contractuale nu reprezintă plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat (cu excepția cazului în care indexarea în funcție de performanța debitorului are ca rezultat o ajustare care compensează titularul doar pentru modificările riscului de credit al instrumentului, astfel încât fluxurile de trezorerie contractuale reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii). Aceasta deoarece fluxurile de trezorerie contractuale reflectă o rentabilitate care este incompatibilă cu un acord de creditare de bază (a se vedea punctul B4.1.7A). |
Instrumentul B Instrumentul B este un instrument cu o rată variabilă a dobânzii cu o dată de scadență declarată care permite debitorului să aleagă rata dobânzii de pe piață pe o bază continuă. De exemplu, la fiecare dată de restabilire a ratei dobânzii, debitorul poate alege să plătească rata LIBOR la trei luni pentru un termen de trei luni sau rata LIBOR la o lună pentru un termen de o lună. |
Fluxurile de trezorerie contractuale sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat, atât timp cât dobânda plătită pe parcursul duratei de viață a instrumentului reflectă contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor, pentru riscul de credit asociat cu instrumentul și pentru alte costuri și riscuri de creditare de bază, precum și o marjă de profit (a se vedea punctul B4.1.7A). Faptul că rata de dobândă LIBOR este restabilită pe parcursul duratei de viață a instrumentului nu descalifică instrumentul. Cu toate acestea, în cazul în care debitorul poate alege să plătească o rată lunară a dobânzii care este restabilită la fiecare trei luni, rata dobânzii se restabilește cu o frecvență care nu corespunde perioadei pentru care este stabilită rata dobânzii. În consecință, elementul valoare-timp a banilor este modificat. În mod similar, dacă un instrument are o rată a dobânzii contractuală care se bazează pe un termen care poate depăși durata de viață rămasă a instrumentului (de exemplu, în cazul în care un instrument cu o scadență de cinci ani plătește o rată variabilă care este restabilită periodic, dar reflectă întotdeauna o scadență de cinci ani), elementul valoare-timp a banilor este modificat. Acest lucru se întâmplă deoarece dobânda de plătit în fiecare perioadă este deconectată de perioada pentru care este stabilită dobânda. În astfel de cazuri, entitatea trebuie să evalueze din punct de vedere calitativ sau cantitativ fluxurile de trezorerie contractuale în comparație cu fluxurile aferente unui instrument care este identic în toate privințele, cu excepția faptului că perioada în care se plătește dobânda corespunde perioadei pentru care este stabilită dobânda, pentru a stabili dacă fluxurile de trezorerie reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. (A se vedea punctul B4.1.9E pentru îndrumări privind ratele dobânzii reglementate.) De exemplu, atunci când evaluează o obligațiune cu un termen de cinci ani care are o rată variabilă restabilită o dată la șase luni, dar care reflectă întotdeauna o scadență de cinci ani, o entitate ia în considerare fluxurile de trezorerie contractuale aferente unui instrument care se restabilește o dată la șase luni la o rată a dobânzii la șase luni, dar în toate celelalte privințe este identic. Aceeași analiză s-ar aplica și dacă debitorul ar putea alege între diversele rate ale dobânzii publicate ale creditorului (de exemplu, debitorul poate alege între rata de dobândă variabilă pe o lună publicată a creditorului și rata de dobândă variabilă pe trei luni publicată a creditorului). |
Instrumentul C Instrumentul C este o obligațiune cu o dată specifică de scadență și plătește o rată variabilă de dobândă de piață. Această rată variabilă de dobândă are un plafon maxim. |
Fluxurile de trezorerie contractuale ale: (a) unui instrument care are o rată fixă de dobândă și ale (b) unui instrument care are rată variabilă de dobândă sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat atât timp cât dobânda reflectă contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor, pentru riscul de credit asociat cu instrumentul pe parcursul duratei instrumentului și pentru alte riscuri și costuri de creditare de bază, precum și o marjă de profit. (A se vedea punctul B4.1.7A.) De aceea, un instrument care este o combinație de (a) și (b) (de exemplu, o obligațiune cu un plafon maxim al ratei de dobândă) poate avea fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Un astfel de termen contractual poate reduce variabilitatea fluxului de trezorerie prin fixarea unei limite a ratei variabile a dobânzii (de exemplu un plafon maxim sau minim al ratei de dobândă) sau poate mări variabilitatea fluxului de trezorerie pentru că o rată fixă devine variabilă. |
Instrumentul D Instrumentul D este un împrumut garantat cu întregul patrimoniu și este asigurat de garanții reale. |
Faptul că împrumutul garantat cu întregul patrimoniu are garanții reale nu afectează analiza pentru a determina dacă fluxurile de trezorerie contractuale sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. |
Instrumentul E Instrumentul E este emis de o bancă reglementată și are o dată de scadență declarată. Instrumentul are o rată fixă a dobânzii și toate fluxurile de trezorerie contractuale sunt nediscreționare. Cu toate acestea, emitentul face obiectul unei reglementări care permite sau impune unei autorități naționale de soluționare ca, în anumite situații, să impună pierderi deținătorilor anumitor instrumente, inclusiv ai instrumentului E. De exemplu, autoritatea națională de soluționare are competența de a reduce valoarea nominală a instrumentului E sau de a-l converti într-un număr fix de acțiuni ordinare ale emitentului în cazul în care autoritatea națională de soluționare stabilește că emitentul are dificultăți financiare grave, are nevoie de capital reglementat suplimentar sau este „în curs de a intra în dificultate”. |
Deținătorul ar analiza clauzele contractuale ale instrumentului financiar pentru a determina dacă aceștia generează exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat, fiind astfel compatibili cu un acord de creditare de bază. Această analiză nu ar lua în considerare plățile care apar numai ca rezultat al prerogativei autorității naționale de soluționare de a impune pierderi deținătorilor instrumentului E. Aceasta deoarece prerogativa în cauză și plățile rezultate nu constituie clauze contractuale ale instrumentului financiar. În schimb, fluxurile de trezorerie contractuale nu ar reprezenta exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat în cazul în care clauzele contractuale ale instrumentului financiar ar permite sau ar impune emitentului sau unei alte entități să impună pierderi deținătorului (de exemplu, prin reducerea valorii nominale sau prin convertirea instrumentului într-un număr fix de acțiuni ordinare ale emitentului), atât timp cât respectivele clauze contractuale sunt reale, chiar dacă probabilitatea să fie impusă o astfel de pierdere este minimă. |
B4.1.14 Următoarele exemple ilustrează fluxurile de trezorerie contractuale care nu reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Această listă de exemple nu este exhaustivă.
Instrument |
Analiză |
Instrumentul F Instrumentul F este o obligațiune care este convertibilă într-un număr fix de instrumente de capitaluri proprii ale emitentului. |
Deținătorul ar trebui să analizeze obligațiunea convertibilă în întregime. Fluxurile de trezorerie contractuale nu reprezintă plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat, deoarece reflectă o rentabilitate care este incompatibilă cu un acord de creditare de bază (a se vedea punctul B4.1.7A); cu alte cuvinte, rentabilitatea este legată de valoarea capitalurilor proprii ale emitentului. |
Instrumentul G Instrumentul G este un împrumut care plătește o rată invers fluctuantă a dobânzii (de exemplu, rata dobânzii are o relație inversă cu ratele dobânzilor de pe piață). |
Fluxurile de trezorerie contractuale nu sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Valorile dobânzii nu reprezintă contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor aferentă valorii principalului datorat. |
Instrumentul H Instrumentul H este un instrument perpetuu, dar emitentul ar putea să cumpere instrumentul oricând și să îi plătească deținătorului valoarea nominală și în plus dobânda acumulată scadentă. Instrumentul H plătește o rată a dobânzii de piață, dar plata dobânzii nu poate fi făcută decât dacă emitentul poate să rămână solvabil imediat ulterior. Dobânda amânată nu angajează o dobândă suplimentară. |
Fluxurile de trezorerie contractuale nu sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Acest lucru este posibil pentru că emitentului i se poate impune să amâne plata dobânzilor și nu se acumulează dobândă suplimentară pentru acele valori ale dobânzilor amânate. Drept rezultat, valoarea dobânzii nu reprezintă contravaloarea pentru valoarea-timp a banilor aferentă valorii principalului datorat. Dacă s-a acumulat dobândă pentru valorile amânate, atunci fluxurile de trezorerie contractuale ar putea fi plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Faptul că Instrumentul H este perpetuu nu înseamnă că fluxurile de trezorerie contractuale nu sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. De fapt, un instrument perpetuu are opțiuni continue (multiple) de extindere. Astfel de opțiuni pot avea drept rezultat fluxuri de trezorerie contractuale care sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat dacă plățile dobânzii sunt obligatorii și trebuie plătite continuu. De asemenea, faptul că instrumentul H este răscumpărabil înainte de scadență nu înseamnă că fluxurile de trezorerie contractuale nu sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat decât dacă acesta nu este răscumpărabil înainte de scadență la o valoare care nu reflectă în mod substanțial plata principalului datorat și a dobânzii aferente valorii principalului datorat. Chiar dacă valoarea răscumpărabilă înainte de scadență include o valoare care compensează în mod rezonabil deținătorul pentru terminarea anticipată a instrumentului, fluxurile de trezorerie contractuale ar putea fi plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. (A se vedea, de asemenea, punctul B4.1.12.) |
B4.1.15 În unele cazuri, un activ financiar poate avea fluxuri de trezorerie contractuale care sunt descrise drept principal și dobândă, dar acele fluxuri de trezorerie nu reprezintă plata principalului și a dobânzii aferente valorii principalului datorat, conform definiției de la punctele 4.1.2 litera (b), 4.1.2.A litera (b) și 4.1.3 din prezentul standard.
B4.1.16 Această situație poate apărea dacă activul financiar reprezintă o investiție în anumite active sau fluxuri de trezorerie și astfel fluxurile de trezorerie contractuale nu reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. De exemplu, în cazul în care clauzele contractuale prevăd că fluxurile de trezorerie aferente activului financiar cresc pe măsură ce tot mai multe automobile utilizează un anumit drum cu taxă, fluxurile de trezorerie contractuale respective sunt incompatibile cu un acord de creditare de bază. Drept rezultat, instrumentul nu ar îndeplini condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b). Acesta ar putea fi cazul atunci când o pretenție a creditorului este limitată la anumite active ale debitorului sau la fluxurile de trezorerie din anumite active (de exemplu, un activ financiar parțial garantat).
B4.1.17 Totuși, faptul că un activ financiar este unul parțial garantat nu împiedică în mod necesar activul financiar să îndeplinească condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b). În astfel de situații, creditorul trebuie să evalueze („cerceteze”) activele-suport sau fluxurile de trezorerie specifice pentru a determina dacă fluxurile de trezorerie contractuale ale activului financiar clasificat sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Dacă termenii activului financiar generează alte fluxuri de trezorerie sau limitează fluxurile de trezorerie într-un mod care nu este consecvent cu plățile care reprezintă principalul și dobânda, activul financiar nu îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (b) și de la punctul 4.1.2A litera (b). Măsura în care activele-suport sunt active financiare sau active nefinanciare nu afectează această evaluare.
B4.1.18 O caracteristică a fluxurilor de trezorerie contractuale nu afectează clasificarea activului financiar dacă aceasta ar putea avea doar un efect de minimis asupra fluxurilor de trezorerie contractuale aferente activului financiar. Pentru a efectua această determinare, entitatea trebuie să ia în considerare efectul posibil al caracteristicilor unui flux de trezorerie contractual din fiecare perioadă de raportare și cumulat pe durata de viață a instrumentului financiar. În plus, în cazul în care o caracteristică a unui flux de trezorerie contractual ar putea avea un efect asupra fluxurilor de trezorerie contractuale care este mai mare decât nivelul de minimis (fie în decursul unei singure perioade de raportare, fie cumulativ), dar caracteristica fluxului de trezorerie nu este reală, acesta nu afectează clasificarea unui activ financiar. O caracteristică a fluxului de trezorerie nu este autentică dacă afectează fluxurile de trezorerie contractuale ale instrumentului numai la apariția unui eveniment care este extrem de rar, anormal și puțin probabil să apară.
B4.1.19 În aproape toate tranzacțiile de creditare, instrumentul creditorului este clasificat în raport cu instrumentele altor creditori ai debitorului. Un instrument care este subordonat altor instrumente poate avea fluxuri de trezorerie contractuale care sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat care rezultă dacă neplata debitorului este o încălcare a contractului și deținătorul are un drept contractual la sumele neplătite ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat chiar și în cazul falimentului debitorului. De exemplu, o creanță comercială care clasifică creditorul său drept un creditor general l-ar califica drept având plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat. Acest lucru se întâmplă și în cazul în care debitorul emite împrumuturi care sunt garantate, care în cazul falimentului ar da prioritate deținătorului împrumutului asupra pretențiilor creditorului general cu privire la garanții, dar nu afectează dreptul contractual al creditorului general asupra principalului neplătit și a altor valori datorate.
B4.1.20 În anumite tipuri de tranzacții, un emitent poate facilita plăți către deținătorii activelor financiare utilizând instrumente multiple legate contractual care creează concentrări ale riscului de credit (tranșe). Fiecare tranșă are o ierarhie de subordonare care specifică ordinea în care toate fluxurile de trezorerie generate de emitent sunt alocate tranșei. În astfel de situații, deținătorii unei tranșe au dreptul la plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat numai dacă emitentul generează suficiente fluxuri de trezorerie pentru a satisface tranșele cu ierarhie superioară.
B4.1.21 În astfel de tranzacții, o tranșă are caracteristici legate de fluxul de trezorerie care sunt plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat numai dacă:
clauzele contractuale ale tranșei evaluate pentru clasificare (fără a analiza grupul-suport de instrumente financiare) generează fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat (de exemplu, rata dobânzii aferentă tranșei nu este corelată cu un indice de marfă);
grupul-suport de instrumente financiare are caracteristicile fluxului de trezorerie prevăzute la punctele B4.1.23 și B4.1.24; și
expunerea la riscul de credit a grupului-suport de instrumente financiare care este inerentă în tranșă este egală cu expunerea la riscul de credit a grupului-suport de instrumente financiare sau mai scăzută decât aceasta (de exemplu, ratingul de credit al tranșei evaluate în vederea clasificării este egal cu sau mai mare decât ratingul de credit care s-ar aplica unei tranșe unice care ar finanța portofoliul-suport de instrumente financiare).
B4.1.22 O entitate trebuie să cerceteze până când poate să identifice grupul-suport de instrumente care creează (și nu doar intersectează) fluxurile de trezorerie. Acesta este grupul-suport de instrumente financiare.
B4.1.23 Grupul-suport trebuie să conțină unul sau mai multe instrumente ce au fluxuri de trezorerie contractuale care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.
B4.1.24 Grupul-suport de instrumente poate să includă, de asemenea, instrumente care:
reduc variabilitatea fluxului de trezorerie al instrumentelor de la punctul B4.1.23 și, atunci când sunt combinate cu instrumentele de la punctul B4.1.23, au drept rezultat fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat (de exemplu, plafonul maxim sau minim al ratei de dobândă sau un instrument derivat care reduce riscul de credit al tuturor instrumentelor de la punctul B4.1.23 sau al unora dintre acestea); sau
aliniază fluxurile de trezorerie ale tranșelor cu fluxurile de trezorerie ale grupului-suport de instrumente de la punctul B4.1.23 pentru a trata diferențele referitoare la, și numai la:
măsura în care rata de dobândă este fixă sau variabilă;
moneda în care fluxurile de trezorerie sunt exprimate, inclusiv inflația în moneda respectivă; sau
plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie.
B4.1.25 Dacă orice instrument din grup nu îndeplinește condițiile de la punctul B4.1.23 sau de la punctul B4.1.24, condiția de la punctul B4.1.21 litera (b) nu este îndeplinită. La efectuarea acestei evaluări, este posibil să nu fie necesară o analiză detaliată, instrument cu instrument, a grupului. Cu toate acestea, o entitate trebuie să își exercite raționamentul și să efectueze o analiză suficientă pentru a stabili dacă instrumentele din grup îndeplinesc condițiile de la punctele B4.1.23-B4.1.24. (A se vedea, de asemenea, punctul B4.1.18 pentru îndrumări privind caracteristicile fluxurilor de trezorerie contractuale care au doar un efect de minimis.)
B4.1.26 Dacă deținătorul nu poate evalua condițiile de la punctul B4.1.21 la recunoașterea inițială, tranșa trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere. Dacă grupul-suport de instrumente se poate modifica după recunoașterea inițială de așa natură încât grupul poate să nu îndeplinească condițiile de la punctele B4.1.23-B4.1.24, tranșa nu îndeplinește condițiile de la punctul B4.1.21 și trebuie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere. Cu toate acestea, în cazul în care portofoliul-suport include instrumente garantate cu active care nu îndeplinesc condițiile de la punctele B4.1.23-B4.1.24, capacitatea de a intra în posesia unor astfel de active trebuie să nu fie luată în considerare în scopul aplicării prezentului punct, cu excepția cazului în care entitatea a achiziționat tranșa cu intenția de a controla garanțiile reale.
Opțiunea de desemnare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere (secțiunile 4.1 și 4.2)
B4.1.27 Sub rezerva condițiilor de la punctele 4.1.5 și 4.2.2, prezentul standard permite unei entități să desemneze un activ financiar, o datorie financiară sau un grup de instrumente financiare (active financiare, datorii financiare sau ambele) la valoarea justă prin profit sau pierdere, cu condiția ca această acțiune să conducă la informații mai relevante.
B4.1.28 Decizia unei entități de a desemna un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere este similară unei alegeri a politicii contabile (deși, spre deosebire de alegerea politicii contabile, nu se impune aplicarea consecventă pentru toate tranzacțiile similare). Atunci când o entitate face o astfel de alegere, punctul 14 litera (b) din IAS 8 prevede ca politica aleasă să aibă drept rezultat situații financiare care să ofere informații mai fiabile și mai relevante despre efectele tranzacțiilor, despre alte evenimente și condiții privind poziția financiară a entității, despre performanța financiară sau despre fluxurile de trezorerie. De exemplu, în cazul desemnării unei datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere, punctul 4.2.2 stabilește cele două circumstanțe în care se îndeplinește dispoziția de a furniza mai multe informații relevante. Prin urmare, pentru a alege o astfel de desemnare în conformitate cu punctul 4.2.2, entitatea trebuie să demonstreze că se găsește într-unul (sau ambele) dintre cazurile respective.
Desemnarea elimină sau reduce semnificativ o necorelare contabilă
B4.1.29 Evaluarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare și clasificarea modificărilor recunoscute ale valorii sale sunt determinate de clasificarea elementului și de măsura în care elementul face parte dintr-o relație desemnată de acoperire împotriva riscurilor. Aceste dispoziții pot genera o inconsecvență de evaluare sau de recunoaștere (numită uneori „o necorelare contabilă”) atunci când, de exemplu, în absența desemnării la valoarea justă prin profit sau pierdere, un activ financiar ar fi clasificat drept evaluat ulterior la valoarea justă prin profit sau pierdere și o datorie pe care entitatea o consideră aferentă acestuia va fi evaluată la costul amortizat (cu modificări ale valorii juste nerecunoscute). În astfel de cazuri, o entitate poate ajunge la concluzia că situațiile sale financiare vor furniza informații mai relevante dacă atât activul, cât și datoria au fost evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
B4.1.30 Următoarele exemple arată când poate fi respectată această condiție. În toate cazurile, o entitate poate utiliza această condiție pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere numai dacă respectă principiul de la punctul 4.1.5 sau de la punctul 4.2.2 litera (a):
o entitate are contracte care intră sub incidența IFRS 17 (a căror evaluare încorporează informații actuale și active financiare pe care le consideră a fi legate și care altfel ar fi evaluate fie la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, fie la costul amortizat).
o entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care împart un risc, cum ar fi riscul ratei dobânzii, și care generează modificări opuse ale valorii juste ce tind să se compenseze reciproc. Totuși, numai unele dintre instrumente vor fi evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere (de exemplu, cele care sunt instrumente financiare derivate sau sunt clasificate drept deținute în vederea tranzacționării). S-ar putea întâmpla, de asemenea, ca dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor să nu fie respectate deoarece, de exemplu, nu sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor de la punctul 6.4.1.
o entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care împart un risc, cum ar fi riscul ratei dobânzii, care generează modificări opuse ale valorii juste ce tind să se compenseze reciproc, și niciunul din activele financiare sau niciuna din datoriile financiare nu îndeplinește condițiile pentru desemnarea drept instrument de acoperire împotriva riscurilor, deoarece nu sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere. Mai mult, în absența contabilității de acoperire împotriva riscurilor există o inconsecvență semnificativă în recunoașterea câștigurilor și pierderilor. De exemplu, entitatea a finanțat un grup specific de împrumuturi prin emiterea unor obligațiuni tranzacționate ale căror modificări ale valorii juste tind să se compenseze reciproc. Dacă, în plus, entitatea cumpără și vinde în mod regulat obligațiunile, dar cumpără și vinde împrumuturile rareori, dacă o face vreodată, raportarea atât a împrumuturilor, cât și a obligațiunilor la valoarea justă prin profit sau pierdere elimină inconsecvența plasării în timp a recunoașterii câștigurilor și pierderilor care altminteri ar rezulta atât din evaluarea lor la costul amortizat, cât și din recunoașterea unui câștig sau a unei pierderi de fiecare dată când se răscumpără o obligațiune.
B4.1.31 În cazuri asemănătoare celor descrise la punctul precedent, desemnarea, la recunoașterea inițială, a activelor financiare și datoriilor financiare care nu sunt evaluate altminteri la valoarea justă prin profit sau pierdere poate elimina sau reduce semnificativ inconsecvența de evaluare sau de recunoaștere și poate produce informații mai relevante. În scopuri practice, nu este necesar ca entitatea să abordeze toate activele și datoriile care generează o inconsecvență de evaluare sau de recunoaștere exact în același timp. Este permisă o întârziere rezonabilă cu condiția ca fiecare tranzacție să fie desemnată la valoarea justă prin profit sau pierdere la recunoașterea sa inițială și în acel moment se preconizează că vor avea loc orice tranzacții rămase.
B4.1.32 Nu este acceptabil să se desemneze numai unele dintre activele financiare și datoriile financiare care generează o inconsecvență la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă prin acest lucru nu se elimină sau nu se reduce în mod semnificativ inconsecvența și. prin urmare, nu se obțin mai multe informații relevante. Totuși, ar fi acceptabil să se desemneze numai un număr de active financiare similare sau datorii financiare similare dacă prin acest lucru se obține o reducere semnificativă (și posibil o reducere mai mare decât prin alte desemnări permise) a inconsecvenței. De exemplu, să presupunem că o entitate are un număr de datorii financiare similare care însumează 100 u.m. și un număr de active financiare similare care însumează 50 u.m., însă sunt evaluate pe o bază diferită. Entitatea poate reduce în mod semnificativ inconsecvența de evaluare prin desemnarea la recunoașterea inițială a tuturor activelor, dar numai a unora dintre datorii (de exemplu, datoriile individuale cu un total combinat de 45 u.m.) la valoarea justă prin profit sau pierdere. Totuși, deoarece desemnarea la valoarea justă prin profit sau pierdere poate fi aplicată numai întregului instrument financiar, entitatea din acest exemplu trebuie să desemneze una sau mai multe datorii în ansamblul lor. Ea nu poate desemna nicio componentă a unei datorii (de exemplu, modificările valorii care se pot atribui doar unui singur risc, cum ar fi modificările ratei dobânzii de referință) și nicio proporție (adică procent) dintr-o datorie.
Un grup de datorii financiare sau de active financiare si datorii financiare este gestionat, iar performanța sa este evaluată pe baza valorii juste
B4.1.33 O entitate poate gestiona și evalua performanța unui grup de datorii financiare sau de active financiare și datorii financiare astfel încât evaluarea acelui grup la valoarea justă prin profit sau pierdere să genereze informații mai relevante. Accentul în acest caz se pune pe modalitatea în care entitatea gestionează și evaluează performanța, și nu pe natura instrumentelor sale financiare.
B4.1.34 De exemplu, o entitate poate utiliza această condiție pentru a desemna datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă îndeplinește principiul de la punctul 4.2.2 litera (b), iar entitatea are active financiare și datorii financiare care împart unul sau mai multe riscuri și aceste riscuri sunt gestionate și evaluate la valoarea justă în conformitate cu politica documentată pentru gestionarea activelor și datoriilor. Un exemplu ar putea fi o entitate care a emis „produse structurate” ce conțin instrumente derivate încorporate cu caracteristici multiple și gestionează riscurile rezultante pe baza valorii juste, utilizând o combinație de instrumente financiare derivate și nederivate.
B4.1.35 Așa cum s-a arătat mai sus, această condiție se bazează pe modalitatea în care entitatea gestionează și evaluează performanța grupului de instrumente financiare în cauză. Prin urmare (sub rezerva dispoziției de desemnare la recunoașterea inițială), o entitate care desemnează instrumentele financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere pe baza acestei condiții trebuie să desemneze astfel și toate instrumentele financiare eligibile care sunt gestionate și evaluate împreună.
B4.1.36 Nu este necesar ca documentarea strategiei unei entități să fie extinsă, dar aceasta trebuie să fie suficientă pentru a demonstra respectarea punctului 4.2.2 litera (b). O astfel de documentare nu este prevăzută pentru fiecare element în parte și se poate face pe baza portofoliului. De exemplu, dacă sistemul de gestionare a performanței unui departament – aprobat de personalul-cheie din conducerea entității – demonstrează în mod clar că performanța sa este evaluată pe această bază, nu se mai prevede o documentare suplimentară pentru a demonstra respectarea punctului 4.2.2 litera (b).
Instrumente derivate încorporate (secțiunea 4.3)
B4.3.1 Atunci când o entitate devine parte a unui contract-hibrid cu o gazdă care nu reprezintă un activ ce intră sub incidența prezentului standard, punctul 4.3.3 impune entității să identifice orice astfel de instrument derivat încorporat, să evalueze măsura în care se impune ca acesta să fie separat de contractul-gazdă și, pentru cele care trebuie să fie separate, să evalueze instrumentele derivate la valoarea justă la recunoașterea inițială și la valoarea justă prin profit sau pierdere ulterior.
B4.3.2 Dacă un contract-gazdă nu are o scadență declarată sau predeterminată și reprezintă o participație reziduală în activele nete ale unei entități, caracteristicile sale economice și riscurile sunt cele ale unui instrument de capitaluri proprii, iar un instrument derivat încorporat ar trebui să aibă caracteristici de capitaluri proprii ce țin de aceeași entitate pentru a fi considerat drept strâns legat. Dacă un contract-gazdă nu este un instrument de capitaluri proprii și corespunde definiției unui instrument financiar, caracteristicile sale economice și riscurile sunt acelea ale unui instrument de datorie.
B4.3.3 Un instrument derivat încorporat non-opțiune (cum ar fi un swap sau un forward încorporat) este separat de contractul său gazdă pe baza condițiilor esențiale declarate sau implicite, astfel încât să aibă o valoare justă egală cu zero la recunoașterea inițială. Un instrument derivat încorporat bazat pe opțiuni (cum este un instrument încorporat put, call, cap, floor sau swaption) este separat de contractul său gazdă pe baza condițiilor declarate sau pe baza caracteristicii opțiunii. Valoarea contabilă inițială a instrumentului-gazdă este valoarea reziduală de după separarea instrumentului derivat încorporat.
B4.3.4 În general, instrumentele derivate cu caracteristici multiple încorporate într-un singur contract-hibrid sunt tratate ca un singur instrument derivat încorporat compus. Cu toate acestea, instrumentele derivate încorporate clasificate drept capitaluri proprii (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: Descriere)) sunt contabilizate separat de cele clasificate drept active sau datorii. În plus, dacă un contract-hibrid are mai mult de un instrument derivat încorporat, iar acele instrumente derivate prezintă diferite expuneri la risc și sunt ușor de separat și independente unele de altele, ele sunt contabilizate separat.
B4.3.5 În următoarele exemple, caracteristicile economice și riscurile unui instrument derivat încorporat nu sunt strâns legate de contractul-gazdă [punctul 4.3.3 litera (a)]. În aceste exemple, presupunând că sunt îndeplinite condițiile de la punctul 4.3.3 literele (b) și (c), o entitate contabilizează instrumentul derivat încorporat separat de contractul-gazdă.
O opțiune put încorporată într-un instrument care permite deținătorului să solicite emitentului să redobândească instrumentul pentru o sumă în numerar sau pentru alte active care variază pe baza modificării prețului sau a indicelui mărfurilor sau capitalurilor proprii nu este strâns legată de un instrument-gazdă de datorie.
O opțiune sau o prevedere automată de a extinde termenul rămas până la scadența unui instrument de datorie nu este strâns legată de instrumentul-gazdă de datorie decât dacă există o ajustare concomitentă la rata aproximativă a dobânzii actuale pe piață la momentul extinderii. Dacă o entitate emite un instrument de datorie, iar deținătorul acelui instrument de datorie emite către un terț o opțiune call asupra instrumentului de datorie, atunci emitentul consideră opțiunea call ca extinzând termenul până la scadența instrumentului de datorie, cu condiția ca emitentului să i se poată impune să participe la sau să faciliteze repunerea pe piață a instrumentului de datorie ca rezultat al exercitării opțiunii call.
Dobânda indexată în funcție de capitalurile proprii sau plățile principalului încorporate într-un instrument-gazdă de datorie sau într-un contract de asigurare – prin care valoarea dobânzii sau a principalului este indexată la valoarea instrumentelor de capitaluri proprii – nu este (sunt) strâns legată (legate) de instrumentul-gazdă deoarece riscurile inerente contractului-gazdă și instrumentului derivat încorporat sunt diferite.
Plățile de dobândă sau de principal indexate în funcție de mărfuri încorporate într-un instrument-gazdă de datorie sau într-un contract de asigurare – prin care valoarea dobânzii sau a principalului este indexată în funcție de prețul unei mărfi (cum ar fi aurul) – nu este (sunt) strâns legată (legate) de instrumentul-gazdă deoarece riscurile inerente contractului-gazdă și instrumentului derivat încorporat sunt diferite.
O opțiune call, put sau de plată anticipată încorporată într-un contract-gazdă de datorie sau într-un contract-gazdă de asigurare nu este strâns legată de contractul-gazdă decât dacă:
prețul de exercitare a opțiunii este aproximativ egal la fiecare dată de exercitare cu costul amortizat al instrumentului-gazdă de datorie sau cu valoarea contabilă a contractului-gazdă de asigurare; sau
prețul de exercitare al unei opțiuni de plată în avans rambursează creditorului o sumă maximă care reprezintă valoarea actualizată aproximativă a dobânzii pierdute aferente termenului rămas din contractul-gazdă. Dobânda pierdută este generată de valoarea principală plătită în avans și multiplicată cu diferența de rată a dobânzii. Diferența de rată a dobânzii reprezintă diferența dintre rata dobânzii efective aferentă contractului-gazdă și rata dobânzii efective pe care entitatea ar primi-o la data plății anticipate dacă ar fi reinvestit valoarea plătită în avans a principalului într-un contract similar pentru perioada rămasă din contractul-gazdă.
Evaluarea măsurii în care o opțiune put sau call este strâns legată de contractul-gazdă de datorie este făcută înainte de separarea elementului de capitaluri proprii al unui instrument de datorie convertibil în conformitate cu IAS 32.
Instrumentele derivate de credit care sunt încorporate într-un instrument-gazdă de datorie și care permit unei părți („beneficiarului”) să transfere riscul de credit al unui anumit activ de referință, pe care poate să nu îl dețină, unei alte părți („garantului”) nu sunt strâns legate de instrumentul-gazdă de datorie. Astfel de instrumente derivate de credit permit garantului să își asume riscul de credit asociat cu activul de referință fără a-l deține în mod direct.
B4.3.6 Un exemplu de contract-hibrid este un instrument financiar care dă deținătorului dreptul de a vinde instrumentul financiar înapoi emitentului în schimbul unei sume în numerar sau în schimbul altor active financiare care variază pe baza modificărilor indicelui de capitaluri proprii sau de marfă care poate crește sau descrește (un „instrument care poate fi lichidat de deținător înainte de scadență”). Cu excepția cazului în care emitentul, la recunoașterea inițială, desemnează instrumentul care poate fi lichidat de deținător înainte de scadență ca datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere, este necesară separarea unui instrument derivat încorporat (adică plata indexată a principalului) în baza punctului 4.3.3, deoarece contractul-gazdă este un instrument de datorie în conformitate cu punctul B4.3.2, iar plata indexată a principalului nu este strâns legată de un instrument-gazdă de datorie în baza punctului B4.3.5 litera (a). Deoarece plata principalului poate crește și descrește, instrumentul derivat încorporat este un instrument derivat non-opțiune a cărui valoare este indexată la variabila de bază.
B4.3.7 În cazul unui instrument care poate fi lichidat de deținător înainte de scadență și care poate fi vândut înapoi în orice moment pentru o sumă în numerar egală cu o parte proporțională din valoarea activului net al unei entități (cum sunt unitățile unui fond mutual deschis sau anumite produse de investiții legate de unități), efectul separării unui instrument derivat încorporat și al contabilizării fiecărei componente este evaluarea contractului-hibrid la valoarea de răscumpărare care este plătibilă la finalul perioadei de raportare dacă deținătorul și-a exercitat dreptul de a vinde instrumentul înapoi emitentului.
B4.3.8 În următoarele exemple, caracteristicile și riscurile economice ale unui instrument derivat încorporat sunt strâns legate de caracteristicile și riscurile economice ale contractului-gazdă. În aceste exemple, o entitate nu contabilizează instrumentul derivat încorporat separat de contractul-gazdă.
Un instrument derivat încorporat în care instrumentul de bază este o rată a dobânzii sau un indice de rată a dobânzii ce poate modifica valoarea dobânzii care altminteri ar fi plătită sau primită printr-un contract-gazdă de datorie purtător de dobândă sau printr-un contract de asigurare este strâns legat de contractul-gazdă, cu excepția cazului în care contractul-hibrid poate fi decontat astfel încât deținătorul să nu își recupereze cea mai mare parte din investiția sa recunoscută sau astfel încât instrumentul derivat încorporat să poată cel puțin să dubleze rata inițială de rentabilitate a deținătorului din contractul-gazdă, și ar putea avea drept rezultat o rată a rentabilității care este de cel puțin două ori mai mare decât ar fi fost rentabilitatea pieței pentru un contract cu aceleași condiții ca și contractul-gazdă.
Un „cap” sau un „floor” încorporat pentru rata dobânzii aferentă unui contract de datorie sau unui contract de asigurare este în strânsă legătură cu contractul-gazdă cu următoarea condiție: „cap-ul” să fie mai mare sau egal cu rata dobânzii pe piață, iar „floor-ul” să fie mai mic sau egal cu rata dobânzii pe piață atunci când este emis contractul și „cap-ul” sau „floor-ul” să nu fie afectat de efectul de levier față de contractul-gazdă. În mod similar, prevederile cuprinse într-un contract de cumpărare sau de vânzare a unui activ (de exemplu, mărfuri) care stabilesc un „cap” și un „floor” pentru prețul care trebuie plătit sau primit pentru activ sunt strâns legate de contractul-gazdă dacă atât „cap-ul”, cât și „floor-ul” erau „în afara banilor” („out of the money”) la început și nu sunt garantate prin împrumut.
Un instrument derivat valutar încorporat care oferă un flux de plăți ale principalului sau ale dobânzii exprimate în valută și care este încorporat într-un instrument-gazdă de datorie (de exemplu, o obligațiune valutară duală) este strâns legat de instrumentul-gazdă de datorie. Un astfel de instrument derivat nu este separat de instrumentul-gazdă deoarece IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar prevede ca pierderile și câștigurile valutare din elemente monetare să fie recunoscute în profit sau pierdere.
Un instrument derivat valutar încorporat într-un contract-gazdă care este un contract de asigurare sau care nu este un instrument financiar (cum ar fi un contract pentru cumpărarea sau vânzarea unui element nefinanciar acolo unde prețul este exprimat în valută) este strâns legat de contractul-gazdă, cu condiția să nu realizeze efect de levier, să nu conțină o caracteristică de opțiune și să necesite plăți exprimate în una dintre următoarele monede:
moneda funcțională a oricărei părți importante din acel contract;
moneda în care prețul bunului sau serviciului aferent care este achiziționat sau livrat este exprimat în mod normal în tranzacțiile comerciale din întreaga lume (cum ar fi dolarul american pentru tranzacțiile cu țiței); sau
o monedă care este utilizată în mod curent în contracte pentru a cumpăra sau vinde elemente nefinanciare în mediul economic în care are loc tranzacția (de exemplu, o monedă relativ stabilă și lichidă care este utilizată în mod normal în cazul tranzacțiilor comerciale locale sau în comerțul exterior).
o opțiune de plată anticipată încorporată într-o componentă de dobândă sau într-o componentă de capital este strâns legată de contractul-gazdă cu condiția ca acesta (i) să fi rezultat inițial din separarea dreptului de a primi fluxuri de trezorerie contractuale dintr-un instrument financiar care, în sine, nu conținea un instrument derivat încorporat, și (ii) să nu conțină condiții care nu existau în contractul-gazdă de datorie inițial.
un instrument derivat încorporat într-un contract-gazdă de leasing este strâns legat de contractul-gazdă dacă instrumentul derivat încorporat este (i) un indice legat de inflație, cum ar fi un indice al plăților leasingului la un indice al prețului de consum (cu condiția ca leasingul să nu fie afectat de efectul de levier și indicele să fie legat de inflație în propriul mediu economic al entității), (ii) reprezentat de plăți variabile de leasing bazate pe vânzări aferente sau (iii) reprezentat de plăți variabile de leasing bazate pe ratele variabile ale dobânzii.
o caracteristică de corelare cu o unitate, încorporată într-un instrument financiar gazdă sau într-un contract-gazdă de asigurare, este strâns legată de instrumentul-gazdă sau de contractul-gazdă dacă plățile exprimate în unități sunt evaluate la valorile curente ale unităților care reflectă valorile juste ale activelor fondului. O caracteristică de corelare cu o unitate este o condiție contractuală care prevede plăți exprimate în unități ale unui fond de investiții intern sau extern.
un instrument derivat încorporat într-un contract de asigurare este strâns legat de contractul-gazdă de asigurare dacă instrumentul derivat încorporat și contractul-gazdă sunt atât de interdependente încât entitatea nu poate evalua separat instrumentul derivat încorporat (adică fără a lua în considerare contractul-gazdă).
Instrumente care conțin instrumente derivate încorporate
B4.3.9 Așa cum s-a precizat la punctul B4.3.1, atunci când o entitate devine parte a unui contract-hibrid cu o gazdă care nu reprezintă un activ care intră sub incidența prezentului standard și care are unul sau mai multe instrumente derivate încorporate, punctul 4.3.3 impune entității să identifice orice astfel de instrument derivat încorporat, să evalueze măsura în care se impune ca acesta să fie separat de contractul-gazdă și, pentru cele care trebuie să fie separate, să măsoare instrumentele derivate la valoarea justă, la recunoașterea inițială și ulterior. Aceste dispoziții pot fi mai complexe sau pot avea drept rezultat evaluări mai puțin fiabile decât evaluarea întregului instrument la valoarea justă prin profit sau pierdere. Din acest motiv, prezentul standard permite ca întregul contract-hibrid să fie desemnat la valoarea justă prin profit sau pierdere.
B4.3.10 O astfel de desemnare poate fi utilizată dacă punctul 4.3.3 impune ca instrumentele derivate încorporate să fie separate de contractul-gazdă sau interzice o astfel de separare. Totuși, punctul 4.3.5 nu justifică desemnarea contractului-hibrid la valoarea justă prin profit sau pierdere în cazurile enunțate la punctul 4.3.5 literele (a) și (b), deoarece acest lucru nu ar reduce complexitatea sau nu ar mări fiabilitatea.
Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate
B4.3.11 În conformitate cu punctul 4.3.3, o entitate trebuie să evalueze dacă este sau nu necesar ca un instrument derivat încorporat să fie separat de contractul-gazdă și contabilizat ca instrument derivat atunci când entitatea devine pentru prima dată parte la contract. Reevaluarea ulterioară este interzisă, cu excepția situației în care există o modificare a termenilor contractului care să modifice în mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dacă termenii săi nu ar fi fost schimbați, caz în care este necesară reevaluarea. O entitate stabilește dacă o modificare a fluxurilor de trezorerie este semnificativă analizând măsura în care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate asociate instrumentului derivat încorporat, contractului gazdă sau amândurora au suferit modificări și dacă modificarea este semnificativă în raport cu fluxurile de trezorerie preconizate anterior, aferente contractului.
B4.3.12 Punctul B4.3.11 nu se aplică pentru instrumentele derivate încorporate din contractele dobândite:
într-o combinare de întreprinderi (definită în IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
într-o combinare de entități sau de întreprinderi care se află sub control comun, așa cum se prezintă la punctele B1-B4 din IFRS 3; sau
la constituirea unei asocieri în participație, conform definiției din IFRS 11 Angajamente comune
sau la posibila lor reevaluare la data achiziției ( 57 ).
Reclasificarea activelor financiare (secțiunea 4.4)
Reclasificarea activelor financiare
B4.4.1 Punctul 4.4.1 impune unei entități să reclasifice activele financiare în cazul în care entitatea își modifică modelul de afaceri pentru administrarea acelor active financiare. Se preconizează că astfel de modificări ar trebui să fie foarte rare. Astfel de modificări sunt determinate de către conducerea superioară a entității drept rezultat al modificărilor externe și interne și trebuie să fie semnificative pentru operațiunile entității și demonstrabile părților externe. În consecință, o modificare a modelului de afaceri al unei entități va avea loc numai atunci când o entitate fie începe, fie încetează să efectueze o activitate care este semnificativă pentru operațiunile sale; de exemplu, atunci când entitatea a dobândit, a cedat sau a închis o linie de activitate. Exemple de modificări ale modelului de afaceri includ următoarele:
O entitate deține un portofoliu de împrumuturi comerciale pe care le deține pentru a le vinde pe termen scurt. Entitatea dobândește o companie care gestionează împrumuturi comerciale și are un model de activitate care păstrează împrumuturile pentru a colecta fluxurile de trezorerie contractuale. Portofoliul de împrumuturi comerciale nu mai este de vânzare, iar portofoliul este acum administrat împreună cu împrumuturile comerciale dobândite și toate sunt deținute pentru a colecta fluxurile de trezorerie contractuale.
O firmă de servicii financiare decide să închidă activitatea sa de împrumuturi ipotecare pentru persoanele fizice. Activitatea respectivă nu mai acceptă tranzacții noi și firma de servicii financiare își promovează activ pentru vânzare portofoliul său de împrumuturi ipotecare.
B4.4.2 O modificare a obiectivului modelului de afaceri al entității trebuie realizată înainte de data de reclasificare. De exemplu, dacă o firmă de servicii financiare decide să închidă activitatea sa de împrumuturi ipotecare la 15 februarie și prin urmare trebuie să reclasifice toate activele financiare afectate la 1 aprilie (adică în prima zi din următoarea perioadă de raportare a entității), entitatea nu trebuie să accepte noua activitate de împrumuturi ipotecare pentru persoanele private sau să se implice în activități consecvente cu vechiul model de afaceri după 15 februarie.
B4.4.3 Următoarele nu sunt modificări în modelul de afaceri:
o modificare a intenției cu privire la anumite active financiare (chiar în situația unor modificări semnificative privind condițiile de pe piață).
o dispariție temporară a unei anumite piețe pentru activele financiare.
un transfer de active financiare între părțile entității care au diferite modele de afaceri.
EVALUARE (CAPITOLUL 5)
Evaluarea inițială (secțiunea 5.1)
B5.1.1 Valoarea justă a unui instrument financiar la recunoașterea inițială este, în mod normal, prețul tranzacției (adică valoarea justă a contravalorii plătite sau primite, a se vedea de asemenea punctul B5.1.2A și IFRS 13). Totuși, dacă o parte din contravaloarea plătită sau primită este pentru alt element decât instrumentul financiar, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a instrumentului financiar. De exemplu, valoarea justă a unui împrumut pe termen lung sau a unei creanțe care nu este purtătoare de dobândă poate fi evaluată drept valoarea actualizată a tuturor intrărilor viitoare de numerar actualizate utilizând rata curentă a (ratele curente ale) dobânzii de pe piață pentru un instrument similar (similar în ceea ce privește moneda, condițiile, tipul ratei dobânzii și alți factori), cu un rating de credit similar. Orice sumă suplimentară împrumutată este o cheltuială sau o reducere a venitului, cu excepția momentului în care îndeplinește condițiile pentru a fi recunoscută drept un alt tip de activ.
B5.1.2 Dacă o entitate este sursa unui împrumut care are o rată a dobânzii în afara pieței (de exemplu, 5 % atunci când rata pieței pentru împrumuturi similare este de 8 %) și primește un comision drept compensare, entitatea recunoaște împrumutul la valoarea sa justă, adică net de comisioanele pe care le primește.
B5.1.2A Cea mai bună dovadă a valorii juste a unui instrument financiar la recunoașterea inițială este, în mod normal, prețul tranzacției (adică, valoarea justă a contravalorii date sau primite, a se vedea de asemenea IFRS 13). Dacă o entitate stabilește că valoarea justă la recunoașterea inițială este diferită de prețul tranzacției, așa cum se menționează la punctul 5.1.1A, entitatea trebuie să contabilizeze acel instrument la acea dată după cum urmează:
la evaluarea prevăzută la punctul 5.1.1, dacă acea valoare justă este dovedită de un preț cotat pe o piață activă pentru un activ sau o datorie identic(ă) (adică o dată de intrare de nivelul 1) sau se bazează pe o tehnică de evaluare care utilizează doar date de pe piețe observabile. O entitate trebuie să recunoască diferența dintre valoarea justă la recunoașterea inițială și prețul tranzacției drept câștig sau pierdere.
în toate celelalte cazuri, la evaluarea prevăzută la punctul 5.1.1, ajustată pentru a amâna diferența dintre valoarea justă la recunoașterea inițială și prețul tranzacției. După recunoașterea inițială, entitatea trebuie să recunoască acea diferență amânată drept câștig sau pierdere doar în măsura în care aceasta apare în urma modificării unui factor (inclusiv durata) de care ar ține cont participanții de pe piață atunci când ar determina valoarea activului sau a datoriei.
Evaluarea ulterioară (secțiunile 5.2 și 5.3)
B5.2.1 Dacă un instrument financiar care a fost recunoscut anterior ca activ financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere și valoarea sa justă scade sub zero, acesta este o datorie financiară evaluată în conformitate cu punctul 4.2.1. Totuși, contractele-hibrid în care gazdele sunt active care intră sub incidența prezentului standard sunt întotdeauna evaluate în conformitate cu punctul 4.3.2.
B5.2.2 Următorul exemplu ilustrează contabilizarea costurilor de tranzacție la evaluarea inițială sau ulterioară a unui activ financiar evaluat la valoarea justă cu modificările din alte elemente ale rezultatului global, în conformitate fie cu punctul 5.7.5, fie cu punctul 4.1.2A. O entitate dobândește un activ financiar pentru 100 u.m. plus un comision de cumpărare de 2 u.m. Inițial, entitatea recunoaște activul la 102 u.m. Perioada de raportare se încheie cu o zi mai târziu, atunci când prețul cotat pe piață al activului este de 100 u.m. Dacă activul ar fi vândut, ar fi plătit un comision de 3 u.m. La acea dată, entitatea evaluează activul la 100 u.m. (fără a ține cont de posibilul comision la vânzare) și recunoaște o pierdere de 2 u.m. în alte elemente ale rezultatului global. În cazul în care activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A, costurile de tranzacție sunt amortizate în profit sau pierdere folosind metoda dobânzii efective.
B5.2.2A Evaluarea ulterioară a unui activ financiar sau a unei datorii financiare și recunoașterea ulterioară a câștigurilor sau pierderilor descrise la punctul B5.1.2A trebuie să fie consecvente cu dispozițiile prezentului standard.
Investiții în instrumente de capitaluri proprii si contracte aferente acestor investiții
B5.2.3 Toate investițiile în instrumente de capitaluri proprii și în contracte aferente acestor instrumente trebuie evaluate la valoarea justă. Totuși, în anumite situații, puțin numeroase, costul poate reprezenta o evaluare corespunzătoare a valorii juste. Această situație se poate întâlni dacă nu sunt disponibile suficiente informații mai recente pentru a evalua valoarea justă sau dacă există o gamă largă de posibile evaluări la valoarea justă și costul reprezintă cea mai bună estimare a valorii juste din acea gamă.
B5.2.4 Printre indicatorii conform cărora costul poate să nu fie reprezentativ pentru valoarea justă se numără:
o modificare semnificativă în performanța entității în care s-a investit, raportat la bugete, planuri sau evenimente importante.
modificări în așteptarea ca evenimentele importante legate de producția tehnică a entității în care s-a investit să se realizeze.
o modificare semnificativă pe piața capitalurilor proprii, a produselor sau a posibilelor produse ale entității în care s-a investit.
o modificare semnificativă în economia mondială sau în mediul economic în care activează entitatea în care s-a investit.
o modificare semnificativă în performanța entităților comparabile sau în evaluările presupuse de piață per ansamblu.
aspecte interne ale entității în care s-a investit, precum frauda, neînțelegerile comerciale, litigiile, modificările în administrare sau în strategie.
dovezi din tranzacțiile externe în capitalurile proprii ale entității în care s-a investit, fie de către entitatea în care s-a investit (de exemplu, o emisiune nouă de capitaluri proprii), fie prin transferuri de instrumente de capitaluri proprii între terțe părți.
B5.2.5 Lista de la punctul B5.2.4 nu este exhaustivă. O entitate trebuie să utilizeze toate informațiile privind performanța și activitățile entității în care s-a investit și care sunt disponibile după data recunoașterii inițiale. În măsura în care există astfel de factori relevanți, aceștia pot arăta faptul este posibil ca valoarea costului să nu fie reprezentativă pentru valoarea justă. În astfel de cazuri, entitatea trebuie să evalueze valoarea justă.
B5.2.6 Costul nu reprezintă niciodată cea mai bună estimare a valorii juste pentru investițiile în instrumentele de capitaluri proprii cotate (sau pentru contractele pe instrumente de capitaluri proprii cotate).
Evaluarea la costul amortizat (secțiunea 5.4)
Metoda dobânzii efective
B5.4.1 Atunci când aplică metoda dobânzii efective, o entitate identifică comisioanele care fac parte integrantă din rata dobânzii efective a unui instrument financiar. Este posibil ca descrierea comisioanelor pentru servicii financiare să nu ofere indicii cu privire la natura și conținutul serviciilor furnizate. Comisioanele care fac parte integrantă din rata dobânzii efective a unui instrument financiar sunt tratate ca o ajustare a ratei dobânzii efective, cu excepția cazului în care instrumentul financiar este evaluat la valoarea justă, iar modificarea valorii juste este recunoscută în profit sau pierdere. În aceste cazuri, comisioanele sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli atunci când instrumentul este recunoscut inițial.
B5.4.2 Comisioanele care fac parte integrantă din rata dobânzii efective a unui instrument financiar cuprind:
comisioanele de emisiune primite de entitate în legătură cu crearea sau achiziționarea unui activ financiar. Aceste comisioane pot include o compensație pentru activități precum evaluarea stării financiare a debitorului, evaluarea și înregistrarea garanțiilor, a garanțiilor reale și a altor acorduri de garantare, negocierea termenilor instrumentului, pregătirea și prelucrarea documentelor și încheierea tranzacției. Aceste comisioane fac parte integrantă din asigurarea implicării în instrumentul financiar rezultat.
comisioanele de angajament primite de entitate pentru a iniția un împrumut, atunci când angajamentul de creditare nu este evaluat în conformitate cu punctul 4.2.1 litera (a) și este probabil ca entitatea să încheie un acord de creditare specific. Aceste comisioane sunt considerate drept compensație pentru o implicare continuă în achiziționarea unui instrument financiar. În cazul în care angajamentul expiră fără ca entitatea să realizeze împrumutul, comisionul este recunoscut ca venit în momentul expirării.
comisioanele de emisiune plătite pentru emiterea de datorii financiare evaluate la costul amortizat. Aceste comisioane fac parte integrantă din asigurarea implicării într-o datorie financiară. O entitate face distincția între comisioanele și costurile care fac parte integrantă din rata dobânzii efective pentru datoria financiară, pe de o parte, și comisioanele de emisiune și costurile de tranzacție legate de dreptul de a furniza servicii, cum ar fi serviciile de gestionare a investițiilor, pe de altă parte.
B5.4.3 Comisioanele care nu fac parte integrantă din rata dobânzii efective a unui instrument financiar și care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 15 cuprind:
comisioanele percepute pentru administrarea unui credit;
comisioanele de angajament pentru a iniția un împrumut, atunci când angajamentul de creditare nu este evaluat în conformitate cu punctul 4.2.1 litera (a) și nu este probabil să se încheie un acord de creditare specific; și
comisioanele pentru sindicalizarea creditelor primite de o entitate care organizează un împrumut și nu păstrează nicio parte a pachetului de creditare pentru ea însăși (sau păstrează o parte la aceeași rată a dobânzii efective pentru risc comparabil ca și ceilalți participanți).
B5.4.4 Atunci când aplică metoda dobânzii efective, o entitate amortizează în general orice comisioane, puncte plătite sau primite, costurile de tranzacție și alte prime sau reduceri care sunt incluse în calculul ratei dobânzii efective pe durata de viață preconizată a instrumentului financiar. Cu toate acestea, este utilizată o perioadă mai scurtă dacă aceasta este perioada de care se leagă onorariile, punctele plătite sau primite, costurile de tranzacție și primele sau reducerile. Acesta va fi cazul atunci când variabilei de care se leagă onorariile, punctele plătite sau primite, costurile de tranzacție și primele sau reducerile îi este restabilit prețul la ratele pieței înainte de scadența preconizată a instrumentului. Într-un astfel de caz, perioada corespunzătoare de amortizare este perioada până la următoarea dată de reevaluare. De exemplu, dacă o primă sau o reducere aferentă unui instrument cu o rată fluctuantă reflectă dobânda care a fost angajată pentru instrumentul financiar respectiv începând cu momentul de la care dobânda a fost plătită ultima dată sau modificările ratelor pieței din momentul în care rata fluctuantă a dobânzii a fost restabilită la ratele pieței, acesta va fi amortizat la următoarea dată la care dobânda fluctuantă este restabilită la ratele pieței. Aceasta pentru că prima sau reducerea se leagă de perioada următoarei date a restabilirii dobânzii deoarece, la acea dată, variabila de care este legată prima sau reducerea (adică ratele dobânzii) este restabilită la ratele pieței. Dacă, totuși, prima sau reducerea rezultă dintr-o modificare a marjei de credit peste rata fluctuantă specificată în instrumentul financiar sau peste alte variabile care nu sunt restabilite la ratele pieței, acesta este amortizat pe durata de viață preconizată a instrumentului.
B5.4.5 Pentru activele financiare cu rată fluctuantă și pentru datoriile financiare cu rată fluctuantă, reestimarea periodică a fluxurilor de trezorerie pentru a reflecta evoluțiile ratelor dobânzii practicate pe piață modifică rata dobânzii efective. Dacă un activ financiar cu rată fluctuantă sau o datorie financiară cu rată fluctuantă este recunoscut(ă) inițial la o valoare egală cu principalul de încasat sau de plată la scadență, reestimarea plăților viitoare de dobânzi nu are în mod normal niciun efect semnificativ asupra valorii contabile a activului sau a datoriei.
B5.4.6 Dacă o entitate își revizuiește estimările de plăți sau încasări (cu excepția modificărilor în conformitate cu punctul 5.4.3 și a modificărilor în ceea ce privește estimările pierderilor din credit preconizate), entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă brută a activului financiar sau costul amortizat al unei datorii financiare (sau a unui grup de instrumente financiare) pentru a reflecta fluxurile de trezorerie contractuale estimate reale și revizuite. Entitatea recalculează valoarea contabilă brută a activului financiar sau costul amortizat al datoriei financiare ca fiind valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie contractuale viitoare estimate care sunt actualizate la rata inițială a dobânzii efective a instrumentului financiar (sau la rata dobânzii efective ajustate la credit pentru activele financiare depreciate achiziționate sau emise) sau, dacă este cazul, la rata dobânzii efective revizuite, calculată în conformitate cu punctul 6.5.10. Ajustarea este recunoscută în profit sau pierdere ca venit sau cheltuială.
B5.4.7 În anumite cazuri, un activ financiar este considerat depreciat la recunoașterea inițială deoarece riscul de credit este foarte ridicat și, în cazul unei achiziții, este achiziționat cu o reducere semnificativă. O entitate are obligația de a include pierderile din credit preconizate inițiale în fluxurile de trezorerie estimate atunci când calculează rata dobânzii efective ajustată la credit pentru activele financiare care sunt considerate a fi achiziționate sau emise depreciate la recunoașterea inițială. Totuși, acest lucru nu înseamnă că ar trebui aplicată o rată a dobânzii efective ajustată la credit doar pentru că activul financiar are un risc de credit ridicat la recunoașterea inițială.
Costurile de tranzacție
B5.4.8 Costurile de tranzacție includ onorariile și comisioanele plătite agenților (inclusiv angajaților care acționează ca agenți de vânzări), consilierilor, brokerilor și dealerilor, cotizațiile plătite agențiilor de reglementare și burselor de valori, precum și impozitele și taxele de transfer. Costurile de tranzacție nu includ prime sau reduceri de datorie, costuri de finanțare sau costuri interne administrative sau de deținere.
Scoaterea în afara bilanțului
B5.4.9 Scoaterile în afara bilanțului se pot referi la un activ financiar în ansamblu sau la o parte a acestuia. De exemplu, o entitate intenționează să execute garanția reală aferentă unui activ financiar și se așteaptă să nu recupereze din garanție mai mult de 30 % din activul financiar. În cazul în care entitatea nu are perspective rezonabile de a recupera alte fluxuri de trezorerie din activul financiar, aceasta ar trebui să anuleze cele 70 de procente rămase din activul financiar.
Deprecierea (secțiunea 5.5)
Baza de evaluare colectivă și individuală
B5.5.1 Pentru a îndeplini obiectivul recunoașterii pierderilor din credit preconizate pe durata de viață pentru creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială, poate fi necesar să se efectueze evaluarea creșterilor semnificative ale riscului de credit la nivel colectiv, prin luarea în considerare a informațiilor care indică creșteri semnificative ale riscului de credit privind, de exemplu, un grup sau subgrup de instrumente financiare. Scopul este de a se asigura că o entitate respectă obiectivul recunoașterii pierderilor din credit preconizate pe durata de viață atunci când există creșteri semnificative ale riscului de credit, chiar dacă nu sunt încă disponibile dovezi ale unor astfel de creșteri semnificative ale riscului de credit la nivelul fiecărui instrument individual.
B5.5.2 În general, se preconizează că pierderile de credit anticipate pe durata de viață sunt recunoscute înainte ca un instrument financiar să devină restant. De regulă, înainte ca un instrument financiar să devină restant, riscul de credit crește în mod semnificativ sau sunt observați alți factori specifici debitorului care denotă o rămânere în urmă (de exemplu, o modificare sau o restructurare). În consecință, atunci când sunt disponibile informații rezonabile și justificabile, care au un caracter previzional mai pronunțat decât cele despre elemente nerambursate la scadență, fără eforturi sau costuri nejustificate, acestea trebuie utilizate pentru evaluarea modificărilor riscului de credit.
B5.5.3 Cu toate acestea, în funcție de natura instrumentelor financiare și de informațiile privind riscul de credit disponibile pentru anumite grupuri de instrumente financiare, este posibil ca o entitate să nu fie în măsură să identifice modificările semnificative ale riscului de credit pentru instrumentele financiare individuale înainte ca instrumentul financiar să devină restant. Acesta ar putea fi cazul instrumentelor financiare cum ar fi creditele de retail, pentru care nu există sau există puține informații actualizate privind riscul de credit care să poată fi obținute și monitorizate în mod obișnuit în legătură cu un instrument individual înainte de momentul în care un client încalcă clauzele contractuale. În cazul în care modificările riscului de credit pentru instrumentele financiare individuale nu sunt reflectate înainte ca acestea să devină restante, o ajustare pentru pierdere bazată numai pe informații privind creditul la nivel de instrument financiar nu ar reprezenta fidel modificările riscului de credit după recunoașterea inițială.
B5.5.4 În unele cazuri, o entitate nu deține informații rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, pentru a evalua pierderile din credit preconizate pe durata de viață la nivel de instrument individual. În acest caz, pierderile din credit preconizate pe durata de viață trebuie să fie recunoscute la nivel colectiv, ținând cont de informații cuprinzătoare privind riscul de credit. Aceste informații cuprinzătoare privind riscul de credit trebuie să includă nu numai informații despre elemente nerambursate la scadență, ci și toate informațiile relevante privind creditul, inclusiv informații macroeconomice previzionale, pentru a aproxima rezultatul recunoașterii pierderilor din credit preconizate pe durata de viață atunci când a existat o creștere semnificativă a riscului de credit după recunoașterea inițială la nivel de instrument individual.
B5.5.5 Pentru a determina creșterile semnificative ale riscului de credit și a recunoaște o ajustare pentru pierdere la nivel colectiv, o entitate poate să grupeze instrumentele financiare pe baza unor caracteristici de risc de credit comune, cu obiectivul de a facilita o analiză concepută pentru a permite identificarea în timp util a creșterilor semnificative ale riscului de credit. Entitatea nu ar trebui să ascundă aceste informații prin gruparea unor instrumente financiare cu caracteristici de risc diferite. Exemplele de caracteristici de risc comune pot include, dar nu se limitează la:
tipul de instrument;
ratingurile de risc de credit;
tipul de garanții reale;
data recunoașterii inițiale;
durata rămasă până la scadență;
sectorul;
localizarea geografică a debitorului; și
valoarea garanției reale în raport cu activul financiar, în cazul în care aceasta are un impact asupra probabilității de neîndeplinire a obligațiilor (de exemplu, împrumuturile parțial garantate în unele jurisdicții sau ponderea creditelor în valoarea garanțiilor ipotecare).
B5.5.6 Punctul 5.5.4 impune ca pierderile din credit preconizate pe durata de viață să fie recunoscute cu privire la toate instrumentele financiare pentru care s-au înregistrat creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială. În vederea atingerii acestui obiectiv, dacă o entitate nu este în măsură să grupeze pe baza unor caracteristici de risc de credit comune instrumentele financiare pentru care se consideră că riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, entitatea ar trebui să recunoască pierderile din credit preconizate pe durata de viață cu privire la acea parte din activele financiare pentru care se consideră că riscul de credit a crescut semnificativ. Agregarea instrumentelor financiare pentru a evalua dacă s-au produs modificări ale riscului de credit la nivel colectiv se poate modifica în timp, pe măsură ce devin disponibile noi informații privind grupuri de instrumente financiare sau instrumente financiare individuale.
Plasarea în timp a recunoașterii pierderilor de credit preconizate pe durata de viață
B5.5.7 Evaluarea măsurii în care pierderile din credit preconizate pe durata de viață ar trebui să fie recunoscute se bazează pe creșteri semnificative ale probabilității sau ale riscului de neîndeplinire a obligațiilor după recunoașterea inițială (indiferent dacă prețul unui instrument financiar a fost recalculat pentru a reflecta o creștere a riscului de credit), și nu pe dovezi că un activ financiar este depreciat la data raportării sau pe neîndeplinirea efectivă a obligațiilor. În general, va exista o creștere semnificativă a riscului de credit înainte ca un activ financiar să devină depreciat sau să aibă loc o neîndeplinire efectivă a obligațiilor.
B5.5.8 În cazul angajamentelor de creditare, o entitate ia în considerare modificările riscului de neîndeplinire a obligațiilor aferente creditului la care se referă un angajament de creditare. Pentru contractele de garanție financiară, o entitate ia în considerare modificările riscului ca un anumit debitor să nu își îndeplinească obligațiile prevăzute în contract.
B5.5.9 Importanța unei modificări a riscului de credit după recunoașterea inițială depinde de riscul de neîndeplinire a obligațiilor în momentul recunoașterii inițiale. Astfel, o anumită modificare, în termeni absoluți, a riscului de neîndeplinire a obligațiilor va fi mai semnificativă pentru un instrument financiar cu un risc inițial scăzut de neîndeplinire a obligațiilor decât pentru un instrument financiar cu un risc inițial mai mare de neîndeplinire a obligațiilor.
B5.5.10 Riscul de neîndeplinire a obligațiilor aferent unor instrumente financiare care au un risc de credit comparabil este cu atât mai mare cu cât durata de viață preconizată a instrumentului este mai îndelungată; de exemplu, riscul de neîndeplinire a obligațiilor pentru o obligațiune cu rating AAA cu o durată de viață preconizată de 10 ani este mai mare decât riscul pentru o obligațiune cu rating AAA cu o durată de viață preconizată de cinci ani.
B5.5.11 Din cauza relației dintre durata de viață preconizată și riscul de neîndeplinire a obligațiilor, modificarea riscului de credit nu poate fi evaluată pur și simplu prin compararea modificării riscului absolut ca o neîndeplinire a obligațiilor să se producă în timp. De exemplu, dacă riscul de neîndeplinire a obligațiilor pentru un instrument financiar cu o durată de viață preconizată de 10 ani la recunoașterea inițială este identic cu riscul de neîndeplinire a obligațiilor pentru instrumentul financiar respectiv atunci când durata de viață preconizată a acestuia într-o perioadă ulterioară este de numai cinci ani, acest lucru ar putea indica o creștere a riscului de credit. Aceasta deoarece riscul de neîndeplinire a obligațiilor pe durata de viață preconizată scade, de obicei, pe măsură ce trece timpul, dacă riscul de credit rămâne neschimbat, iar instrumentul financiar se apropie de scadență. Cu toate acestea, pentru instrumentele financiare care au obligații de plată semnificative doar în apropiere de data scadenței instrumentului financiar, este posibil ca riscul de neîndeplinire a obligațiilor să nu se diminueze neapărat pe măsură ce trece timpul. Într-un astfel de caz, o entitate ar trebui să ia în considerare și alți factori calitativi în măsură să demonstreze dacă riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială.
B5.5.12 O entitate poate aplica diferite abordări atunci când evaluează dacă riscul de credit pentru un instrument financiar a crescut semnificativ după recunoașterea inițială sau la evaluarea pierderilor din credit preconizate. O entitate poate aplica abordări diferite pentru diferite instrumente financiare. O abordare care nu include o probabilitate explicită de neîndeplinire a obligațiilor ca informație de intrare, cum ar fi o abordare prin rata pierderilor din credit, poate fi compatibilă cu cerințele din prezentul standard, cu condiția ca entitatea să fie în măsură să separe modificările riscului de neîndeplinire a obligațiilor care decurg din modificările altor factori care determină pierderi din credit preconizate, cum ar fi garanțiile reale, și ia în considerare următoarele atunci când efectuează evaluarea:
modificarea riscului de neîndeplinire a obligațiilor care a avut loc după recunoașterea inițială;
durata de viață preconizată a instrumentului financiar; și
informații rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, care pot afecta riscul de credit.
B5.5.13 Metodele utilizate pentru a determina dacă riscul de credit a crescut semnificativ pentru un instrument financiar după recunoașterea inițială ar trebui să ia în considerare caracteristicile instrumentului financiar (sau ale grupului de instrumente financiare) și modelele de neîndeplinire a obligațiilor observate în trecut pentru instrumente financiare comparabile. În pofida cerinței de la punctul 5.5.9, în cazul instrumentelor financiare pentru care modelele de neîndeplinire a obligațiilor nu sunt concentrate la un anumit moment din durata de viață preconizată a instrumentului financiar, modificările riscului de nerambursare care se produc în decursul următoarelor 12 luni pot reprezenta o aproximare rezonabilă a modificărilor riscului de neîndeplinire a obligațiilor pe durata de viață. În astfel de cazuri, o entitate poate utiliza modificările riscului de neîndeplinire a obligațiilor în decursul următoarelor 12 luni pentru a determina dacă riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială, cu excepția cazului în care există circumstanțe care indică faptul că este necesară o evaluare pe durata de viață.
B5.5.14 Cu toate acestea, în cazul anumitor instrumente financiare sau în anumite circumstanțe, este posibil să nu fie oportună utilizarea modificărilor riscului de neîndeplinire a obligațiilor în decursul următoarelor 12 luni pentru a determina dacă pierderile din credit preconizate pe durata de viață ar trebui să fie recunoscute. De exemplu, este posibil ca modificarea riscului de neîndeplinire a obligațiilor în decursul următoarelor 12 luni să nu reprezinte o bază potrivită pentru a determina dacă riscul de credit a crescut pentru un instrument financiar cu o scadență de mai mult de 12 luni, în cazul în care:
instrumentul financiar nu are obligații de plată semnificative decât după următoarele 12 luni;
au loc modificări ale factorilor macroeconomici relevanți sau ale altor factori legați de credit care nu sunt reflectate în mod corespunzător de riscul de neîndeplinire a obligațiilor în decursul următoarelor 12 luni; sau
modificările factorilor legați de credit au un impact asupra riscului de credit al instrumentului financiar (sau au un efect mai pronunțat) doar după 12 luni.
Determinarea gradului în care riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială
B5.5.15 Atunci când determină dacă este necesară recunoașterea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață, o entitate trebuie să ia în considerare informații rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate și care pot afecta riscul de credit pentru un instrument financiar în conformitate cu punctul 5.5.17 litera (c). Nu este necesar ca o entitate să efectueze o căutare exhaustivă de informații atunci când determină dacă riscul de credit a crescut semnificativ după recunoașterea inițială.
B5.5.16 Analiza riscului de credit este o analiză multifactorială și holistică; relevanța unui factor specific și ponderea acestuia în comparație cu alți factori depind de tipul produsului, de caracteristicile instrumentelor financiare și ale debitorului, precum și de regiunea geografică. O entitate trebuie să ia în considerare informații rezonabile și justificabile, disponibile fără eforturi sau costuri nejustificate și care sunt relevante pentru instrumentul financiar care face obiectul evaluării. Cu toate acestea, este posibil ca anumiți factori sau indicatori să nu poată fi identificați la nivel de instrument financiar individual. În acest caz, factorii sau indicatorii ar trebui evaluați pentru portofolii, grupuri de portofolii sau porțiuni dintr-un portofoliu de instrumente financiare adecvate pentru a stabili dacă a fost îndeplinită cerința de la punctul 5.5.3 pentru recunoașterea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață.
B5.5.17 Următoarea listă neexhaustivă de informații poate fi relevantă pentru evaluarea modificărilor riscului de credit:
modificări semnificative ale indicatorilor interni de preț ai riscului de credit ca urmare a unei modificări a riscului de credit după inițiere, inclusiv, dar fără a se limita la, marja de credit care ar rezulta dacă un anumit instrument financiar sau un instrument financiar asemănător, cu aceiași termeni și aceeași contraparte, ar fi nou-inițiat sau emis la data de raportare.
alte modificări ale ratelor sau termenilor unui instrument financiar existent care ar fi semnificativ diferite dacă instrumentul ar fi nou-inițiat sau emis la data raportării (precum convenții mai stricte, valori mai mari ale garanțiilor sau ale garanțiilor sau o mai mare acoperire a veniturilor) din cauza modificărilor riscului de credit al instrumentului financiar după recunoașterea inițială.
modificări semnificative ale indicatorilor externi de piață ai riscului de credit pentru un anumit instrument financiar sau pentru instrumente financiare asemănătoare cu aceeași durată de viață preconizată. Modificările indicatorilor de piață ai riscului de credit includ, dar nu se limitează la:
marja de credit;
prețurile swap-ului pe riscul de credit pentru debitor;
perioada de timp sau măsura în care valoarea justă a unui activ financiar a fost mai mică decât costul amortizat al acestuia; și
alte informații de piață legate de debitor, cum ar fi modificările prețului instrumentelor de datorie și de capitaluri proprii ale unui debitor.
o modificare semnificativă, efectivă sau preconizată, a ratingului de credit extern al instrumentului financiar.
o reducere efectivă sau preconizată a ratingului de credit intern pentru debitor sau o reducere a evaluării comportamentale utilizate pentru a evalua riscul de credit la nivel intern. Ratingurile interne de credit și evaluarea comportamentală internă sunt mai fiabile atunci când acestea sunt corelate cu ratinguri externe sau sunt susținute de studii privind neîndeplinirea obligațiilor.
modificări defavorabile, existente sau prognozate, ale condițiilor comerciale, financiare sau economice, care se așteaptă să cauzeze o modificare semnificativă a capacității debitorului de a-și îndeplini obligațiile legate de datorie, cum ar fi o creștere efectivă sau preconizată a ratelor dobânzii sau o creștere semnificativă, efectivă sau preconizată, a ratelor șomajului.
o schimbare semnificativă, efectivă sau preconizată, a rezultatelor din exploatare ale debitorului. Printre exemple se numără scăderea efectivă sau preconizată a veniturilor sau a marjelor, creșterea riscurilor de exploatare, deficiențele la nivelul capitalului circulant, diminuarea calității activelor, creșterea efectului de levier la nivelul bilanțului contabil, lichiditatea, problemele de gestionare sau modificările sferei de cuprindere a structurii comerciale sau organizaționale (cum ar fi închiderea unui segment al activității) care determină o modificare semnificativă a capacității debitorului de a-și îndeplini obligațiile legate de datorie.
creșteri semnificative ale riscului de credit pentru alte instrumente financiare ale aceluiași debitor.
o modificare defavorabilă semnificativă, efectivă sau preconizată, a mediului de reglementare, economic sau tehnologic al debitorului care are ca rezultat o modificare semnificativă a capacității debitorului de a-și îndeplini obligațiile legate de datorie, cum ar fi o scădere a cererii pentru produsul vândut de debitor ca urmare a unei evoluții tehnologice.
modificări semnificative ale valorii garanțiilor reale aferente obligației sau ale calității garanțiilor din partea unor terțe părți ori a ameliorărilor condițiilor de credit, care se preconizează că vor diminua stimulentele economice care îl determină pe debitor să efectueze plățile contractuale programate sau vor afecta în alt mod probabilitatea de neîndeplinire a obligațiilor. De exemplu, în cazul în care valoarea garanției reale scade din cauza scăderii prețurilor locuințelor, debitorii din unele jurisdicții au un stimulent mai puternic de a nu își îndeplini obligațiile de plată aferente creditelor ipotecare.
o modificare semnificativă a calității garanției oferite de un acționar (sau de părinții unei persoane) în cazul în care acționarul (sau părinții) au un stimulent și capacitatea financiară de a împiedica neîndeplinirea obligațiilor prin aportul de capital sau de numerar.
modificări semnificative, cum ar fi reduceri ale sprijinului financiar acordat de societatea-mamă sau de altă întreprindere asociată, sau o modificare semnificativă, efectivă sau preconizată, a calității ameliorării condițiilor de credit, care se preconizează că vor diminua stimulentele economice care îl determină pe debitor să efectueze plățile contractuale programate. Ameliorările calității creditului sau sprijinul acordat acesteia presupun luarea în considerare a situației financiare a garantului și/sau, în cazul intereselor emise în titlurizări, a măsurii în care se preconizează că interesele subordonate sunt capabile să absoarbă pierderile din credit preconizate (de exemplu, pentru creditele care stau la baza garanției).
modificări preconizate ale documentelor aferente creditului, inclusiv o încălcare preconizată a contractului care ar putea duce la derogări de la convenție sau la modificări ale acesteia, perioade de scutire de la plata dobânzilor, majorări ale ratei dobânzii, care necesită garanții reale sau garanții suplimentare, sau alte modificări ale cadrului contractual al instrumentului.
modificări semnificative ale performanței și comportamentului preconizate ale debitorului, inclusiv modificări ale statutului plăților debitorilor din grup (de exemplu, o creștere a numărului sau amplorii preconizate a plăților contractuale întârziate sau creșteri semnificative ale numărului preconizat de debitori pe carduri de credit care se preconizează că se vor apropia de limita de creditare sau o vor depăși sau care se preconizează că vor plăti valoarea minimă lunară).
modificări ale abordării entității în materie de gestionare a creditelor cu privire la instrumentul financiar; cu alte cuvinte, pe baza unor noi indicatori ai modificărilor riscului de credit al instrumentului financiar, se preconizează că practicile de gestionare a riscului de credit ale entității vor deveni mai active sau se vor axa pe gestionarea instrumentului, aceasta presupunând inclusiv monitorizarea sau controlul mai atent al instrumentului sau intervențiile specifice ale entității pe lângă debitor.
informații despre elemente nerambursate la scadență, inclusiv prezumția relativă, astfel cum este prevăzută la punctul 5.5.11.
B5.5.18 În unele cazuri, informațiile calitative și informațiile cantitative nestatistice disponibile pot fi suficiente pentru a determina dacă un instrument financiar a îndeplinit criteriul pentru recunoașterea unei ajustări pentru pierdere cu o valoare egală cu pierderile din credite preconizate pe durata de viață. Cu alte cuvinte, informațiile nu trebuie să treacă printr-un model statistic sau printr-un proces de rating de credit pentru a stabili dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit al instrumentului financiar. În alte cazuri, o entitate poate fi nevoită să ia în considerare alte informații, inclusiv informații provenite din modelele sale statistice sau din procesele sale de rating de credit. Ca abordare alternativă, entitatea își poate fundamenta evaluarea pe ambele tipuri de informații, și anume pe factori calitativi care nu sunt reflectați în cadrul procesului de rating intern și pe o categorie specifică de rating intern de la data de raportare, luând în considerare caracteristicile de risc de credit la recunoașterea inițială, dacă ambele tipuri de informații sunt relevante.
B5.5.19 Prezumția relativă de la punctul 5.5.11 nu este un indicator absolut al faptului că pierderile din credit preconizate pe durata de viață ar trebui recunoscute, dar se consideră că momentul îndeplinirii prezumției este ultimul moment în care pierderile din credit preconizate pe durata de viață ar trebui să fie recunoscute, chiar și atunci când se utilizează informații previzionale (inclusiv factori macroeconomici la nivel de portofoliu).
B5.5.20 O entitate poate răsturna această prezumție. Cu toate acestea, entitatea nu poate face acest lucru decât în cazul în care dispune de informații rezonabile și justificabile care demonstrează că, chiar dacă plățile contractuale au devenit restante de mai mult de 30 de zile, acest lucru nu reprezintă o creștere semnificativă a riscului de credit pentru un instrument financiar. De exemplu, atunci când neplata a fost o scăpare administrativă, și nu a rezultat în urma dificultății financiare a debitorului, sau entitatea are acces la dovezi istorice care demonstrează că nu există nicio corelație între creșterile semnificative ale riscului de neîndeplinire a obligațiilor și activele financiare pentru care plățile sunt restante de mai mult de 30 de zile, însă dovezile identifică o astfel de corelație în cazul în care plățile sunt restante de mai mult de 60 de zile.
B5.5.21 O entitate nu poate corela plasarea în timp a creșterilor semnificative ale riscului de credit și recunoașterea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață cu situațiile în care un activ financiar este considerat depreciat sau cu definiția internă dată de entitate noțiunii de neîndeplinire a obligațiilor.
B5.5.22 Riscul de credit pentru un instrument financiar este considerat scăzut în sensul punctului 5.5.10 dacă instrumentul financiar are un risc scăzut de neîndeplinire a obligațiilor, debitorul are o bună capacitate de respectare a obligațiilor sale contractuale privind fluxurile de trezorerie pe termen scurt, iar modificările defavorabile ale condițiilor economice și comerciale pe termen mai lung ar putea reduce capacitatea debitorului de a-și îndeplini obligațiile contractuale privind fluxurile de trezorerie, dar nu este inevitabil să facă acest lucru. Instrumentele financiare nu sunt considerate ca având un risc de credit scăzut atunci când se consideră că prezintă un risc scăzut de pierdere doar din cauza valorii garanțiilor reale și, în absența acestor garanții, nu s-ar considera că instrumentul financiar prezintă un risc de credit scăzut. De asemenea, nu se consideră că instrumentele financiare prezintă un risc de credit scăzut doar pentru că au un risc de neîndeplinire a obligațiilor mai scăzut decât celelalte instrumente financiare ale entității sau în raport cu riscul de credit din jurisdicția în care își desfășoară activitatea entitatea.
B5.5.23 Pentru a determina dacă un instrument financiar are un risc de credit scăzut, o entitate poate utiliza ratingurile sale interne de risc de credit sau alte metodologii care sunt compatibile cu o definiție a riscului de credit scăzut înțeleasă la nivel global și care iau în considerare riscurile și tipul de instrumente financiare evaluate. Un rating extern „investment grade” este un exemplu de instrument financiar care poate fi considerat ca având risc de credit scăzut. Cu toate acestea, nu este obligatoriu ca instrumentele financiare să beneficieze de un rating extern pentru a se considera că au un risc de credit scăzut. Totuși, ar trebui să se considere că acestea au un risc de credit scăzut din perspectiva unui participant pe piață, luând în considerare toți termenii și condițiile instrumentului financiar.
B5.5.24 Pierderile din credit preconizate pe durata de viață nu sunt recunoscute în cazul unui instrument financiar doar pentru că s-a considerat că acesta avea un risc de credit scăzut în perioada de raportare anterioară și nu se consideră că are un risc de credit scăzut la data raportării. În astfel de cazuri, o entitate trebuie să determine dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit după recunoașterea inițială și, prin urmare, dacă pierderile din credit preconizate pe durata de viață trebuie să fie recunoscute în conformitate cu punctul 5.5.3.
Modificări
B5.5.25 În unele situații, renegocierea sau modificarea fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui activ financiar poate duce la derecunoașterea activului financiar existent în conformitate cu prezentul standard. Atunci când modificarea unui activ financiar are drept rezultat derecunoașterea activului financiar existent și recunoașterea ulterioară a activului financiar modificat, activul modificat este considerat un activ financiar „nou” în sensul prezentului standard.
B5.5.26 În consecință, la aplicarea dispozițiilor privind deprecierea în cazul activului financiar modificat, data modificării trebuie să fie considerată data recunoașterii inițiale a activului financiar respectiv. De regulă, aceasta înseamnă ca ajustarea pentru pierdere să fie evaluată la o valoare egală cu pierderile din credit preconizate pe 12 luni, până când sunt îndeplinite cerințele pentru recunoașterea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață de la punctul 5.5.3. Cu toate acestea, în unele circumstanțe neobișnuite, ca urmare a unei modificări care are drept rezultat derecunoașterea activului financiar inițial, ar putea exista dovezi că activul financiar modificat era depreciat la recunoașterea inițială și, prin urmare, activul financiar ar trebui să fie recunoscut drept activ financiar emis depreciat. Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, în cazul în care s-a produs o modificare substanțială a unui activ neperformant care a avut ca rezultat derecunoașterea activului financiar inițial. În acest caz, este posibil ca modificarea să aibă ca rezultat un nou activ financiar care era depreciat la recunoașterea inițială.
B5.5.27 În cazul în care fluxurile de trezorerie contractuale aferente unui activ financiar au fost renegociate sau modificate în alt fel, dar activul financiar nu este derecunoscut, nu se consideră în mod automat că activul financiar respectiv are un risc de credit mai scăzut. O entitate trebuie să evalueze dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit de la recunoașterea inițială pe baza tuturor informațiilor rezonabile și justificabile care sunt disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate. Acestea includ informații istorice și previzionale și o evaluare a riscului de credit pe durata de viață preconizată a activului financiar, care cuprinde informații despre circumstanțele care au condus la modificare. Dovezile care să ateste faptul că criteriile pentru recunoașterea pierderilor din credit preconizate pe durata de viață nu mai sunt îndeplinite pot include un istoric al performanțelor de plată actualizate și la timp în raport cu clauzele contractuale modificate. De regulă, un client ar trebui să demonstreze în mod consecvent bune practici de plată pe o anumită perioadă de timp înainte să se considere că riscul de a scăzut. De exemplu, antecedentele de plăți omise sau incomplete nu vor fi, de regulă, suprimate doar prin efectuarea la timp a unei plăți în urma unei modificări a condițiilor contractuale.
Evaluarea pierderilor din credit preconizate
Pierderi din credit preconizate
B5.5.28 Pierderile din credit preconizate reprezintă o estimare a pierderilor din credit ponderată cu probabilitățile (cu alte cuvinte, valoarea actualizată a tuturor deficitelor de numerar) pe durata de viață preconizată a instrumentului financiar. Un deficit de numerar reprezintă diferența dintre fluxurile de numerar care îi sunt datorate unei entități în conformitate cu contractul și fluxurile de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le primească. Deoarece pierderile din credit preconizate iau în considerare valoarea și plasarea în timp a plăților, o pierdere din credit apare chiar dacă entitatea se așteaptă să fie plătită integral, dar după data scadenței contractuale.
B5.5.29 În cazul activelor financiare, o pierdere din credit reprezintă valoarea actualizată a diferenței dintre:
fluxurile de trezorerie contractuale care sunt datorate unei entități în temeiul contractului; și
fluxurile de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le primească.
B5.5.30 În cazul angajamentelor de creditare neutilizate, o pierdere din credit reprezintă valoarea actualizată a diferenței dintre:
fluxurile de trezorerie contractuale care sunt datorate entității dacă titularul angajamentului de creditare utilizează creditul; și
fluxurile de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le primească dacă creditul este utilizat.
B5.5.31 Estimarea de către o entitate a pierderilor din credit preconizate aferente angajamentelor de creditare trebuie să fie în concordanță cu așteptările acesteia privind utilizarea angajamentului de creditare în cauză; cu alte cuvinte, entitatea trebuie să ia în considerare partea din angajamentul de creditare care va fi utilizată în termen de 12 luni de la data de raportare atunci când estimează pierderile din credit preconizate pe 12 luni, respectiv partea din angajamentul de creditare preconizată care va fi utilizată pe durata de viață preconizată a angajamentului de creditare, atunci când estimează pierderile din credit preconizate pe durata de viață.
B5.5.32 În cazul unui contract de garanție financiară, entitatea este obligată să facă plăți numai în caz de neîndeplinire a obligațiilor de către debitor, în conformitate cu termenii instrumentului care este garantat. În consecință, deficitele de numerar sunt plățile preconizate pentru a rambursa titularului o pierdere din credit pe care o suportă, minus orice sume pe care entitatea se așteaptă să le primească de la titular, debitor sau oricare altă parte. În cazul în care activul este garantat integral, estimarea deficitelor de numerar pentru un contract de garanție financiară ar fi în concordanță cu estimările deficitelor de numerar aferente activului care face obiectul garanței.
B5.5.33 În cazul unui activ financiar care este depreciat la data raportării, dar care nu este un activ financiar depreciat achiziționat sau emis, o entitate trebuie să evalueze pierderile din credit preconizate ca fiind diferența dintre valoarea contabilă brută a activului și valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, actualizate la rata inițială a dobânzii efective a activului financiar. Orice ajustare este recunoscută în profit sau pierdere ca câștig sau pierdere din depreciere.
B5.5.34 Atunci când se evaluează o ajustare pentru pierdere pentru o creanță care decurge dintr-un contract de leasing, fluxurile de trezorerie utilizate pentru determinarea pierderilor din credit preconizate ar trebui să corespundă fluxurilor de trezorerie utilizate la evaluarea creanței care decurge dintr-un contract de leasing în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing.
B5.5.35 O entitate poate utiliza avantaje pentru facilitarea aplicării în practică atunci când evaluează pierderile din credit preconizate, dacă acestea sunt compatibile cu principiile de la punctul 5.5.17. Un exemplu de avantaj pentru facilitarea aplicării în practică este calcularea pierderilor din credit preconizate aferente creanțelor comerciale cu ajutorul unei matrici de determinare a provizioanelor. Entitatea și-ar folosi experiența în materie de pierderi din credit istorice (ajustată, dacă este cazul, în conformitate cu punctele B5.5.51B5.5.52) pentru creanțele comerciale în vederea estimării pierderilor din credit preconizate pe 12 luni sau a pierderilor din credit preconizate pe durata de viață a activelor financiare, după caz. O matrice de determinare a provizioanelor ar putea, de exemplu, să precizeze rate de provizionare fixe, în funcție de numărul de zile de când o creanță comercială a devenit restantă (de exemplu, 1 la sută dacă nu este restantă, 2 la sută dacă este restantă de mai puțin de 30 de zile, 3 la sută dacă este restantă de mai mult de 30 de zile, dar de mai puțin de 90 de zile, 20 la sută dacă este restantă de 90-180 de zile etc.). În funcție de diversitatea clientelei sale, entitatea ar utiliza grupări corespunzătoare dacă experiența în materie de pierderi din credit istorice arată modele de pierderi semnificativ diferite pentru diferite segmente de clientelă. Exemplele de criterii care ar putea fi utilizate pentru gruparea activelor includ regiunea geografică, tipul de produs, ratingul clienților, garanțiile reale sau asigurările de credit comerciale și tipul de client (de exemplu, cu ridicata sau cu amănuntul).
Definiția neîndeplinirii obligațiilor
B5.5.36 Punctul 5.5.9 prevede că, atunci când se stabilește dacă riscul de credit aferent unui instrument financiar a crescut semnificativ, o entitate trebuie să ia în considerare modificarea riscului de neîndeplinire a obligațiilor după recunoașterea inițială.
B5.5.37 Atunci când definește neîndeplinirea obligațiilor în scopul determinării riscului de neîndeplinire a obligațiilor, o entitate trebuie să aplice o definiție a neîndeplinirii obligațiilor care să fie compatibilă cu definiția utilizată în scopul gestionării interne a riscului de credit pentru instrumentul financiar relevant și să ia în considerare indicatori calitativi (de exemplu, convenții financiare) atunci când este cazul. Cu toate acestea, există o prezumție relativă potrivit căreia neîndeplinirea obligațiilor nu are loc mai târziu de momentul în care un activ financiar este restant de 90 de zile, cu excepția cazului în care o entitate deține informații rezonabile și justificabile care demonstrează că un criteriu mai permisiv de neîndeplinire a obligațiilor este mai adecvat. Definiția neîndeplinirii obligațiilor utilizată în acest scop trebuie să fie aplicată în mod consecvent pentru toate instrumentele financiare, cu excepția cazului în care devin disponibile informații care demonstrează că o altă definiție a neîndeplinirii obligațiilor este mai potrivită pentru un anumit instrument financiar.
Perioada în care se estimează pierderile din credit preconizate
B5.5.38 În conformitate cu punctul 5.5.19, perioada maximă în care trebuie evaluate pierderile din credit preconizate este perioada contractuală maximă în care entitatea este expusă la riscul de credit. Pentru angajamente de creditare și contracte de garanție financiară, aceasta este perioada contractuală maximă în care entitatea are o obligație contractuală curentă de a extinde creditarea.
B5.5.39 Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 5.5.20, anumite instrumente financiare includ atât o componentă de împrumut, cât și o componentă de angajament de creditare neutilizat, iar capacitatea contractuală a entității de a solicita rambursarea și de a anula angajamentul neutilizat nu limitează la perioada de preaviz contractual expunerea entității la pierderi din credit. De exemplu, facilitățile de credit cu reînnoire automată, cum ar fi cardurile de credit și facilitățile de descoperire de cont, pot fi retrase de către creditor, conform contractului, chiar și cu un preaviz de o zi. Cu toate acestea, în practică, creditorii continuă să prelungească creditul pentru o perioadă mai îndelungată și este posibil ca aceștia să retragă facilitatea numai după creșterea riscului de credit al debitorului, când ar putea fi prea târziu pentru a preveni unele sau toate pierderile din credit preconizate. Aceste instrumente financiare au, în general, următoarele caracteristici ca urmare a naturii instrumentului financiar, a modului în care sunt gestionate instrumentele financiare și a naturii informațiilor disponibile cu privire la creșterile semnificative ale riscului de credit:
instrumentele financiare nu au un termen fix sau structură de rambursare fixă și au, de obicei, o perioadă de anulare contractuală scurtă (de exemplu, o zi);
capacitatea contractuală de a rezilia contractul nu este aplicată în cadrul gestionării cotidiene normale a instrumentului financiar, și este posibil ca contractul să fie reziliat numai atunci când entitatea sesizează o creștere a riscului de credit la nivelul facilității; și
instrumentele financiare sunt gestionate la nivel colectiv.
B5.5.40 Atunci când se determină perioada în care se preconizează că entitatea va fi expusă la riscul de credit, dar pentru care pierderile din credit preconizate nu ar fi atenuate prin acțiunile normale de gestionare a riscului de credit ale entității, o entitate ar trebui să ia în considerare factori precum informații istorice și experiența cu privire la:
perioada în care entitatea a fost expusă la riscuri de credit pentru instrumente financiare similare;
durata de timp pentru apariția unor evenimente conexe de neîndeplinire a obligațiilor pentru instrumente financiare similare în urma unei creșteri semnificative a riscului de credit; și
acțiuni de gestionare a riscului de credit pe care o entitate se așteaptă să le întreprindă de îndată ce riscul de credit pentru instrumentul financiar a crescut, cum ar fi reducerea sau eliminarea limitelor neutilizate.
Rezultatul ponderat cu probabilitățile
B5.5.41 Scopul estimării pierderilor din credit preconizate nu este nici de a se estima scenariul cel mai pesimist, nici de a se estima scenariul cel mai optimist. Dimpotrivă, o estimare a pierderilor din credit preconizate trebuie să reflecte întotdeauna posibilitatea să apară o pierdere din credit și posibilitatea să nu apară nicio pierdere din credit, chiar dacă rezultatul cel mai probabil este să nu apară nicio pierdere din credit.
B5.5.42 Punctul 5.5.17 litera (a) impune ca estimarea pierderilor din credit preconizate să conțină o valoare imparțială și ponderată cu probabilitățile, care este determinată prin evaluarea unei serii de rezultate posibile. În practică, este posibil ca aceasta să nu fie în mod obligatoriu o analiză complexă. În unele cazuri, o modelare relativ simplă poate fi suficientă, fără a fi nevoie de un număr mare de simulări de scenarii detaliate. De exemplu, media pierderilor din credit aferente unui grup mare de instrumente financiare cu caracteristici de risc comune poate reprezenta o estimare rezonabilă a valorii ponderate cu probabilitățile. În alte cazuri, va fi necesară, probabil, identificarea de scenarii care precizează valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie pentru anumite rezultate și probabilitatea estimată a acestor rezultate. În aceste situații, pierderile din credit preconizate trebuie să reflecte cel puțin două rezultate, în conformitate cu punctul 5.5.18.
B5.5.43 În cazul pierderilor din credit preconizate pe durata de viață, o entitate trebuie să estimeze riscul de neîndeplinire a obligațiilor pentru instrumentul financiar pe durata de viață preconizată a acestuia. Pierderile din credite preconizate pe 12 luni sunt o parte a pierderilor din credit preconizate pe durata de viață și reprezintă deficitele de numerar pe durata de viață care vor apărea în caz de neîndeplinire a obligațiilor în decursul unei perioade de 12 luni de la data raportării (sau o perioadă mai scurtă în cazul în care durata de viață preconizată a unui instrument financiar este mai mică de 12 luni), ponderate cu probabilitatea neîndeplinirii obligațiilor. Astfel, pierderile din credit preconizate pe 12 luni nu reprezintă nici pierderile de credit preconizate pe durata de viață pe care o entitate le va suporta pentru instrumentele financiare pentru care se preconizează că nu vor fi îndeplinite obligațiile în următoarele 12 luni și nici deficitele de numerar care sunt previzionate în următoarele 12 luni.
Valoarea-timp a banilor
B5.5.44 Pierderile de credit preconizate se actualizează la data raportării, și nu la data neîndeplinirii preconizate a obligațiilor sau la o altă dată, utilizând rata dobânzii efective determinată la recunoașterea inițială sau o aproximare a acesteia. În cazul în care un instrument financiar are o rată variabilă a dobânzii, pierderile din credit preconizate trebuie actualizate utilizând rata actuală a dobânzii efective determinată în conformitate cu punctul B5.4.5.
B5.5.45 Pentru activele financiare depreciate achiziționate sau emise, pierderile din credit preconizate se actualizează pe baza ratei dobânzii efective ajustate la credit determinate la recunoașterea inițială.
B5.5.46 Pierderile preconizate din credit pentru creanțe care decurg din contracte de leasing trebuie actualizate utilizând aceeași rată de actualizare folosită la evaluarea creanței care decurge din contracte de leasing în conformitate cu IFRS 16.
B5.5.47 Pierderile din credit preconizate aferente unui angajament de creditare trebuie actualizate folosind rata dobânzii efective, sau o aproximare a acesteia, care va fi aplicată în momentul recunoașterii activelor financiare care rezultă din angajamentul de creditare. Aceasta deoarece, în sensul aplicării dispozițiilor privind deprecierea, un activ financiar care este recunoscut în urma utilizării unui angajament de creditare trebuie tratat ca o continuare a acestui angajament și nu ca un nou instrument financiar. Pierderile din credit preconizate aferente activului financiar trebuie, prin urmare, să fie evaluate luând în considerare riscul de credit inițial al angajamentului de creditare de la data la care entitatea a devenit o parte la angajamentul irevocabil.
B5.5.48 Pierderile din credit preconizate aferente contractelor de garanție financiară sau angajamentelor de creditare pentru care rata dobânzii efective nu poate fi determinată sunt actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care reflectă evaluarea curentă de pe piață a valorii-timp a banilor și riscurile specifice fluxurilor de trezorerie, dar numai dacă și în măsura în care riscurile sunt luate în considerare prin ajustarea ratei de actualizare, și nu prin ajustarea deficitelor de numerar care sunt actualizate.
Informații rezonabile și justificabile
B5.5.49 În sensul prezentului standard, sunt considerate informații rezonabile și justificabile informațiile care sunt în mod rezonabil disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate la data de raportare, inclusiv informațiile privind evenimentele trecute, condițiile actuale și previziunile condițiilor economice viitoare. Informațiile care sunt disponibile în scopul raportării financiare sunt considerate a fi disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate.
B5.5.50 O entitate nu este obligată să includă previziunile condițiilor viitoare de pe întreaga durată de viață preconizată a unui instrument financiar. Măsura în care este necesar raționamentul pentru estimarea pierderilor din credit preconizate depinde de disponibilitatea unor informații detaliate. Pe măsură ce perioada care face obiectul previziunilor crește, disponibilitatea informațiilor detaliate scade, iar exercitarea raționamentului este în mai mare măsură necesară pentru a estima pierderile din credit preconizate. Estimarea pierderilor din credit preconizate nu necesită o estimare detaliată pentru perioadele îndepărtate din viitor; pentru astfel de perioade, o entitate poate extrapola previziuni pe baza informațiilor detaliate pe care le are la dispoziție.
B5.5.51 Nu este necesar ca o entitate să efectueze o căutare exhaustivă de informații, dar aceasta trebuie să ia în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate și care sunt relevante pentru estimarea pierderilor din credit preconizate, inclusiv efectul plăților anticipate preconizate. Informațiile utilizate trebuie să includă factori care sunt specifici debitorului, condițiile economice generale și o evaluare a tendinței curente și prognozate ca condițiilor de la data raportării. O entitate poate utiliza diferite surse de date, care pot fi atât interne (specifice entității), cât și externe. Printre sursele de date posibile se numără experiența internă în materie de pierderi din credit istorice, ratingurile interne, experiența pierderilor din credit a altor entități și ratingurile, rapoartele și statisticile externe. Entitățile care nu dispun de surse de date specifice entității sau nu dispun de suficiente astfel de surse pot utiliza experiența entităților similare pentru instrumente financiare (sau grupuri de instrumente financiare) comparabile.
B5.5.52 Informațiile istorice reprezintă un punct de reper sau o bază importantă pornind de la care să se evalueze pierderile din credit preconizate. Cu toate acestea, o entitate trebuie să ajusteze datele istorice, cum ar fi experiența pierderilor din credit, pe baza informațiilor observabile curente, pentru a reflecta efectele condițiilor curente și previziunile condițiilor viitoare care nu au afectat perioada pe care se bazează datele istorice și pentru a elimina efectele condițiilor din perioada istorică care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie contractuale viitoare. În unele cazuri, cele mai bune informații rezonabile și justificabile ar putea fi informațiile istorice neajustate, în funcție de natura informațiilor istorice și de momentul în care acestea au fost calculate, în raport cu circumstanțele de la data raportării și caracteristicile instrumentului financiar în cauză. Estimările modificărilor pierderilor din credit preconizate ar trebui să reflecte și să fie compatibile, ca tendință, cu modificările datelor observabile conexe de la o perioadă la alta (cum ar fi modificările ratelor șomajului, ale prețurilor proprietăților imobiliare, ale prețurilor mărfurilor, ale statutului plăților sau ale altor factori care indică pierderi din credit aferente instrumentului financiar sau în cadrul grupului de instrumente financiare și amploarea acestor modificări). O entitate trebuie să revizuiască periodic metodologia și ipotezele utilizate pentru estimarea pierderilor din credit preconizate pentru a reduce orice diferență dintre estimările pierderilor din credit și pierderea reală constatată.
B5.5.53 Atunci când se utilizează experiența în materie de pierderi din credit istorice pentru estimarea pierderilor din credit preconizate, este important ca informațiile privind ratele istorice ale pierderilor din credit să fie aplicate grupurilor care sunt definite într-un mod compatibil cu grupurile pentru care au fost observate ratele istorice ale pierderilor din credit. În consecință, metoda utilizată trebuie să permită ca fiecare grup de active financiare să fie asociat cu informații despre experiența pierderilor din credit în cadrul grupurilor de active cu caracteristici similare ale riscului de credit și cu date observabile relevante care reflectă condițiile curente.
B5.5.54 Pierderile din credit preconizate reflectă propriile așteptări ale unei entități privind pierderile din credite. Cu toate acestea, atunci când la estimarea pierderilor din credit preconizate o entitate ia în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, aceasta ar trebui să ia în considerare și informațiile observabile de pe piață privind riscul de credit al unui anumit instrument financiar sau al instrumentelor financiare similare.
Garanții reale
B5.5.55 Pentru a evalua pierderile din credit preconizate, estimarea deficitelor de numerar preconizate trebuie să reflecte fluxurile de trezorerie preconizate aferente garanțiilor reale și altor ameliorări ale ratingului de credit care fac parte din condițiile contractuale și nu sunt recunoscute separat de către entitate. Estimările deficitelor de numerar preconizate aferente unui instrument financiar garantat reflectă valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie preconizate în urma executării silite a garanțiilor reale, minus costurile de obținere și de vânzare a garanțiilor reale, indiferent dacă executarea silită este probabilă (cu alte cuvinte, estimarea fluxurilor de trezorerie preconizate ia în considerare probabilitatea unei executări silite și fluxurile de trezorerie care ar rezulta în urma acesteia). În consecință, orice flux de trezorerie preconizat în urma executării garanției reale după scadența contractuală a contractului ar trebui să fie inclus în această analiză. Eventualele garanții reale obținute în urma executării silite nu sunt recunoscute ca activ separat de instrumentul financiar garantat, cu excepția cazului în care îndeplinesc criteriile de recunoaștere relevante pentru un activ prevăzute în prezentul standard sau în alte standarde.
Reclasificarea activelor financiare (secțiunea 5.6)
B5.6.1 Dacă o entitate reclasifică activele financiare în conformitate cu punctul 4.4.1, punctul 5.6.1 prevede că reclasificarea trebuie să fie aplicată prospectiv de la data reclasificării. Atât categoria de evaluare la costul amortizat, cât și categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global impun ca rata dobânzii efective să fie determinată la recunoașterea inițială. Ambele categorii de evaluare impun, de asemenea, că dispozițiile privind deprecierea să fie aplicate în același mod. În consecință, atunci când o entitate reclasifică un activ financiar din categoria de evaluare la costul amortizat în categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sau invers:
recunoașterea veniturilor din dobânzi nu se modifică și, prin urmare, entitatea continuă să utilizeze aceeași rată a dobânzii efective.
evaluarea pierderilor din credit preconizate nu se modifică, deoarece ambele categorii de evaluare aplică aceeași abordare privind deprecierea. Cu toate acestea, în cazul în care un activ financiar ar fi reclasificat din categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în categoria de evaluare la costul amortizat, ajustarea pentru pierdere ar fi recunoscută ca o ajustare la valoarea contabilă brută a activului financiar de la data la care a fost reclasificat. Dacă un activ financiar ar fi reclasificat din categoria de evaluare la costul amortizat în categoria de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, ajustarea pentru pierdere ar fi derecunoscută (și, prin urmare, nu ar mai fi recunoscută ca o ajustare la valoarea contabilă brută), dar ar fi recunoscută în schimb ca o valoare din depreciere cumulată (cu o valoare echivalentă) în alte elemente ale rezultatului global și nu ar mai fi prezentată de la data reclasificării.
B5.6.2 Cu toate acestea, o entitate nu este obligată să recunoască separat veniturile din dobânzi sau câștigurile sau pierderile din depreciere pentru un activ financiar evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere. În consecință, atunci când o entitate reclasifică un activ financiar în afara categoriei de evaluare la valoarea justă prin profit sau pierdere, rata dobânzii efective este determinată pe baza valorii juste a activului la data la care a fost reclasificat. În plus, în sensul aplicării secțiunii 5.5 activului financiar de la data la care acesta a fost reclasificat, data reclasificării se consideră ca fiind data recunoașterii inițiale.
Câștiguri și pierderi (secțiunea 5.7)
B5.7.1 Punctul 5.7.5 permite unei entități să facă o alegere irevocabilă de a prezenta în alte elemente ale rezultatului global modificări ale valorii juste a unei investiții într-un instrument de capitaluri proprii care nu este deținut în vederea tranzacționării. Această alegere este făcută pentru fiecare instrument în parte (adică fiecare acțiune în parte). Valorile prezentate în alte elemente ale rezultatului global nu trebuie transferate ulterior în profit sau pierdere. Totuși, entitatea poate transfera câștigul sau pierderea cumulat(ă) în capitalurile proprii. Dividendele pentru astfel de investiții sunt recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu punctul 5.7.6, exceptând cazul în care dividendele reprezintă clar o recuperare a unei părți a costului investiției.
B5.7.1A Cu excepția cazului în care se aplică punctul 4.1.5, punctul 4.1.2A prevede că un activ financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global dacă clauzele contractuale ale activului financiar dau naștere unor fluxuri de trezorerie care reprezintă exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat și activul este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv se realizează atât prin colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale, cât și prin vânzarea activelor financiare. Această categorie de evaluare recunoaște informații în profit sau pierdere, ca și cum activul financiar ar fi evaluat la costul amortizat, deși activul financiar este evaluat la valoarea justă în situația poziției financiare. Câștigurile sau pierderile, altele decât cele care sunt recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu punctele 5.7.10-5.7.11, sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global. Atunci când activele financiare respective sunt derecunoscute, câștigurile sau pierderile cumulate recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global se reclasifică în profit sau pierdere. Acest lucru reflectă câștigul sau pierderea care ar fi fost recunoscută în profit sau pierdere la derecunoaștere dacă activul financiar ar fi fost evaluat la costul amortizat.
B5.7.2 O entitate aplică IAS 21 pentru activele financiare și datoriile financiare care sunt elemente monetare în conformitate cu IAS 21 și sunt exprimate în valută. IAS 21 impune ca orice câștiguri și pierderi din diferențele de schimb valutar ale activelor monetare și ale datoriilor monetare să fie recunoscute în profit sau pierdere. O excepție este un element monetar care este desemnat drept un instrument de acoperire într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor (a se vedea punctul 6.5.11), o acoperire a unei investiții nete (a se vedea punctul 6.5.13) sau o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor unui instrument de capitaluri proprii pentru care o entitate a ales să prezinte schimbări ale valorii juste în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 (a se vedea punctul 6.5.8).
B5.7.2A În scopul recunoașterii pierderilor și câștigurilor din diferențe de curs valutar conform IAS 21, un activ financiar evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A este tratat ca un element monetar. În consecință, un astfel de activ financiar este tratat ca un activ evaluat la costul amortizat în valută. Diferențele de curs valutar aferente costului amortizat sunt recunoscute în profit sau pierdere, iar alte modificări ale valorii contabile sunt recunoscute în conformitate cu punctul 5.7.10.
B5.7.3 Punctul 5.7.5 permite unei entități să facă o alegere irevocabilă de a prezenta în alte elemente ale rezultatului global modificările ulterioare ale valorii juste a anumitor investiții în instrumente de capitaluri proprii. O astfel de investiție nu este un element monetar. În mod corespunzător, câștigul sau pierderea care este prezentat(ă) în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 include orice componentă de curs valutar aferentă.
B5.7.4 Dacă există o relație de acoperire împotriva riscurilor între un activ monetar nederivat și o datorie monetară aferentă unui instrument care nu este derivat, modificările componentei valutare a acelor instrumente financiare sunt prezentate în profit sau pierdere.
Datorii desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere
B5.7.5 Atunci când o entitate desemnează o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere, aceasta trebuie să determine dacă prezentarea efectelor modificărilor în riscul de credit al datoriei în alte elemente ale rezultatului global ar genera sau ar spori necorelarea contabilă în profit sau pierdere. O necorelare contabilă ar fi generată sau sporită dacă prezentarea efectelor modificărilor aduse riscului de credit al datoriei în alte elemente ale rezultatului global ar genera o necorelare mai mare în profit sau pierdere decât dacă aceste valori ar fi fost prezentate în profit sau pierdere.
B5.7.6 Pentru a stabili acest aspect, entitatea trebuie să evalueze dacă preconizează că efectele modificărilor aduse riscului de credit al datoriei vor fi compensate în profit sau pierdere printr-o modificare în valoarea justă a altui instrument financiar măsurat la valoarea justă prin profit sau pierdere. O astfel de așteptare trebuie să se bazeze pe raportul economic dintre caracteristicile datoriei și caracteristicile celuilalt instrument financiar.
B5.7.7 Această determinare este efectuată la recunoașterea inițială și nu este reevaluată. În scopuri practice, nu este necesar ca entitatea să abordeze toate activele și datoriile care generează o necorelare contabilă exact în același timp. Este permisă o întârziere rezonabilă atât timp cât se preconizează că toate tranzacțiile rămase vor avea loc. O entitate trebuie să își aplice consecvent metodologia pentru a determina dacă prezentarea efectelor modificărilor în riscul de credit al datoriei în alte elemente ale rezultatului global ar genera sau ar spori necorelarea contabilă în profit sau pierdere. Totuși, o entitate poate utiliza diverse metodologii atunci când există raporturi economice diferite între caracteristicile datoriilor desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere și caracteristicile celorlalte instrumente financiare. IFRS 7 impune unei entități să furnizeze prezentări de informații calitative în cadrul notelor la situațiile financiare referitor la metodologia pentru efectuarea acestei determinări.
B5.7.8 Dacă o astfel de necorelare este generată sau sporită, entitatea trebuie să prezinte toate modificările în valoarea justă (inclusiv efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei) în profit sau pierdere. Dacă o astfel de necorelare nu este generată sau sporită, entitatea trebuie să prezinte toate efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei în alte elemente ale rezultatului global.
B5.7.9 Valorile prezentate în alte elemente ale rezultatului global nu trebuie transferate ulterior în profit sau pierdere. Totuși, entitatea poate transfera câștigul sau pierderea cumulat(ă) în capitalurile proprii.
B5.7.10 Următorul exemplu prezintă o situație în care o necorelare contabilă este creată în profit sau pierdere dacă efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei au fost prezentate în alte elemente ale rezultatului global. O bancă de credit ipotecar oferă împrumuturi clienților și finanțează acele împrumuturi prin vânzarea de obligațiuni care prezintă caracteristici asemănătoare (de exemplu, valoarea scadentă, profilul de rambursare, termenul și moneda) pe piață. Clauzele contractuale ale împrumutului permit clientului creditului imobiliar să își plătească anticipat împrumutul (adică să își îndeplinească obligațiile față de bancă) prin cumpărarea obligațiunii corespunzătoare la valoarea justă de pe piață și prin transmiterea acelei obligațiuni către banca de credit ipotecar. Drept consecință a dreptului contractual de plată anticipată, în cazul în care calitatea creditului unei obligațiuni se deteriorează (și prin urmare scade valoarea justă a datoriei pe care o are banca de credit ipotecar), atunci scade și valoarea justă a împrumuturilor acordate de banca de credit ipotecar. Modificarea în valoarea justă a activului reflectă dreptul contractual al clientului ipotecii de a plăti anticipat împrumutul ipotecar prin cumpărarea obligațiunii de bază la valoarea justă (care, în acest exemplu, s-a redus) și transmiterea obligațiunii către banca de împrumut ipotecar. Prin urmare, efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei (obligațiunea) vor fi compensate în profit sau pierdere printr-o modificare corespunzătoare în valoarea justă a activului financiar (împrumutul). Dacă efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei au fost prezentate în alte elemente ale rezultatului global, ar exista o necorelare contabilă în profit sau pierdere. Prin urmare, o bancă de împrumut ipotecar trebuie să prezinte toate modificările în valoarea justă a datoriei (inclusiv efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei) în profit sau pierdere.
B5.7.11 În exemplul de la punctul B5.7.10 există o legătură contractuală între efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei și modificările în valoarea justă a activului financiar (adică drept consecință a dreptului contractual al clientului ipotecii de a plăti anticipat împrumutul prin cumpărarea obligațiunii la valoarea justă și transmiterea acesteia către banca de împrumut ipotecar). Totuși, o necorelare contabilă poate apărea și în lipsa unei legături la nivel contractual.
B5.7.12 În sensul aplicării dispozițiilor de la punctele 5.7.7 și 5.7.8, o necorelare contabilă nu este generată doar de metoda de evaluare pe care o entitate o utilizează pentru a determina efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei. O necorelare contabilă în profit sau pierdere apare doar dacă se preconizează că efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei (definit în IFRS 7) vor fi compensate prin modificările în valoarea justă a altui instrument financiar. O necorelare care apare doar ca urmare a metodei de evaluare (adică deoarece entitatea nu izolează modificările în riscul de credit al datoriei de alte modificări în valoarea justă) nu afectează determinarea solicitată la punctele 5.7.7 și 5.7.8. De exemplu, o entitate poate să nu izoleze modificările în riscul de credit al datoriei de alte modificări în riscul de lichiditate. Dacă entitatea prezintă efectul combinat al ambilor factori în alte elemente ale rezultatului global, poate apărea o necorelare deoarece modificările în riscul de lichiditate pot fi incluse în evaluarea la valoarea justă a activelor financiare ale entității și modificarea în valoarea justă totală a acestor active este prezentată în profit sau pierdere. Totuși, o astfel de necorelare este generată de imprecizia în evaluare, și nu de raportul de compensare prezentat la punctul B5.7.6, și, prin urmare, nu afectează determinarea solicitată la punctele 5.7.7 și 5.7.8.
B5.7.13 IFRS 7 definește riscul de credit drept „riscul ca una dintre părțile implicate într-un instrument financiar să genereze o pierdere financiară pentru cealaltă parte prin neîndeplinirea unei obligații”. Dispoziția de la punctul 5.7.7 litera (a) face referire la riscul ca emitentul să nu își poată îndeplini obligațiile cu privire la această datorie. Aceasta nu face neapărat referire la bonitatea emitentului. De exemplu, dacă o entitate emite o datorie garantată și o datorie care nu este garantată care altfel sunt identice, riscul de credit al acestor două datorii va fi diferit, chiar dacă ele sunt emise de aceeași entitate. Riscul de credit al datoriei garantate va fi mai mic decât riscul de credit al datoriei care nu este garantată. Riscul de credit al unei datorii garantate poate fi aproape egal cu zero.
B5.7.14 În sensul aplicării dispoziției de la punctul 5.7.7 litera (a), riscul de credit diferă de riscul de performanță specific unui activ. Riscul de performanță specific unui activ nu este legat de riscul ca o entitate să nu își îndeplinească o anumită obligație, ci este legat de riscul ca un singur activ sau un grup de active să nu își îndeplinească în mod satisfăcător obligațiile (sau să nu le îndeplinească deloc).
B5.7.15 Următoarele sunt exemple de risc de performanță specific unui activ:
o datorie cu o caracteristică de corelare cu o unitate prin care valoarea datorată investitorilor este stabilită contractual în baza performanței activelor stabilite. Efectul acelei caracteristici de corelare cu o unitate asupra valorii juste a datoriei reprezintă un risc de performanță specific unui activ, și nu un risc de credit.
o datorie emisă de o entitate structurată care prezintă următoarele caracteristici. Entitatea este izolată din punct de vedere legal, astfel încât activele entității sunt separate în beneficiul investitorilor săi, chiar și în cazul unui faliment. Entitatea nu mai încheie alte tranzacții, iar activele entității nu pot fi ipotecate. Se datorează sume investitorilor entității numai dacă activele separate generează fluxuri de trezorerie. Așadar, modificările în valoarea justă a datoriei reflectă în primul rând modificările în valoarea justă a activelor. Efectul performanței activelor asupra valorii juste a datoriei reprezintă un risc de performanță specific unui activ, și nu un risc de credit.
B5.7.16 În sensul aplicării dispoziției de la punctul 5.7.7 litera (a), o entitate trebuie să determine valoarea modificării valorii juste a datoriei financiare care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al acelei datorii, determinată fie:
drept valoarea modificării valorii sale juste care nu poate fi atribuită modificărilor unor condiții de piață care generează risc de piață (a se vedea punctele B5.7.17 și B5.7.18); sau
utilizând o metodă alternativă considerată de entitate ca reprezentând mai exact valoarea modificării valorii juste a datoriei care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit.
B5.7.17 Modificările condițiilor de piață care generează risc de piață includ modificări privind o rată a dobânzii de referință, un preț al unui instrument financiar al unei alte entități, un preț al mărfurilor, un curs de schimb valutar sau un indice de preț sau de rată.
B5.7.18 Dacă singurele modificări importante ale condițiilor de piață în cazul unei datorii sunt modificările unei rate de dobândă observabile (de referință), valoarea de la punctul B5.7.16 litera (a) poate fi estimată după cum urmează:
În primul rând, entitatea calculează rata internă de rentabilitate a datoriei la începutul perioadei utilizând valoarea justă a datoriei, precum și fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la începutul perioadei. Din această rată, entitatea scade rata de dobândă observată (de referință) la începutul perioadei pentru a obține o componentă specifică instrumentului respectiv a ratei interne de rentabilitate.
Apoi, entitatea calculează valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie aferente datoriei utilizând fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfârșitul perioadei și o rată de actualizare egală cu suma (i) ratei de dobândă observate (de referință) la sfârșitul perioadei și (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabilitate, determinată conform literei (a).
Diferența dintre valoarea justă a datoriei la sfârșitul perioadei și valoarea determinată conform literei (b) reprezintă modificarea valorii juste care nu fi poate atribuită modificărilor ratei de dobândă observate (de referință). Aceasta este valoarea care urmează să fie prezentată în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.7 litera (a).
B5.7.19 Exemplul de la punctul B5.7.18 presupune că modificările valorii juste care provin din alți factori decât modificările riscului de credit al instrumentului sau modificările ratelor dobânzii observate (de referință) nu sunt importante. Această metodă nu este recomandabilă dacă modificările în valoarea justă generate de alți factori sunt importante. În aceste situații, o entitate trebuie să utilizeze o metodă alternativă prin care să evalueze mult mai fidel efectele modificărilor în riscul de credit al datoriei [a se vedea punctul B5.7.16 litera (b)]. De exemplu, dacă instrumentul din exemplu conține un instrument derivat încorporat, modificarea valorii juste a instrumentului derivat încorporat este exclusă din determinarea valorii care urmează să fie prezentată în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.7 litera (a).
B5.7.20 La fel ca pentru toate evaluările la valoarea justă, metoda de evaluare utilizată de o entitate pentru a determina proporția modificării în valoarea justă a datoriei care este atribuibilă modificărilor în riscul său de credit trebuie să utilizeze la maximum datele de intrare observabile relevante și să utilizeze la minimum datele de intrare neobservabile.
CONTABILITATEA DE ACOPERIRE ÎMPOTRIVA RISCURILOR (CAPITOLUL 6)
Instrumente de acoperire împotriva riscurilor (secțiunea 6.2)
Instrumente care intră în această categorie
B6.2.1 Instrumentele derivate care sunt încorporate în contracte-hibrid, dar care nu sunt contabilizate separat, nu pot fi desemnate drept instrumente separate de acoperire împotriva riscurilor.
B6.2.2 Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entități nu sunt active financiare sau datorii financiare ale entității și, prin urmare, nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor.
B6.2.3 Pentru acoperirile riscului valutar, componenta de risc valutar a unui instrument financiar nederivat este determinată în conformitate cu IAS 21.
B6.2.4 Prezentul standard nu restricționează situațiile în care un instrument derivat care este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere poate fi desemnat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor, cu excepția anumitor opțiuni emise. O opțiune emisă nu îndeplinește condițiile unui instrument de acoperire împotriva riscurilor decât dacă este desemnată ca o compensare a unei opțiuni cumpărate, inclusiv una încorporată într-un alt instrument financiar (de exemplu, o opțiune call emisă utilizată pentru a acoperi împotriva riscurilor o datorie răscumpărabilă înainte de scadență).
Desemnarea instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor
B6.2.5 În cazul altor acoperiri decât acoperirile riscului valutar, atunci când o entitate desemnează un activ financiar nederivat sau o datorie financiară nederivată evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere drept instrument de acoperire împotriva riscurilor, aceasta poate desemna doar instrumentul financiar nederivat în întregime sau o parte a acestuia.
B6.2.6 Un singur instrument de acoperire împotriva riscurilor poate fi desemnat ca instrument de acoperire pentru mai multe tipuri de riscuri, cu condiția să existe o desemnare specifică a instrumentului de acoperire și a diferitelor poziții de risc drept elemente acoperite împotriva riscurilor. Acele elemente acoperite împotriva riscurilor se pot afla în relații de acoperire diferite.
Instrumente acoperite împotriva riscurilor (secțiunea 6.3)
Elemente care intră în această categorie
B6.3.1 Un angajament ferm de a dobândi o întreprindere într-o combinare de întreprinderi nu poate fi un element acoperit împotriva riscului, cu excepția riscului valutar, deoarece celelalte riscuri de acoperit nu pot fi identificate și evaluate în mod specific. Acele riscuri sunt riscuri generale legate de activitate.
B6.3.2 O investiție contabilizată conform metodei punerii în echivalență nu poate fi un element acoperit într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor. Aceasta deoarece metoda punerii în echivalență recunoaște în profit sau pierdere partea investitorului din pierderea sau profitul entității în care s-a investit, și nu modificările valorii juste a investiției. Din motive similare, o investiție într-o filială consolidată nu poate fi un element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire a valorii juste. Aceasta deoarece consolidarea recunoaște în profit sau pierdere profitul sau pierderea filialei, și nu modificările valorii juste a investiției. O acoperire a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate este diferită deoarece este o acoperire a unei expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor aferente modificării valorii investiției.
B6.3.3 Punctul 6.3.4 permite unei entități să desemneze drept elemente acoperite împotriva riscurilor expunerile agregate care reprezintă o combinație între o expunere și un instrument derivat. Atunci când se desemnează un astfel de element acoperit împotriva riscurilor, o entitate evaluează dacă expunerea agregată combină o expunere cu un instrument derivat astfel încât să creeze o expunere agregată diferită care este gestionată ca o singură expunere pentru un anumit risc (sau anumite riscuri). În acest caz, entitatea poate să desemneze elementul acoperit împotriva riscurilor pe baza expunerii agregate. De exemplu:
o entitate poate să acopere împotriva riscului de preț (pe baza dolarilor SUA) o anumită cantitate de cafea care este foarte probabil să fie achiziționată în termen de 15 luni folosind un contract futures pe 15 luni pentru cafea. Achiziția foarte probabilă de cafea împreună cu contractul futures pentru cafea pot fi privite ca fiind o expunere la riscul valutar pentru o sumă fixă de dolari SUA pe termen de 15 luni, din perspectiva gestionării riscului (adică la fel ca orice ieșire de numerar fixă de dolari SUA în termen de 15 luni).
o entitate poate acoperi riscul valutar pentru întreaga durată a datoriei cu rată fixă pe termen de 10 ani exprimată în valută. Totuși, entitatea necesită o expunere la rata fixă în moneda sa funcțională doar pe termen scurt spre mediu (de exemplu, pentru doi ani) și o expunere la rata fluctuantă a monedei sale funcționale pentru durata rămasă până la scadență. La finalul fiecărui interval de doi ani (adică pe o bază succesivă de doi ani), entitatea fixează expunerea la rata dobânzii pentru următorii doi ani (dacă nivelul dobânzii este de așa natură încât entitatea să dorească stabilirea unor rate fixe ale dobânzii). Într-o astfel de situație, o entitate poate să încheie un swap pe rată fixă spre fluctuantă a dobânzii între monede diferite pe termen de 10 ani care schimbă datoria cu rată fixă exprimată în valută într-o expunere la o rată variabilă în moneda funcțională. Acest lucru se suprapune cu un swap pe rata dobânzii pentru doi ani care – pe baza monedei funcționale – schimbă o datorie cu rată variabilă într-o datorie cu rată fixă. De fapt, datoria cu rată fixă exprimată în valută combinată cu swap-ul pe rată fixă spre fluctuantă a dobânzii între monede diferite pe termen de 10 ani sunt considerate a fi o expunere la o datorie cu rată variabilă pe 10 ani în moneda funcțională, în sensul gestionării riscului.
B6.3.4 Atunci când se desemnează elementul acoperit împotriva riscurilor pe baza expunerii agregate, o entitate ia în considerare efectul combinat al elementelor care constituie expunerea agregată în sensul evaluării eficacității și ineficacității acoperirii împotriva riscurilor. Totuși, elementele care constituie expunerea agregată rămân contabilizate separat. Aceasta înseamnă că, de exemplu:
instrumentele derivate care fac parte dintr-o expunere agregată sunt recunoscute ca active sau datorii separate evaluate la valoarea justă; și
dacă o relație de acoperire împotriva riscurilor este desemnată între elementele care constituie o expunere agregată, modul în care un instrument derivat este inclus ca parte dintr-o expunere agregată trebuie să fie consecvent cu desemnarea acelui instrument derivat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor la nivelul expunerii agregate. De exemplu, dacă o entitate exclude elementul forward al unui instrument derivat de la desemnarea sa ca instrument de acoperire împotriva riscurilor pentru relația de acoperire dintre elementele care constituie expunerea agregată, atunci trebuie să excludă de asemenea elementul forward atunci când include acel instrument derivat ca parte dintr-o expunere agregată. Altfel, expunerea agregată va include un instrument derivat, fie în întregime, fie doar o parte a acestuia.
B6.3.5 Punctul 6.3.6 stipulează că, în situațiile financiare consolidate, riscul valutar dintr-o tranzacție prognozată din interiorul grupului care este foarte probabilă poate îndeplini condițiile pentru un element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie, cu condiția ca tranzacția să fie exprimată într-o altă monedă decât moneda funcțională a entității care inițiază acea tranzacție, iar riscul valutar să afecteze profitul sau pierderea consolidat(ă). În acest sens, o entitate poate fi o societate-mamă, o filială, o entitate asociată, un angajament comun sau o sucursală. Dacă riscul valutar al unei tranzacții prognozate în interiorul grupului nu afectează profitul sau pierderea consolidat(ă), tranzacția din interiorul grupului nu îndeplinește condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor. Acesta este de obicei cazul plăților redevențelor, plăților dobânzilor sau costurilor de administrare între membrii aceluiași grup dacă nu există o tranzacție externă aferentă. Totuși, atunci când riscul valutar al unei tranzacții prognozate în interiorul grupului va afecta profitul sau pierderea consolidat(ă), tranzacția din interiorul grupului poate îndeplini condițiile unui element acoperit împotriva riscurilor. Un exemplu îl constituie vânzările sau achizițiile prognozate de stocuri dintre membrii aceluiași grup, dacă există o vânzare în curs a stocului către o parte din afara grupului. În mod similar, o vânzare prognozată de imobilizări corporale în interiorul grupului între o entitate care face parte din grup și care le-a produs și o entitate din grup care va utiliza imobilizările corporale în operațiunile sale poate afecta profitul sau pierderea consolidat(ă). Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, deoarece imobilizările corporale vor fi depreciate de către entitatea care le cumpără, iar valoarea recunoscută inițial pentru imobilizările corporale se poate modifica dacă tranzacția prognozată din interiorul grupului este denominată în altă monedă decât moneda funcțională a entității care le cumpără.
B6.3.6 Dacă o acoperire împotriva riscurilor a unei tranzacții prognozate din interiorul grupului îndeplinește condițiile pentru contabilitatea de acoperire, atunci orice câștig sau pierdere este recunoscut(ă) în și scos (scoasă) din alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 6.5.11. Perioada relevantă sau perioadele relevante pe parcursul (căreia) cărora riscul valutar al tranzacției acoperite afectează profitul sau pierderea este aceea (sunt acelea) în care sunt afectate profitul sau pierderea consolidat(ă).
Desemnarea elementelor acoperite împotriva riscurilor
B6.3.7 O componentă este un element acoperit împotriva riscurilor care reprezintă mai puțin decât întregul element. În consecință, o componentă reflectă doar o parte a riscurilor elementului din care face parte aceasta sau reflectă riscurile doar într-o anumită măsură (de exemplu, atunci când se desemnează o parte a elementului).
B6.3.8 Pentru ca o componentă de risc să fie eligibilă în vederea desemnării drept element acoperit împotriva riscurilor, aceasta trebuie să fie o componentă identificabilă în mod distinct a elementului financiar sau nefinanciar, iar modificările fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a elementului care pot fi atribuite modificărilor componentei de risc trebuie să poată fi evaluate fiabil.
B6.3.9 La identificarea componentelor de risc care îndeplinesc condițiile pentru desemnarea drept elemente acoperite împotriva riscurilor, o entitate evaluează astfel de componente de risc în contextul structurii de piață specifice la care se referă riscul sau riscurile și în care are loc activitatea de acoperire împotriva riscurilor. O astfel de determinare necesită o evaluare a faptelor și circumstanțelor relevante, care diferă în funcție de risc și piață.
B6.3.10 Atunci când desemnează componentele de risc drept elemente acoperite împotriva riscurilor, o entitate analizează dacă aceste componente de risc sunt precizate în mod explicit într-un contract (componente de risc stipulate contractual) sau sunt implicite în valoarea justă sau fluxurile de trezorerie ale unui element din care fac parte (componente de risc nestipulate contractual). Componentele de risc nestipulate contractual pot fi aferente unor elemente necontractuale (de exemplu, tranzacții prognozate) sau unor contracte în care nu este stipulată în mod explicit componenta (de exemplu, un angajament ferm care include doar un singur preț în locul unei formule de preț care se referă la diferite instrumente de bază). De exemplu:
Entitatea A are un contract pe termen lung de furnizare a gazelor naturale la un preț stabilit pe baza unei formule specificate în contract care face referire la mărfuri și la alți factori (de exemplu, motorină, păcură și alte componente precum taxele de transport). Entitatea A acoperă componenta de motorină din acel contract de furnizare folosind un contract forward pentru motorină. Dat fiind faptul că în termenii și condițiile contractului de furnizare se menționează componenta de motorină, aceasta este o componentă de risc stipulată contractual. Prin urmare, datorită formulei de preț, entitatea A concluzionează că expunerea la prețul motorinei este identificabilă în mod distinct. În același timp, există o piață a contractelor forward pentru motorină. Prin urmare, entitatea A concluzionează că expunerea la prețul motorinei este evaluată în mod fiabil. În consecință, expunerea la prețul motorinei din contractul de furnizare reprezintă o componentă de risc care este eligibilă pentru a fi desemnată drept un element acoperit împotriva riscurilor.
Entitatea B acoperă împotriva riscurilor viitoarele achiziții de cafea pe baza prognozei privind producția. Acoperirea împotriva riscurilor începe cu până la 15 luni înainte de livrarea unei părți din volumul prognozat să fie achiziționat. Entitatea B crește volumul acoperit împotriva riscurilor pe parcursul timpului (pe măsură ce se apropie data livrării). Entitatea B utilizează două tipuri diferite de contracte pentru a gestiona riscul de preț aferent cafelei:
contracte futures pentru cafeaua tranzacțională la bursă; și
contracte de furnizare a cafelei de tip Arabica din Columbia livrate la un anumit punct de prelucrare. Aceste contracte stabilesc un preț pe tona de cafea pe baza prețului contractului futures pentru cafeaua tranzacționată la bursă plus o diferență fixă de preț plus o taxă variabilă pentru servicii logistice, calculat prin folosirea unei formule de preț. Contractul de furnizare a cafelei este un contract executoriu conform căruia entitatea B efectuează livrarea efectivă a cafelei.
Pentru livrările aferente recoltei curente, încheierea unor contracte de furnizare a cafelei îi permite entității B să fixeze diferența de preț între calitatea cafelei achiziționate efectiv (cafea Arabica din Columbia) și calitatea de referință care reprezintă baza contractelor futures tranzacționate la bursă. Totuși, pentru livrările care sunt aferente următoarei recolte, contractele de furnizare a cafelei nu sunt încă disponibile, astfel încât nu se poate fixa diferența de preț. Entitatea B folosește contractele futures pentru cafeaua tranzacționată la bursă pentru a acoperi împotriva riscurilor componenta privind calitatea de referință din riscul său de preț al cafelei pentru livrările aferente atât recoltei curente, cât și recoltei viitoare. Entitatea B determină faptul că este expusă la trei riscuri diferite: riscul de preț al cafelei care reflectă calitatea de referință, riscul de preț al cafelei care reflectă diferența (marja) dintre prețul cafelei la o calitate de referință și cel al cafelei Arabica din Columbia specifice pe care o primește de fapt și costurile logistice variabile. Pentru livrări aferente recoltei recente, după ce entitatea B încheie un contract de furnizare a cafelei, riscul de preț al cafelei care reflectă calitatea de referință reprezintă o componentă de risc stipulată contractual dat fiind faptul că formula de preț include o indexare a prețului la contractul futures pentru cafeaua tranzacționată la bursă. Entitatea B concluzionează că această componentă de risc este identificabilă în mod distinct și poate fi evaluată în mod fiabil. Pentru livrările aferente următoarei recolte, entitatea B nu a încheiat încă niciun contract de furnizare a cafelei (adică acele livrări sunt tranzacții prognozate). Prin urmare, riscul de preț al cafelei care reflectă calitatea de referință reprezintă o componentă de risc nestipulată contractual. Analiza entității B asupra structurii pieței ține cont de modul în care sunt stabilite prețurile pentru posibilele livrări ale cafelei specifice primite. Prin urmare, pe baza acestei analize a structurii pieței, entitatea B concluzionează că tranzacțiile prognozate implică, de asemenea, și riscul de preț al cafelei care reflectă calitatea de referință ca fiind o componentă de risc care este identificabilă în mod distinct și care poate fi evaluată în mod fiabil deși nu este stipulată contractual. În consecință, entitatea B poate desemna relațiile de acoperire împotriva riscurilor pe baza componentelor de risc (pentru riscul de preț al cafelei care reflectă calitatea de referință) pentru contractele de furnizare a cafelei, precum și pentru tranzacțiile prognozate.
Entitatea C acoperă împotriva riscurilor o parte din achizițiile viitoare de benzină pe baza prognozei de consum pentru până la 24 de luni înainte de livrare și crește pe parcursul timpului volumul acoperit. Entitatea C acoperă această expunere folosind diferite tipuri de contracte în funcție de orizontul de timp al acoperirii, ceea ce afectează lichiditatea de pe piață a instrumentelor derivate. Pentru orizonturile mai lungi de timp (12-24 de luni) entitatea C folosește contracte pentru țițeiul brut deoarece doar acestea au suficientă lichiditate pe piață. Pentru orizonturile de timp de 6-12 luni, entitatea C folosește instrumente derivate pentru motorină deoarece au o lichiditate suficientă. Pentru orizonturile de timp de până la șase luni, entitatea C folosește contracte pentru benzină. Analiza entității C asupra structurii pieței pentru petrol și produsele petroliere, precum și evaluarea faptelor și circumstanțelor relevante sunt după cum urmează:
Entitatea C funcționează într-o zonă geografică în care Brent reprezintă referința pentru țițeiul brut. Țițeiul brut reprezintă materialul brut de referință care afectează prețul diferitelor produse petroliere rafinate deoarece este componenta cea mai de bază a acestora. Motorina reprezintă referința pentru produsele petroliere rafinate care este folosită ca preț de referință pentru produsele petroliere distilate în general. Acest lucru se reflectă de asemenea în tipurile de instrumente financiare derivate pentru piețele țițeiului brut și produselor petroliere rafinate din mediul în care operează entitatea C, precum:
prețurile produselor petroliere rafinate nu depind de ce țiței brut specific este procesat de o anumită rafinărie deoarece acele produse petroliere rafinate (precum motorina și benzina) sunt produse standardizate.
Prin urmare, entitatea C ajunge la concluzia că riscul de preț al achizițiilor sale de benzină include o componentă de risc de preț al țițeiului brut pe baza țițeiului brut de tip Brent și o componentă de risc de preț al motorinei, deși țițeiul brut și motorina nu sunt specificate în niciun angajament contractual. Entitatea C concluzionează că aceste două componente de risc sunt identificabile în mod distinct și pot fi evaluate în mod fiabil deși nu sunt stipulate contractual. În consecință, entitatea C poate desemna relații de acoperire împotriva riscurilor pentru achizițiile de benzină prognozate pe baza componentelor de risc (pentru țițeiul brut sau motorină). Această analiză înseamnă, de asemenea, că dacă entitatea C a folosit, de exemplu, instrumente derivate pentru țițeiul brut pe baza țițeiului brut de tip West Texas Intermediate (WTI), atunci modificările în diferența de preț dintre țițeiul de tip Brent și cel de tip WTI ar genera ineficacitate de acoperire împotriva riscurilor.
Entitatea D deține un instrument de datorie cu rată fixă. Acest instrument este emis într-un mediu cu o piață în care o mare varietate de instrumente de datorie similare sunt comparate prin marjele lor la o rată de referință (de exemplu, LIBOR), iar instrumentele cu rată variabilă din acel mediu sunt de obicei indexate la acea rată de referință. Swap-urile pe rata dobânzii sunt frecvent folosite pentru a gestiona riscul ratei dobânzii pe baza acelei rate de referință, indiferent de marja instrumentelor de datorie la acea rată de referință. Prețul instrumentelor de datorie cu rată fixă variază direct în funcție de schimbările ratei de referință pe măsură ce acestea au loc. Entitatea D concluzionează că rata de referință reprezintă o componentă care este identificabilă în mod distinct și care poate fi evaluată în mod fiabil. În consecință, entitatea D poate desemna relațiile de acoperire împotriva riscurilor pentru instrumentul de datorie cu rată fixă pe baza componentei de risc pentru riscul ratei dobânzii de referință.
B6.3.11 Atunci când este desemnată o componentă de risc drept element acoperit împotriva riscurilor, dispozițiile privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor se aplică acelei componente de risc în același mod în care se aplică și pentru alte elemente acoperite care nu sunt componente de risc. De exemplu, se aplică criteriile necesare, inclusiv faptul că relația de acoperire împotriva riscurilor trebuie să îndeplinească dispozițiile privind eficacitatea acoperirii, iar orice ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor trebuie evaluată și recunoscută.
B6.3.12 O entitate poate desemna, de asemenea, numai modificări ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a unui element acoperit împotriva riscurilor peste sau sub un preț specificat sau o altă variabilă (un „risc unilateral”). Valoarea intrinsecă a unui instrument de acoperire împotriva riscurilor a opțiunii cumpărate (presupunând că are aceiași termeni principali ca riscul desemnat), dar nu valoarea sa timp, reflectă un risc unilateral într-un element acoperit împotriva riscurilor. De exemplu, o entitate poate desemna variabilitatea rezultatelor viitoare ale fluxurilor de trezorerie generate de o creștere a prețului unei achiziții prognozate de mărfuri. Într-o asemenea situație, o entitate desemnează numai pierderile aferente fluxurilor de trezorerie rezultate dintr-o creștere a prețului peste nivelul specificat. Riscul acoperit nu cuprinde valoarea-timp a unei opțiuni cumpărate, deoarece valoarea-timp nu este o componentă a tranzacției prognozate care afectează profitul sau pierderea.
B6.3.13 Există o prezumție relativă conform căreia, cu excepția cazului în care riscul inflaționist este stipulat contractual, acesta nu este identificabil în mod distinct și nu poate fi evaluat în mod fiabil și, prin urmare, nu poate fi desemnat drept o componentă de risc a unui instrument financiar. Totuși, în cazuri limitate, este posibil să fie identificată o componentă de risc a riscului inflaționist care este identificabilă în mod distinct și poate fi evaluată în mod fiabil, date fiind situațiile specifice din mediul inflaționist și piața relevantă a datoriilor.
B6.3.14 De exemplu, o entitate emite o datorie într-un mediu în care obligațiunile indexate la inflație au un volum și o structură a termenelor care au ca rezultat o piață suficient de lichidă ce permite stabilirea unei structuri a scadențelor ratelor reale ale dobânzii cu cupon zero. Acest lucru înseamnă că pentru respectiva valută, inflația este un factor relevant care este luat în considerare separat pe piața dobânzii. În acele situații, componenta de risc inflaționist poate fi determinată prin actualizarea fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de datorie acoperit împotriva riscurilor folosind o structură a scadențelor ratelor reale ale dobânzii cu cupon zero [adică într-o manieră similară modului în care este determinată o componentă a ratei dobânzii fără risc (nominale)]. Invers, în multe cazuri, o componentă de risc inflaționist nu este identificabilă în mod distinct și nu poate fi evaluată în mod fiabil. De exemplu, o entitate emite doar datorii cu rată nominală a dobânzii într-un mediu cu o piață a obligațiunilor indexate la inflație care nu este suficient de lichidă pentru a permite stabilirea unei structuri a scadențelor ratelor reale ale dobânzii cu cupon zero. În acest caz, analiza structurii pieței și a faptelor și circumstanțelor nu sprijină concluzia entității că inflația este un factor relevant luat în considerare separat de piețele dobânzii. Prin urmare, entitatea nu poate depăși prezumția relativă că riscul inflaționist care nu este stipulat contractual nu este identificabil în mod distinct și nu poate fi evaluat în mod fiabil. În consecință, o componentă de risc inflaționist nu va fi eligibilă pentru desemnarea ca element acoperit împotriva riscurilor. Acest lucru se aplică indiferent de instrumentele de acoperire împotriva riscurilor legate de inflație pe care le are de fapt entitatea. În special, entitatea nu poate imputa pur și simplu termenii și condițiile aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor aferente inflației reale prin proiectarea termenilor și condițiilor asupra unei datorii cu rată nominală a dobânzii.
B6.3.15 O componentă de risc inflaționist stipulată contractual aferentă fluxurilor de trezorerie ale unei obligațiuni recunoscute indexate la inflație (presupunând că nu există nicio dispoziție de contabilizare separată a unui instrument derivat încorporat) este identificabilă separat și poate fi evaluată în mod fiabil atât timp cât alte fluxuri de trezorerie aferente instrumentului nu sunt afectate de componenta de risc inflaționist.
B6.3.16 Există două tipuri de componente ale valorilor nominale care pot fi desemnate drept elemente acoperite împotriva riscurilor într-o relație de acoperire: o componentă care este o parte a întregului element sau o componentă-strat. Tipul de componentă modifică rezultatul contabil. O entitate trebuie să desemneze componenta în sens contabil în mod consecvent cu obiectivul de gestionare a riscului.
B6.3.17 Un exemplu de componentă care reprezintă o parte este un procent de 50 % din fluxurile de trezorerie contractuale ale unui împrumut.
B6.3.18 O componentă-strat poate fi specificată din cadrul unei populații definite, dar deschise sau dintr-o valoare nominală definită. Exemplele includ:
o parte din volumul unei tranzacții monetare, de exemplu, următoarele fluxuri de trezorerie în valoare de 10 MS din vânzările exprimate într-o valută după primele 20 MS din martie 201X ( 58 );
o parte a unui volum fizic, de exemplu, stratul inferior, care măsoară 5 milioane de metri cubi de gaz natural depozitat în locația XYZ;
o parte dintr-un volum fizic sau un alt volum dintr-o tranzacție, de exemplu, primii 100 de barili de petrol achiziționați în iunie 201X sau primii 100 MWh din vânzările de electricitate din iunie 201X; sau
un strat din valoarea nominală a elementului acoperit, de exemplu, ultimele 80 de milioane u.m. dintr-un angajament ferm de 100 de milioane u.m., stratul inferior de 20 de milioane u.m. dintr-o obligațiune cu rată fixă de 100 de milioane u.m. sau stratul superior de 30 de milioane u.m. din valoarea totală de 100 de milioane u.m. a unei datorii cu rată fixă care poate fi plătită în avans la valoarea justă (valoarea nominală definită este de 100 de milioane u.m.).
B6.3.19 Dacă o componentă-strat este desemnată într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, atunci entitatea trebuie să o specifice din cadrul unei valori nominale definite. Pentru a se conforma cu dispozițiile necesare pentru acoperirile valorii juste împotriva riscurilor, o entitate trebuie să reevalueze elementul acoperit pentru modificările valorii juste (adică să reevalueze elementul pentru modificările valorii juste atribuibile riscului acoperit). Ajustarea acoperirii valorii juste împotriva riscurilor trebuie recunoscută în profit sau pierdere cel târziu atunci când elementul este derecunoscut. În consecință, este necesar să se urmărească elementul la care se referă ajustarea acoperirii valorii juste împotriva riscurilor. Pentru o componentă-strat dintr-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, se impune ca o entitate să urmărească valoarea nominală pentru care este definită. De exemplu, la punctul B6.3.18 litera (d), valoarea nominală definită totală de 100 de milioane u.m. trebuie urmărită pentru a putea urmări stratul inferior de 20 de milioane u.m. sau stratul superior de 30 de milioane u.m.
B6.3.20 O componentă-strat care include o opțiune de plată în avans nu este eligibilă pentru a fi desemnată drept element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire a valorii juste dacă valoarea justă a opțiunii de plată în avans este afectată de modificările riscului acoperit, cu excepția cazului în care stratul desemnat include efectul opțiunii de plată în avans atunci când se determină modificarea valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor.
B6.3.21 Dacă o componentă a fluxurilor de trezorerie ale unui element financiar sau nefinanciar este desemnată drept element acoperit împotriva riscurilor, acea componentă trebuie să fie mai mică sau egală cu fluxurile totale de trezorerie ale întregului element. Totuși, toate fluxurile de trezorerie ale întregului element pot fi desemnate ca element acoperit și acoperite doar pentru un anumit risc (de exemplu, doar pentru acele modificări care pot fi atribuite modificărilor LIBOR sau ale unui preț de referință al mărfii).
B6.3.22 De exemplu, în cazul unei datorii financiare a cărei rată a dobânzii efective este mai mică decât LIBOR, o entitate nu poate desemna:
o componentă a datoriei egală cu dobânda la indicele LIBOR (plus valoarea principalului în cazul unei acoperiri a valorii juste împotriva riscurilor); și
o componentă reziduală negativă.
B6.3.23 Totuși, în cazul unei datorii financiare cu rată fixă a cărei rată a dobânzii efective este (de exemplu) cu 100 de puncte de bază sub LIBOR, o entitate poate desemna drept element acoperit împotriva riscurilor modificarea valorii întregii datorii (adică principalul plus dobânda la indicele LIBOR minus 100 de puncte de bază) care este atribuită schimbărilor LIBOR. Dacă un instrument financiar cu rată fixă este acoperit la un moment ulterior emiterii sale și ratele dobânzii s-au modificat între timp, entitatea poate desemna o componentă de risc egală cu o rată de referință care este mai mare decât rata contractuală plătită pentru elementul respectiv. Entitatea poate face acest lucru cu condiția ca rata de referință să fie mai mică decât rata dobânzii efective calculată presupunând că entitatea a cumpărat instrumentul în ziua în care a desemnat pentru prima dată elementul acoperit împotriva riscurilor. De exemplu, să presupunem că entitatea emite un activ financiar cu rată fixă în valoare de 100 u.m. care are o rată a dobânzii efective de 6 % într-un moment în care LIBOR este 4 %. Entitatea începe să acopere acel activ la un moment ulterior, când LIBOR a crescut la 8 % și valoarea justă a activului a scăzut la 90 u.m. Entitatea calculează că în cazul în care ar fi cumpărat activul la data la care desemnează pentru prima dată riscul ratei dobânzii aferente LIBOR drept element acoperit împotriva riscurilor, randamentul efectiv al activului bazat pe valoarea justă la acel moment de 90 u.m. ar fi fost de 9,5 %. Deoarece LIBOR este mai mic decât acest randament efectiv, entitatea poate desemna o componentă a LIBOR de 8 % care constă parțial în fluxuri de trezorerie din dobândă contractuale și parțial în diferența dintre valoarea justă curentă (adică 90 u.m.) și valoarea rambursabilă la scadență (adică 100 u.m.).
B6.3.24 Dacă o datorie financiară cu rată variabilă are o dobândă (de exemplu) LIBOR la trei luni minus 20 de puncte de bază (cu o limită inferioară de zero puncte de bază), atunci o entitate poate desemna drept element acoperit împotriva riscurilor modificarea fluxurilor de trezorerie ale acelei datorii în întregime (adică indicele LIBOR minus 20 de puncte de bază – inclusiv limita inferioară) care poate fi atribuită modificărilor indicelui LIBOR. Prin urmare, atât timp cât curba pentru următoarele trei luni a LIBOR aferentă duratei de viață rămase a datoriei nu scade sub 20 de puncte de bază, elementul acoperit împotriva riscurilor are aceeași variabilitate a fluxurilor de trezorerie ca datoria care are o dobândă LIBOR la trei luni cu o marjă pozitivă sau zero. Totuși, în cazul în care curba pentru următoarele trei luni a LIBOR aferentă duratei de viață rămase a datoriei (sau unei părți a acesteia) scade sub 20 de puncte de bază, elementul acoperit împotriva riscurilor are o variabilitate mai mică a fluxurilor de trezorerie decât datoria care are o dobândă LIBOR la trei luni cu o marjă pozitivă sau zero.
B6.3.25 Un exemplu similar de element nefinanciar este un anumit tip de țiței brut dintr-un anumit câmp petrolifer care este la un preț mai mic decât cel al țițeiului brut de referință. Dacă o entitate vinde acel țiței brut în baza unui contract conform unei formule de preț stipulate contractual care stabilește prețul pe baril la prețul țițeiului brut de referință minus 10 u.m. cu o limită inferioară de 15 u.m., entitatea poate desemna drept element acoperit împotriva riscurilor întreaga variabilitate a fluxurilor de trezorerie din cadrul contractului de vânzare atribuibilă modificării prețului țițeiului brut de referință. Totuși, entitatea nu poate desemna o componentă care este egală cu întreaga modificare a prețului țițeiului brut de referință. Prin urmare, atât timp cât prețul forward (pentru fiecare livrare) nu scade sub 25 u.m., elementul acoperit are aceeași variabilitate a fluxurilor de trezorerie ca o vânzare a țițeiului brut la prețul țițeiului brut de referință (sau cu o marjă pozitivă). Totuși, dacă prețul forward pentru orice livrare scade sub 25 u.m., elementul acoperit are o variabilitate mai mică a fluxurilor de trezorerie decât o vânzare a țițeiului brut la prețul țițeiului brut de referință (sau cu o marjă pozitivă).
Criteriile contabilității de acoperire împotriva riscurilor (secțiunea 6.4)
Eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor
B6.4.1 Eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor reprezintă măsura în care modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire compensează modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie aferente elementului acoperit (de exemplu, atunci când elementul acoperit reprezintă o componentă de risc, modificarea relevantă a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale unui element este cea atribuibilă riscului acoperit). Ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor reprezintă măsura în care modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire sunt mai mari sau mai mici decât cele ale elementului acoperit.
B6.4.2 Atunci când este desemnată o relație de acoperire împotriva riscurilor și pe o bază continuă, o entitate trebuie să analizeze sursele ineficacității acoperirii împotriva riscurilor care se preconizează că vor afecta relația de acoperire pe parcursul duratei sale. Această analiză (inclusiv orice actualizări în conformitate cu punctul B6.5.21 care provin din reechilibrarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor) reprezintă baza de evaluare a entității pentru îndeplinirea dispozițiilor privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor.
B6.4.3 Pentru a evita orice incertitudine, efectele înlocuirii contrapărții inițiale cu o contraparte de compensare și efectuarea modificărilor aferente descrise la punctul 6.5.6 trebuie reflectate în evaluarea instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și, prin urmare, în evaluarea și măsurarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor.
Relația economică dintre elementul acoperit și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor
B6.4.4 Dispoziția referitoare la existența unei relații economice înseamnă că instrumentul de acoperire și elementul acoperit împotriva riscurilor au valori care în general se modifică în direcții opuse din cauza aceluiași risc, care reprezintă riscul acoperit. Prin urmare, trebuie să se preconizeze că valoarea instrumentului de acoperire și valoarea elementului acoperit se vor modifica în mod sistematic în urma variațiilor aceluiași instrument sau acelorași instrumente de bază care au o asemenea legătură economică încât răspund într-un mod similar la riscul care este acoperit (de exemplu, țițeiul Brent și WTI).
B6.4.5 Dacă instrumentele de bază nu sunt aceleași, dar sunt legate din punct de vedere economic, pot exista situații în care valorile instrumentului de acoperire și ale elementului acoperit împotriva riscurilor se modifică în aceeași direcție, de exemplu, deoarece diferența de preț dintre cele două instrumente de bază corelate variază, în timp ce instrumentele însele nu se modifică semnificativ. Acest lucru este în continuare consecvent cu o relație economică între instrumentul de acoperire și elementul acoperit împotriva riscurilor dacă se preconizează în continuare că valorile instrumentului de acoperire și ale elementului acoperit se vor modifica în direcții opuse atunci când se modifică instrumentele de bază.
B6.4.6 Evaluarea măsurii în care există o relație economică include o analiză a comportamentului posibil al relației de acoperire împotriva riscurilor pe durata sa, pentru a verifica dacă se poate preconiza îndeplinirea obiectivului de gestionare a riscului. Simpla existență a unei corelări statistice între două variabile nu sprijină ea însăși o concluzie validă privind faptul că există o relație economică.
Efectul riscului de credit
B6.4.7 Deoarece modelul contabil se bazează pe noțiunea generală de compensare între câștigurile și pierderile aferente instrumentului de acoperire și cele aferente elementului acoperit, eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor se determină nu doar în funcție de relația economică dintre aceste elemente (adică modificările în instrumentele lor de bază), ci și în funcție de efectul riscului de credit asupra valorii atât a instrumentului de acoperire, cât și a elementului acoperit. Efectul riscului de credit înseamnă că, indiferent dacă există o relație economică între instrumentul de acoperire și elementul acoperit împotriva riscurilor, nivelul de compensare poate deveni eratic. Acest lucru poate rezulta dintr-o modificare în riscul de credit fie al instrumentului de acoperire, fie al elementului acoperit care are o asemenea magnitudine încât riscul de credit domină modificările de valoare care rezultă din relația economică (adică efectul modificărilor în instrumentele de bază). Un nivel al magnitudinii care determină dominarea este unul care ar genera pierdere (sau câștig) din riscul de credit, împiedicând efectul modificărilor instrumentelor de bază asupra valorii instrumentului de acoperire sau a elementului acoperit, chiar dacă acele modificări au fost semnificative. Dimpotrivă, dacă pe parcursul unei anumite perioade modificarea în instrumentele de bază este redusă, faptul că și niște modificări reduse legate de riscul de credit în valoarea instrumentului de acoperire sau a elementului acoperit ar putea afecta valoarea mai mult decât instrumentele de bază nu determină dominarea.
B6.4.8 Un exemplu de risc de credit care domină o relație de acoperire împotriva riscurilor este atunci când o entitate acoperă o expunere la riscul de preț al unei mărfi folosind un instrument derivat negarantat. În cazul în care contrapartea la acel instrument derivat suferă o deteriorare severă în ceea ce privește bonitatea, efectul modificărilor bonității contrapărții poate depăși efectul modificărilor prețului mărfii asupra valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor, în timp ce modificările valorii elementului acoperit depind, în general, de modificările prețului mărfii.
Rata de acoperire
B6.4.9 În conformitate cu dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor, rata de acoperire dintr-o relație de acoperire trebuie să fie aceeași cu cea care rezultă din cantitatea elementului acoperit pe care entitatea o acoperă de fapt și din cantitatea instrumentului de acoperire folosită de fapt de entitate pentru a acoperi respectiva cantitate din elementul acoperit. Prin urmare, dacă o entitate acoperă mai puțin de 100 % din expunerea unui element, cum ar fi 85 %, ea trebuie să desemneze relația de acoperire împotriva riscurilor folosind o rată de acoperire care este aceeași cu cea care rezultă din 85 % din expunere și cantitatea instrumentului de acoperire pe care entitatea o folosește de fapt pentru a acoperi procentul de 85 %. În mod similar, dacă, de exemplu, o entitate acoperă o expunere folosind o valoare nominală de 40 de unități dintr-un instrument financiar, ea trebuie să desemneze relația de acoperire împotriva riscurilor folosind o rată de acoperire care este aceeași cu cea care rezultă din cantitatea de 40 de unități (adică entitatea nu trebuie să folosească o rată de acoperire bazată pe o cantitate mai mare sau mai mică de unități decât cea pe care ar putea să o dețină în total) și cantitatea de elemente acoperite pe care o acoperă de fapt cu acele 40 de unități.
B6.4.10 Totuși, desemnarea relației de acoperire împotriva riscurilor folosind aceeași rată de acoperire ca cea care rezultă din cantitățile elementului acoperit și instrumentului de acoperire pe care entitatea le folosește de fapt nu trebuie să reflecte un dezechilibru între ponderile elementului acoperit și instrumentului de acoperire care generează la rândul lor o ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor (indiferent dacă este recunoscută sau nu) ce poate avea drept consecință un rezultat contabil care ar fi inconsecvent cu obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor. Prin urmare, în sensul desemnării unei relații de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să ajusteze rata de acoperire care rezultă din cantitățile elementului acoperit și instrumentului de acoperire pe care entitatea le folosește de fapt în cazul în care este necesar pentru a evita un astfel de dezechilibru.
B6.4.11 Următoarele exemple sunt considerente relevante atunci când se evaluează măsura în care un rezultat contabil este inconsecvent cu obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor:
dacă rata de acoperire prevăzută este stabilită pentru a evita recunoașterea ineficacității acoperirii împotriva riscurilor pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie sau pentru a realiza ajustări ale acoperirii valorii juste pentru mai multe elemente acoperite cu scopul de a spori utilizarea contabilizării la valoarea justă, dar fără a compensa modificările valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor; și
dacă există un motiv comercial pentru anumite ponderi ale elementului acoperit și ale instrumentului de acoperire, chiar dacă acesta generează ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor. De exemplu, o entitate angajează și desemnează o cantitate dintr-un instrument de acoperire care nu reprezintă cantitatea pe care o determină ca fiind cea mai bună acoperire a elementului acoperit, deoarece volumul standard al instrumentelor de acoperire nu îi permite să angajeze acea cantitate exactă din instrumentul de acoperire („o problemă de mărime a lotului”). Un exemplu este o entitate care acoperă 100 de tone din achizițiile de cafea prin contracte standard de tip futures pentru cafea în care volumul contractual este de 37500 livre. Entitatea poate folosi doar cinci sau șase contracte (echivalentul a 85,0 și, respectiv, 102,1 tone) pentru a acoperi volumul achiziționat de 100 de tone. În acest caz, entitatea desemnează o relație de acoperire împotriva riscurilor folosind rata de acoperire care rezultă din numărul de contracte futures pentru cafea pe care le folosește de fapt, deoarece ineficacitatea acoperirii care rezultă din necorelarea ponderilor elementului acoperit și instrumentului de acoperire nu are drept consecință un rezultat contabil care este inconsecvent cu obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor.
Frecvența evaluării măsurii în care sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor
B6.4.12 O entitate trebuie să evalueze, la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor și pe o bază continuă, măsura în care o relație de acoperire îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii. O entitate trebuie să efectueze evaluarea pe bază continuă cel puțin la fiecare dată de raportare sau la fiecare modificare semnificativă a circumstanțelor care afectează dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor, în funcție de care dintre acestea intervine mai întâi. Evaluarea se referă la așteptările cu privire la eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor și, prin urmare, este doar cu caracter previzional.
Metode de evaluare a măsurii în care sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor
B6.4.13 Prezentul standard nu specifică o metodă de a evalua măsura în care o relație de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii. Totuși, o entitate trebuie să utilizeze o metodă care să reflecte caracteristicile relevante ale relației de acoperire împotriva riscurilor, inclusiv sursele ineficacității acoperirii. În funcție de acești factori, metoda poate reprezenta o evaluare calitativă sau cantitativă.
B6.4.14 De exemplu, atunci când termenii esențiali (precum valoarea nominală, scadența și instrumentul de bază) aferenți instrumentului de acoperire și elementului acoperit sunt corelați sau strâns aliniați, este posibil ca, pe baza evaluării calitative a acelor termeni esențiali, o entitate să ajungă la concluzia că instrumentul de acoperire și elementul acoperit au valori care în general se modifică în direcții opuse din cauza aceluiași risc și, prin urmare, că există o relație economică între elementul acoperit și instrumentul de acoperire (a se vedea punctele B6.4.4-B6.4.6).
B6.4.15 Faptul că un instrument derivat este în bani sau afara banilor („in or out of the money”) atunci când este desemnat drept instrument de acoperire nu înseamnă în sine că evaluarea calitativă nu este adecvată. Măsura în care ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor care provine din acest lucru ar putea avea o magnitudine pe care o evaluare calitativă nu ar putea să o reflecte în mod adecvat depinde de circumstanțe.
B6.4.16 Dimpotrivă, dacă termenii esențiali aferenți instrumentului de acoperire și elementului acoperit nu sunt strâns aliniați, atunci există un nivel sporit de incertitudine cu privire la gradul de compensare. În consecință, eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor pe parcursul relației de acoperire este mai dificil de preconizat. Într-o astfel de situație, ar putea fi posibil ca, pe baza evaluării cantitative, o entitate să ajungă doar la concluzia că există o relație economică între elementul acoperit și instrumentul de acoperire (a se vedea punctele B6.4.4-B6.4.6). În unele situații, ar putea fi de asemenea necesară o evaluare cantitativă pentru a evalua dacă rata de acoperire folosită pentru desemnarea relației de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii (a se vedea punctele B6.4.9-B6.4.11). O entitate poate folosi aceleași metode sau metode diferite pentru cele două obiective diferite.
B6.4.17 Dacă există modificări în circumstanțele care afectează eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor, atunci este posibil ca o entitate să fie nevoită să modifice metoda de evaluare a măsurii în care o relație de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii pentru a se asigura că sunt reflectate în continuare caracteristicile relevante ale relației de acoperire, inclusiv sursele ineficacității acoperirii împotriva riscurilor.
B6.4.18 Gestionarea riscului de către o entitate este principala sursă de informații pentru a evalua măsura în care o relație de acoperire îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor. Acest lucru înseamnă că informațiile (sau analiza) de gestiune folosite în scopuri decizionale pot fi utilizate ca bază pentru evaluarea măsurii în care o relație de acoperire îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor.
B6.4.19 Documentația unei entități cu privire la relația de acoperire împotriva riscurilor include modul în care se vor evalua dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor, inclusiv metoda sau metodele folosite. Documentația cu privire la relația de acoperire împotriva riscurilor trebuie actualizată cu orice modificări privind metodele folosite (a se vedea punctul B6.4.17).
Contabilizarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinește condițiile necesare (secțiunea 6.5)
B6.5.1 Un exemplu de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor este o acoperire a expunerii la modificările valorii juste a unui instrument de datorie cu rată fixă care rezultă în urma modificărilor ratelor dobânzii. O astfel de acoperire împotriva riscurilor poate fi inițiată de emitent sau de deținător.
B6.5.2 Scopul unei acoperiri a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor este acela de a amâna câștigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor într-o perioadă sau în perioade în care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate acoperite afectează profitul sau pierderea. Un exemplu de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor este utilizarea unui swap pentru a modifica datoria cu rată fluctuantă (indiferent dacă este evaluată la costul amortizat sau la valoarea justă) într-o datorie cu rată fixă (adică o acoperire a unei tranzacții viitoare în care fluxurile de trezorerie viitoare acoperite reprezintă plățile viitoare ale dobânzii). Dimpotrivă, o achiziție prognozată a unui instrument de capitaluri proprii care, odată dobândit, va fi contabilizat la valoarea justă prin profit sau pierdere reprezintă un exemplu de element care nu poate fi elementul acoperit într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, deoarece orice câștig sau pierdere aferent(ă) instrumentului de acoperire care ar fi amânat(ă) nu poate fi reclasificat(ă) în mod adecvat în profit sau pierdere într-o perioadă în care ar realiza compensarea. Din același motiv, o achiziție prognozată a unui instrument de capitaluri proprii care, odată dobândit, va fi contabilizat la valoarea justă, cu modificările valorii juste prezentate în alte elemente ale rezultatului global, nu va putea fi, de asemenea, elementul acoperit într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor.
B6.5.3 O acoperire împotriva riscurilor a unui angajament ferm (de exemplu, o acoperire a modificării prețului carburantului aferentă unui angajament contractual nerecunoscut de către o rețea publică de distribuție a energiei electrice de a cumpăra carburant la un preț fix) reprezintă o acoperire a unei expuneri la o modificare a valorii juste. În consecință, o astfel de acoperire reprezintă o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 6.5.4, o acoperire a riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată în mod alternativ ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor.
Evaluarea ineficacității acoperirii împotriva riscurilor
B6.5.4 Atunci când se evaluează ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor, o entitate trebuie să ia în considerare valoarea-timp a banilor. În consecință, entitatea determină valoarea elementului acoperit împotriva riscurilor pe baza valorii actualizate și, prin urmare, modificarea valorii elementului acoperit împotriva riscurilor include, de asemenea, efectul valorii-timp a banilor.
B6.5.5 Pentru a calcula modificarea valorii elementului acoperit cu scopul evaluării ineficacității acoperirii împotriva riscurilor, o entitate poate folosi un instrument derivat cu termeni care corespund termenilor esențiali ai elementului acoperit (denumit, de obicei, „instrument derivat ipotetic”) și care ar fi calibrat, de exemplu, pentru o acoperire a unei tranzacții prognozate, folosind nivelul de preț (sau rata) acoperit(ă). De exemplu, în cazul în care acoperirea a fost aferentă unui risc bilateral la nivelul curent al pieței, instrumentul derivat ipotetic reprezintă un contract forward ipotetic care este calibrat la o valoare zero la momentul desemnării relației de acoperire împotriva riscurilor. Dacă acoperirea a fost, de exemplu, pentru un risc unilateral, atunci instrumentul derivat ipotetic reprezintă valoarea intrinsecă a unei opțiuni ipotetice care la momentul desemnării relației de acoperire este la paritate dacă nivelul prețului acoperit este la nivelul curent al pieței sau este în afara banilor („out of the money”) dacă nivelul prețului acoperit este mai mare (sau, în cazul unei acoperiri a unei poziții lungi, este mai mic) decât nivelul curent al pieței. Folosirea unui instrument derivat ipotetic este un mijloc posibil pentru calcularea modificării valorii elementului acoperit împotriva riscurilor. Instrumentul derivat ipotetic reproduce elementul acoperit și, prin urmare, are același rezultat ca și când acea modificare a valorii a fost determinată print-o abordare diferită. Prin urmare, folosirea unui „instrument derivat ipotetic” nu reprezintă o metodă în sine, ci o soluție matematică ce poate fi folosită doar la calcularea valorii elementului acoperit împotriva riscurilor. În consecință, un „instrument derivat ipotetic” nu poate fi folosit pentru a include caracteristici în valoarea elementului acoperit care există doar în instrumentul de acoperire (dar nu și în elementul acoperit). Un exemplu îl reprezintă o datorie exprimată în valută (indiferent dacă aceasta este o datorie cu rată fixă sau variabilă). Atunci când se folosește un instrument derivat ipotetic pentru a calcula modificarea valorii unei astfel de datorii sau valoarea actualizată a modificării cumulate în fluxurile de trezorerie aferente, instrumentul derivat ipotetic nu poate să impute pur și simplu o taxă pentru schimbul valutar, chiar dacă instrumentele derivate reale conform cărora sunt schimbate monedele diferite pot include o astfel de taxă (de exemplu, swap-uri pe rata dobânzii între monede diferite).
B6.5.6 Modificarea valorii elementului acoperit determinată prin folosirea unui instrument derivat ipotetic poate fi utilizată, de asemenea, în vederea evaluării măsurii în care o relație de acoperire împotriva riscurilor îndeplinește dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor.
Reechilibrarea relației de acoperire împotriva riscurilor și a modificărilor ratei de acoperire
B6.5.7 Reechilibrarea se referă la ajustările realizate asupra cantităților desemnate din elementul acoperit împotriva riscurilor sau din instrumentul de acoperire din cadrul unei relații deja existente de acoperire cu scopul de a menține o rată de acoperire care respectă dispozițiile privind eficacitatea acoperirii. Modificările cantităților desemnate dintr-un element acoperit sau dintr-un instrument de acoperire împotriva riscurilor în alt scop nu constituie o reechilibrare în sensul prezentului standard.
B6.5.8 Reechilibrarea este contabilizată ca o continuare a relației de acoperire în conformitate cu punctele B6.5.9B6.5.21. La reechilibrare, ineficacitatea acoperirii aferentă relației de acoperire împotriva riscurilor este determinată și recunoscută imediat înainte de ajustarea relației de acoperire împotriva riscurilor.
B6.5.9 Ajustarea ratei de acoperire îi permite unei entități să răspundă unor modificări ale relației dintre un instrument de acoperire împotriva riscurilor și un element acoperit rezultate din instrumentele de bază sau din variabilele de risc. De exemplu, o relație de acoperire împotriva riscurilor în care un instrument de acoperire și un element acoperit suferă modificări diferite, dar conexe în instrumentele de bază ca răspuns la o modificare a relației dintre cele două instrumente de bază (de exemplu, indici, rate sau prețuri de referință diferite, dar conexe). Prin urmare, reechilibrarea permite continuarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor în situații în care relația dintre instrumentul de acoperire și elementul acoperit se modifică în așa fel încât modificarea poate fi compensată prin ajustarea ratei de acoperire.
B6.5.10 De exemplu, o entitate acoperă o expunere la valuta A folosind un instrument derivat pentru valută care face referire la valuta B, iar valutele A și B sunt ancorate (adică cursul lor de schimb este menținut într-un interval sau la un curs de schimb stabilit de o bancă centrală sau de o altă autoritate). În cazul în care cursul de schimb dintre valuta A și valuta B s-ar modifica (adică se stabilește un nou interval sau o nouă rată), reechilibrarea relației de acoperire pentru a reflecta noul curs de schimb valutar ar asigura faptul că relația de acoperire împotriva riscurilor continuă să îndeplinească dispoziția privind eficacitatea acoperirii pentru rata de acoperire în noile circumstanțe. Invers, în cazul unei neîndepliniri a obligațiilor aferente instrumentului derivat valutar, modificarea ratei de acoperire nu ar putea asigura faptul că relația de acoperire împotriva riscurilor va continua să îndeplinească dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor. Prin urmare, reechilibrarea nu facilitează continuarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor în situațiile în care relația dintre un instrument de acoperire și elementul acoperit se modifică în așa fel încât modificarea nu poate fi compensată prin ajustarea ratei de acoperire.
B6.5.11 Nu orice modificare în ceea ce privește gradul de compensare dintre modificările valorii juste a instrumentului de acoperire și ale valorii juste sau fluxurilor de trezorerie aferente elementului acoperit constituie o modificare a relației dintre instrumentul de acoperire și elementul acoperit. O entitate analizează sursele ineficacității acoperirii împotriva riscurilor care s-a preconizat că vor afecta relația de acoperire împotriva riscurilor pe durata sa și evaluează dacă modificările gradului de compensare reprezintă:
fluctuații în jurul ratei de acoperire, care rămâne validă (adică continuă să reflecte în mod adecvat relația dintre instrumentul de acoperire și elementul acoperit); sau
o indicație a faptului că rata de acoperire nu mai reflectă în mod adecvat relația dintre instrumentul de acoperire și elementul acoperit.
O entitate efectuează această evaluare în raport cu dispoziția privind eficacitatea ratei de acoperire, adică pentru a se asigura că relația de acoperire nu reflectă un dezechilibru între ponderile elementului acoperit și instrumentului de acoperire care ar determina o ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor (indiferent dacă este recunoscută sau nu) ce ar putea avea drept consecință un rezultat contabil care ar fi inconsecvent cu obiectivul contabilității de acoperire împotriva riscurilor. Prin urmare, această evaluare necesită folosirea raționamentului.
B6.5.12 Fluctuațiile în jurul unei rate de acoperire constante (și, prin urmare, ineficacitatea aferentă a acoperirii împotriva riscurilor) nu pot fi reduse prin ajustarea ratei de acoperire ca răspuns la fiecare rezultat. Prin urmare, în astfel de situații, modificarea gradului de compensare reprezintă o problemă de evaluare și recunoaștere a ineficacității acoperirii împotriva riscurilor, dar nu necesită o reechilibrare.
B6.5.13 În schimb, dacă modificările în gradul de compensare indică faptul că există fluctuații în jurul unei rate de acoperire care diferă față de rata de acoperire folosită în prezent pentru acea relație de acoperire sau că există o tendință de abatere de la acea rată, ineficacitatea acoperirii poate fi redusă prin ajustarea ratei de acoperire, în timp ce menținerea ratei de acoperire ar putea produce din ce în ce mai multă ineficacitate în acoperire. Prin urmare, în astfel de situații, o entitate trebuie să evalueze măsura în care relația de acoperire reflectă un dezechilibru între ponderile elementului acoperit și instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care ar determina ineficacitatea acoperirii împotriva riscurilor (indiferent dacă este sau nu este recunoscută) care ar putea genera un rezultat contabil inconsecvent cu scopul contabilității de acoperire împotriva riscurilor. Dacă rata de acoperire este ajustată, aceasta afectează, de asemenea, evaluarea și recunoașterea ineficacității acoperirii deoarece, la reechilibrare, ineficacitatea acoperirii aferentă relației de acoperire trebuie determinată și recunoscută imediat înainte de ajustarea relației de acoperire în conformitate cu punctul B6.5.8.
B6.5.14 Reechilibrarea înseamnă că, în sensul contabilității de acoperire împotriva riscurilor, după începutul unei relații de acoperire, o entitate ajustează cantitățile instrumentului de acoperire sau ale elementului acoperit ca răspuns la modificările circumstanțelor care afectează rata de acoperire a acelei relații de acoperire. În mod obișnuit, acea ajustare trebuie să reflecte ajustările cantităților instrumentului de acoperire și ale elementului acoperit pe care le folosește efectiv. Totuși, o entitate poate ajusta rata de acoperire care rezultă din cantitățile elementului acoperit sau ale instrumentului de acoperire pe care le folosește efectiv dacă:
rata de acoperire care rezultă din modificările cantităților instrumentului de acoperire sau ale elementului acoperit pe care entitatea le folosește de fapt reflectă un dezechilibru ce ar determina o ineficacitate a acoperirii care ar putea genera un rezultat contabil inconsecvent cu scopul contabilității de acoperire împotriva riscurilor; sau
o entitate ar păstra cantitățile instrumentului de acoperire și ale elementului acoperit pe care le folosește efectiv, rezultând astfel o rată de acoperire care, în noi circumstanțe, ar reflecta un dezechilibru ce ar crea o ineficacitate a acoperirii care ar putea genera un rezultat contabil inconsecvent cu scopul contabilității de acoperire împotriva riscurilor (adică o entitate nu trebuie să creeze un dezechilibru prin omiterea ajustării ratei de acoperire).
B6.5.15 Reechilibrarea nu se aplică în cazul în care s-a modificat obiectivul de gestionare a riscului aferent unei relații de acoperire împotriva riscurilor. În schimb, contabilitatea de acoperire pentru respectiva relație de acoperire trebuie întreruptă (în pofida faptului că o entitate ar putea desemna o nouă relație de acoperire care implică instrumentul de acoperire sau elementul acoperit din relația anterioară de acoperire, așa cum este descris la punctul B6.5.28).
B6.5.16 Dacă o relație de acoperire împotriva riscurilor este reechilibrată, ajustarea ratei de acoperire poate fi realizată prin diferite modalități:
ponderea elementului acoperit poate fi mărită (ceea ce reduce, în același timp, ponderea instrumentului de acoperire) prin:
creșterea volumului elementului acoperit împotriva riscurilor; sau
reducerea volumului instrumentului acoperit împotriva riscurilor.
ponderea instrumentului de acoperire poate fi mărită (ceea ce reduce, în același timp, ponderea elementului acoperit) prin:
creșterea volumului instrumentului acoperit împotriva riscurilor; sau
reducerea volumului elementului acoperit împotriva riscurilor.
Modificările volumului se referă la cantitățile care fac parte din relația de acoperire împotriva riscurilor. Prin urmare, reducerile volumelor nu înseamnă neapărat că nu mai există elementele sau tranzacțiile sau că acestea nu mai sunt preconizate să aibă loc, ci că nu mai fac parte din relația de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, reducerea volumului instrumentului de acoperire poate avea ca rezultat păstrarea instrumentului derivat de către entitate, dar s-ar putea ca doar o parte a acestuia să rămână un instrument de acoperire în relația de acoperire împotriva riscurilor. Această situație poate apărea dacă reechilibrarea poate fi realizată doar prin reducerea volumului instrumentului de acoperire din relația de acoperire împotriva riscurilor, entitatea păstrând însă volumul care nu mai este necesar. În acest caz, partea nedesemnată din instrumentul derivat va fi contabilizată la valoarea justă prin profit sau pierdere (exceptând cazul în care a fost desemnată drept instrument de acoperire într-o altă relație de acoperire împotriva riscurilor).
B6.5.17 Ajustarea ratei de acoperire prin creșterea volumului elementului acoperit nu afectează modul în care sunt evaluate modificările valorii juste a instrumentului de acoperire. Evaluarea modificării valorii elementului acoperit aferent volumului desemnat anterior rămâne neafectată. Totuși, de la data reechilibrării, modificările în valoarea elementului acoperit includ, de asemenea, modificarea valorii volumului suplimentar al elementului acoperit. Aceste modificări sunt evaluate începând cu data de reechilibrare și în raport cu aceasta, în locul datei la care a fost desemnată relația de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, în cazul în care o entitate a acoperit inițial un volum de 100 de tone de marfă la un preț forward de 80 u.m. (prețul forward la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor) și a adăugat un volum de 10 tone la reechilibrare, când prețul forward era de 90 u.m., elementul acoperit după reechilibrare ar cuprinde două straturi: 100 de tone acoperite la 80 u.m. și 10 tone acoperite la 90 u.m.
B6.5.18 Ajustarea ratei de acoperire prin scăderea volumului instrumentului de acoperire nu afectează modul în care sunt evaluate modificările valorii elementului acoperit. Evaluarea modificărilor valorii juste a instrumentului de acoperire aferente volumului care continuă să fie desemnat rămâne de asemenea neafectată. Totuși, de la data reechilibrării, volumul cu care a fost diminuat instrumentul de acoperire împotriva riscurilor nu mai face parte din relația de acoperire. De exemplu, dacă o entitate a acoperit inițial riscul de preț al unei mărfi folosind un volum al instrumentului derivat de 100 de tone drept instrument de acoperire și apoi reduce acel volum cu 10 tone la reechilibrare, se va păstra o valoare nominală de 90 de tone a volumului instrumentului de acoperire (a se vedea punctul B6.5.16 privind consecințele volumului instrumentului derivat (adică 10 tone) care nu mai face parte din relația de acoperire împotriva riscurilor).
B6.5.19 Ajustarea ratei de acoperire prin creșterea volumului instrumentului de acoperire nu afectează modul în care sunt evaluate modificările valorii elementului acoperit. Evaluarea modificărilor valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor aferente volumului desemnat anterior rămâne neafectată. Totuși, de la data reechilibrării, modificările valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor includ de asemenea modificarea valorii volumului suplimentar al instrumentului de acoperire. Modificările sunt evaluate începând cu data reechilibrării și în raport cu aceasta, în locul datei la care a fost desemnată relația de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, dacă o entitate a acoperit inițial riscul de preț al unei mărfi folosind un volum al instrumentului derivat de 100 de tone drept instrument de acoperire împotriva riscurilor și a adăugat un volum de 10 tone la reechilibrare, instrumentul de acoperire după reechilibrare cuprinde un volum total de 110 tone din instrumentul derivat. Modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire reprezintă modificarea totală a valorii juste a instrumentelor derivate care alcătuiesc volumul total de 110 tone. Aceste instrumente derivate ar putea (și probabil ar) avea termeni esențiali diferiți, cum ar fi ratele forward, dat fiind faptul că au fost încheiate la momente diferite (inclusiv posibilitatea de desemnare a instrumentelor derivate în relațiile de acoperire ulterior recunoașterii inițiale).
B6.5.20 Ajustarea ratei de acoperire prin reducerea volumului elementului acoperit nu afectează modul în care sunt evaluate modificările valorii juste a instrumentului de acoperire. Evaluarea modificărilor valorii elementului acoperit împotriva riscurilor aferente volumului care continuă să fie desemnat rămâne de asemenea neafectată. Totuși, de la data reechilibrării, volumul cu care a fost redus elementul acoperit împotriva riscurilor nu mai face parte din relația de acoperire. De exemplu, dacă o entitate a acoperit inițial un volum de 100 de tone de marfă la un preț forward de 80 u.m. și reduce volumul cu 10 tone la reechilibrare, elementul acoperit împotriva riscurilor după reechilibrare va fi de 90 de tone acoperite la 80 u.m. Cele 10 tone ale elementului acoperit care nu mai fac parte din relația de acoperire vor fi contabilizate în conformitate cu dispozițiile privind întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 6.5.6-6.5.7 și B6.5.22-B6.5.28).
B6.5.21 La reechilibrarea unei relații de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie să actualizeze analiza surselor de ineficacitate a acoperirii împotriva riscurilor care se preconizează că vor afecta relația de acoperire pe parcursul duratei sale (rămase) (a se vedea punctul B6.4.2). Documentația relației de acoperire împotriva riscurilor trebuie actualizată corespunzător.
Întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor
B6.5.22 Întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor se aplică prospectiv de la data la care nu mai sunt îndeplinite criteriile necesare.
B6.5.23 O entitate nu trebuie să anuleze desemnarea și, prin urmare, nu trebuie să întrerupă o relație de acoperire împotriva riscurilor care:
îndeplinește în continuare obiectivul de gestionare a riscului pe baza căruia au fost îndeplinite criteriile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (adică entitatea urmărește în continuare respectivul obiectiv de gestionare); și
continuă să îndeplinească toate celelalte criterii necesare (după ce se ia în considerare orice reechilibrare a relației de acoperire împotriva riscurilor, dacă este cazul).
B6.5.24 În sensul prezentului standard, strategia de gestionare a riscului din cadrul unei entități este diferită față de obiectivele sale de gestionare a riscului. Strategia de gestionare a riscului este stabilită la cel mai ridicat nivel la care o entitate determină modul în care își gestionează riscul. În mod obișnuit, strategiile de gestionare a riscului identifică riscurile la care este expusă o entitate și stabilesc modul în care o entitate răspunde la acestea. O strategie de gestionare a riscului se desfășoară în mod normal pe o perioadă mai lungă și poate include o oarecare flexibilitate pentru a reacționa la modificările circumstanțelor care apar pe parcursul existenței acelei strategii (de exemplu, niveluri diferite ale ratei dobânzii sau ale prețului unei mărfi care au ca rezultat un nivel diferit de acoperire). Acest lucru este în mod normal precizat în cadrul unui document general care se propagă în cadrul unei entități prin intermediul unor politici care conțin îndrumări mai specifice. În schimb, obiectivul de gestionare a riscului aferent unei relații de acoperire împotriva riscurilor se aplică la nivelul unei anumite relații de acoperire. Acesta se referă la modul în care un anumit instrument desemnat de acoperire împotriva riscurilor este folosit pentru a acoperi o anumită expunere care a fost desemnată drept element acoperit. Prin urmare, o strategie de gestionare a riscului poate să implice mai multe relații diferite de acoperire ale căror obiective de gestionare a riscului au legătură cu executarea respectivei strategii generale de gestionare a riscului. De exemplu:
o entitate are o strategie de gestionare a expunerii la rata dobânzii aferentă finanțării datoriei care stabilește intervale pentru întreaga entitate pentru o finanțare mixtă cu rată variabilă și cu rată fixă. Strategia este de a menține între 20 % și 40 % din datorie la rate fixe. Entitatea decide, din când în când, modul în care să execute această strategie (adică unde se poziționează în intervalul dintre 20 % și 40 % al expunerii la dobânda cu rată fixă) în funcție de nivelul ratelor dobânzii. Dacă ratele dobânzii sunt scăzute, atunci entitatea fixează dobânda pentru o datorie mai mare decât atunci când ratele dobânzii sunt mai mari. Datoria entității este de 100 u.m. aferente unei datorii cu rată variabilă din care 30 u.m. sunt schimbate într-o expunere la rată fixă. Entitatea profită de ratele scăzute ale dobânzii pentru a emite încă 50 u.m. de datorie în vederea finanțării unei investiții majore, entitatea făcând acest lucru prin emiterea unei obligațiuni cu rată fixă. În contextul unor rate scăzute ale dobânzii, entitatea decide să stabilească expunerea la rata fixă a dobânzii la 40 % din datoria totală prin reducerea cu 20 u.m. a nivelului la care a acoperit anterior expunerea la rata variabilă, rezultând o expunere la rată fixă de 60 u.m. În această situație, strategia de gestionare a riscului rămâne neschimbată. Totuși, execuția strategiei de către entitate s-a modificat, în schimb, iar acest lucru înseamnă că pentru 20 u.m. din expunerea la rata variabilă care a fost anterior acoperită, obiectivul de gestionare a riscului a fost modificat (adică la nivelul relației de acoperire împotriva riscurilor). În consecință, în această situație, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor trebuie să fie întreruptă pentru 20 u.m. din expunerea la rata variabilă acoperită anterior. Acest lucru poate implica reducerea poziției swap cu o valoare nominală de 20 u.m., dar, în funcție de circumstanțe, o entitate poate să păstreze volumul swap și să îl folosească, de exemplu, pentru o acoperire a unei alte expuneri, sau acesta poate deveni o parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare. Invers, dacă o entitate a schimbat o parte a noii datorii cu rată fixă într-o expunere cu rată variabilă, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor trebuie continuată pentru expunerea la rata variabilă acoperită anterior.
unele expuneri rezultă din pozițiile care se modifică frecvent, de exemplu, riscul ratei dobânzii aferent unui portofoliu deschis de instrumente de datorie. Adăugarea unor noi instrumente de datorie și derecunoașterea instrumentelor de datorie modifică permanent acea expunere (adică este diferită față de simpla închidere a unei poziții care ajunge la scadență). Acesta este un proces dinamic în care atât expunerea, cât și instrumentele de acoperire împotriva riscurilor folosite pentru a o gestiona nu rămân aceleași pentru mult timp. În consecință, o entitate cu o astfel de expunere ajustează frecvent instrumentele de acoperire împotriva riscurilor folosite pentru a gestiona riscul ratei dobânzii pe măsură ce se modifică expunerea. De exemplu, instrumentele de datorie care mai au 24 de luni până la scadență sunt desemnate drept element acoperit împotriva riscurilor pentru riscul ratei dobânzii pentru 24 de luni. Aceeași procedură se aplică și pentru alte cadre temporale sau perioade de scadență. După o scurtă perioadă de timp, entitatea întrerupe toate relațiile de acoperire împotriva riscurilor desemnate anterior pentru perioadele până la scadență și desemnează noi relații de acoperire aferente perioadelor până la scadență pe baza mărimii acestora și a instrumentelor de acoperire existente la acel moment. Întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor în această situație reflectă faptul că acele relații de acoperire sunt stabilite într-o asemenea manieră încât entitatea se orientează către un nou instrument de acoperire și un nou element acoperit, în locul instrumentului de acoperire și al elementului acoperit desemnate anterior. Strategia de gestionare a riscului rămâne aceeași, dar nu există un obiectiv de gestionare a riscului care să continue pentru acele relații de acoperire desemnate anterior care, în consecință, nu mai există. Într-o astfel de situație, întreruperea contabilității de acoperire se aplică la nivelul la care a fost modificat obiectivul de gestionare a riscului. Acest lucru depinde de situația entității și poate să afecteze, de exemplu, toate relațiile de acoperire împotriva riscurilor aferente unei perioade de scadență sau numai o parte din acestea, sau doar o parte a unei relații de acoperire.
o entitate are o strategie de gestionare a riscului în care gestionează riscul valutar aferent vânzărilor preconizate și al creanțelor rezultate. În cadrul acelei strategii, entitatea gestionează riscul valutar ca fiind o anumită relație de acoperire doar până la momentul recunoașterii creanței. Ulterior, entitatea nu mai gestionează riscul valutar pe baza acelei relații de acoperire împotriva riscurilor. În schimb, gestionează împreună riscul valutar aferent creanțelor, datoriilor și instrumentelor derivate (care nu sunt aferente unor tranzacții prognozate aflate încă în așteptare) exprimate în aceeași valută. În scopuri contabile, acest lucru funcționează ca o acoperire „naturală” deoarece câștigurile și pierderile aferente riscului valutar pentru toate acele elemente sunt recunoscute imediat în profit sau pierdere. În consecință, din motive contabile, dacă relația de acoperire împotriva riscurilor este desemnată pe o perioadă până la data plății, atunci aceasta trebuie întreruptă atunci când este recunoscută creanța, deoarece nu se mai aplică obiectivul de gestionare a riscului aferent relației de acoperire inițiale. Riscul valutar este acum gestionat în cadrul aceleiași strategii, dar pe o bază diferită. În schimb, dacă o entitate a avut un alt obiectiv de gestionare a riscului și a gestionat riscul valutar ca o relație continuă de acoperire, în mod specific pentru acel volum preconizat de vânzări și pentru creanța rezultată până la data de decontare, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor ar continua până la acea dată.
B6.5.25 Întreruperea contabilității de acoperire împotriva riscurilor poate afecta:
o relație de acoperire împotriva riscurilor în întregime; sau
o parte a unei relații de acoperire împotriva riscurilor (ceea ce înseamnă că se va continua contabilitatea de acoperire pentru restul relației de acoperire).
B6.5.26 O relație de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă în întregime atunci când nu mai îndeplinește criteriile necesare. De exemplu:
relația de acoperire împotriva riscurilor nu mai îndeplinește obiectivul de gestionare a riscului pe baza căruia îndeplinea condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (adică entitatea nu mai urmărește respectivul obiectiv de gestionare a riscului);
instrumentul sau instrumentele de acoperire au fost vândute sau finalizate (în ceea ce privește întregul volum care a făcut parte din relația de acoperire împotriva riscurilor); sau
nu mai există o relație economică între elementul acoperit și instrumentul de acoperire sau efectul riscului de credit începe să domine modificările de valoare care au rezultat din acea relație economică.
B6.5.27 O parte a relației de acoperire este întreruptă (iar pentru restul relației continuă contabilitatea de acoperire) atunci când doar o parte a relației de acoperire nu mai îndeplinește condițiile necesare. De exemplu:
la reechilibrarea relației de acoperire împotriva riscurilor, rata de acoperire ar putea fi ajustată astfel încât o parte a volumului elementului acoperit să nu mai facă parte din relația de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctul B6.5.20); prin urmare, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă doar pentru volumul elementului acoperit care nu mai face parte din relația de acoperire împotriva riscurilor; sau
atunci când nu mai este foarte probabilă apariția unei părți din volumul elementului acoperit care este o tranzacție prognozată (sau o componentă a acesteia), contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă doar pentru volumul elementului acoperit a cărui apariție nu mai este foarte probabilă. Totuși, dacă o entitate are un istoric al desemnării tranzacțiilor prognozate și al determinării ulterioare a faptului că nu se mai preconizează că vor avea loc tranzacțiile prognozate, capacitatea entității de a prevedea cu acuratețe tranzacțiile prognozate este pusă la îndoială atunci când sunt prevăzute tranzacții prognozate similare. Acest lucru afectează evaluarea măsurii în care sunt foarte probabile tranzacții prognozate similare (a se vedea punctul 6.3.3) și, prin urmare, a măsurii în care sunt eligibile ca elemente acoperite.
B6.5.28 O entitate poate desemna o nouă relație de acoperire împotriva riscurilor care implică instrumentul de acoperire sau elementul acoperit dintr-o relație anterioară de acoperire pentru care a fost întreruptă contabilitatea de acoperire (parțial sau în întregime). Acest lucru nu constituie o continuare a relației de acoperire împotriva riscurilor, dar reprezintă un nou început. De exemplu:
un instrument de acoperire împotriva riscurilor suferă o deteriorare a creditului atât de severă, încât entitatea îl înlocuiește cu un nou instrument de acoperire. Acest lucru înseamnă că relația inițială de acoperire împotriva riscurilor nu și-a atins obiectivul de gestionare a riscului și, prin urmare, este întreruptă complet. Noul instrument de acoperire împotriva riscurilor este desemnat ca o acoperire a aceleiași expuneri acoperite anterior și formează o nouă relație de acoperire. Prin urmare, modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie aferente elementului acoperit sunt evaluate începând cu data desemnării noii relații de acoperire și în raport cu aceasta, în locul datei la care a fost desemnată relația inițială de acoperire împotriva riscurilor.
o relație de acoperire împotriva riscurilor este întreruptă înainte de încheierea termenului său. Instrumentul de acoperire din acea relație de acoperire împotriva riscurilor poate fi desemnat drept instrument de acoperire într-o altă relație de acoperire (de exemplu, atunci când se ajustează rata de acoperire la reechilibrare prin creșterea volumului instrumentului de acoperire sau când se desemnează o nouă relație de acoperire în întregime).
Contabilizarea valorii-timp a opțiunilor
B6.5.29 O opțiune poate fi considerată ca fiind aferentă unei perioade de timp deoarece valoarea-timp a sa reprezintă o taxă în schimbul unei protecții pentru deținătorul opțiunii pe parcursul unei perioade de timp. Totuși, aspectul relevant în sensul evaluării măsurii în care o opțiune acoperă o tranzacție sau un element acoperit aferent perioadei de timp sunt caracteristicile elementului acoperit împotriva riscurilor, inclusiv modul și momentul în care afectează profitul sau pierderea. Prin urmare, o entitate trebuie să evalueze tipul de element acoperit [a se vedea punctul 6.5.15 litera (a)] pe baza naturii elementului acoperit (indiferent dacă relația de acoperire împotriva riscurilor este o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor):
valoarea-timp a unei opțiuni se referă la un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții dacă natura elementului acoperit reprezintă o tranzacție pentru care valoarea-timp are caracterul de costuri aferente acelei tranzacții. Un exemplu este momentul în care valoarea-timp a unei opțiuni se referă la un element acoperit care determină recunoașterea unui element a cărui evaluare inițială include costurile de tranzacție (de exemplu, o entitate acoperă o achiziție de mărfuri, indiferent dacă este o tranzacție prognozată sau un angajament ferm, împotriva riscului de preț al mărfii și include costurile de tranzacție în evaluarea inițială a stocurilor). Drept consecință a includerii valorii-timp a opțiunii în evaluarea inițială a unui anumit element acoperit împotriva riscurilor, valoarea-timp afectează profitul sau pierderea în același timp ca elementul acoperit. În mod similar, o entitate care acoperă vânzarea unor mărfuri, indiferent dacă este o tranzacție prognozată sau un angajament ferm, va include valoarea-timp a opțiunii ca parte a costului aferent acelei vânzări (prin urmare, valoarea-timp va fi recunoscută în profit sau pierdere în aceeași perioadă ca veniturile din vânzarea acoperită împotriva riscurilor).
valoarea-timp a unei opțiuni se referă la un element acoperit aferent perioadei de timp dacă elementul acoperit este de o asemenea natură încât valoarea-timp are caracterul unui cost pentru obținerea protecției împotriva unui risc pe parcursul unei anumite perioade de timp [dar elementul acoperit nu are ca rezultat o tranzacție ce implică noțiunea de cost al tranzacției în conformitate cu litera (a)]. De exemplu, dacă stocurile de marfă sunt acoperite împotriva unei scăderi a valorii juste pe o perioadă de șase luni folosind o opțiune pentru marfă cu o durată de viață corespunzătoare, valoarea-timp a opțiunii va fi alocată în profit sau pierdere (adică amortizată pe bază sistematică și rațională) pe acea perioadă de șase luni. Un alt exemplu este o acoperire a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate care este acoperită pentru 18 luni folosind o opțiune de schimb valutar care rezultă în alocarea valorii-timp aferente opțiunii pe acea perioadă de 18 luni.
B6.5.30 Caracteristicile elementului acoperit împotriva riscurilor, inclusiv modul și momentul în care elementul acoperit afectează profitul sau pierderea, afectează, de asemenea, perioada pe parcursul căreia este amortizată valoarea-timp a unei opțiuni care acoperă un element acoperit aferent perioadei de timp, ceea ce este consecvent cu perioada pe parcursul căreia valoarea intrinsecă a opțiunii poate afecta profitul sau pierderea în conformitate cu contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. De exemplu, dacă este folosită o opțiune aferentă ratei dobânzii (un „cap”) pentru a oferi protecție împotriva creșterilor cheltuielilor cu dobânda aferente unei obligațiuni cu rată fluctuantă, atunci valoarea-timp a „cap-ului” este amortizată în profit sau pierdere pe parcursul aceleiași perioade de timp în care valoarea intrinsecă a „cap-ului” afectează profitul sau pierderea:
în cazul în care „cap-ul” acoperă creșterea ratelor dobânzii pentru primii trei ani din durata totală de viață de cinci ani a obligațiunii cu rată fluctuantă, valoarea- timp a „cap-ului” este amortizată pe parcursul primilor trei ani; sau
în cazul în care „cap-ul” reprezintă o opțiune cu declanșare la termen care acoperă creșterea ratelor dobânzii pentru anii doi și trei din durata totală de viață de cinci ani a obligațiunii cu rată fluctuantă, atunci valoarea-timp a „cap-ului” este amortizată pe parcursul anilor doi și trei.
B6.5.31 Contabilizarea valorii-timp a opțiunilor în conformitate cu punctul 6.5.15 se aplică, de asemenea, și unei combinații dintre o opțiune cumpărată și una emisă (una fiind o opțiune put și cealaltă fiind o opțiune call) care are, la data desemnării drept instrument de acoperire împotriva riscurilor, o valoare-timp de zero (denumită, de obicei, un „collar cu cost zero”). În acest caz, o entitate trebuie să recunoască orice modificări în valoarea-timp a altor elemente ale rezultatului global, chiar dacă modificarea cumulată a valorii-timp pe parcursul întregii perioade a relației de acoperire este zero. Prin urmare, dacă valoarea-timp a opțiunii se referă la:
un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții, atunci valoarea-timp la finalul relației de acoperire care ajustează elementul acoperit sau care este reclasificată în profit sau pierdere [a se vedea punctul 6.5.15 litera (b)] va fi zero.
un element acoperit împotriva riscurilor aferent perioadei de timp, atunci cheltuielile de amortizare aferente valorii-timp sunt zero.
B6.5.32 Contabilizarea valorii-timp a opțiunilor în conformitate cu punctul 6.5.15 se aplică doar în măsura în care valoarea-timp se referă la elementul acoperit (valoare-timp aliniată). Valoarea-timp a unei opțiuni se referă la elementul acoperit dacă termenii esențiali ai opțiunii (precum valoarea nominală, durata de viață și instrumentul de bază) sunt aliniați față de elementul acoperit. Prin urmare, dacă termenii esențiali ai opțiunii și elementului acoperit nu sunt pe deplini aliniați, atunci o entitate trebuie să determine valoarea-timp aliniată, respectiv cât din valoarea-timp inclusă în primă (valoarea-timp reală) se referă la elementul acoperit (și, prin urmare, trebuie tratată în conformitate cu punctul 6.5.15). O entitate determină valoarea-timp aliniată folosind evaluarea unei opțiuni care are termeni esențiali ce corespund perfect elementului acoperit împotriva riscurilor.
B6.5.33 Dacă valoarea-timp reală și valoarea-timp aliniată sunt diferite, entitatea trebuie să determine valoarea care este acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii, în conformitate cu punctul 6.5.15, după cum urmează:
dacă, la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor, valoarea-timp reală este mai mare decât valoarea-timp aliniată, entitatea trebuie:
să determine valoarea care este acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii pe baza valorii-timp aliniate; și
să contabilizeze diferențele între modificările valorilor juste ale celor două valori-timp în profit sau pierdere.
dacă, la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor, valoarea-timp reală este mai mică decât valoarea-timp aliniată, entitatea trebuie să determine valoarea acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii în funcție de cea mai mică modificare cumulată a valorii juste a:
valorii-timp reale; și
valorii-timp aliniate.
Orice rest al modificării valorii juste aferente valorii-timp reale va fi recunoscut în profit sau pierdere.
Contabilizarea unui element forward din contractele forward și marjele cu bază valutară ale instrumentelor financiare
B6.5.34 Un contract forward poate fi considerat ca fiind aferent unei perioade de timp deoarece elementul său forward reprezintă cheltuielile aferente unei perioade de timp (care reprezintă scadența pentru care este determinat). Totuși, aspectul relevant în sensul evaluării măsurii în care un instrument de acoperire împotriva riscurilor acoperă o tranzacție sau un element acoperit aferent perioadei de timp sunt caracteristicile respectivului element acoperit împotriva riscurilor, inclusiv modul și momentul în care afectează profitul sau pierderea. Prin urmare, o entitate trebuie să evalueze tipul de element acoperit [a se vedea punctele 6.5.16 și 6.5.15 litera (a)] pe baza naturii elementului acoperit (indiferent dacă relația de acoperire împotriva riscurilor este o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor):
elementul forward al unui contract forward se referă la un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții dacă natura elementului acoperit reprezintă o tranzacție pentru care elementul forward are caracterul de costuri aferente acelei tranzacții. Un exemplu este momentul în care elementul forward se referă la un element acoperit care are ca rezultat recunoașterea unui element a cărui evaluare inițială include costurile de tranzacție (de exemplu, o entitate acoperă o achiziție de stocuri exprimată într-o valută, indiferent dacă este o tranzacție prognozată sau un angajament ferm, împotriva riscului valutar și include costurile de tranzacție în evaluarea inițială a stocurilor). Drept consecință a includerii elementului forward în evaluarea inițială a unui anumit element acoperit împotriva riscurilor, elementul forward afectează profitul sau pierderea în același timp ca elementul acoperit. În mod similar, o entitate care acoperă împotriva riscului valutar o vânzare a unor mărfuri exprimată în valută, indiferent dacă este o tranzacție prognozată sau un angajament ferm, va include elementul forward ca parte din costul aferent acelei vânzări (prin urmare, elementul forward va fi recunoscut în profit sau pierdere în aceeași perioadă ca veniturile din vânzarea acoperită împotriva riscurilor).
elementul forward al unui contract forward se referă la un element acoperit aferent unei perioade de timp dacă elementul acoperit este de o asemenea natură încât elementul forward are caracterul unui cost pentru obținerea protecției împotriva unui risc pe parcursul unei anumite perioade de timp [dar elementul acoperit nu are ca rezultat o tranzacție ce implică noțiunea unui cost de tranzacție în conformitate cu litera (a)]. De exemplu, dacă stocurile de marfă sunt acoperite împotriva unor modificări ale valorii juste pe o perioadă de șase luni folosind un contract forward pentru marfă cu o durată de viață corespunzătoare, elementul forward al contractului forward va fi alocat în profit sau pierdere (adică amortizat pe o bază sistematică și rațională) pe acea perioadă de șase luni. Un alt exemplu este o acoperire a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate care este acoperită pentru 18 luni folosind un contract forward de schimb valutar care determină alocarea elementului forward al contractului forward pe acea perioadă de 18 luni.
B6.5.35 Caracteristicile elementului acoperit împotriva riscurilor, inclusiv modul și momentul în care elementul acoperit afectează profitul sau pierderea, afectează, de asemenea, perioada pe parcursul căreia este amortizat elementul forward al contractului forward care acoperă elementul acoperit aferent perioadei de timp, adică perioada la care se referă elementul forward. De exemplu, dacă un contract forward acoperă expunerea la variabilitatea ratelor dobânzii pe trei luni pentru o perioadă de trei luni care începe în șase luni, atunci elementul forward este amortizat pe o perioadă între șapte și nouă luni.
B6.5.36 Contabilizarea elementului forward al unui contract forward în conformitate cu punctul 6.5.16 se aplică, de asemenea, dacă elementul forward este zero la data la care contractul forward este desemnat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor. În acest caz, o entitate trebuie să recunoască orice modificări ale valorii juste atribuibile elementului forward în alte elemente ale rezultatului global, chiar dacă modificarea cumulată a valorii juste atribuibilă elementului forward pe parcursul perioadei totale a relației de acoperire este zero. Prin urmare, dacă elementul forward al unui contract forward se referă la:
un element acoperit împotriva riscurilor aferent unei tranzacții, atunci valoarea aferentă elementului forward la finalul relației de acoperire care ajustează elementul acoperit sau care este reclasificată în profit sau pierdere (a se vedea punctele 6.5.15 litera (b) și 6.5.16) va fi zero.
un element acoperit împotriva riscurilor aferent perioadei de timp, atunci valoarea amortizată aferentă elementului forward este zero.
B6.5.37 Contabilizarea elementului forward al contractelor forward în conformitate cu punctul 6.5.16 se aplică doar în măsura în care elementul forward se referă la elementul acoperit împotriva riscurilor (element forward aliniat). Elementul forward al unui contract forward se referă la elementul acoperit dacă termenii esențiali ai contractului forward (precum valoarea nominală, durata de viață și instrumentul de bază) sunt aliniați față de elementul acoperit. Prin urmare, dacă termenii esențiali ai contractului forward și ai elementului acoperit nu sunt pe deplin aliniați, atunci o entitate trebuie să determine elementul forward aliniat, respectiv cât de mult din elementul forward inclus în contractul forward (elementul forward real) se referă la elementul acoperit (și, prin urmare, trebuie tratat în conformitate cu punctul 6.5.16). O entitate determină elementul forward aliniat folosind evaluarea unui contract forward care ar avea termeni esențiali ce corespund perfect elementului acoperit împotriva riscurilor.
B6.5.38 Dacă elementul forward real și elementul forward aliniat sunt diferite, atunci entitatea trebuie să determine valoarea care este acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii în conformitate cu punctul 6.5.16 după cum urmează:
dacă, la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor, valoarea absolută a elementului forward real este mai mare decât elementul forward aliniat, entitatea trebuie:
să determine valoarea care este acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii pe baza elementului forward aliniat; și
să contabilizeze diferențele între modificările valorilor juste ale celor două elemente forward în profit sau pierdere.
dacă, la începutul relației de acoperire împotriva riscurilor, valoarea absolută a elementului forward real este mai mică decât cea a elementului forward aliniat, atunci entitatea trebuie să determine valoarea acumulată într-o componentă separată a capitalurilor proprii în funcție de cea mai mică modificare cumulată a valorii juste a:
valorii absolute a elementului forward real; și
valorii absolute a elementului forward aliniat.
Orice rest al modificării valorii juste aferente elementului forward real trebuie recunoscut în profit sau pierdere.
B6.5.39 Atunci când o entitate separă marja cu bază valutară de un instrument financiar și o exclude din desemnarea acelui instrument financiar drept instrument de acoperire împotriva riscurilor [a se vedea punctul 6.2.4 litera (b)], îndrumările de aplicare de la punctele B6.5.34-B6.5.38 se aplică marjei cu bază valutară în aceeași manieră în care se aplică pentru elementul forward al unui contract forward.
Acoperirea unei poziții nete împotriva riscurilor (Secțiunea 6.6)
Acoperirea unei poziții nete împotriva riscurilor
B6.6.1 O poziție netă este eligibilă pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor doar dacă o entitate acoperă pe o bază netă cu scopul de a gestiona riscul. Măsura în care o entitate acoperă împotriva riscurilor în acest mod este o realitate (și nu doar o afirmație sau un aspect de documentație). Prin urmare, o entitate nu poate să aplice contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pe o bază netă doar pentru a atinge un anumit rezultat contabil dacă acest lucru nu reflectă abordarea sa privind gestionarea riscului. Acoperirea poziției nete împotriva riscurilor trebuie să facă parte dintr-o strategie stabilită de gestionare a riscului. În mod normal, aceasta este aprobată de personalul-cheie din conducere așa cum se definește în IAS 24.
B6.6.2 De exemplu, entitatea A, a cărei monedă funcțională o reprezintă moneda locală, are un angajament ferm de a plăti 150000 MS pentru cheltuieli aferente publicității în nouă luni și un angajament ferm de a vinde produse finite în valoare de 150000 MS în 15 luni. Entitatea A încheie un instrument derivat valutar care se decontează în nouă luni, conform căruia primește 100 MS și plătește 70 u.m. Entitatea A nu are alte expuneri față de MS. Entitatea A nu gestionează riscul valutar pe o bază netă. Prin urmare, entitatea A nu poate să aplice contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru o relație de acoperire între instrumentul derivat valutar și o poziție netă de 100 MS (care constă în 150000 MS din angajamentul ferm de cumpărare – adică servicii de publicitate – și 149900 MS (din 150000 MS) din angajamentul ferm de vânzare) pe o perioadă de nouă luni.
B6.6.3 Dacă entitatea A ar fi gestionat riscul valutar pe o bază netă și nu ar fi încheiat un instrument derivat valutar (deoarece ar crește expunerea sa la riscul valutar în loc să o reducă), atunci entitatea ar fi într-o poziție acoperită natural pe o perioadă de nouă luni. În mod normal, această poziție acoperită nu s-ar reflecta în situațiile financiare deoarece tranzacțiile sunt recunoscute în diferite perioade de raportare din viitor. Poziția netă cu valoare zero ar fi eligibilă pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor doar dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctul 6.6.6.
B6.6.4 Atunci când un grup de elemente care constituie o poziție netă este desemnat drept un element acoperit împotriva riscurilor, o entitate trebuie să desemneze grupul total de elemente care include elementele ce pot constitui respectiva poziție netă. Unei entități nu i se permite să desemneze o valoare abstractă nespecifică a unei poziții nete. De exemplu, o entitate deține un grup de angajamente ferme de vânzare în nouă luni în valoare de 100 MS și un grup de angajamente ferme de cumpărare în 18 luni în valoare de 120 MS. Entitatea nu poate desemna o valoare abstractă a unei poziții nete de până la 20 MS. În schimb, aceasta trebuie să desemneze o valoare brută de achiziții și o valoare brută de vânzări care împreună au ca rezultat poziția netă acoperită. O entitate trebuie să desemneze poziții brute care generează poziții nete, astfel încât entitatea să se poată conforma cu dispozițiile privind contabilizarea relațiilor de acoperire împotriva riscurilor care îndeplinesc condițiile necesare.
B6.6.5 Atunci când o entitate determină măsura în care sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctul 6.4.1 litera (c) atunci când acoperă o poziție netă, aceasta trebuie să ia în considerare modificările valorii elementelor din poziția netă care au un efect similar cu al instrumentului de acoperire în combinație cu modificarea valorii juste asupra instrumentului de acoperire. De exemplu, o entitate deține un grup de angajamente ferme de vânzare în nouă luni în valoare de 100 MS și un grup de angajamente ferme de cumpărare în 18 luni în valoare de 120 MS. Aceasta acoperă riscul valutar aferent poziției nete de 20 MS folosind un contract forward de schimb valutar pentru 20 MS. Atunci când se determină măsura în care sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor de la punctul 6.4.1 litera (c), entitatea trebuie să ia în considerare relația dintre:
modificarea valorii juste aferente contractului forward de schimb valutar împreună cu modificările valorii angajamentelor ferme de vânzare determinate de riscul valutar; și
modificările valorii angajamentelor ferme de cumpărare determinate de riscul valutar.
B6.6.6 În mod similar, dacă în exemplul de la punctul B6.6.5 entitatea a avut o poziție netă cu valoarea zero, aceasta va lua în considerare relația dintre modificările în valoarea angajamentelor ferme de vânzare determinate de riscul valutar și modificările în valoarea angajamentelor ferme de cumpărare determinate de riscul valutar pentru a stabili dacă sunt îndeplinite dispozițiile privind eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor de la punctul 6.4.1 litera (c).
B6.6.7 Atunci când o entitate acoperă un grup de elemente cu poziții de compensare a riscurilor (adică o poziție netă), eligibilitatea pentru contabilitatea de acoperire depinde de tipul de acoperire. Dacă acoperirea este o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, atunci poziția netă poate fi eligibilă drept element acoperit împotriva riscurilor. În schimb, dacă acoperirea împotriva riscurilor este o acoperire a fluxurilor de trezorerie, atunci poziția netă poate fi eligibilă ca element acoperit doar dacă este o acoperire a riscului valutar, iar desemnarea acelei poziții nete specifică perioada de raportare în care se preconizează că tranzacțiile prognozate vor afecta profitul sau pierderea și, de asemenea, specifică natura și volumul lor.
B6.6.8 De exemplu, o entitate are o poziție netă care constă într-un strat inferior de 100 MS din vânzări și un strat inferior de 150 MS din achiziții. Atât vânzările, cât și achizițiile sunt exprimate în aceeași valută. Pentru a putea specifica în mod suficient desemnarea poziției nete acoperite, entitatea precizează în documentația inițială a relației de acoperire împotriva riscurilor faptul că vânzările se pot referi la produsul A sau produsul B, iar achizițiile se pot referi la tipul de instalație A, tipul de instalație B și materia primă A. Entitatea precizează de asemenea volumele aferente tranzacțiilor conform naturii fiecăreia. Documentația entității precizează că stratul inferior al vânzărilor (100 MS) este compus dintr-un volum de vânzări prognozate ale primelor 70 MS din produsul A și ale primelor 30 MS din produsul B. Dacă se preconizează că acele volume ale vânzărilor vor afecta profitul sau pierderea în perioade de raportare diferite, entitatea va include acest lucru în documentație, de exemplu, primele 70 MS din vânzările produsului A care se preconizează că vor afecta profitul sau pierderea în prima perioadă de raportare și primele 30 MS din vânzările produsului B care se preconizează că vor afecta profitul sau pierderea în a doua perioadă de raportare. De asemenea, entitatea documentează faptul că stratul inferior al achizițiilor (150 MS) este compus din cumpărarea primelor 60 MS din tipul de instalație A, primelor 40 MS din tipul de instalație B și primelor 50 MS din materia primă A. Dacă se preconizează că aceste volume de achiziții vor afecta profitul sau pierderea în perioade diferite de raportare, atunci entitatea va include în documentație o dezagregare a volumelor de achiziții, în funcție de perioadele de raportare în care se preconizează că vor afecta profitul sau pierderea (similar modului în care entitatea documentează volumul vânzărilor). De exemplu, tranzacțiile prognozate vor fi specificate după cum urmează:
primele 60 MS cumpărate din tipul de instalație A care se preconizează că vor afecta profitul sau pierderea începând cu a treia perioadă de raportare pe parcursul următoarelor zece perioade de raportare;
primele 40 MS cumpărate din tipul de instalație B care se preconizează că vor afecta profitul sau pierderea începând cu a patra perioadă de raportare pe parcursul următoarelor 20 de perioade de raportare; și
primele 50 MS cumpărate din materia primă A care se preconizează că vor fi primite în a treia perioadă de raportare și vândute, adică vor afecta profitul sau pierderea, în acea perioadă de raportare și în perioada următoare.
Precizarea naturii volumelor tranzacțiilor prognozate va include aspecte precum modelul de amortizare al elementelor de imobilizări corporale din aceeași categorie dacă elementele sunt de așa natură încât modelul de amortizare diferă în funcție de modul în care entitatea folosește acele elemente. De exemplu, dacă entitatea folosește elemente din tipul de instalație A în două procese de producție diferite care au ca rezultat o amortizare liniară pe parcursul a zece perioade de raportare și, respectiv, metoda unității de producție, documentarea volumului de achiziții prognozate pentru tipul de instalație A va dezagrega acel volum în funcție de care dintre cele două modele de amortizare se va aplica.
B6.6.9 În ceea ce privește o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor pentru o poziție netă, valorile determinate în conformitate cu punctul 6.5.11 trebuie să includă modificările valorii elementelor din poziția netă care au un efect similar cu al instrumentului de acoperire în combinație cu modificarea valorii juste asupra instrumentului de acoperire. Totuși, modificările valorii elementelor aferente poziției nete care au un efect similar cu al instrumentului de acoperire sunt recunoscute doar odată ce tranzacțiile la care se referă sunt recunoscute, cum ar fi atunci când o vânzare prognozată este recunoscută ca venit. De exemplu, o entitate deține un grup de vânzări prognozate foarte probabile în nouă luni în valoare de 100 MS și un grup de achiziții prognozate foarte probabile în 18 luni în valoare de 120 MS. Aceasta acoperă riscul valutar aferent poziției nete de 20 MS folosind un contract forward de schimb valutar pentru 20 MS. Atunci când sunt determinate valorile recunoscute în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor în conformitate cu punctul 6.5.11 litera (a) – 6.5.11 litera (b), entitatea compară:
modificarea valorii juste aferente contractului forward de schimb valutar împreună cu modificările în valoarea vânzărilor prognozate foarte probabile determinate de riscul valutar; cu
modificările în valoarea achizițiilor prognozate foarte probabile determinate de riscul valutar.
Totuși, entitatea recunoaște doar valorile aferente contractului forward de schimb valutar până când vânzările prognozate foarte probabile sunt recunoscute în situațiile financiare, moment în care sunt recunoscute câștigurile sau pierderile aferente acelor tranzacții prognozate (adică modificarea valorii atribuibilă modificării cursului de schimb valutar între desemnarea relației de acoperire împotriva riscurilor și recunoașterea veniturilor).
B6.6.10 În mod similar, dacă, în exemplu, entitatea ar fi avut o poziție netă cu valoarea zero, aceasta ar fi comparat modificările în valoarea vânzărilor prognozate foarte probabile determinate de riscul valutar cu modificările în valoarea achizițiilor prognozate foarte probabile determinate de riscul valutar. Totuși, acele valori sunt recunoscute doar după ce tranzacțiile prognozate aferente sunt recunoscute în situațiile financiare.
Straturile de grupuri de elemente desemnate drept element acoperit împotriva riscurilor
B6.6.11 Din aceleași considerente ca cele prezentate la punctul B6.3.19, desemnarea unor componente-strat formate din grupuri de elemente existente impune identificarea specifică a valorilor nominale ale grupului de elemente din care este definită componenta-strat acoperită împotriva riscurilor.
B6.6.12 O relație de acoperire împotriva riscurilor poate să includă straturi din mai multe grupuri diferite de elemente. De exemplu, în cazul unei acoperiri a unei poziții nete a unui grup de active și a unui grup de datorii, relația de acoperire împotriva riscurilor poate să cuprindă, în combinație, o componentă-strat din grupul de active și o componentă-strat din grupul de datorii.
Prezentarea câștigurilor sau pierderilor aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor
B6.6.13 Dacă elementele sunt acoperite împreună ca un grup într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, acestea pot afecta diferite elemente-rând din situația profitului sau pierderii și din alte elemente ale rezultatului global. Prezentarea câștigurilor sau pierderilor din acoperire în acea situație depinde de grupul de elemente.
B6.6.14 În cazul în care grupul de elemente nu are nicio poziție de compensare a riscurilor (de exemplu, un grup de cheltuieli în valută care afectează diferite elemente-rând din situația profitului sau pierderii și din alte elemente ale rezultatului global care sunt acoperite împotriva riscului valutar), câștigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire reclasificat trebuie împărțite între elementele-rând afectate de elementele acoperite. Această partajare va fi realizată pe o bază sistematică și rațională și nu trebuie să aibă ca rezultat majorarea câștigurilor sau pierderilor nete care provin dintr-un singur instrument de acoperire împotriva riscurilor.
B6.6.15 Dacă grupul de elemente are poziții de compensare a riscurilor (de exemplu, un grup de vânzări și cheltuieli exprimate într-o valută acoperite împreună împotriva riscului valutar), atunci o entitate trebuie să prezinte câștigurile sau pierderile din acoperire într-un element-rând separat din situația profitului sau pierderii și din alte elemente ale rezultatului global. Se presupune, de exemplu, o acoperire a riscului valutar a unei poziții nete aferente unor vânzări valutare de 100 MS și unor cheltuieli valutare de 80 MS folosind un contract forward de schimb valutar de 20 MS. Câștigul sau pierderea aferent(ă) contractului forward de schimb valutar care este reclasificat(ă) din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor în profit sau pierdere (atunci când poziția netă afectează profitul sau pierderea) trebuie prezentat(ă) într-un element-rând separat față de vânzările și cheltuielile acoperite împotriva riscurilor. Mai mult, dacă vânzările au loc într-o perioadă anterioară celei în care au loc cheltuielile, veniturile din vânzări sunt în continuare evaluate la cursul de schimb la vedere în conformitate cu IAS 21. Câștigul sau pierderea din acoperire aferent(ă) este prezentat(ă) într-un element-rând separat, astfel încât profitul sau pierderea să reflecte efectul acoperirii poziției nete, cu o ajustare corespunzătoare a rezervei aferente acoperirii fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor. Atunci când cheltuielile acoperite împotriva riscurilor afectează profitul sau pierderea într-o perioadă ulterioară, câștigurile sau pierderile din acoperire recunoscute anterior în rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie pentru vânzări sunt reclasificate în profit sau pierdere și sunt prezentate ca un element-rând separat de cele în care sunt incluse cheltuielile acoperite, care sunt evaluate la cursul de schimb la vedere în conformitate cu IAS 21.
B6.6.16 Pentru unele tipuri de acoperiri împotriva riscurilor ale valorii juste, obiectivul principal al acoperirii nu este acela de a compensa modificarea valorii juste a elementului acoperit, ci de a transforma fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit. De exemplu, o entitate acoperă riscul ratei dobânzii la valoarea justă aferent unui instrument de datorie cu rată fixă folosind un swap pe rata dobânzii. Obiectivul entității în ceea ce privește acoperirea împotriva riscului este acela de a transforma fluxurile de trezorerie aferente dobânzii fixe în fluxuri de trezorerie aferente dobânzii fluctuante. Obiectivul este reflectat în contabilizarea relației de acoperire împotriva riscurilor prin înregistrarea în profit sau pierdere a dobânzii nete cumulate aferente swap-ului pe rata dobânzii. În cazul unei acoperiri a unei poziții nete (de exemplu, o poziție netă a unui activ cu rată fixă și a unei datorii cu rată fixă), această dobândă netă cumulată trebuie prezentată într-un element-rând separat în situația profitului sau pierderii și în alte elemente ale rezultatului global. Aceasta pentru a se evita majorarea câștigurilor sau pierderilor nete aferente unui singur instrument în valori brute compensatoare și recunoașterea lor în elemente-rând diferite (de exemplu, se evită astfel majorarea dobânzii nete primite pentru un singur swap pe rata dobânzii în venituri brute din dobândă și cheltuieli brute din dobândă).
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE SI TRANZIȚIA (CAPITOLUL 7)
Tranziția (secțiunea 7.2)
Active financiare deținute în vederea tranzacționării
B7.2.1 La data aplicării inițiale a prezentului standard, o entitate trebuie să stabilească dacă obiectivul modelului de afaceri al entității pentru gestionarea activelor sale financiare îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (a) sau condiția de la punctul 4.1.2A litera (a) sau dacă activul financiar este eligibil pentru alegerea de la punctul 5.7.5. În acest scop, o entitate trebuie să determine dacă activele financiare corespund definiției pentru „deținut în vederea tranzacționării” ca și când entitatea ar fi achiziționat activele la data aplicării inițiale.
Deprecierea
B7.2.2 În momentul tranziției, o entitate ar trebui să urmărească aproximarea riscului de credit la recunoașterea inițială, luând în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile, disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate. O entitate nu este obligată să efectueze o căutare exhaustivă de informații atunci când determină, la data tranziției, dacă au existat creșteri semnificative ale riscului de credit după recunoașterea inițială. Dacă o entitate nu poate să realizeze această determinare fără costuri sau eforturi nejustificate, se aplică punctul 7.2.20.
B7.2.3 Pentru a determina ajustarea pentru pierdere aferentă instrumentelor financiare recunoscute inițial (sau angajamentelor de creditare sau contractelor de garanție financiară la care entitatea a devenit parte la contract) înainte de data aplicării inițiale, atât în momentul tranziției, cât și până la derecunoașterea elementelor respective, o entitate trebuie să ia în considerare informațiile relevante pentru determinarea sau aproximarea riscului de credit la recunoașterea inițială. Pentru a determina sau aproxima riscul de credit inițial, o entitate poate lua în considerare informații interne și externe, inclusiv informații privind portofoliul, în conformitate cu punctele B5.5.1-B5.5.6.
B7.2.4 O entitate care deține puține informații istorice poate utiliza informații din rapoarte și statistici interne (care ar fi putut fi generate la luarea deciziei de a lansa sau nu un produs nou), informații despre produse similare sau experiența entităților similare pentru instrumente financiare comparabile, dacă acestea sunt relevante.
DEFINIȚII (ANEXA A)
Instrumente derivate
BA.1 Exemple tipice de instrumente derivate sunt contractele futures și forward, swap și de opțiuni. Un instrument derivat are în general o valoare noțională, care este o valoare monetară, un număr de acțiuni, un număr de unități de greutate sau volum, sau alte unități specificate în contract. Cu toate acestea, un instrument derivat nu impune deținătorului sau emitentului să investească sau să primească valoarea noțională la începutul contractului. În schimb, un instrument derivat ar putea impune o plată fixă sau plata unei sume care se poate modifica (dar nu proporțional cu o modificare a instrumentului de bază) drept rezultat al unui anumit eveniment viitor care nu este legat de o valoare noțională. De exemplu, un contract poate impune o plată fixă de 1 000 u.m. dacă LIBOR pe șase luni crește cu 100 de puncte de bază. Un astfel de contract este un instrument derivat chiar dacă o valoare noțională nu este specificată.
BA.2 Definiția unui instrument derivat în prezentul standard include contractele care sunt decontate brut prin livrarea elementului suport (de exemplu, un contract forward de cumpărare a unui instrument de datorie cu rată fixă). O entitate poate avea un contract de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net în numerar sau într-un alt instrument financiar sau prin schimbul instrumentelor financiare (de exemplu, un contract de cumpărare sau vânzare a unei mărfi la un preț fix la o dată viitoare). Un astfel de contract intră sub incidența prezentului standard, cu excepția cazului în care el a fost încheiat și continuă să fie deținut în scopul livrării unui element nefinanciar în conformitate cu dispozițiile preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică în cazul acestor contracte în ceea ce privește dispozițiile preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare dacă entitatea efectuează o desemnare în conformitate cu punctul 2.5 (a se vedea punctele 2.4-2.7).
BA.3 Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este aceea că el are o investiție inițială netă care este mai mică decât s-ar impune pentru alte tipuri de contracte de la care s-ar aștepta să aibă o reacție similară la modificările factorilor de piață. Un contract pe opțiuni corespunde acelei definiții deoarece prima este mai mică decât investiția care ar fi necesară pentru obținerea instrumentului financiar de bază de care este legată opțiunea. Un swap valutar care necesită un schimb inițial de diverse monede cu valori juste egale corespunde definiției deoarece are o investiție inițială netă zero.
BA.4 O cumpărare sau o vânzare standard dă naștere unui angajament cu preț fix între data tranzacționării și data decontării care corespunde definiției unui instrument derivat. Cu toate acestea, din cauza duratei scurte a angajamentului, nu este recunoscut ca instrument financiar derivat. În schimb, prezentul standard tratează contabilizarea specială a acestor contracte standard (a se vedea punctul 3.1.2 și punctele B3.1.3-B3.1.6).
BA.5 Definiția unui instrument derivat se referă la variabilele nefinanciare care nu sunt specifice unei părți din contract. Acestea includ un indice de pierderi cauzate de cutremure într-o anumită regiune și un indice de temperatură într-un anumit oraș. Variabilele nefinanciare specifice unei părți la contract includ producerea sau neproducerea unui incendiu care deteriorează sau distruge un activ al unei părți la contract. O modificare a valorii juste a unui activ nefinanciar este specifică proprietarului dacă valoarea justă reflectă nu doar modificările prețurilor pieței pentru acest fel de active (o variabilă financiară), ci și starea unui anumit activ nefinanciar deținut (o variabilă nefinanciară). De exemplu, dacă o garanție a valorii reziduale a unei anumite mașini expune garantul la riscul modificărilor stării fizice a mașinii, modificarea acelei valori reziduale este specifică proprietarului mașinii.
Active financiare si datorii financiare deținute în vederea tranzacționării
BA.6 Tranzacționarea reflectă în general cumpărarea și vânzarea activă și frecventă, iar instrumentele financiare deținute în vederea tranzacționării sunt utilizate în general cu obiectivul de a genera profit din fluctuațiile pe termen scurt ale prețului sau marjei dealerului.
BA.7 Datoriile financiare deținute în vederea tranzacționării includ:
datoriile derivate care nu sunt contabilizate ca instrumente de acoperire împotriva riscurilor;
obligațiile de a livra active financiare împrumutate de un vânzător „short” (adică o entitate care vinde active financiare pe care le-a împrumutat și pe care nu le deține încă);
datoriile financiare care sunt suportate cu intenția de a le reachiziționa în viitorul apropiat (de exemplu, un instrument cotat de datorie pe care emitentul îl poate răscumpăra în viitorul apropiat în funcție de modificările valorii sale juste); și
datoriile financiare care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt gestionate împreună și pentru care există dovada unui tipar recent de încasare a profitului pe termen scurt.
BA.8 Faptul că o datorie este utilizată pentru a finanța activități de tranzacționare nu face în sine ca acea datorie să fie una care este deținută în vederea tranzacționării.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 10
Situații financiare consolidate
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este stabilirea principiilor de prezentare și întocmire a situațiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai multe alte entități.
Îndeplinirea obiectivului
2 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, prezentul IFRS:
dispune ca o entitate (societatea-mamă) care controlează una sau mai multe alte entități (filiale) să prezinte situații financiare consolidate;
definește principiul de control - și stabilește controlul drept bază pentru consolidare;
stabilește modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dacă un investitor controlează o entitate în care s-a investit și, prin urmare, trebuie să consolideze entitatea în care s-a investit;
stabilește dispozițiile contabile pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate și
definește o entitate de investiții și stabilește o excepție la consolidarea unor filiale specifice ale unei entități de investiții.
3 Prezentul IFRS nu tratează dispozițiile contabile privind combinările de întreprinderi și efectul acestora asupra consolidării, inclusiv fondurile comerciale realizate rezultate în urma unei combinări de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
DOMENIUL DE APLICARE
4 O entitate care este societate-mamă trebuie să prezinte situații financiare consolidate. Prezentul IFRS se aplică tuturor entităților, cu excepția următoarelor situații:
o societate-mamă nu trebuie să prezinte situații financiare consolidate dacă întrunește în totalitate condițiile următoare:
este o filială deținută în totalitate sau este o filială deținută parțial de o altă entitate, iar toți proprietarii, inclusiv cei care, în alte condiții, nu au drept de vot, au fost înștiințați și nu au avut obiecții ca societatea-mamă să nu prezinte situații financiare consolidate;
instrumentele de datorie și de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacționate pe o piață publică [o bursă de valori națională sau străină sau o piață nereglementată (OTC), inclusiv piețe locale și regionale];
nu a depus și nici nu este pe cale să depună situațiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare în scopul emiterii oricărei clase de instrumente pe o piață publică; și
societatea-mamă principală sau oricare dintre cele intermediare întocmește situații financiare disponibile pentru uzul public și conforme cu IFRS-urile, în care filialele sunt consolidate sau evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu prezentul IFRS.
[eliminată].
[eliminat].
4A Prezentul IFRS nu se aplică planurilor de beneficii postangajare sau altor planuri de beneficii ale angajaților pe termen lung, în cazul cărora se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților.
4B O societate-mamă care reprezintă o entitate de investiții nu trebuie să prezinte situații financiare consolidate în cazul în care are obligația, în conformitate cu punctul 31 din prezentul IFRS, de a-și evalua toate filialele la valoarea justă prin profit sau pierdere.
CONTROLUL
5 Un investitor, indiferent de natura participării acestuia într-o entitate (entitatea în care s-a investit), trebuie să stabilească dacă este societate-mamă, evaluând dacă deține controlul entității în care s-a investit.
6 Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când este expus sau are drepturi asupra rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în care a investit și are capacitatea de a influența acele venituri prin autoritatea sa asupra entității în care s-a investit.
7 Prin urmare, un investitor controlează o entitate în care a investit, dacă și numai dacă investitorul deține în totalitate următoarele:
autoritate asupra entității în care s-a investit (a se vedea punctele 10-14);
expunere sau drepturi asupra rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit (a se vedea punctele 15 și 16); și
capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra entității în care s-a investit pentru a influența valoarea rentabilității investitorului (a se vedea punctele 17 și 18).
8 Atunci când evaluează controlul asupra unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să analizeze toate datele și circumstanțele. Investitorul trebuie să-și reevalueze controlul asupra unei entități în care s-a investit, în cazul în care datele și circumstanțele indică faptul că au survenit modificări la una sau mai multe dintre cele trei elemente de control enumerate la punctul 7 (a se vedea punctele B80-B85).
9 Doi sau mai mulți investitori controlează în mod colectiv o entitate în care s-a investit atunci când trebuie să acționeze în comun pentru a coordona activitățile relevante. În astfel de cazuri, niciun investitor nu controlează individual entitatea în care s-a investit, deoarece niciun investitor nu poate coordona activitățile fără colaborarea celorlalți. Fiecare investitor va contabiliza interesele deținute în entitatea în care s-a investit în conformitate cu IFRS-urile corespunzătoare, precum IFRS 11 Angajamente comune, IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație sau IFRS 9 Instrumente financiare.
Autoritate
10 Un investitor are autoritate asupra unei entități în care s-a investit atunci când investitorul are drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante, adică activitățile care influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit.
11 Autoritatea se bazează pe drepturi. Uneori, evaluarea autorității se face direct, de exemplu, în cazul în care autoritatea asupra unei entități în care s-a investit se obține direct și în mod unic prin drepturile de vot atribuite pe baza instrumentelor de capital propriu, cum ar fi acțiunile, și poate fi evaluată prin analizarea drepturilor de vot obținute în urma acelor participații. În alte cazuri, evaluarea va fi mai complexă și va necesita analizarea mai multor factori, cum ar fi situația în care autoritatea rezultă în urma unuia sau mai multor angajamente contractuale.
12 Un investitor cu capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante are autoritate, chiar dacă nu și-a exercitat încă drepturile de coordonare. Pentru a stabili dacă un investitor are autoritate pot fi utile dovezile că investitorul a coordonat activități relevante, dar astfel de dovezi, considerate individual, nu sunt decisive în a stabili dacă un investitor are autoritate asupra unei entități în care s-a investit.
13 Dacă doi sau mai mulți investitori au, fiecare, drepturi existente care le oferă capacitatea unilaterală de a coordona activități relevante diferite, investitorul care are capacitatea curentă de a coordona activitățile care influențează cel mai mult veniturile entității în care s-a investit are autoritate asupra entității în care s-a investit.
14 Un investitor poate avea autoritate asupra unei entități în care s-a investit, chiar dacă și alte entități au drepturi existente care le oferă capacitatea curentă de a participa la coordonarea de activități relevante, de exemplu, atunci când o altă entitate are o influență semnificativă. Cu toate acestea, un investitor care are numai drepturi de protecție nu are autoritate asupra entității în care s-a investit (a se vedea punctele B26-B28) și, prin urmare, nu controlează entitatea în care s-a investit.
Venituri
15 Un investitor este expus sau are drepturi la veniturile variabile pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit atunci când veniturile investitorului datorate participării sale pot fi variabile ca rezultat al performanței entității în care s-a investit. Veniturile investitorului pot fi numai pozitive, numai negative sau pot fi atât pozitive, cât și negative.
16 Cu toate că numai un singur investitor poate controla o entitate în care s-a investit, veniturile entității în care s-a investit pot fi împărțite între mai multe părți. De exemplu, deținătorii de interese care nu controlează pot avea dreptul la profitul sau distribuirile unei entități în care s-a investit.
Legătura dintre autoritate și venituri
17 Un investitor controlează o entitate în care s-a investit dacă investitorul nu are numai autoritate asupra entității în care s-a investit și expunere sau drepturi la veniturile variabile datorate participării sale în entitatea în care s-a investit, ci are, de asemenea, și capacitatea de a-și utiliza autoritatea pentru a influența veniturile investitorului datorate participării sale în entitatea în care s-a investit.
18 Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie să stabilească dacă este un mandant sau un reprezentant. Un investitor care este un reprezentant, în conformitate cu punctele B58-B72, nu controlează o entitate în care s-a investit atunci când își exercită drepturile decizionale care i-au fost mandatate.
DISPOZIȚII CONTABILE
19 O societate-mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate utilizând politici contabile uniforme pentru tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe similare.
20 Consolidarea unei entități în care s-a investit trebuie să înceapă la data la care investitorul a obținut controlul și trebuie să înceteze când investitorul pierde controlul entității în care s-a investit.
21 Punctele B86–B93 prezintă îndrumările pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate.
Interese care nu controlează
22 O societate-mamă trebuie să prezinte interesele care nu controlează în situația poziției financiare consolidată, în cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societății-mamă.
23 Modificările participațiilor unei societăți-mamă în capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului de către societatea-mamă asupra filialei reprezintă tranzacții de capitaluri proprii (adică, tranzacții cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari).
24 Punctele B94–B96 prezintă îndrumări privind contabilizarea intereselor care nu controlează în situațiile financiare consolidate.
Pierderea controlului
25 Dacă o societate-mamă pierde controlul asupra unei filiale, societatea-mamă:
va derecunoaște activele și datoriile fostei filiale din situația poziției financiare consolidate;
va recunoaște orice investiție nerepartizată în fosta filială la valoarea justă a acesteia atunci când a pierdut controlul și va contabiliza ulterior aceste investiții și valorile datorate de sau către fosta filială în conformitate cu IFRS-urile relevante. Acea valoarea justă trebuie considerată valoarea justă la momentul recunoașterii inițiale a unui activ financiar în conformitate cu IFRS 9 sau, dacă este cazul, costul la recunoașterea inițială a unei investiții într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație;
recunoaște câștigul sau pierderea asociate cu pierderea controlului, atribuibile fostului interes majoritar.
26 Punctele B97–B99 prezintă îndrumări privind contabilizarea pierderii controlului.
A DETERMINA DACĂ O ENTITATE ESTE SAU NU ENTITATE DE INVESTIȚII
27 O societate-mamă trebuie să stabilească dacă este o entitate de investiții. O entitate de investiții este o entitate care:
obține fonduri de la unul sau de la mai mulți investitori cu scopul de a furniza acestui (acestor) investitor(i) servicii de gestionare a investițiilor;
se angajează față de investitorul său (investitorii săi) că obiectul său de activitate este acela de a investi fonduri exclusiv pentru rentabilitate din creșterea valorii capitalului și/sau din veniturile din investiții și
măsoară și evaluează performanța cvasitotalității investițiilor sale pe baza valorii juste.
Punctele B85A-B85M oferă îndrumările de aplicare aferente.
28 Atunci când evaluează dacă îndeplinește definiția descrisă la punctul 27, o entitate trebuie să analizeze dacă prezintă următoarele caracteristici tipice ale unei entități de investiții:
are mai multe investiții (a se vedea punctele B85O–B85P);
are mai mulți investitori (a se vedea punctele B85Q–B85S);
are investitori care nu sunt părți afiliate ale entității (a se vedea punctele B85T–B85U) și
deține participații sub formă de capitaluri proprii sau interese similare (a se vedea punctele B85V-B85W).
Absența uneia din aceste caracteristici tipice nu împiedică neapărat o entitate să fie clasificată drept entitate de investiții. O entitate de investiții care nu are toate aceste caracteristici tipice furnizează informațiile suplimentare prevăzute la punctul 9A din IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități.
29 În cazul în care datele și circumstanțele indică faptul că există modificări la unul sau la mai multe dintre cele trei elemente care alcătuiesc definiția unei entități de investiții, astfel cum sunt descrise la punctul 27, sau la caracteristicile tipice ale unei entități de investiții, astfel cum sunt descrise la punctul 28, o societate-mamă trebuie să reevalueze dacă este sau nu o entitate de investiții.
30 O societate-mamă care fie încetează să mai fie o entitate de investiții, fie devine o entitate de investiții trebuie să contabilizeze prospectiv modificarea statutului său de la data la care a avut loc schimbarea statutului (a se vedea punctele B100–B101).
ENTITĂȚI DE INVESTIȚII: EXCEPȚIE DE LA CONSOLIDARE
31 Cu excepția celor descrise la punctul 32, o entitate de investiții nu trebuie să își consolideze filialele sau să aplice IFRS 3 atunci când obține controlul asupra unei alte entități. În schimb, o entitate de investiții trebuie să evalueze o investiție într-o filială la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu IFRS 9 ( 59 ).
32 În pofida cerinței de la punctul 31, în cazul în care o entitate de investiții are o filială care nu este o entitate de investiții în sine și ale cărei obiective și activități principale constau în furnizarea de servicii care au legătură cu activitățile de investiții ale entității de investiții (a se vedea punctele B85C–B85E), aceasta trebuie să consolideze acea filială în conformitate cu punctele 19-26 din prezentul IFRS și să aplice dispozițiile IFRS 3 pentru achiziționarea oricărei astfel de filiale.
33 O societate-mamă a unei entități de investiții trebuie să consolideze toate entitățile pe care le controlează, inclusiv pe cele care sunt controlate prin intermediul unei filiale a entității de investiții, cu excepția cazului în care însăși societatea-mamă este o entitate de investiții.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
situații financiare consolidate |
Situațiile financiare ale unui grup în cadrul căruia activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul, cheltuielile și fluxurile de trezorerie ale societății-mamă și ale filialelor sale sunt prezentate ca aparținând unei entități economice unice. |
controlul asupra unei entități în care s-a investit |
Un investitor controlează o entitate în care s-a investit atunci când investitorul este expus sau are drepturi asupra rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit și are capacitatea de a influența acele venituri prin autoritatea sa asupra entității în care s-a investit. |
factor decizional |
O entitate cu drepturi decizionale care este fie un mandant, fie un reprezentant al altor părți. |
grup |
O societate-mamă și filialele sale. |
entitate de investiții |
O entitate care:
(a)
obține fonduri de la unul sau de la mai mulți investitori cu scopul de a furniza acestui (acestor) investitor(i) servicii de gestionare a investițiilor;
(b)
se angajează față de investitorul său (investitorii săi) că obiectul său de activitate este acela de a investi fonduri exclusiv pentru rentabilitate din creșterea valorii capitalului și/sau din veniturile din investiții și
(c)
măsoară și evaluează performanța cvasitotalității investițiilor sale pe baza valorii juste. |
interese care nu controlează |
Capitaluri proprii într-o filială care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societăți-mamă. |
societate-mamă |
O entitate care controlează una sau mai multe entități. |
autoritate |
Drepturi existente care conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. |
drepturi de protecție |
Drepturi concepute pentru a proteja interesele părții care deține drepturile respective, fără a conferi acelei părți autoritate asupra entității în cadrul căreia deține drepturile respective. |
activități relevante |
În sensul prezentului IFRS, activități relevante reprezintă activitățile entității în care s-a investit, care au o influență semnificativă asupra rentabilității entității în care s-a investit. |
drepturi de demitere |
Drepturi de a priva factorul decizional de autoritatea sa decizională. |
filială |
O entitate controlată de altă entitate. |
Următorii termeni sunt definiți în IFRS 11, IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități, IAS 28 (modificat în 2011) sau IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate și sunt utilizați în prezentul IFRS cu semnificațiile prevăzute în IFRS-urile respective:
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-33 și are aceeași autoritate ca și celelalte secțiuni ale IFRS.
B1 Exemplele din prezenta anexă descriu situații ipotetice. Deși este posibil ca anumite aspecte din exemple să fie prezente în modele de situații reale, atunci când se aplică IFRS 10 trebuie evaluate toate situațiile și circumstanțele unui anumit model de situație.
EVALUAREA CONTROLULUI
B2 Pentru a stabili dacă deține controlul unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să evalueze dacă deține în totalitate următoarele:
autoritate asupra entității în care s-a investit;
expunere sau drepturi asupra rentabilității variabile în baza participării sale în entitatea în care s-a investit; și
capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra entității în care s-a investit pentru a influența valoarea rentabilității investitorului.
B3 În efectuarea acestei analize poate fi util să se analizeze următorii factori:
scopul și structura entității în care s-a investit (a se vedea punctele B5-B8);
care sunt activitățile relevante și în ce mod se decide asupra acelor activități (a se vedea punctele B11-B13);
dacă drepturile investitorului îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante (a se vedea punctele B14-B54);
dacă investitorul este expus sau are drepturi asupra rentabilității variabile în baza participării sale în entitatea în care s-a investit (a se vedea punctele B55-B57); și
dacă investitorul are capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra entității în care s-a investit pentru a influența valoarea rentabilității investitorului (a se vedea punctele B58-B72).
B4 Când se evaluează controlul asupra unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să analizeze natura relațiilor sale cu alte părți (a se vedea punctele B73–B75).
Scopul și structura entității în care s-a investit
B5 Când se evaluează controlul asupra unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să analizeze scopul și structura entității în care s-a investit, pentru a identifica activitățile relevante, modul în care se decide asupra activităților relevante, cine are capacitatea curentă de a coordona activitățile respective și cine obține venituri în urma activităților respective.
B6 Când se analizează scopul și structura unei entități în care s-a investit, poate fi clar faptul că o entitate în care s-a investit este controlată prin instrumente de capital propriu care conferă deținătorului drepturi de vot proporționale, cum ar fi deținerea de acțiuni ordinare în entitatea în care s-a investit. În acest caz, în lipsa oricăror angajamente suplimentare care să modifice procesul decizional, evaluarea controlului se va axa pe stabilirea părții, dacă există, capabile să își exercite drepturile de vot în mod suficient pentru a stabili politicile de operare și de finanțare ale entității în care s-a investit (a se vedea punctele B34-B50). În cazul cel mai clar, investitorul care deține majoritatea drepturilor de vot, în lipsa altor factori, controlează entitatea în care s-a investit.
B7 În cazuri mai complexe, pentru a stabili dacă un investitor controlează o entitate în care s-a investit, poate fi necesar să se analizeze anumiți sau toți ceilalți factori de la punctul B3.
B8 O entitate în care s-a investit poate fi structurată astfel încât drepturile de vot să nu reprezinte factorul dominant în a decide cine controlează entitatea în care s-a investit, cum ar fi cazul în care orice drepturi de vot sunt aferente numai sarcinilor administrative, iar activitățile relevante sunt coordonate prin angajamente contractuale. În astfel de cazuri, pe lângă scopul și structura entității în care s-a investit, un investitor trebuie, de asemenea, să analizeze riscurile la care entitatea a fost structurată să fie expusă, riscurile pe care a fost structurată să le transfere către părțile participante în entitate și dacă investitorul este expus la o parte din sau la toate riscurile respective. Riscurile analizate nu le vor include doar pe cele de evoluție negativă, ci și potențialul de evoluție pozitivă.
Autoritate
B9 Pentru a avea autoritate asupra unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să dețină drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. În scopul evaluării autorității, trebuie să se analizeze numai drepturile reale, care nu sunt de protecție (a se vedea punctele B22-B28).
B10 Stabilirea autorității sau absenței autorității unui investitor depinde de activitățile relevante, de modul în care se decide asupra activităților relevante și de drepturile investitorului și ale altor părți aferente entității în care s-a investit.
Activități relevante și coordonarea activităților relevante
B11 În cazul multor entități în care s-a investit, veniturile sunt influențate în mod semnificativ de o sferă largă de activități operaționale și de finanțare. Exemple de activități care, în funcție de circumstanțe, pot fi activități relevante cuprind, fără a se limita la:
vânzarea și achiziționarea de bunuri sau servicii;
gestionarea activelor financiare pe durata de viață a acestora (inclusiv și în caz de neplată);
selectarea, achiziționarea sau cedarea de active;
cercetarea și dezvoltarea de produse și procese noi; și
stabilirea unei structuri de finanțare sau obținerea de finanțări.
B12 Exemple de decizii privind activitățile relevante cuprind, fără a se limita la:
instituirea de măsuri cu privire la activitatea și la capitalul entității în care s-a investit, inclusiv bugete; și
desemnarea și remunerarea personalului-cheie din conducere sau a furnizorilor de servicii ai entității în care s-a investit și rezilierea contractelor de furnizare de servicii sau de muncă.
B13 În unele situații, activități relevante pot fi și acelea atât anterioare, cât și ulterioare apariției unor circumstanțe sau evenimente. Atunci când doi sau mai mulți investitori dețin capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante, iar acele activități au loc la momente diferite, investitorii trebuie să decidă care investitor are capacitatea de a coordona activitățile care influențează cel mai mult acele venituri în conformitate cu drepturile decizionale corespondente (a se vedea punctul 13). Investitorii trebuie să reia această evaluare în timp, dacă se modifică situații sau circumstanțe relevante.
Exemplul 1
Doi investitori înființează o entitate în care s-a investit pentru a dezvolta și a comercializa un produs medical. Un investitor este responsabil pentru dezvoltare și obținerea avizelor legale pentru produsul medical - responsabilitate care include și capacitatea unilaterală de a lua toate deciziile în legătură cu dezvoltarea produsului și cu obținerea avizelor legale. După ce organismul legal a avizat produsul, celălalt investitor îl va produce și îl va comercializa - acest investitor are capacitatea unilaterală de a lua toate deciziile cu privire la producția și comercializarea produsului. Dacă toate activitățile - dezvoltarea și obținerea avizelor legale, precum și producerea și comercializarea produsului medical - sunt activități relevante, fiecare investitor trebuie să decidă dacă este capabil să coordoneze activitățile care influențează cel mai semnificativ veniturile entității în care s-a investit. În consecință, fiecare investitor trebuie să stabilească dacă dezvoltarea și obținerea avizelor legale sau producerea și comercializarea produsului medical este activitatea care influențează cel mai semnificativ veniturile entității în care s-a investit și dacă are capacitatea de a coordona activitatea respectivă. Pentru a stabili care dintre investitori are autoritate, aceștia vor analiza:
scopul și structura entității în care s-a investit;
factorii care determină marja de profit, venitul și valoarea entității în care s-a investit, precum și valoarea produsului medical;
influența asupra rentabilității entității în care s-a investit rezultată din autoritatea decizională a fiecărui investitor, ținând cont de factorii de la punctul (b); și
expunerea investitorilor la variabilitatea rentabilității.
În acest exemplu particular, investitorii vor analiza, de asemenea:
incertitudinea și eforturile necesare pentru obținerea avizelor legale (ținând cont de istoricul investitorului în dezvoltarea și obținerea cu succes de avize legale pentru produse medicale); și
care investitor deține controlul asupra produsului medical după încheierea cu succes a etapei de dezvoltare.
Exemplul 2
Se creează un vehicul de investiții (entitatea în care s-a investit) și acesta este finanțat printr-un instrument de datorie deținut de un investitor (investitorul în datorii) și prin instrumente de capital propriu deținute de un număr de alți investitori. Tranșa de capital propriu are ca scop absorbirea primelor pierderi și obținerea oricărui venit rezidual din entitatea în care s-a investit. Unul dintre investitorii în capitalurile proprii, care deține 30 % din capital, este și administratorul activelor. Entitatea în care s-a investit își utilizează încasările pentru a achiziționa un portofoliu de active financiare, expunând astfel entitatea în care s-a investit la riscul de credit asociat unei posibile neonorări a plăților de principal și de dobândă ale activelor. Tranzacția este prezentată investitorului în datorii drept o investiție cu expunere minimă la riscul de credit asociat posibilei neonorări a activelor din portofoliu, datorită naturii acestor active și pentru că tranșa de capital propriu are ca scop absorbirea primelor pierderi ale entității în care s-a investit. Veniturile entității în care s-a investit sunt afectate semnificativ de modul de administrare al portofoliului de active al entității în care s-a investit, care include decizii privind selecția, achiziția și cedarea activelor în cadrul liniilor directoare ale portofoliului și gestionarea activelor din portofoliu în caz de neplată. Toate activitățile respective sunt coordonate de administratorul activelor până în momentul în care evenimentele de neplată ating un prag specificat al valorii portofoliului (adică, atunci când valoarea portofoliului atinge un prag la care tranșa de capital propriu al entității în care s-a investit a fost consumată). Din acel moment, un terț administrator de active va gestiona activele în conformitate cu instrucțiunile investitorului în datorii. Gestionarea portofoliului de active al entității în care s-a investit este activitatea relevantă a entității în care s-a investit. Administratorul de active are capacitatea de a coordona activitățile relevante până în momentul în care activele neonorate ating pragul specificat al valorii portofoliului; investitorul în datorii are capacitatea de a coordona activitățile relevante în cazul în care valoarea activelor neonorate depășește pragul specificat al valorii portofoliului. Atât administratorul de active, cât și investitorul în datorii trebuie să stabilească dacă au capacitatea de a coordona activitățile care influențează cel mai semnificativ veniturile entității în care s-a investit, inclusiv analizarea scopului și structurii entității în care s-a investit, precum și expunerea fiecărei părți la variabilitatea rentabilității.
Drepturi care conferă unui investitor autoritate asupra unei entități în care s-a investit
B14 Autoritatea se bazează pe drepturi. Pentru a avea autoritate asupra unei entități în care s-a investit, un investitor trebuie să dețină drepturi existente care îi conferă investitorului capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. Drepturile care conferă autoritate unui investitor pot fi diferite în funcție de entitățile în care s-a investit.
B15 Exemple de drepturi care, fie individual, fie prin combinare, conferă autoritate investitorului includ, fără a se limita la:
drepturi sub formă de drepturi de vot (sau drepturi de vot potențiale) în entitatea în care s-a investit (a se vedea punctele B34-B50);
drepturi de a numi, de a redesemna sau de a demite membrii personalului-cheie din conducerea unei entități în care s-a investit, membri care au capacitatea de a coordona activitățile relevante;
drepturi de a numi sau de a demite o altă entitate care coordonează activitățile relevante;
drepturi de a coordona entitatea în care s-a investit să încheie tranzacții sau de a se opune oricăror modificări ale acestora în beneficiul investitorului; și
alte drepturi (precum drepturile decizionale prevăzute într-un contract de administrare) care conferă deținătorului capacitatea de a coordona activitățile relevante.
B16 În general, atunci când o entitate în care s-a investit are o sferă de activități de exploatare și de finanțare cu o influență semnificativă asupra rentabilității entității în care s-a investit și este necesară luarea de decizii esențiale în mod continuu cu privire la aceste activități, autoritatea este conferită investitorului prin drepturi de vot sau alte drepturi similare, fie individual, fie în combinație cu alte acorduri.
B17 Dacă drepturile de vot nu pot avea o influență semnificativă asupra rentabilității unei entități în care s-a investit, precum în cazul în care drepturile de vot au legătură numai cu sarcinile administrative, iar coordonarea activităților relevante se stabilește prin angajamente contractuale, investitorul trebuie să evalueze angajamentele contractuale respective pentru a stabili dacă deține suficiente drepturi pentru a-i asigura autoritatea asupra entității în care s-a investit. Pentru a stabili dacă un investitor deține suficiente drepturi pentru a-i asigura autoritate, investitorul trebuie să analizeze scopul și structura entității în care s-a investit (a se vedea punctele B5-B8) și dispozițiile de la punctele B51-B54, împreună cu punctele B18-B20.
B18 În unele împrejurări poate fi dificil să se stabilească dacă drepturile unui investitor sunt suficiente pentru a-i asigura autoritatea asupra unei entități în care s-a investit. În astfel de cazuri, pentru a putea estima autoritatea, investitorul trebuie să analizeze dovezi legate de capacitatea practică de a coordona unilateral activitățile relevante. Se vor analiza, fără ca analiza să se limiteze la acestea, următoarele elemente, care, dacă sunt cumulate cu drepturile acestuia și cu indicatorii de la punctele B19 și B20, pot dovedi că drepturile investitorului sunt suficiente pentru a-i asigura autoritatea asupra entității în care s-a investit:
Fără a avea dreptul în virtutea unui contract, investitorul poate să numească sau să aprobe personalul-cheie din conducerea entității în care s-a investit, personal cu capacitatea de a coordona activitățile relevante.
Fără a avea dreptul în virtutea unui contract, investitorul poate să coordoneze entitatea în care s-a investit pentru a încheia tranzacții semnificative sau poate să se opună oricăror schimbări ale acestora, în beneficiul investitorului.
Investitorul poate domina fie procesul nominalizărilor în alegerea membrilor din consiliul de conducere al entității în care s-a investit, fie obținerea de procuri de la alți deținători de drepturi de vot.
Personalul-cheie din conducerea entității în care s-a investit reprezintă părți afiliate ale investitorului (de exemplu, directorul executiv al entității în care s-a investit și directorul executiv al investitorului sunt aceeași persoană).
Majoritatea membrilor structurii de conducere a entității în care s-a investit sunt părți afiliate ale investitorului.
B19 Uneori există indicii că investitorul are o relație specială cu entitatea în care s-a investit, care sugerează că investitorul are mai mult decât un interes pasiv în entitatea în care s-a investit. Existența oricărui factor individual sau a unei anumite combinații de factori nu înseamnă, în mod necesar, că s-a întrunit criteriul de autoritate. Cu toate acestea, faptul că investitorul are mai mult decât un interes pasiv în entitatea în care s-a investit poate sugera că investitorul are alte drepturi conexe, suficiente pentru a-i asigura dovada existenței autorității asupra entității în care s-a investit. De exemplu, următoarele sugerează că investitorul are mai mult decât un interes pasiv în entitatea în care s-a investit și, prin combinație cu alte drepturi, pot indica autoritatea:
Personalul-cheie din conducerea entității în care s-a investit, cu capacitate de a coordona direct activitățile relevante, sunt actualii sau foștii angajați ai investitorului.
Activitățile entității în care s-a investit sunt dependente de investitor, cum ar fi în situațiile următoare:
Entitatea în care s-a investit depinde de investitor pentru a-și finanța o parte importantă a activităților.
Investitorul garantează pentru o parte importantă a obligațiilor entității în care s-a investit.
Entitatea în care s-a investit depinde de investitor pentru cele mai importante servicii, tehnologie, aprovizionare sau materie primă.
Investitorul controlează active precum licențele sau mărcile care sunt critice în activitățile entității în care s-a investit.
Entitatea în care s-a investit depinde de investitor pentru personalul-cheie din conducere, cum ar fi cazurile în care personalul investitorului deține cunoștințele de specialitate cu privire la activitățile entității în care s-a investit.
O parte importantă a activităților entității în care s-a investit fie implică, fie sunt coordonate în numele investitorului.
Expunerea sau drepturile investitorului asupra rentabilității aferente participării sale în entitatea în care s-a investit sunt cu mult mai mari decât drepturile de vot sau alte drepturi similare. De exemplu, poate fi o situație în care un investitor are dreptul sau este expus la peste jumătate din veniturile entității în care s-a investit, dar deține mai puțin de jumătate din drepturile de vot ale entității în care s-a investit.
B20 Cu cât este mai mare expunerea sau cu cât sunt mai multe drepturile la variabilitatea rentabilității aferente participării într-o entitate în care s-a investit, cu atât investitorul este mai stimulat să obțină drepturi suficiente pentru a-i conferi autoritate. Prin urmare, o expunere mare la variabilitatea rentabilității este un indicator că investitorul poate avea autoritate. Cu toate acestea, amploarea expunerii investitorului nu stabilește, în sine, dacă un investitor are autoritate asupra unei entități în care s-a investit.
B21 Atunci când se analizează factorii prevăzuți la punctul B18 și indicatorii prevăzuți la punctul B19 și B20 împreună cu drepturile investitorului, dovezilor de autoritate descrise la punctul B18 li se va conferi o pondere mai mare.
Drepturi reale
B22 În evaluarea autorității, un investitor va analiza doar drepturile reale aferente unei entități în care s-a investit (deținute de investitor și de alții). Pentru ca un drept să fie real, deținătorul trebuie să dețină capacitatea practică de a-și exercita dreptul respectiv.
B23 Pentru a stabili dacă drepturile sunt reale sunt necesare raționamente și analizarea tuturor situațiilor și circumstanțelor. Printre factorii de analizat pentru a stabili acest fapt se numără, fără a se limita la, următorii:
dacă există orice obstacole (economice sau de altă natură) care împiedică deținătorul (sau deținătorii) să își exercite drepturile. Exemple de astfel de obstacole cuprind, fără a se limita la:
sancțiuni financiare și stimulente care ar împiedica (sau ar descuraja) deținătorul să își exercite drepturile;
un preț de exercitare sau de conversie care generează o barieră financiară care ar împiedica (sau ar descuraja) deținătorul să își exercite drepturile;
termene și condiții care fac puțin probabilă exercitarea drepturilor, de exemplu, condiții care restrâng plasarea în timp a exercitării drepturilor;
absența din statutul unei entități în care s-a investit sau din legile sau reglementările aplicabile a unui mecanism explicit și rezonabil care să permită deținătorului să își exercite drepturile;
incapacitatea deținătorului drepturilor de a obține informațiile necesare pentru a-și exercita drepturile;
obstacole de exploatare sau stimulente care ar împiedica (sau ar descuraja) deținătorul să își exercite drepturile (de exemplu, lipsa altor administratori dispuși sau capabili să furnizeze servicii specializate sau să ofere serviciile și să preia alte interese deținute de administratorul actual);
dispoziții legale sau de reglementare care împiedică deținătorul să își exercite drepturile (de exemplu, atunci când unui investitor străin i se interzice să își exercite drepturile);
atunci când exercitarea drepturilor necesită acordul mai multor părți sau când drepturile sunt deținute de mai multe părți, dacă există un mecanism funcțional care oferă acelor părți capacitatea practică de a-și exercita drepturile în mod colectiv, în cazul în care aleg să facă acest lucru. Lipsa unui astfel de mecanism indică posibilitatea ca drepturile să nu fie reale. Cu cât este necesar ca mai multe părți să-și dea acordul pentru a exercita drepturile respective, cu atât este mai puțin probabil ca acele drepturi să fie reale. Cu toate acestea, un consiliu director cu membri independenți de factorul decizional ar putea servi drept mecanism investitorilor multipli pentru a acționa în mod colectiv în exercitarea drepturilor. Prin urmare, este mai probabil că drepturile de demitere exercitate de un consiliu director independent să fie reale, decât dacă aceleași drepturi ar fi exercitate în mod individual de un număr mare de investitori;
dacă partea sau părțile care dețin drepturile pot avea sau nu beneficii în urma exercitării acelor drepturi. De exemplu, deținătorul unor drepturi de vot potențiale într-o entitate în care s-a investit (a se vedea punctele B47-B50) trebuie să analizeze prețul de exercitare sau de conversie al instrumentului. Este foarte probabil ca termenele și condițiile drepturilor de vot să fie reale atunci când instrumentul este în bani sau investitorul ar avea beneficii din alte motive (de exemplu, prin realizarea de sinergii între investitor și entitatea în care s-a investit) în urma exercitării sau conversiei instrumentului.
B24 Pentru a fi reale, drepturile trebuie să se poată exercita atunci când este necesar să se decidă în privința activităților relevante. În mod normal, pentru a fi reale, drepturile trebuie să se poată exercita în mod curent. Cu toate acestea, uneori drepturile pot fi reale, chiar dacă drepturile nu pot fi exercitate în mod curent.
Exemplul 3
Acționarii entității în care s-a investit se întrunesc anual pentru a lua decizii în privința activităților relevante. Următoarea întrunire a acționarilor este programată peste opt luni. Cu toate acestea, acționarii care dețin, individual sau colectiv, peste 5 % din drepturile de vot pot convoca o întrunire specială pentru a schimba politicile curente cu privire la activitățile relevante, dar o dispoziție de a-i înștiința și pe ceilalți acționari înseamnă că întrunirea nu se poate organiza decât peste cel puțin 30 de zile. Politicile privind activitățile relevante nu pot fi modificate decât în cadrul întrunirilor speciale sau programate ale acționarilor. Aici sunt cuprinse aprobarea vânzărilor importante de active, dar și efectuarea sau cedarea unor investiții semnificative.
Modelul de situație de mai sus se aplică exemplelor 3A-3D descrise mai jos. Fiecare exemplu este luat în considerare separat.
Exemplul 3A
Un investitor deține majoritatea drepturilor de vot în entitatea în care s-a investit. Drepturile de vot ale investitorului sunt reale, deoarece investitorul poate lua decizii privind coordonarea activităților relevante, atunci când acestea trebuie efectuate. Faptul că este nevoie de 30 de zile pentru ca investitorul să își poată exercita drepturile nu îl împiedică pe investitor să aibă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante din momentul în care investitorul achiziționează participația.
Exemplul 3B
Un investitor este parte într-un contract forward de achiziționare a majorității acțiunilor unei entități în care s-a investit. Data de decontare a contractului forward este în 25 de zile. Acționarii existenți nu au posibilitatea să modifice politicile actuale privind activitățile relevante deoarece nu se poate convoca o ședință specială mai devreme de 30 de zile, moment la care contractul forward va fi finalizat. Prin urmare, investitorul are drepturi care sunt esențial echivalente cu cele ale acționarului principal din exemplul 3A de mai sus (adică investitorul, parte în contractul forward, poate lua decizii privind coordonarea activităților relevante, atunci când acestea trebuie luate). Contractul forward al investitorului este un drept real care îi conferă investitorului capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante, chiar înainte de a deconta contractul forward.
Exemplul 3C
Un investitor deține o opțiune reală de achiziționare a majorității acțiunilor unei entități în care s-a investit, care se poate exercita în 25 de zile și este foarte în bani („deeply in the money”). Se va ajunge la aceeași concluzie ca în exemplul 3B.
Exemplul 3D
Un investitor este parte într-un contract forward de achiziționare a majorității acțiunilor unei entități în care s-a investit, fără alte drepturi conexe în raport cu entitatea. Data de decontare a contractului forward este în șase luni. Spre deosebire de exemplele de mai sus, investitorul nu are capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. Acționarii actuali au capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante, deoarece aceștia pot modifica politicile actuale privind activitățile relevante înainte de decontarea contractului forward.
B25 Drepturile reale ce pot fi exercitate de altă părți pot împiedica un investitor să controleze entitatea în care s-a investit, asociată acelor drepturi. Nu este necesar ca deținătorii unor astfel de drepturi reale să aibă capacitatea de a iniția decizii. Atâta timp cât drepturile nu sunt doar de protecție (a se vedea punctele B26-B28), drepturile reale deținute de alte părți pot împiedica investitorul să controleze entitatea în care s-a investit, chiar dacă drepturile conferă deținătorilor numai capacitatea curentă de a aproba sau de a bloca decizii asociate activităților relevante.
Drepturi de protecție
B26 Pentru a evalua dacă drepturile îi conferă autoritate unui investitor, acel investitor trebuie să evalueze dacă drepturile sale și cele deținute de alții sunt drepturi de protecție. Drepturile de protecție sunt asociate modificărilor fundamentale ale activităților unei entități în care s-a investit sau se aplică în situații excepționale. Cu toate acestea, nu toate drepturile care se aplică în situații excepționale sau depind de evenimente sunt drepturi de protecție (a se vedea punctele B13 și B53).
B27 Deoarece drepturile de protecție sunt create pentru a proteja interesele deținătorului fără a-i conferi acestuia autoritate asupra entității în care s-a investit, aferentă drepturilor respective, un investitor care deține doar drepturi de protecție nu poate avea autoritate sau nu poate împiedica o altă parte să dețină autoritate asupra unei entități în care s-a investit (a se vedea punctul 14).
B28 Exemple de drepturi de protecție cuprind, fără a se limita la:
dreptul creditorului de a împiedica debitorul să întreprindă activități care ar putea schimba semnificativ riscul de credit al debitorului în detrimentul creditorului;
dreptul unei părți care deține interese care nu controlează într-o entitate în care s-a investit de a aproba cheltuieli de capital mai mari decât sunt necesare pe parcursul desfășurării normale a activității sau de a aproba emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii;
dreptul unui creditor de a sechestra activele unui debitor, în cazul în care debitorul nu reușește să întrunească condițiile prevăzute de rambursare a împrumutului.
Francize
B29 Un contract de franciză, în cadrul căruia entitatea în care s-a investit este francizatul, oferă de obicei francizorului drepturi menite să protejeze marca francizată. Contractele de franciză atribuie, de obicei, francizorilor anumite drepturi decizionale cu privire la activitățile francizatului.
B30 În general, drepturile francizorului nu împiedică celelalte părți să ia decizii care influențează semnificativ veniturile francizatului. De asemenea, în contractele de franciză, drepturile francizorului nu îi conferă acestuia, în mod necesar, capacitatea curentă de a coordona activitățile cu o influență semnificativă asupra rentabilității francizatului.
B31 Trebuie să se facă o distincție între a deține capacitatea curentă de a lua decizii care au o influență semnificativă asupra rentabilității francizatului și a deține capacitatea de a lua decizii care protejează marca francizată. Francizorul nu are autoritate asupra francizatului dacă alte părți dețin drepturi existente care le conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante ale francizatului.
B32 Prin încheierea unui contract de franciză, francizatul a decis unilateral să își coordoneze activitatea în conformitate cu termenele contractului de franciză, dar în nume propriu.
B33 Controlul privind astfel de decizii fundamentale, precum forma juridică a francizatului și structura de finanțare a acestuia, poate fi deținut de alte părți decât francizorul și pot influența semnificativ veniturile francizatului. Cu cât nivelul de sprijin financiar furnizat de francizor și expunerea acestuia la variabilitatea rentabilității francizatului sunt mai scăzute, cu atât este mai probabil ca francizorul să dețină numai drepturi de protecție.
Drepturi de vot
B34 De cele mai multe ori, un investitor are capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante în temeiul drepturilor de vot sau a altora similare. Un investitor va avea în vedere dispozițiile acestei secțiuni (punctele B35-B50) dacă activitățile relevante ale unei entități în care s-a investit sunt coordonate pe baza drepturilor de vot.
Autoritate cu majoritatea drepturilor de vot
B35 Cu excepția cazurilor în care se aplică punctul B36 sau B37, un investitor care deține peste jumătate din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit are autoritate în următoarele situații:
activitățile relevante sunt coordonate prin votul deținătorului majorității drepturilor de vot sau
majoritatea membrilor organului de conducere care coordonează activitățile relevante sunt desemnați prin votul deținătorului majorității drepturilor de vot.
Deținerea majorității drepturilor de vot, dar nu și a autorității
B36 Pentru ca un investitor care deține peste jumătate din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit să aibă autoritate asupra unei entități în care s-a investit, drepturile de vot ale investitorului trebuie să fie drepturi reale în conformitate cu punctele B22-B25 și trebuie să îi ofere investitorului capacitatea curentă de a coordona activități relevante, care, de cele mai multe ori, se va realiza prin stabilirea politicilor de funcționare și de finanțare. Dacă o altă entitate deține drepturi existente care îi conferă entității respective dreptul de a coordona activitățile relevante, iar entitatea respectivă nu este un reprezentant al investitorului, investitorul nu are autoritate asupra entității în care s-a investit.
B37 Chiar dacă un investitor deține majoritatea drepturilor de vot ale unei entități în care s-a investit, acesta nu are autoritate asupra unei entități în care s-a investit dacă drepturile de vot deținute nu sunt drepturi reale. De exemplu, un investitor care deține peste jumătate din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit nu poate avea autoritate dacă activitățile relevante sunt coordonate de un guvern, o instanță, un administrator, un administrator judiciar, un lichidator sau o autoritate de reglementare.
Autoritate fără deținerea majorității drepturilor de vot
B38 Un investitor poate avea autoritate chiar dacă nu deține majoritatea drepturilor de vot într-o entitate în care s-a investit. Un investitor poate avea autoritate dacă nu deține majoritatea drepturilor de vot într-o entitate în care s-a investit, de exemplu, prin:
un angajament contractual între investitor și alți deținători de drepturi de vot (a se vedea punctul B39);
drepturi care decurg din alte angajamente contractuale (a se vedea punctul B40);
drepturile de vot ale investitorului (a se vedea punctele B41-B45);
drepturi de vot potențiale (a se vedea punctele B47-B50); fie
o combinație între literele (a)-(d).
Angajament contractual cu alți deținători de drepturi de vot
B39 Un angajament contractual între un investitor și alți deținători de drepturi de vot poate conferi investitorului dreptul de a-și exercita drepturile de vot în mod suficient pentru a-i conferi autoritate investitorului, chiar dacă investitorul nu deține suficiente drepturi de vot pentru a avea autoritate în lipsa angajamentului contractual. Cu toate acestea, un angajament contractual îi poate asigura investitorului posibilitatea de a controla suficient opțiunile de vot ale altor deținători de voturi încât să îi permită să ia decizii cu privire la activitățile relevante.
Drepturi care decurg din alte angajamente contractuale
B40 Alte drepturi decizionale, în combinație cu drepturile de vot, pot să ofere investitorului capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. De exemplu, drepturile prevăzute într-un angajament contractual împreună cu drepturile de vot pot fi suficiente pentru a-i oferi investitorului capacitatea curentă de a coordona procesele de producție ale unei entități în care s-a investit sau de a coordona activitățile de funcționare și de finanțare ale unei entități în care s-a investit și care influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit. Cu toate acestea, în lipsa oricăror alte drepturi, faptul că o entitate în care s-a investit depinde economic de investitor (precum relațiile dintre un furnizor și clientul său principal), nu înseamnă că un investitor are autoritate asupra entității în care s-a investit.
Drepturile de vot ale investitorului
B41 Un investitor care nu deține majoritatea drepturilor de vot are drepturi care sunt suficiente pentru a-i conferi autoritate, atunci când investitorul are capacitatea practică de a coordona unilateral activitățile relevante.
B42 Pentru a evalua dacă un investitor are drepturi de vot suficiente pentru a avea autoritate, un investitor va analiza toate datele și circumstanțele, inclusiv:
volumul de drepturi de vot deținute de investitor comparativ cu volumul și repartizarea drepturilor de vot ale altor părți, având în vedere că:
cu cât deține mai multe drepturi de vot, cu atât este mai probabil ca investitorul să dețină drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante;
cu cât deține mai multe drepturi de vot în comparație cu alte părți care dețin drepturi de vot, cu atât este mai probabil ca investitorul să dețină drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante;
cu cât există mai multe părți care ar trebui să acționeze în comun pentru a obține mai multe voturi decât investitorul, cu atât este mai probabil ca investitorul să dețină drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante;
drepturi de vot potențiale deținute de investitor, de alți deținători de drepturi de vot sau alte părți (a se vedea punctele B47-B50);
drepturi care decurg din alte angajamente contractuale (a se vedea punctul B40); și
oricare date sau circumstanțe suplimentare care indică faptul că investitorul are sau nu capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante în momentul în care trebuie luate decizii, inclusiv repartiția voturilor la ședințele anterioare ale acționarilor.
B43 În cazul în care coordonarea activităților relevante se realizează prin votul majorității, iar un investitor deține mult mai multe drepturi de vot decât oricare dintre părțile care dețin drepturi de vot sau oricare grup organizat de părți care dețin drepturi de vot, iar celelalte participații sunt repartizate mai multor părți și numai după analizarea factorilor indicați la punctul B42 literele (a)-(c), poate fi clar că investitorul are autoritate asupra entității în care s-a investit.
Exemplul 4
Un investitor achiziționează 48 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Drepturile de vot rămase sunt deținute de mii de acționari, din care niciunul nu deține individual mai mult de 1 % din drepturile de vot. Niciunul dintre acționari nu are vreun angajament de a se consulta cu oricare dintre celelalte părți sau de a lua decizii comune. Când a evaluat, pe baza volumului relativ al celorlalte participații, ce cotă de drepturi de vot să achiziționeze, investitorul a stabilit că o participație de 48 % ar fi suficientă pentru a-i asigura controlul. În acest caz, pe baza volumului absolut de drepturi deținute și a volumului relativ al celorlalte participații, investitorul concluzionează că deține drepturi de vot suficient de dominante pentru a întruni criteriul de autoritate, fără a mai fi nevoie să analizeze alte dovezi de autoritate.
Exemplul 5
Investitorul A deține 40 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit, iar alți doisprezece investitori dețin fiecare câte 5 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit. Pe baza unui acord între acționari, investitorului A i se acordă dreptul de a desemna, de a demite și de a stabili remunerația personalului de conducere responsabil cu coordonarea activităților relevante. Pentru a modifica acordul este necesară o majoritate de două treimi din voturile acționarilor. În acest caz, investitorul A concluzionează că numai volumul absolut al drepturilor deținute de investitor și volumul relativ al celorlalte participații nu sunt decisive pentru a stabili dacă investitorul are suficiente drepturi pentru a-i conferi autoritate. Cu toate acestea, investitorul A stabilește că dreptul atribuit prin acord de a desemna, de a demite și de a stabili remunerația conducerii este suficient pentru a concluziona că are autoritate asupra entității în care s-a investit. Când se va evalua dacă investitorul A are autoritate, nu trebuie să se ia în considerare faptul că investitorul A s-ar putea să nu își fi exercitat dreptul sau probabilitatea ca investitorul A să își exercite dreptul de a desemna, de a demite și de a stabili remunerația conducerii.
B44 În alte situații, poate fi suficientă analizarea factorilor enumerați la punctul B42 literele (a)-(c), pentru a fi clar dacă un investitor nu are autoritate.
Exemplul 6
Investitorul A deține 45 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Alți doi investitori dețin fiecare câte 26 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit. Drepturile de vot rămase sunt deținute de alți trei acționari, din care fiecare deține câte 1 %. Nu mai există alte angajamente care influențează procesul decizional. În acest caz, volumul de drepturi de vot ale investitorului A și volumul acestora comparativ cu celelalte participații sunt suficiente pentru a concluziona că investitorul A nu are autoritate. Este suficient ca numai doi investitori să coopereze pentru a-l împiedica pe investitorul A să coordoneze activitățile relevante ale entității în care s-a investit.
B45 Cu toate acestea, este posibil ca doar analizarea factorilor enumerați la punctul B42 literele (a)-(c) să nu fie decisivă. Dacă, după ce a analizat acei factori, nu este clar pentru un investitor dacă are autoritate, acesta trebuie să analizeze date și circumstanțe suplimentare – de exemplu, dacă alți acționari sunt pasivi, după cum o demonstrează repartiția voturilor la ședințele anterioare ale acționarilor. Acest fapt include evaluarea factorilor prevăzuți la punctul B18 și a indicatorilor de la punctele B19 și B20. Cu cât investitorul deține mai puține drepturi de vot și cu cât sunt mai puține părțile care ar trebui să acționeze în comun pentru a obține mai multe voturi decât investitorul, cu atât evaluarea menită să determine dacă drepturile de vot ale investitorului sunt suficiente pentru a-i conferi autoritate se va baza mai mult pe datele și circumstanțele suplimentare. Atunci când se analizează datele și circumstanțele prevăzute la punctele B18-B20 împreună cu drepturile investitorului, dovezilor privind autoritatea descrise la punctul B18 li se va conferi o pondere mai mare decât indicatorilor privind autoritatea de la punctele B19 și B20.
Exemplul 7
Un investitor deține 45 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Alți unsprezece investitori dețin fiecare câte 5 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit. Niciunul dintre acționari nu are vreun angajament contractual de a se consulta cu oricare dintre celelalte părți sau de a lua decizii comune. În acest caz, doar volumul absolut al drepturilor deținute de investitor și volumul relativ al celorlalte participații nu sunt decisive pentru a stabili dacă investitorul are suficiente drepturi pentru a-i conferi autoritate asupra entității în care s-a investit. Trebuie să se analizeze date și circumstanțe suplimentare care ar putea oferi probe pentru a stabili dacă investitorul are sau nu autoritate.
Exemplul 8
Un investitor deține 35 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Alți trei acționari dețin fiecare câte 5 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit. Drepturile de vot rămase sunt deținute de numeroși alți acționari, din care niciunul nu deține individual mai mult de 1 % din drepturile de vot. Niciunul dintre acționari nu are angajamente de a se consulta cu oricare dintre celelalte părți sau de a lua decizii comune. Deciziile privind activitățile relevante ale entității în care s-a investit trebuie aprobate cu o majoritate a voturilor exprimate în cadrul ședințelor relevante ale acționarilor - 75 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit au fost exprimate în cadrul recentelor ședințe relevante ale acționarilor. În acest caz, participarea activă a celorlalți acționari în cadrul ședințelor recente ale acționarilor indică faptul că investitorul nu ar avea capacitatea practică de a coordona unilateral activitățile relevante, indiferent dacă investitorul a coordonat activitățile relevante, deoarece un număr suficient de alți acționari au votat la fel ca investitorul.
B46 Dacă, după ce au fost analizați factorii enumerați la punctul B42 literele (a)-(d), nu este clar dacă investitorul are autoritate, investitorul nu controlează entitatea în care s-a investit.
Drepturi de vot potențiale
B47 În evaluarea controlului, un investitor va analiza drepturile sale de vot potențiale, precum și drepturile de vot potențiale deținute de alte părți pentru a stabili dacă are autoritate. Drepturile de vot potențiale sunt drepturi de a obține drepturi de vot în cadrul unei entități în care s-a investit, cum ar fi cele care decurg din instrumente convertibile sau opțiuni, inclusiv din contracte forward. Acele drepturi de vot potențiale vor fi luate în considerare doar dacă sunt drepturi reale (a se vedea punctele B22-B25).
B48 Atunci când se vor analiza drepturile de vot potențiale, un investitor trebuie să analizeze scopul și structura instrumentului, precum și scopul și structura oricărei alte participări a investitorului în entitatea în care s-a investit. Aceasta presupune evaluarea diferitelor termene și condiții ale instrumentului, precum și așteptările, motivele și temeiurile aparente în baza cărora investitorul a acceptat acele termene și condiții.
B49 Dacă investitorul are drepturi de vot sau alte drepturi decizionale asociate activităților entității în care s-a investit, investitorul va evalua dacă drepturile respective în combinație cu drepturile de vot potențiale îi acordă autoritate.
B50 Doar drepturile de vot potențiale reale sau în combinație cu alte drepturi pot să ofere unui investitor capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. De exemplu, este posibilă o astfel de situație atunci când un investitor deține 40 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit și, în conformitate cu punctul B23, deține drepturi reale care decurg din opțiunile de a achiziționa alte 20 % din drepturile de vot.
Exemplul 9
Investitorul A deține 70 % din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Investitorul B deține 30 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit, precum și opțiunea de a achiziționa jumătate din drepturile de vot ale investitorului A. Opțiunea poate fi exercitată în următorii doi ani la un preț fix care este foarte mult în afara banilor („deeply out of the money”) (și se estimează că va rămâne astfel pentru acea perioadă de doi ani). Investitorul A și-a exercitat drepturile de vot și coordonează activ activitățile relevante ale entității în care s-a investit. În acest caz, este probabil că investitorul A va întruni criteriul de autoritate, deoarece se pare că deține capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante. Deși investitorul B deține în prezent opțiuni de a achiziționa drepturi de vot suplimentare, ce pot fi exercitate (care, dacă ar fi exercitate, i-ar atribui majoritatea drepturilor de vot în entitatea în care s-a investit), termenele și condițiile asociate acelor opțiuni sunt de așa natură încât opțiunile nu sunt considerate substanțiale.
Exemplul 10
Investitorul A și alți doi investitori dețin fiecare o treime din drepturile de vot ale unei entități în care s-a investit. Activitatea comercială a entității în care s-a investit are o legătură strânsă cu investitorul A. În plus față de instrumentele de capitaluri proprii, investitorul A deține și instrumente de datorii care pot fi convertite oricând în acțiuni ordinare în entitatea în care s-a investit, la un preț fix care este în afara banilor („out of the money”) (dar nu foarte mult în afara banilor -„deeply out of the money”). Dacă investitorul A ar converti datoriile, acesta ar deține 60 % din drepturile de vot ale entității în care s-a investit. Investitorul A ar avea beneficii în urma realizării de sinergii dacă instrumentele de datorii ar fi convertite în acțiuni ordinare. Investitorul A are autoritate asupra entității în care s-a investit, deoarece deține drepturi de vot în cadrul entității în care s-a investit și drepturi de vot potențiale reale care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante.
Autoritatea în cazul în care drepturile de vot sau alte voturi similare nu influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit
B51 În evaluarea scopului și structurii unei entități în care s-a investit (a se vedea punctele B5-B8), un investitor trebuie să analizeze participarea și deciziile luate la înființarea entității în care s-a investit, ca parte a structurii acesteia, și să evalueze dacă termenele tranzacției și caracteristicile participării îi oferă investitorului drepturi suficiente pentru a-i asigura autoritatea. Simplul fapt că a participat la crearea structurii unei entități în care s-a investit nu este suficient pentru a conferi controlul unui investitor. Cu toate acestea, participarea poate indica faptul că investitorul a avut oportunitatea de a obține drepturi care sunt suficiente pentru a-i conferi autoritate asupra entității în care s-a investit.
B52 În plus, un investitor trebuie să analizeze angajamentele contractuale stabilite la înființarea entității în care s-a investit, cum ar fi opțiunile de cumpărare, opțiunile de vânzare și drepturile la încasări în urma lichidării. Când aceste angajamente contractuale implică activități care au o legătură strânsă cu entitatea în care s-a investit, atunci aceste activități sunt de fapt parte integrantă a activităților generale ale entității în care s-a investit, chiar dacă acestea se pot desfășura în afara limitelor juridice ale entității în care s-a investit. Prin urmare, pentru a stabili autoritatea asupra entității în care s-a investit, se vor analiza drept activități relevante drepturile decizionale explicite sau implicite cuprinse în angajamentele contractuale, care au o legătură strânsă cu entitatea în care s-a investit.
B53 În cazul anumitor entități în care s-a investit, activitățile relevante au loc doar în cazul unor circumstanțe sau evenimente speciale. Entitatea în care s-a investit poate fi structurată astfel încât gestionarea activităților și veniturilor sale să fie predeterminată, cu excepția cazului și până în momentul în care apar circumstanțele sau evenimentele speciale respective. În acest caz, numai deciziile privind activitățile entității în care s-a investit efectuate atunci când apar circumstanțele sau evenimentele respective pot influența semnificativ veniturile sale și pot fi, prin urmare, activități relevante. Nu este necesar ca circumstanțele sau evenimentele acestea să fi avut loc pentru ca un investitor cu capacitatea de a lua deciziile respective să aibă autoritate. Considerat individual, faptul că dreptul de a lua decizii depinde de apariția circumstanțelor sau a unui eveniment nu înseamnă că acele drepturi sunt de protecție.
Exemplul 11
Activitatea unică a unei entități în care s-a investit, așa cum este prevăzută în statutul său, este de a achiziționa creanțe și de a le gestiona în mod curent pentru investitorii săi. Gestionarea datoriei în mod curent include colectarea și transmiterea plăților principalului și a dobânzilor pe măsură ce acestea devin scadente. În cazul unui eveniment de neplată a unei creanțe, entitatea în care s-a investit vinde în mod automat creanța unui investitor, așa cum s-a convenit separat într-un contract de opțiune de vânzare între investitor și entitatea în care s-a investit. Singura activitate relevantă este gestionarea creanțelor în cazul unui eveniment de neplată, deoarece este singura activitate care influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit. Gestionarea creanțelor înainte de evenimentul de neplată nu este o activitate relevantă, deoarece nu necesită luarea de decizii fundamentale, care ar putea influența semnificativ veniturile entității în care s-a investit - activitățile anterioare evenimentului de neplată sunt predeterminate și reprezintă doar colectarea fluxurilor de trezorerie pe măsură ce devin scadente și transferarea acestora către investitori. Prin urmare, în evaluarea activităților generale ale entității în care s-a investit, care influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit, ar trebui să se analizeze doar dreptul investitorului de a gestiona activele în cazul unui eveniment de neplată. În acest exemplu, prin organizarea entității în care s-a investit se asigură faptul că investitorul are autoritate decizională asupra activităților care influențează semnificativ veniturile în singura situație în care o astfel de autoritate decizională este necesară. Termenele contractului de opțiune de vânzare sunt parte integrantă a tranzacției în ansamblu și a înființării entității în care s-a investit. Prin urmare, termenele contractului de opțiune de vânzare, împreună cu statutul entității în care s-a investit conduc la concluzia că investitorul are autoritate asupra entității în care s-a investit, deși investitorul devine proprietarul creanțelor doar în cazul unui eveniment de neplată și gestionează creanțele nerambursate în afara limitelor juridice ale entității în care s-a investit.
Exemplul 12
Singurele active ale unei entități în care s-a investit sunt creanțe. Când se analizează scopul și structura unei entități în care s-a investit se stabilește că singura activitate relevantă este gestionarea creanțelor în cazul unui eveniment de neplată. Partea care are capacitatea de a gestiona creanțele nerambursate are autoritate asupra entității în care s-a investit, indiferent dacă oricare dintre debitori nu au efectuat plata.
B54 Un investitor poate să aibă un angajament explicit sau implicit de a se asigura că o entitate în care s-a investit va continua să funcționeze așa cum a fost structurată. Un astfel de angajament poate să crească expunerea investitorului la variabilitatea rentabilității și, prin urmare, să crească stimulentul investitorului de a obține suficiente drepturi care să-i confere autoritate. Prin urmare, un angajament de a se asigura că o entitate în care s-a investit va funcționa așa cum a fost structurată poate fi un indicator că investitorul are autoritate, dar, în mod individual, nu conferă autoritate investitorului și nici nu împiedică o altă parte să dețină autoritatea.
Expunere sau drepturi asupra veniturilor variabile în baza participării într-o entitatea în care s-a investit
B55 Când se evaluează dacă un investitor are controlul asupra unei entități în care s-a investit, investitorul stabilește dacă este expus sau are drepturi asupra rentabilității variabile în baza participării sale în entitatea în care s-a investit.
B56 Veniturile variabile sunt venituri care nu sunt fixe și pot varia în funcție de performanțele entității în care s-a investit. Veniturile variabile pot fi numai pozitive, numai negative sau pot fi atât pozitive, cât și negative (a se vedea punctul 15). Un investitor evaluează dacă veniturile dintr-o entitate în care s-a investit sunt variabile și cât de variabile sunt veniturile respective pe baza fondului economic al angajamentului și indiferent de forma juridică a rentabilității. De exemplu, un investitor poate să dețină o obligațiune cu plăți fixe de dobândă. În sensul prezentului IFRS, plățile fixe de dobândă sunt venituri variabile, deoarece fac obiectul riscului de neplată și expun investitorul la riscul de credit al emitentului obligațiunii. Valoarea variabilității (altfel spus cât de variabile sunt veniturile respective) depinde de riscul de credit al obligațiunii. În mod similar, comisioanele fixe pe bază de performanță pentru gestionarea activelor unei entități în care s-a investit sunt venituri variabile, deoarece expun investitorul la riscul de performanță al entității în care s-a investit. Valoarea variabilității depinde de capacitatea entității în care s-a investit de a genera venituri suficiente pentru a plăti comisionul.
B57 Exemplele de venituri cuprind:
dividende, alte distribuiri de beneficii economice dintr-o entitate în care s-a investit (de exemplu, dobândă din titluri de creanță emise de entitatea în care s-a investit) și modificări ale valorii investiției efectuate de investitor în entitatea în care s-a investit;
remunerația pentru întreținerea sau gestionarea activelor sau datoriilor unui investitor, comisioanele și expunerea la pierderi în urma furnizării de credit sau de lichidități, participații reziduale la lichidare în activele și datoriile entității în care s-a investit, beneficii fiscale și accesul la lichidități viitoare pe care le deține un investitor în urma participării într-o entitate în care s-a investit;
venituri la care nu au acces alți deținători de interese. De exemplu, un investitor poate să-și utilizeze activele în combinație cu activele entității în care s-a investit, cum ar fi prin combinarea funcțiilor operative pentru a obține economii de scară, economii de costuri, aprovizionarea cu produse rare, obținerea accesului la informații secrete sau limitarea unor operațiuni sau active pentru a îmbunătăți valoarea altor active ale investitorului.
Legătura dintre autoritate și venituri
Autoritate delegată
B58 În cazul în care un investitor cu drepturi decizionale (un factor decizional) efectuează o evaluare a controlului, acesta trebuie să stabilească dacă este un mandant sau un reprezentant. Un investitor trebuie, de asemenea, să stabilească dacă o altă entitate cu drepturi decizionale acționează ca reprezentant al investitorului. Un reprezentant este angajat în principal pentru a acționa în numele și în beneficiul altei sau altor părți (mandantul sau mandanții) și, prin urmare, când își exercită autoritatea decizională nu controlează entitatea în care s-a investit (a se vedea punctele 17 și 18). Prin urmare, uneori autoritatea unui mandant poate fi deținută și exercitată de un reprezentant, dar în numele mandantului. Un factor decizional nu este un reprezentant doar datorită faptului că alte părți pot avea beneficii în urma deciziilor pe care le efectuează.
B59 Un investitor poate delega unui reprezentant autoritatea sa decizională privind câteva aspecte specifice sau toate activitățile relevante. Când evaluează dacă deține controlul unei entități în care s-a investit, investitorul trebuie să considere drepturile decizionale delegate unui reprezentant al său ca fiind deținute direct de investitor. În situațiile în care există mai mulți mandanți, fiecare mandant trebuie să evalueze dacă deține autoritate în entitatea în care s-a investit, în conformitate cu dispozițiile de la punctele B5-B54. Punctele B60-B72 oferă îndrumări pentru a stabili dacă un factor decizional este un reprezentant sau un mandant.
B60 Pentru a stabili dacă este un reprezentant, un factor decizional trebuie să analizeze relațiile generale dintre el, entitatea în care s-a investit și care este gestionată și alte părți implicate în entitatea în care s-a investit, mai exact toți factorii de mai jos:
domeniul de aplicare al autorității sale decizionale asupra entității în care s-a investit (punctele B62 și B63);
drepturile deținute de alte părți (punctele B64-B67);
remunerația la care este îndreptățit conform acordului (acordurilor) de remunerare (punctele B68-B70);
expunerea factorului decizional la variabilitatea rentabilității în baza altor interese deținute de acesta în entitatea în care s-a investit (punctele B71 și B72).
Fiecărui factor trebuie să i se atribuie ponderi diferite, pe baza datelor și a circumstanțelor specifice.
B61 Pentru a stabili dacă un factor decizional este un reprezentant, trebuie să se evalueze toți factorii enumerați la punctul B60, cu excepția cazului în care o singură parte deține drepturi reale de a demite factorul decizional (drepturi de demitere) și poate demite fără temei factorul decizional (a se vedea punctul B65).
Domeniul de aplicare al autorității decizionale
B62 Domeniul de aplicare al autorității decizionale este evaluat având în vedere:
activitățile permise în conformitate cu acordul (acordurile) decizionale și cu prevederile legislative și
libertatea de acțiune de care dispune factorul decizional în luarea deciziilor respective privind acele activități.
B63 Un factor decizional trebuie să analizeze scopul și structura entității în care s-a investit, riscurile la care entitatea a fost structurată să fie expusă, riscurile pe care a fost structurată să le transfere către părțile participante și gradul de participare al factorului decizional în structurarea entității în care s-a investit. De exemplu, dacă un factor decizional participă în mod semnificativ la structurarea entității în care s-a investit (inclusiv în stabilirea domeniului de aplicare al autorității decizionale), participarea respectivă poate indica faptul că factorul decizional a avut oportunitatea și stimulentul de a obține drepturi din care ar rezulta capacitatea factorului decizional de a coordona activitățile relevante.
Drepturi deținute de alte părți
B64 Drepturile reale deținute de alte părți pot influența capacitatea factorului decizional de a coordona activitățile relevante ale unei entități în care s-a investit. Drepturile reale de demitere sau alte drepturi pot indica faptul că factorul decizional este un reprezentant.
B65 Atunci când o singură parte deține dreptul real de demitere și poate demite în mod neîntemeiat factorul decizional, doar acest fapt este suficient pentru a concluziona că factorul decizional este un reprezentant. Dacă mai multe părți dețin astfel de drepturi (și niciuna dintre părți nu poate demite factorul decizional fără acordul celorlalte părți), drepturile respective, considerate separat, nu sunt decisive în a stabili dacă un factor decizional acționează în principal în numele și în beneficiul altora. În plus, cu cât este mai mare numărul părților care trebuie să acționeze în comun pentru a-și exercita drepturile de demitere a unui factor decizional și cu cât este mai mare amploarea și variabilitatea asociate intereselor economice ale factorului decizional (adică remunerația și alte interese), cu atât acest factor va avea o pondere mai mică.
B66 Pentru a evalua dacă factorul decizional este un reprezentant, drepturile reale deținute de alte părți, care limitează libertatea de acțiune a factorului decizional, trebuie să fie analizate similar drepturilor de demitere. De exemplu, un factor decizional care, pentru a acționa, trebuie să obțină acordul unui număr mai mic de alte părți este, în general, un reprezentant. (A se vedea punctele B22-B25 pentru îndrumări suplimentare privind drepturile și pentru a stabili dacă acestea sunt reale).
B67 Pentru a analiza drepturile deținute de alte părți trebuie să se evalueze drepturile ce pot fi exercitate de consiliul director al unei entități în care s-a investit (sau alt organ de conducere) și influența acestora asupra autorității factorului decizional [a se vedea punctul B23 litera (b)].
Remunerația
B68 Cu cât este mai mare valoarea și variabilitatea asociate remunerației factorului decizional în comparație cu veniturile estimate din activitățile entității în care s-a investit, cu atât este mai probabil ca factorul decizional să fie un mandant.
B69 Pentru a stabili dacă este un mandant sau un reprezentant, factorul decizional trebuie, de asemenea, să verifice dacă există următoarele condiții:
remunerația factorului decizional este proporțională cu serviciile furnizate;
acordul de remunerare cuprinde numai termene, condiții sau valori prezente de regulă în angajamentele pentru servicii și un nivel de competențe similare, negociate în condiții obiective.
B70 Un factor decizional nu poate fi un reprezentant, decât dacă există condițiile descrise la punctul B69 literele (a) și (b). Cu toate acestea, pentru a concluziona că un factor decizional este un reprezentant nu este suficient ca aceste condiții să fie întrunite separat.
Expunerea la variabilitatea rentabilității din deținerea de alte interese
B71 Un factor decizional care deține alte interese într-o entitate în care s-a investit (de exemplu, investiții în entitatea în care s-a investit sau oferă garanții privind performanța entității în care s-a investit), atunci când evaluează dacă este un reprezentant trebuie să analizeze expunerea la variabilitatea rentabilității intereselor respective. Deținerea altor interese într-o entitate în care s-a investit sugerează că factorul decizional poate fi un mandant.
B72 Pentru a-și evalua expunerea la variabilitatea rentabilității intereselor deținute în entitatea în care s-a investit, un factor decizional trebuie să țină cont de următoarele:
cu cât este mai mare valoarea și variabilitatea asociate intereselor economice ale acestuia, având în vedere în mod agregat remunerația și alte interese ale acestuia, cu atât este mai probabil ca factorul decizional să fie un mandant;
dacă expunerea la variabilitatea rentabilității diferă de cea a altor investitori și, în acest caz, dacă acest fapt îi influențează acțiunile. De exemplu, o astfel de situație este posibilă atunci când un factor decizional deține interese secundare sau furnizează alte forme de ameliorare a condițiilor de credit unei entități în care s-a investit.
Factorul decizional trebuie să își evalueze expunerea în comparație cu variabilitatea rentabilității totale a entității în care s-a investit. Această evaluare se va efectua în principal pe baza veniturilor estimate din activitățile entității în care s-a investit, dar nu trebuie să excludă expunerea maximă a factorului decizional la variabilitatea rentabilității entității în care s-a investit în urma altor interese deținute de factorul decizional.
Exemplul 13
Un factor decizional (gestionar al fondului) înființează, lansează și gestionează un fond cotat la bursă, reglementat în funcție de parametrii strict definiți în mandatul investițiilor, așa cum prevăd reglementările și legislația locală. Fondul a fost prezentat investitorilor ca o investiție într-un portofoliu diversificat de acțiuni ale unor entități cotate la bursă. În cadrul parametrilor definiți, gestionarul fondului are libertate de decizie privind activele în care să investească. Gestionarul fondului a investit în fond în proporție de 10 % și pentru serviciile sale primește un comision în funcție de piață echivalent cu 1 % din valoarea netă a activelor fondului. Comisioanele sunt proporționale cu serviciile furnizate. Gestionarul fondului nu are obligația de a finanța pierderile care depășesc cele 10 % din investiția proprie. Fondul nu are obligația de a numi și nu a numit un consiliu director independent. Investitorii nu dețin niciun drept real care să influențeze autoritatea decizională a gestionarului fondului, dar își pot răscumpăra interesele în anumite limite prevăzute de fond.
Deși funcționează în parametrii definiți în mandatul investițiilor și în conformitate cu dispozițiile regulamentare, gestionarul fondului are drepturi decizionale care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante ale fondului - investitorii nu dețin drepturi reale care ar putea influența autoritatea decizională a gestionarului fondului. Gestionarul fondului primește un comision în funcție de piață, proporțional cu serviciile furnizate și, de asemenea, a făcut o investiție proporțională în fond. Remunerația și investiția proprie îl expun pe gestionarul fondului la variabilitatea rentabilității activităților fondului, fără a crea o expunere prea semnificativă, care ar indica faptul că gestionarul fondului este un mandant.
În acest exemplu, prin analizarea expunerii gestionarului fondului la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului împreună cu autoritatea decizională a acestuia, în limitele parametrilor, indică faptul că gestionarul fondului este un reprezentant. Prin urmare, gestionarul fondului concluzionează că nu deține controlul fondului.
Exemplul 14
Un factor decizional înființează, lansează și gestionează un fond care oferă oportunități de investiții unui număr de investitori. Factorul decizional (gestionarul fondului) trebuie să decidă în interesul tuturor investitorilor și conform contractelor de administrare ale fondului. Cu toate acestea, gestionarul fondului are o libertate de decizie extinsă. Pentru serviciile sale, gestionarul fondului primește un comision în funcție de piață echivalent cu 1 % din activele aflate în gestiune și 20 % din profitul total al fondului, în cazul în care se atinge un prag specificat al profitului. Comisioanele sunt proporționale cu serviciile furnizate.
Deși trebuie să decidă în interesul tuturor investitorilor, gestionarul fondului are autoritatea decizională extinsă de a coordona activitățile relevante ale fondului. Gestionarul fondului este remunerat prin comisioane fixe și în funcție de performanțe, care sunt proporționale cu serviciile furnizate. În plus, remunerația aliniază interesele gestionarului fondului cu cele ale celorlalți investitori de a crește valoarea fondului, fără a crea o expunere la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului care să fie atât de semnificativă, încât remunerația, considerată separat, să indice faptul că gestionarul fondului este un mandant.
Modelul și analiza de situație de mai sus sunt aplicabile exemplelor 14A-14C descrise mai jos. Fiecare exemplu este luat în considerare separat.
Exemplul 14A
Gestionarul fondului mai are, de asemenea, o investiție de 2 % în fond, prin care interesele sale se aliniază la interesele celorlalți investitori. Gestionarul fondului nu are obligația de a finanța pierderile care depășesc cele 2 % din investiția proprie. Investitorii pot să îl demită pe gestionarul fondului prin vot majoritar, dar numai pentru încălcarea contractului.
Investiția de 2 % crește expunerea gestionarului fondului la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului, fără a crea o expunere atât de semnificativă încât să indice faptul că gestionarul fondului este un mandant. Drepturile celorlalți investitori de a-l demite pe gestionarul fondului sunt considerate drepturi de protecție, deoarece acestea pot fi exercitate doar în cazul încălcării contractului. În acest exemplu, deși gestionarul fondului are autoritate decizională extinsă și are expunere la variabilitatea rentabilității din interese și remunerație, expunerea gestionarului fondului indică faptul că gestionarul fondului este un reprezentant. Prin urmare, gestionarul fondului concluzionează că nu deține controlul fondului.
Exemplul 14 B
Gestionarul fondului a investit proporțional mai mult în fond, dar nu are obligația de a finanța pierderile care depășesc această investiție. Investitorii pot să îl demită pe gestionarul fondului prin vot majoritar, dar numai pentru încălcarea contractului.
În acest exemplu, drepturile celorlalți investitori de a-l demite pe gestionarul fondului sunt considerate drepturi de protecție, deoarece acestea pot fi exercitate doar în cazul încălcării contractului. Cu toate că gestionarul fondului este remunerat prin comisioane fixe și în funcție de performanță, proporționale cu serviciile furnizate, combinația dintre investiția gestionarului fondului și remunerația acestuia ar putea crea o expunere la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului, care să fie atât de semnificativă încât să indice faptul că gestionarul fondului este un mandant. Cu cât este mai mare valoarea și variabilitatea asociate intereselor economice ale gestionarului fondului (având în vedere, în mod agregat, remunerația și alte interese), cu atât gestionarul fondului va accentua importanța acelor interese economice în cadrul analizei și cu atât este mai probabil ca gestionarul fondului să fie un mandant.
De exemplu, după ce a analizat remunerația și ceilalți factori, gestionarul fondului poate să considere că o investiție de 20 % este suficientă pentru a concluziona că deține controlul fondului. Cu toate acestea, în circumstanțe diferite (adică, în cazul în care remunerația sau ceilalți factori sunt diferiți), controlul poate să apară când nivelul investiției este diferit.
Exemplul 14C
Gestionarul fondului a investit în fond în proporție de 20 %, dar nu are obligația de a finanța pierderile care depășesc investiția sa de 20 %. Fondul are un consiliu de administrație, iar toții membrii consiliului sunt independenți de gestionarul fondului și sunt desemnați de ceilalți investitori. Consiliul de administrație numește anual un gestionar al fondului. În cazul în care consiliul decide să nu mai reînnoiască contractul gestionarului fondului, serviciile efectuate de gestionarul fondului ar putea fi efectuate de alți gestionari din sectorul de activitate.
Cu toate că gestionarul fondului este remunerat prin comisioane fixe și în funcție de performanță, proporționale cu serviciile furnizate, combinația dintre investiția de 20 % a gestionarului fondului și remunerația acestuia creează o expunere la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului, care este atât de semnificativă, încât indică faptul că gestionarul fondului este un mandant. Cu toate acestea, investitorii au drepturi reale de a demite gestionarul fondului - consiliul de administrație furnizează un mecanism prin care se asigură că investitorii îl pot demite pe gestionarul fondului, dacă iau o decizie în acest sens.
În acest exemplu, gestionarul fondului va acorda o importanță mai mare drepturilor reale de demitere în cadrul analizei. Prin urmare, deși gestionarul fondului are autoritate decizională extinsă și expunere la variabilitatea rentabilității fondului în urma remunerației și a investiției proprii, drepturile reale deținute de ceilalți investitori indică faptul că gestionarul fondului este un reprezentant. Prin urmare, gestionarul fondului concluzionează că nu deține controlul fondului.
Exemplul 15
Se creează o entitate în care s-a investit pentru a achiziționa titluri cu rată fixă garantate cu active, finanțate prin instrumente de datorie și instrumente de capital propriu. Instrumentele de capital propriu sunt concepute pentru a oferi primul nivel de protecție investitorilor în datorii și pentru a primi orice venituri reziduale ale entității în care s-a investit. Tranzacția a fost prezentată potențialilor investitori în datorii drept o investiție într-un portofoliu de titluri garantate cu active, cu expunere la riscul de credit asociat posibilității de neplată din partea emitenților titlurilor garantate cu active din portofoliu și la riscul ratei dobânzii asociat gestionării portofoliului. În momentul înființării, instrumentele de capital propriu reprezentau 10 % din valoarea activelor achiziționate. Un factor decizional (gestionarul activelor) gestionează portofoliul de active luând decizii de investiții în limitele parametrilor definiți în prospectul entității în care s-a investit. Pentru aceste servicii, gestionarul activelor primește un comision fix în funcție de piață (adică, 1 % din activele gestionate) și comisioane în funcție de performanță (adică 10 % din profit) dacă profitul entității în care s-a investit depășește un nivel specificat. Comisioanele sunt proporționale cu serviciile furnizate. Gestionarul activelor deține 35 % din capitalurile proprii ale entității în care s-a investit.
Cele 65 % rămase din capitalurile proprii și toate instrumentele de datorie sunt deținute de diverși investitori terți neafiliați. Gestionarul activelor poate fi demis fără justificări, prin simpla decizie a majorității celorlalți investitori.
Gestionarul activelor este remunerat prin comisioane fixe și în funcție de performanțe, care sunt proporționale cu serviciile furnizate. Remunerația aliniază interesele gestionarului fondului la interesele celorlalți investitori de a crește valoarea fondului. Gestionarul activelor are expunere la variabilitatea rentabilității din activitățile fondului, deoarece deține 35 % din capitalurile proprii și datorită remunerației primite.
Deși își desfășoară activitatea în limitele parametrilor definiți în prospectul entității în care s-a investit, gestionarul activelor are capacitatea curentă de a lua decizii de investiții care influențează semnificativ veniturile entității în care s-a investit - în cadrul analizei, se acordă o pondere mai mică drepturilor de demitere deținute de ceilalți investitori, deoarece drepturile respective sunt deținute de un număr mare de diverși investitori. În acest exemplu, gestionarul activelor acordă o importanță mai mare expunerii sale la variabilitatea rentabilității fondului în urma participațiilor în capitalurile proprii, care sunt subordonate instrumentelor de datorie. Deoarece deține 35 % din capitalurile proprii, se creează o expunere secundară la pierderi și drepturi la veniturile entității în care s-a investit, care sunt atât de semnificative încât indică faptul că gestionarul activelor este un mandant. Prin urmare, gestionarul activelor va concluziona că deține controlul entității în care s-a investit.
Exemplul 16
Un factor decizional (sponsorul) sponsorizează un vehicul de investiții cu mai mulți parteneri care emite instrumente de datorie pe termen scurt unor investitori terți neafiliați. Tranzacția a fost prezentată investitorilor potențiali drept o investiție într-un portofoliu de active pe termen mediu cu rating mare și cu expunere minimă la riscul de credit asociat posibilității de neplată din partea emitenților activelor din portofoliu. Diferite entități care transferă servicii vând vehiculului de investiții portofolii de active de calitate pe termen mediu. Fiecare entitate care transferă gestionează portofoliul de active pe care îl vinde vehiculului de investiții, precum și creanțele neplătite în schimbul unui comision de servicii în funcție de piață. Fiecare entitate care transferă oferă, de asemenea, primul nivel de protecție la pierderile din credit din portofoliul de active prin supragarantarea activelor transferate vehiculului de investiții. Sponsorul stabilește termenele vehiculului de investiții și gestionează operațiunile vehiculului de investiții în schimbul unui comision în funcție de piață. Comisionul este proporțional cu serviciile furnizate. Sponsorul aprobă ca vânzătorii autorizați să vândă vehiculului de investiții, aprobă activele ce urmează să fie achiziționate de vehiculul de investiții și decide în privința finanțării vehiculului de investiții. Sponsorul trebuie să acționeze în interesul tuturor investitorilor.
Sponsorul are dreptul la orice venituri reziduale ale vehiculului de investiții și asigură, de asemenea, ameliorarea condițiilor de credit și facilități de lichiditate ale vehiculului de investiții. Prin ameliorarea condițiilor de credit, oferită de sponsor, sunt absorbite pierderi în proporție de 5 % din toate activele vehiculului de investiții, după ce pierderile sunt absorbite de către entitatea care transferă. Nu există facilități de lichiditate pentru activele neplătite. Investitorii nu dețin drepturi reale care ar putea avea o influență semnificativă asupra autorității decizionale a sponsorului.
Cu toate că serviciile sponsorului sunt remunerate cu un comision în funcție de piață, proporțional cu serviciile furnizate, sponsorul are expunere la variabilitatea rentabilității din activitățile vehiculului de investiții, deoarece are dreptul la veniturile reziduale ale vehiculului de investiții și pentru că oferă ameliorarea condițiilor de credit și facilități de lichiditate (adică vehiculul de investiții este expus la riscul de lichiditate, deoarece utilizează instrumente de datorie pe termen scurt pentru a finanța active pe termen mediu). Cu toate că fiecare entitate care transferă are drepturi decizionale care influențează valoarea activelor vehiculului de investiții, sponsorul are autoritate decizională extinsă care îi oferă capacitatea curentă de a coordona activitățile care influențează cel mai mult veniturile vehiculului de investiții [adică, sponsorul stabilește termenele vehiculului de investiții, are dreptul de a decide în privința activelor (de a aproba activele achiziționate și entitatea care transferă activele respective) și în privința finanțării vehiculului de investiții (pentru că fiecare investiție nouă trebuie finanțată în mod regulat)]. Dreptul la veniturile reziduale ale vehiculului de investiții și oferirea de ameliorări ale condițiilor de credit și facilități de lichiditate expun sponsorul la variabilitatea rentabilității din activitățile vehiculului de investiții, care diferă de cea a altor investitori. În consecință, acea expunere indică faptul că sponsorul este un mandant și, prin urmare, sponsorul concluzionează că deține controlul vehiculului de investiții. Obligația sponsorului de a acționa în interesul tuturor investitorilor nu îl împiedică pe sponsor să fie un mandant.
Relațiile cu alte părți
B73 Când se efectuează evaluarea controlului, un investitor trebuie să analizeze natura relațiilor sale cu alte părți și dacă acele alte părți acționează în numele investitorului (adică dacă sunt „reprezentanți de facto”). Pentru a stabili dacă alte părți acționează drept reprezentanți de facto este nevoie de raționament, analizându-se nu doar natura relației, ci și modul în care acele părți interacționează între ele și cu investitorul.
B74 Nu este necesar ca o astfel de relație să implice un angajament contractual. O parte este un reprezentant de facto dacă investitorul sau persoanele care coordonează activitățile investitorului au capacitatea de a determina partea respectivă să acționeze în numele investitorului. În această situație, atunci când evaluează controlul asupra unei entități în care s-a investit, investitorul trebuie să analizeze drepturile decizionale ale reprezentanților săi de facto și expunerea sa indirectă sau drepturile sale la rentabilitatea variabilă prin reprezentantul de facto, împreună cu cele proprii.
B75 În cele ce urmează sunt prezentate exemple de astfel de alte părți care, prin natura relației stabilite între ele, pot acționa ca reprezentanți de facto ai investitorului:
părțile afiliate investitorului;
o parte care a primit interesul său în entitatea în care s-a investit drept contribuție sau împrumut din partea investitorului;
o parte care a acceptat să nu vândă, să nu transfere sau să nu blocheze participațiile deținute în entitatea în care s-a investit fără avizul prealabil al investitorului (cu excepția situațiilor în care investitorul și cealaltă parte au dreptul de aprobare prealabilă, iar drepturile au la bază termene stabilite de comun acord de către părți interesate și independente);
o parte care nu își poate finanța activitățile fără un sprijin financiar secundar din partea investitorului;
o entitate în care s-a investit și ai cărei membri din organul de conducere sau ai personalului-cheie din conducere sunt aceleași persoane ca pentru investitor;
o parte care are o relație de afaceri strânsă cu investitorul, cum ar fi relația dintre un furnizor de servicii profesionale și unul dintre clienții săi majori.
Controlul activelor specificate
B76 Un investitor trebuie să analizeze dacă tratează o parte a unei entități în care s-a investit drept o entitate separată presupusă și, în acest caz, dacă deține controlul entității separate presupuse.
B77 Un investitor trebuie să trateze o parte a unei entității în care s-a investit drept o entitate separată presupusă, dacă și numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
B78 Atunci când se întrunesc condițiile de la punctul B77, un investitor trebuie să identifice activitățile care influențează semnificativ rentabilitatea entității separate estimate și modul în care sunt coordonate activitățile respective, pentru a evalua dacă are autoritate asupra acelei părți a entității în care s-a investit. Când se efectuează evaluarea controlului asupra entității separate estimate, investitorul trebuie să analizeze, de asemenea, dacă are expunere sau drepturi la veniturile variabile datorită participării în entitatea separată presupusă și dacă are capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra acelei părți a entității în care s-a investit pentru a influența valoarea veniturilor investitorului.
B79 Dacă investitorul deține controlul entității separate presupuse, investitorul trebuie să consolideze acea parte a entității în care s-a investit. În acest caz, dacă vor efectua evaluarea controlului și la consolidarea entității în care s-a investit, celelalte părți vor exclude acea parte a entității în care s-a investit.
Evaluare continuă
B80 Un investitor trebuie să-și reevalueze controlul asupra unei entități în care s-a investit dacă datele și circumstanțele indică faptul că există modificări la unul sau mai multe dintre cele trei elemente de control enumerate la punctul 7.
B81 Dacă există o modificare în modul de exercitare a autorității asupra unei entități în care s-a investit, acea modificare trebuie să se reflecte în modul în care un investitor își evaluează autoritatea asupra unei entități în care s-a investit. De exemplu, modificarea drepturilor decizionale poate însemna că activitățile relevante nu mai sunt coordonate prin drepturi de vot, ci prin alte acorduri, precum contracte prin care se acordă capacitatea curentă de a coordona activitățile relevante altor părți.
B82 În urma unui eveniment, un investitor poate obține sau poate pierde autoritatea asupra unei entități în care s-a investit, fără ca investitorul să fi fost implicat în acel eveniment. De exemplu, un investitor poate obține autoritatea asupra unei entități în care s-a investit, deoarece au fost consumate drepturile decizionale deținute de altă parte sau alte părți, care au împiedicat anterior investitorul să controleze entitatea în care s-a investit.
B83 Un investitor va analiza, de asemenea, modificările care îi influențează expunerea sau drepturile la rentabilitatea variabilă în urma participării într-o entitate în care s-a investit. De exemplu, un investitor care are autoritate asupra unei entități în care s-a investit poate pierde controlul unei entități în care s-a investit, dacă investitorul nu mai are dreptul să primească venituri sau să fie expus la obligații, deoarece investitorul nu mai întrunește dispozițiile de la punctul 7 litera (b) (de exemplu, dacă un contract prin care primește comisioane în funcție de performanță ajunge la final).
B84 Un investitor trebuie să analizeze dacă au intervenit schimbări în evaluarea sa ca reprezentant sau mandant. Modificarea relației generale dintre investitor și alte părți poate însemna că investitorul nu mai acționează ca reprezentant, cu toate că a acționat în trecut ca reprezentant, și viceversa. De exemplu, dacă se modifică drepturile investitorului sau ale altor părți, investitorul trebuie să își reconsidere statutul de mandant sau de reprezentant.
B85 Evaluarea inițială a controlului sau a statutului de mandant sau de reprezentant efectuată de un investitor nu se va schimba doar în urma unei modificări a condițiilor pieței (de exemplu, o modificare a veniturilor entității în care s-a investit generată de condițiile pieței), cu excepția cazului în care schimbarea condițiilor pieței modifică una sau mai multe din cele trei elemente de control enumerate la punctul 7 sau modifică relațiile generale dintre un mandant și un reprezentant.
A DETERMINA DACĂ O ENTITATE ESTE SAU NU ENTITATE DE INVESTIȚII
B85A O entitate trebuie să ia în considerare toate faptele și circumstanțele, inclusiv obiectul de activitate și structura sa, atunci când evaluează dacă este o entitate de investiții. O entitate care prezintă cele trei elemente ale definiției unei entități de investiții prevăzute la punctul 27 este o entitate de investiții. Punctele B85B–B85M descriu mai detaliat elementele definiției.
Obiectul de activitate
B85B Definiția unei entități de investiții prevede ca obiectul de activitate al entității să fie investițiile efectuate exclusiv pentru creșterea valorii capitalului și/sau pentru venituri din investiții (cum ar fi dividende, dobânzi sau venituri din chirii). Documentele care precizează care sunt obiectivele în materie de investiții ale entității, cum ar fi prospectul de emisiune al entității, publicațiile distribuite de către entitate și alte documente corporative sau de parteneriat, vor servi, de regulă, drept indicații privind obiectul de activitate al entității de investiții. Dovezile suplimentare pot include modul în care entitatea se prezintă altor părți (cum ar fi investitori potențiali sau entități potențiale în care să investească); de exemplu, o entitate poate să își prezinte activitatea drept furnizare de investiții pe termen mediu pentru creșterea valorii capitalului. În schimb, o entitate care se prezintă pe sine ca un investitor al cărui obiectiv este acela de a dezvolta, de a produce sau de a comercializa în comun produse împreună cu entități în care a investit are un obiect de activitate care este incompatibil cu cel al unei entități de investiții, deoarece entitatea va obține profit din activitățile de dezvoltare, de producție sau de comercializare, precum și din investițiile sale (a se vedea punctul B85I).
B85C O entitate de investiții poate furniza servicii conexe investițiilor (de exemplu, servicii de consiliere în materie de investiții, de gestionare a investițiilor, de sprijin pentru investiții și servicii administrative), fie direct, fie prin intermediul unei filiale, către terți, precum și către investitorii săi, chiar și în cazul în care aceste activități sunt importante pentru entitate, cu condiția ca entitatea să continue să îndeplinească cerințele definiției unei entități de investiții.
B85D O entitate de investiții poate participa, de asemenea, la următoarele activități conexe investițiilor, fie direct, fie prin intermediul unei filiale, în cazul în care aceste activități se desfășoară pentru a maximiza rentabilitatea investiției (creșterea valorii capitalului sau venituri din investiții) de la entități în care s-a investit și nu reprezintă o activitate economică substanțială separată sau o sursă separată, importantă, de venit pentru entitatea de investiții:
furnizarea de servicii de gestionare și de consiliere strategică unei entități în care s-a investit și
furnizarea de sprijin financiar unei entități în care s-a investit, cum ar fi un împrumut, un angajament de capital sau o garanție.
B85E În cazul în care o entitate de investiții deține o filială care nu este o entitate de investiții în sine și ale cărei obiective și activități principale constau în furnizarea de servicii sau activități conexe investițiilor care au legătură cu activitățile de investiții ale entității de investiții, cum ar fi cele descrise la punctele B85C-B85D, pentru entitate sau alte părți, aceasta trebuie să consolideze acea filială în conformitate cu punctul 32. În cazul în care filiala care furnizează servicii sau activități conexe investițiilor este ea însăși o entitate de investiții, entitatea de investiții, în calitate de societate-mamă, trebuie să evalueze filiala respectivă la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 31.
Strategii de ieșire
B85F Planurile de investiții ale unei entități furnizează, de asemenea, dovezi ale obiectului său de activitate. O entitate de investiții se distinge de alte entități în special prin faptul că o entitate de investiții nu intenționează să își păstreze investițiile pe o perioadă nedeterminată; aceasta le păstrează o perioadă limitată. Deoarece investițiile în capitaluri proprii și în active nefinanciare au potențialul de a fi păstrate o perioadă nedeterminată, o entitate de investiții trebuie să aibă o strategie de ieșire care prezintă modul în care entitatea intenționează să realizeze creșterea valorii capitalului din cvasitotalitatea investițiilor sale în capitaluri proprii și în active nefinanciare. O entitate de investiții trebuie, de asemenea, să aibă o strategie de ieșire pentru orice instrumente de datorie care au potențialul de a fi păstrate pe o perioadă nedeterminată, de exemplu instrumentele de datorie perpetue. Nu este necesar ca entitatea să prezinte strategii de ieșire specifice pentru fiecare investiție, dar trebuie să identifice diferite strategii potențiale pentru diferite tipuri sau portofolii de investiții, inclusiv un interval de timp realist pentru retragerea din investiții. Mecanismele de ieșire care sunt instituite numai pentru cazurile de neîndeplinire a obligațiilor, cum ar fi o încălcare a contractului sau neexecutarea acestuia, nu sunt considerate strategii de ieșire în scopul prezentei evaluări.
B85G Strategiile de ieșire pot diferi în funcție de tipul de investiție. Pentru investițiile în titluri de capital ale unor societăți necotate, exemplele de strategii de ieșire includ o ofertă publică inițială, un plasament privat, o vânzare comercială a unei întreprinderi, distribuiri (către investitori) de participații în capitalurile proprii în entități în care s-a investit și vânzări de active (inclusiv vânzarea activelor unei entități în care s-a investit, urmată de o lichidare a entității în care s-a investit). Pentru investițiile în capitaluri proprii care sunt tranzacționate pe o piață publică, exemplele de strategii de ieșire includ vânzarea investiției în cadrul unui plasament privat sau pe o piață publică. Pentru investițiile imobiliare, un exemplu de strategie de ieșire constă în vânzarea bunurilor imobiliare prin agenți imobiliari sau pe piața liberă.
B85H O entitate de investiții poate avea o investiție într-o altă entitate de investiții care este creată în legătură cu aceasta din rațiuni juridice, de reglementare, fiscale sau din rațiuni comerciale similare. În acest caz, nu este necesar ca entitatea de investiții care este investitor să aibă o strategie de ieșire pentru investiția respectivă, cu condiția ca entitatea în care entitatea de investiții a investit să aibă strategii adecvate de ieșire pentru investițiile sale.
Randamentul investițiilor
B85I O entitate nu investește exclusiv în scopul creșterii valorii capitalului și/sau al veniturilor din investiții, în cazul în care entitatea sau un alt membru al grupului care conține entitatea (adică grupul care este controlat de către societatea-mamă finală a entității de investiții) obține sau își propune să obțină alte beneficii rezultate din investițiile entității care nu sunt la dispoziția altor părți care nu au legătură cu entitatea în care s-a investit. Astfel de beneficii includ:
achiziționarea, utilizarea, schimbul sau exploatarea proceselor, activelor sau tehnologiilor unei entități în care s-a investit. Aceasta ar include entitatea sau un alt membru al grupului având drepturi disproporționate sau exclusive de a achiziționa active, tehnologii, produse sau servicii ale oricărei entități în care s-a investit; de exemplu, prin deținerea unei opțiuni de a cumpăra un activ de la o entitate în care s-a investit, dacă dezvoltarea activului este considerată o reușită;
angajamente comune (astfel cum sunt definite în IFRS 11) sau alte acorduri între entitate sau un alt membru al grupului și o entitate în care s-a investit, încheiate cu scopul de a dezvolta, produce, comercializa sau furniza produse sau servicii;
garanții financiare sau active oferite de o entitate în care s-a investit pentru a servi drept garanție pentru acorduri de împrumut ale entității sau ale unui alt membru al grupului (cu toate acestea, o entitate de investiții ar putea în continuare să utilizeze o investiție într-o entitate în care a investit drept garanție pentru orice împrumut pe care l-a contractat);
o opțiune deținută de o parte afiliată entității, de a cumpăra, de la entitatea respectivă sau de la un alt membru al grupului, o participație în capitalurile proprii într-o entitate în care s-a investit, care aparține entității;
cu excepția celor descrise la punctul B85J, tranzacțiile dintre entitate sau un alt membru al grupului și o entitate în care s-a investit, care:
se desfășoară în condiții ce nu sunt disponibile entităților care nu sunt părți afiliate entității, unui alt membru al grupului sau entității în care s-a investit;
nu sunt la valoarea justă fie
reprezintă o parte substanțială a activității economice a entității în care s-a investit sau a entității, inclusiv activitățile economice ale altor entități ale grupului.
B85J O entitate de investiții poate avea o strategie de a investi în mai multe entități (în care s-a investit) din același sector de activitate, de pe aceeași piață sau din aceeași zonă geografică, pentru a profita de sinergiile care sporesc creșterea valorii capitalului și veniturile din investiții din partea respectivelor entități în care s-a investit. Fără a aduce atingere punctului B85I litera (e), o entitate nu își pierde dreptul de a fi clasificată drept entitate de investiții doar ca urmare a existenței unor schimburi comerciale reciproce între astfel de entități în care s-a investit.
Evaluarea la valoarea justă
B85K Un element esențial al definiției unei entități de investiții este că aceasta măsoară și evaluează performanța cvasitotalității investițiilor sale pe baza valorii juste, deoarece prin utilizarea valorii juste se obțin informații mai relevante decât, de exemplu, prin consolidarea filialelor sale sau prin utilizarea metodei punerii în echivalență pentru interesele sale în entități asociate sau în asocieri în participație. Pentru a demonstra că îndeplinește acest element al definiției, o entitate de investiții:
furnizează investitorilor informații privind valoarea justă și măsoară cvasitotalitatea investițiilor sale la valoarea justă în situațiile sale financiare, ori de câte ori valoarea justă este necesară sau permisă în conformitate cu IFRS-urile și
comunică pe plan intern informații privind valoarea justă personalului-cheie din conducerea entității (așa cum este definit în IAS 24), care utilizează valoarea justă drept atribut de măsurare primară pentru a evalua performanța cvasitotalității investițiilor sale și pentru a lua decizii privind investițiile.
B85L Pentru a îndeplini cerința de la punctul B85K litera (a), o entitate de investiții:
alege să contabilizeze orice investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare;
alege scutirea de la aplicarea metodei punerii în echivalență din IAS 28 pentru investițiile sale în entități asociate și în asocieri în participație și
își evaluează activele financiare la valoarea justă folosind dispozițiile IFRS 9.
B85M O entitate de investiții poate avea unele active care nu implică investiții, cum ar fi un imobil care îi servește drept sediu social și echipamentele aferente, și poate avea, de asemenea, datorii financiare. Elementul privind evaluarea valorii juste din definiția unei entități de investiții de la punctul 27 litera (c) se aplică investițiilor unei entități de investiții. În consecință, o entitate de investiții nu trebuie să își evalueze la valoarea justă activele care nu implică investiții sau datoriile.
Caracteristici tipice ale unei entități de investiții
B85N Pentru a stabili dacă o entitate corespunde definiției unei entități de investiții, aceasta trebuie să analizeze dacă prezintă caracteristicile tipice ale unei entități de investiții (a se vedea punctul 28). Absența uneia sau a mai multora dintre aceste caracteristici tipice nu împiedică neapărat o entitate să fie clasificată drept entitate de investiții, însă indică faptul că este necesar un raționament suplimentar pentru a determina dacă entitatea este o entitate de investiții.
Mai mult de o investiție
B85O O entitate de investiții, de regulă, are mai multe investiții pentru a-și diversifica riscurile și a-și maximiza veniturile. O entitate poate deține un portofoliu de investiții în mod direct sau indirect, de exemplu prin deținerea unei singure investiții într-o altă entitate de investiții care deține la rândul său mai multe investiții.
B85P Pot exista situații în care entitatea deține o singură investiție. Cu toate acestea, deținerea unei singure investiții nu împiedică neapărat o entitate să corespundă definiției unei entități de investiții. De exemplu, o entitate de investiții poate deține doar o singură investiție atunci când entitatea:
este în perioada de începere a activității și nu a identificat încă investiții adecvate și, prin urmare, nu și-a executat încă planul de investiții pentru a dobândi mai multe investiții;
nu a realizat încă alte investiții pentru a le înlocui pe cele la care a renunțat;
este înființată pentru a pune în comun fondurile a mai mulți investitori în vederea unei investiții unice, atunci când investiția respectivă nu poate fi obținută de investitori individuali (de exemplu, atunci când investiția minimă impusă este prea mare pentru un investitor individual) fie
este în curs de lichidare.
Mai mult de un investitor
B85Q De obicei, o entitate de investiții ar avea mai mulți investitori care își pun în comun fondurile pentru a avea acces la servicii de gestionare a investițiilor și la oportunități de investiții la care s-ar putea să nu aibă acces în mod individual. Faptul de a avea mai mulți investitori ar reduce probabilitatea ca entitatea sau ceilalți membri ai grupului care conține entitatea să obțină alte beneficii decât creșterea valorii capitalului sau veniturile din investiții (a se vedea punctul B85I).
B85R În mod alternativ, o entitate de investiții poate fi formată dintr-un singur investitor sau pentru un singur investitor care reprezintă sau sprijină interesele unui grup mai larg de investitori (de exemplu, un fond de pensii, un fond de investiții publice sau un fond fiduciar familial).
B85S De asemenea, ar putea exista momente când entitatea are, temporar, un singur investitor. De exemplu, o entitate de investiții poate avea numai un singur investitor atunci când entitatea:
se află în perioada sa inițială de ofertare, care nu a expirat, iar entitatea își identifică în mod activ investitorii adecvați;
nu a identificat încă investitori adecvați pentru a înlocui participațiile în capitalurile proprii care au fost recuperate fie
este în curs de lichidare.
Investitori neafiliați
B85T De obicei, o entitate de investiții are mai mulți investitori care nu sunt părți afiliate (astfel cum sunt definite în IAS 24) entității sau altor membri ai grupului care conține entitatea. Faptul de a avea investitori neafiliați ar reduce probabilitatea ca entitatea sau ceilalți membri ai grupului care conține entitatea să obțină alte beneficii decât creșterea valorii capitalului sau veniturile din investiții (a se vedea punctul B85I).
B85U Cu toate acestea, o entitate se poate totuși califica drept o entitate de investiții, chiar dacă investitorii săi sunt afiliați entității. De exemplu, o entitate de investiții poate institui, pentru un grup de angajați ai săi (cum ar fi personalul-cheie din conducere) sau pentru un alt investitor (alți investitori) care constituie părți afiliate, un fond „paralel” separat ce reflectă investițiile fondurilor de investiții principale ale entității. Acest fond „paralel” poate fi considerat drept entitate de investiții, chiar dacă toți investitorii săi sunt părți afiliate.
Participații în capitalurile proprii
B85V În general, o entitate de investiții este o entitate juridică distinctă, dar acest lucru nu este obligatoriu. Participațiile în capitalurile proprii ale unei entități de investiții sunt, de regulă, sub forma unor capitaluri proprii sau a unor interese similare (de exemplu, interese parteneriale), cărora le sunt atribuite cote proporționale din activele nete ale entității de investiții. Cu toate acestea, faptul de a avea diferite categorii de investitori, dintre care unele au drepturi numai la o anumită investiție sau la anumite grupuri de investiții sau care au cote proporționale diferite din activele nete, nu împiedică o entitate să fie entitate de investiții.
B85W În plus, o entitate care are participații semnificative în capitalurile proprii sub formă de creanță care, în conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile, nu corespunde definiției capitalurilor proprii, poate totuși să se califice drept o entitate de investiții, cu condiția ca titularii creanțelor să fie expuși rentabilității variabile în urma modificărilor valorii juste a activelor nete ale entității.
DISPOZIȚII CONTABILE
Proceduri de consolidare
B86 Situații financiare consolidate:
se vor combina elementele similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli și fluxuri de trezorerie ale societății-mamă cu cele ale filialelor;
se vor compensa (elimina) valoarea contabilă a investiției făcute de societatea-mamă în fiecare filială și partea societății-mamă din capitalul propriu al fiecărei filiale (IFRS 3 oferă explicații privind modul de contabilizare a oricărui fond comercial aferent);
se vor elimina în totalitate activele și datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile și fluxurile de trezorerie din interiorul grupului aferente tranzacțiilor între entitățile grupului (profitul sau pierderile rezultate din tranzacțiile în interiorul grupului, care sunt recunoscute în active, precum stocuri și active imobilizate, sunt eliminate în totalitate). Pierderile în interiorul grupului pot indica o depreciere care necesită recunoaștere în situațiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplică diferențelor temporare care rezultă din eliminarea profitului și a pierderilor rezultate din tranzacțiile în interiorul grupului.
Politici contabile uniforme
B87 Dacă un membru al grupului utilizează alte politici contabile decât cele adoptate în situațiile financiare consolidate pentru tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe similare, trebuie făcute ajustări adecvate la situațiile financiare ale acelui membru al grupului atunci când aceste situații sunt folosite la întocmirea situațiilor financiare consolidate, pentru a asigura conformitatea cu politicile contabile ale grupului.
Evaluare
B88 O entitate va include în situațiile financiare consolidate veniturile și cheltuielile unei filiale începând de la data la care a obținut controlul și până la data la care entitatea încetează să mai controleze filiala. Veniturile și cheltuielile filialei se bazează pe valoarea activelor și a datoriilor recunoscute în situațiile financiare consolidate la data achiziției. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea recunoscute în situația consolidată a rezultatului global după data achiziției se bazează pe valorile juste ale activelor amortizabile aferente recunoscute în situațiile financiare consolidate la data achiziției.
Drepturi de vot potențiale
B89 Când există drepturi de vot potențiale sau alte instrumente derivate care conțin drepturi de vot potențiale, partea de profit sau pierdere și modificările capitalurilor proprii alocate societății-mamă și intereselor care nu controlează în întocmirea situațiilor financiare consolidate se va stabili numai pe baza participațiilor existente în capitalurile proprii și nu reflectă posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot potențiale și a altor instrumente derivate, cu excepția cazului în care se aplică dispozițiile de la punctul B90.
B90 În unele situații, o entitate deține de fapt participații în capitalurile proprii ca urmare a unei tranzacții care îi oferă actualmente entității accesul la veniturile asociate unei participații în capitalurile proprii. În astfel de situații, partea alocată societății-mamă și intereselor care nu controlează în întocmirea situațiilor financiare consolidate se va stabili prin luarea în considerare a unei posibile exercitări a acelor drepturi de vot potențiale și a altor instrumente derivate, care îi oferă actualmente entității accesul la venituri.
B91 IFRS 9 nu se aplică intereselor deținute în filiale care sunt consolidate. Atunci când instrumente care conțin de fapt drepturi de vot potențiale oferă actualmente acces la veniturile asociate unei participații în capitalurile proprii, instrumentele nu fac obiectul dispozițiilor IFRS 9. În toate celelalte cazuri, instrumentele care conțin drepturi de vot potențiale într-o filială sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 9.
Data de raportare
B92 Situațiile financiare ale societății-mamă și ale filialelor sale utilizate la întocmirea situațiilor financiare consolidate trebuie să aibă aceeași dată de raportare. Când finalul perioadei de raportare pentru societatea-mamă diferă de cel al unei filiale, filiala va întocmi, în scopul consolidării, informații financiare suplimentare pentru aceeași dată ca situațiile financiare ale societății-mamă, pentru a permite societății-mamă să consolideze informațiile financiare ale filialei, cu excepția cazului în care este imposibil să se procedeze astfel.
B93 Dacă este imposibil să se procedeze astfel, societatea-mamă trebuie să consolideze informațiile financiare ale filialei utilizând situațiile financiare cele mai recente ale filialei, ajustate pentru efectele celor mai semnificative tranzacții sau evenimente care au loc între data situațiilor financiare respective și data situațiilor financiare consolidate. În orice caz, diferența dintre data situațiilor financiare ale filialei și data situațiilor financiare consolidate nu trebuie să fie mai mare de trei luni, iar durata perioadelor de raportare și orice diferență între datele situațiilor financiare trebuie să fie aceleași de la o perioadă la alta.
Interese care nu controlează
B94 O entitate trebuie să atribuie profitul sau pierderea și fiecare componentă a altor elemente ale rezultatului global proprietarilor societății-mamă și intereselor care nu controlează. Entitatea trebuie, de asemenea, să atribuie rezultatul global total proprietarilor societății-mamă și intereselor care nu controlează, chiar dacă aceasta are drept urmare un sold deficitar al intereselor care nu controlează.
B95 Dacă o filială are în circulație acțiuni preferențiale cumulative, clasificate drept capitaluri proprii și care sunt deținute de interese care nu controlează, entitatea va calcula partea sa din profit sau pierdere după ce a efectuat ajustarea aferentă dividendelor pentru astfel de acțiuni, indiferent dacă astfel de dividende au fost sau nu declarate.
Modificări ale părților deținute de interese care nu controlează
B96 Când se modifică partea de capital propriu deținută de interesele care nu controlează, o entitate trebuie să ajusteze valorile contabile ale intereselor majoritare și ale celor care nu controlează pentru a reflecta modificarea participațiilor aferente acestora în filială. Entitatea trebuie să recunoască direct în capitalurile proprii orice diferență dintre valoarea pe baza căreia sunt ajustate interesele care nu controlează și valoarea justă a contravalorii plătite sau primite și să o atribuie proprietarilor societății-mamă.
Pierderea controlului
B97 O societate-mamă poate să piardă controlul unei filiale în două sau mai multe angajamente (tranzacții). Totuși, uneori circumstanțele indică faptul că angajamentele multiple ar trebui contabilizate ca o singură tranzacție. Atunci când se stabilește dacă angajamentele trebuie să fie contabilizate ca o singură tranzacție, o societate-mamă trebuie să analizeze toate termenele și condițiile angajamentelor, precum și efectele lor economice. Unul sau mai multe dintre elementele următoare indică faptul că societatea-mamă ar trebui să contabilizeze angajamentele multiple drept o singură tranzacție:
s-au încheiat în același timp sau în funcție unul de altul;
formează o singură tranzacție destinată realizării unui efect comercial global;
existența unui angajament depinde de existența a cel puțin unui alt angajament;
un angajament considerat de sine stătător nu este justificat din punct de vedere economic, dar devine justificat din punct de vedere economic atunci când este analizat împreună cu alte angajamente. Un exemplu este cazul în care o cedare de acțiuni este evaluată sub prețul pieței, fiind compensată printr-o cedare ulterioară peste prețul pieței.
B98 Dacă o societate-mamă pierde controlul asupra unei filiale, ea trebuie:
să derecunoască:
activele (inclusiv orice fond comercial) și datoriile filialei la valorile lor contabile de la data pierderii controlului și
valoarea contabilă a oricăror interese care nu controlează deținute în fosta filială la data pierderii controlului (inclusiv orice componente ale altor elemente ale rezultatului global care li se pot atribui);
să recunoască:
valoarea justă a contravalorii primite, dacă există, din tranzacția, evenimentul sau circumstanța care a avut drept rezultat pierderea controlului;
dacă tranzacția, evenimentul sau împrejurarea care a avut drept rezultat pierderea controlului implică o distribuire a acțiunilor filialei către proprietari, în calitatea lor de proprietari, acea distribuire și
orice investiție nerepartizată în fosta filială, la valoarea sa justă, la data pierderii controlului;
să reclasifice la profit sau pierdere sau să transfere direct la rezultate reportate, dacă acest lucru este impus de alte IFRS-uri, valorile recunoscute în alte elemente ale rezultatului global aferente filialei pe baza dispoziției descrise la punctul B99;
să recunoască orice diferență care rezultă drept câștig sau pierdere în profitul sau pierderea care se poate atribui societății-mamă.
B99 Dacă o societate-mamă pierde controlul asupra unei filiale, societatea-mamă trebuie să contabilizeze toate valorile recunoscute anterior la alte elemente ale rezultatului global aferente filialei, pe aceeași bază care ar fi prevăzută în cazul în care societatea-mamă ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dacă un câștig sau o pierdere recunoscută anterior la alte elemente ale rezultatului global ar fi reclasificate la profitul sau pierderea rezultate în urma cedării activelor sau datoriilor aferente, societatea-mamă trebuie să reclasifice câștigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci când pierde controlul asupra filialei. Dacă un surplus din reevaluare recunoscut anterior la alte elemente ale rezultatului global ar fi transferat direct la rezultate reportate odată cu cedarea activelor, societatea-mamă trebuie să transfere surplusul din reevaluare direct la rezultate reportate atunci când pierde controlul asupra filialei.
CONTABILIZAREA UNEI MODIFICĂRI A STATUTULUI ENTITĂȚII DE INVESTIȚII
B100 Atunci când o entitate încetează să mai fie o entitate de investiții, aceasta trebuie să aplice IFRS 3 oricărei filiale care a fost anterior evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 31. Data modificării statutului este data presupusă a achiziției. Valoarea justă a filialei la data presupusă a achiziției trebuie să reprezinte contrapartida presupusă transferată la evaluarea oricărui fond comercial sau câștig în urma unei cumpărări în condiții avantajoase care decurge din presupusa achiziție. Toate filialele trebuie să fie consolidate în conformitate cu punctele 19–24 din prezentul IFRS de la data modificării statutului.
B101 Atunci când o entitate devine o entitate de investiții, aceasta încetează să își consolideze filialele la data modificării statutului, cu excepția cazului în care o filială trebuie să continue să fie consolidată în conformitate cu punctul 32. Entitatea de investiții trebuie să aplice cerințele de la punctele 25 și 26 acelor filiale pe care încetează să le consolideze ca și cum pierduse controlul asupra acelor filiale la acea dată.
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul IFRS și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale IFRS-ului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS anterior datei specificate, aceasta trebuie să prezinte acest fapt și să aplice simultan IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 Situații financiare individuale și IAS 28 (așa cum a fost modificat în 2011).
C1A Documentul Situații financiare consolidate, angajamente comune și prezentarea intereselor deținute în alte entități: îndrumări de tranziție (Amendamente la IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12), publicat în iunie 2012, a modificat punctele C2–C6 și a adăugat punctele C2A–C2B, C4A–C4C, C5A și C6A–C6B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 10 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
C1B Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicat în octombrie 2012, a modificat punctele 2, 4, C2A, C6A și anexa A și a adăugat punctele 27–33, B85A–B85W, B100–B101 și C3A–C3F. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea înainte de această dată. În cazul în care o entitate aplică aceste amendamente mai devreme, entitatea trebuie să facă cunoscut acest fapt și să aplice toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții în același timp.
C1D Documentul Entități de investiții: aplicarea excepției de consolidare (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 28), publicat în decembrie 2014, a modificat punctele 4, 32, B85C, B85E și C2A și a adăugat punctele 4A–4B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
TRANZIȚIE
C2 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, cu excepția celor prevăzute la punctele C2A–C6.
C2A În pofida cerințelor de la punctul 28 din IAS 8, atunci când prezentul IFRS este aplicat pentru prima dată și, ulterior, atunci când amendamentele din documentele Entități de investiții și Entități de investiții: aplicarea excepției de consolidare aduse prezentului IFRS se aplică pentru prima dată, o entitate nu trebuie să prezinte decât informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale a prezentului IFRS („perioada imediat precedentă”). De asemenea, o entitate poate prezenta aceste informații pentru perioada curentă sau pentru perioade comparative anterioare, dar nu i se impune să facă acest lucru.
C2B În sensul prezentului IFRS, data aplicării inițiale este începutul perioadei anuale de raportare în care se aplică prezentul IFRS pentru prima dată.
C3 La data aplicării inițiale, o entitate nu este obligată să opereze ajustări în înregistrările contabile anterioare privind implicarea sa în:
entități care ar fi consolidate la data respectivă în conformitate cu IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale și SIC-12 Consolidare – Entități cu scop special și care sunt încă consolidate în conformitate cu prezentul IFRS fie
entități care nu ar fi consolidate la acea dată în conformitate cu IAS 27 și SIC-12 și care nu sunt consolidate în conformitate cu prezentul IFRS.
C3A La data aplicării inițiale, o entitate trebuie să evalueze dacă este o entitate de investiții pe baza faptelor și a circumstanțelor existente la acea dată. În cazul în care, la data aplicării inițiale, o entitate concluzionează că este o entitate de investiții, trebuie să aplice cerințele de la punctele C3B–C3F, în locul celor de la punctele C5–C5A.
C3B Cu excepția cazului în care o filială care este consolidată în conformitate cu punctul 32 (pentru care se aplică punctele C3 și C6 sau punctele C4–C4C, în funcție de relevanța lor), o entitate de investiții trebuie să își măsoare investiția în fiecare filială la valoarea justă prin profit sau pierdere ca și cum cerințele prezentului IFRS ar fi fost întotdeauna în vigoare. Entitatea de investiții trebuie să ajusteze retroactiv atât perioada anuală imediat precedentă datei aplicării inițiale, cât și capitalul propriu la începutul perioadei imediat precedente, pentru orice diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a filialei și
valoarea justă a investiției realizate de entitatea de investiții în filială.
Valoarea cumulată a oricăror ajustări ale valorii juste recunoscută anterior în alte elemente ale rezultatului global trebuie să fie transferată în rezultatele reportate la începutul perioadei anuale imediat precedente datei aplicării inițiale.
C3C Înainte de data adoptării IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, o entitate de investiții trebuie să utilizeze sumele corespunzătoare valorii juste care au fost raportate anterior către investitori sau către conducere în cazul în care aceste sume reprezintă suma pentru care investiția ar fi putut fi schimbată între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective la data evaluării.
C3D Dacă evaluarea unei investiții într-o filială în conformitate cu punctele C3B–C3C este imposibilă (conform definiției din IAS 8), o entitate de investiții trebuie să aplice cerințele prezentului IFRS la începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea punctelor C3B–C3C, care poate fi perioada curentă. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală imediat precedentă datei aplicării inițiale, cu excepția cazului în care începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă. În acest caz, ajustarea la capitalurile proprii trebuie recunoscută la începutul perioadei curente.
C3E În cazul în care o entitate de investiții a renunțat la o investiție într-o filială sau a pierdut controlul asupra acesteia înainte de data aplicării inițiale a prezentului IFRS, entitatea de investiții nu este obligată să facă ajustări ale contabilizării anterioare pentru filiala respectivă.
C3F Dacă perioada în care o entitate aplică amendamentele din documentul Entități de investiții este ulterioară celei în care aceasta aplică IFRS 10 pentru prima dată, trimiterile la „data aplicării inițiale” de la punctele C3A–C3E se interpretează ca trimiteri la „începutul perioadei anuale de raportare pentru care amendamentele din documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicate în octombrie 2012, sunt aplicate pentru prima dată”.
C4 În cazul în care, la data aplicării inițiale, un investitor concluzionează că trebuie să consolideze o entitate în care a investit și care nu a fost consolidată în conformitate cu IAS 27 și SIC-12, investitorul trebuie:
dacă entitatea în care a investit este o întreprindere (astfel cum este definită în IFRS 3 Combinări de întreprinderi), să evalueze activele, datoriile și interesele care nu controlează ale entității în care a investit și care nu a fost consolidată anterior, ca și cum acea entitate în care a investit ar fi fost consolidată (și, prin urmare, a aplicat contabilizarea achiziției în conformitate cu IFRS 3) de la data la care investitorul a obținut controlul asupra acelei entități în care a investit, pe baza dispozițiilor prezentului IFRS. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale. Atunci când data la care a obținut controlul este înainte de începutul perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a capitalurilor proprii la începutul perioadei imediat precedente, eventuala diferență dintre:
valoarea activelor, datoriilor și intereselor care nu controlează recunoscute și
valoarea contabilă anterioară a implicării investitorului în entitatea în care a investit.
dacă entitatea în care a investit nu este o întreprindere (astfel cum este definită în IFRS 3), să evalueze activele, datoriile și interesele care nu controlează ale entității în care a investit și care nu a fost consolidată anterior, ca și cum acea entitate în care a investit ar fi fost consolidată (aplicând metoda achiziției descrisă în IFRS 3, fără a recunoaște niciun fond comercial pentru entitatea în care a investit) de la data la care investitorul a obținut controlul asupra entității în care a investit, pe baza dispozițiilor prezentului IFRS. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale. Atunci când data la care a obținut controlul este înainte de începutul perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a capitalurilor proprii la începutul perioadei imediat precedente, eventuala diferență dintre:
valoarea activelor, datoriilor și intereselor care nu controlează recunoscute și
valoarea contabilă anterioară a implicării investitorului în entitatea în care a investit.
C4A Dacă evaluarea în conformitate cu punctul C4 litera (a) sau (b) a activelor, a datoriilor și a interesele care nu controlează ale entității în care a investit este impracticabilă (conform definiției din IAS 8), investitorul trebuie:
dacă entitatea în care a investit este o întreprindere, să aplice cerințele IFRS 3 începând cu data considerată a achiziției. Data considerată a achiziției trebuie să fie începutul primei perioade pentru care se poate aplica punctul C4 litera (a), care poate fi perioada curentă;
dacă entitatea în care a investit nu este o întreprindere, să aplice metoda achiziției descrisă în IFRS 3, însă fără a recunoaște fondul comercial pentru entitatea în care a investit, începând cu data considerată a achiziției. Data considerată a achiziției trebuie să fie începutul primei perioade pentru care se poate aplica punctul C4 litera (b), care poate fi perioada curentă.
Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale, cu excepția cazului în care începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă. Atunci când data considerată a achiziției este înainte de începutul perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a capitalurilor proprii la începutul perioadei imediat precedente, orice diferență dintre:
valoarea activelor, datoriilor și intereselor care nu controlează recunoscute și
valoarea contabilă anterioară a implicării investitorului în entitatea în care a investit.
Dacă prima perioadă pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă, ajustarea capitalurilor proprii va fi recunoscută la începutul perioadei curente.
C4B Atunci când un investitor aplică punctele C4–C4A, iar data la care a obținut controlul în conformitate cu prezentul IFRS este după data intrării în vigoare a IFRS 3 revizuit în 2008 [IFRS 3 (2008)], trimiterile la IFRS 3 de la punctele C4 și C4A sunt trimiteri la IFRS 3 (2008). În cazul în care controlul a fost obținut înainte de data intrării în vigoare a IFRS 3 (2008), investitorul trebuie să aplice fie IFRS 3 (2008), fie IFRS 3 (publicat în 2004).
C4C Atunci când un investitor aplică punctele C4–C4A, iar data la care a obținut controlul în conformitate cu prezentul IFRS este după data intrării în vigoare a IAS 27 revizuit în 2008 [IAS 27 (2008)], investitorul trebuie să aplice cerințele prezentului IFRS pentru toate perioadele în care entitatea în care a investit este consolidată retroactiv în conformitate cu punctele C4–C4A. În cazul în care controlul a fost obținut înainte de data intrării în vigoare a IAS 27 (2008), investitorul trebuie să aplice:
fie cerințele prezentului IFRS pentru toate perioadele în care entitatea în care a investit este consolidată retroactiv în conformitate cu punctele C4–C4A; fie
cerințele din versiunea IAS 27 publicată în 2003 [IAS 27 (2003)] pentru perioadele anterioare datei de intrare în vigoare a IAS 27 (2008), iar apoi cerințele prezentului IFRS pentru perioadele ulterioare.
C5 Dacă la data aplicării inițiale un investitor concluzionează că nu va mai consolida o entitate în care a investit și care a fost consolidată în conformitate cu IAS 27 și SIC-12, investitorul trebuie să evalueze interesul său în entitatea în care a investit la valoarea la care ar fi fost evaluat dacă cerințele prezentului IFRS ar fi fost în vigoare în momentul în care investitorul s-a implicat în entitatea în care a investit (dar nu a obținut controlul în conformitate cu prezentul IFRS) sau a pierdut controlul asupra acesteia. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale. Atunci când data la care s-a implicat în entitatea în care a investit (dar nu a obținut controlul în conformitate cu prezentul IFRS) sau a pierdut controlul asupra acesteia este înainte de începutul perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a capitalurilor proprii la începutul perioadei imediat precedente, eventuala diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a activelor, a datoriilor și a intereselor care nu controlează și
valoarea recunoscută a interesului investitorului în entitatea în care a investit.
C5A Dacă evaluarea interesului în entitatea în care a investit în conformitate cu punctul C5 este impracticabilă (conform definiției din IAS 8), un investitor trebuie să aplice cerințele prezentului IFRS la începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea punctului C5, care poate fi perioada curentă. Investitorul trebuie să ajusteze retroactiv perioada anuală care a precedat data aplicării inițiale, cu excepția cazului în care începutul primei perioade pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă. Atunci când data la care s-a implicat în entitatea în care a investit (dar nu a obținut controlul în conformitate cu prezentul IFRS) sau a pierdut controlul asupra acesteia este înainte de începutul perioadei imediat precedente, investitorul trebuie să recunoască, ca o ajustare a capitalurilor proprii la începutul perioadei imediat precedente, eventuala diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a activelor, a datoriilor și a intereselor care nu controlează și
valoarea recunoscută a interesului investitorului în entitatea în care a investit.
Dacă prima perioadă pentru care este posibilă aplicarea prezentului punct este perioada curentă, ajustarea capitalurilor proprii va fi recunoscută la începutul perioadei curente.
C6 Punctele 23, 25, B94 și B96–B99 reprezintă amendamente la IAS 27 efectuate în 2008, care au fost reportate în IFRS 10. Cu excepția cazului în care o entitate aplică punctul C3 sau are obligația să aplice punctele C4–C5A, entitatea trebuie să aplice cerințele prevăzute la aceste puncte după cum urmează.
O entitate nu trebuie să retrateze atribuirea oricărui profit sau pierdere pentru perioadele de raportare înainte de a aplica pentru prima dată amendamentul de la punctul B94.
Dispozițiile de la punctul 23 și B96 privind contabilizarea modificărilor participațiilor în capitalurile proprii ale unei filiale după obținerea controlului nu sunt aplicabile modificărilor care au avut loc înainte ca o entitate să fi aplicat pentru prima dată aceste amendamente.
O entitate nu trebuie să retrateze valoarea contabilă a unei investiții într-o fostă filială, dacă a pierdut controlul anterior aplicării pentru prima dată a amendamentelor de la punctele 25 și B97–B99. În plus, o entitate nu trebuie să recalculeze orice câștig sau pierdere rezultate din pierderea controlului asupra unei filiale care a avut loc anterior aplicării pentru prima dată a amendamentelor de la punctele 25 și B97–B99.
Trimiterile la „perioada imediat precedentă”
C6A Fără a se aduce atingere trimiterilor la perioada anuală care precedă data aplicării inițiale („perioada imediat precedentă”) de la punctele C3B–C5A, o entitate poate prezenta, de asemenea, informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare prezentate, dar nu este obligată să facă acest lucru. În cazul în care o entitate prezintă informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare, toate trimiterile la „perioada imediat precedentă” de la punctele C3B–C5A se interpretează ca trimiteri la „prima perioadă comparativă ajustată prezentată”.
C6B Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze că au fost pregătite pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.
Referințe la IFRS 9
C7 Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 din prezentul IFRS va fi interpretată ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
RETRAGEREA ALTOR IFRS-URI
C8 Prezentul IFRS înlocuiește dispozițiile privind situațiile financiare consolidate din IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2008).
C9 Prezentul IFRS înlocuiește, de asemenea, SIC-12 Consolidare – Entități cu scop special.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 11
Angajamente comune
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a stabili principiile de raportare financiară pentru entitățile care dețin interese în angajamente care sunt controlate în comun (altfel spus angajamente comune).
Îndeplinirea obiectivului
2 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, prezentul IFRS definește controlul în comun și prevede ca o entitate care este parte într-un angajament comun să stabilească tipul de angajament comun în care este implicată prin evaluarea drepturilor și obligațiilor sale și să contabilizeze drepturile și obligațiile respective în conformitate cu acel tip de angajament comun.
DOMENIUL DE APLICARE
3 Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitățile care sunt părți într-un angajament comun.
ANGAJAMENTE COMUNE
4 Un angajament comun este un angajament în cadrul căruia două sau mai multe părți dețin controlul în comun.
5 Un angajament comun are următoarele caracteristici:
Angajamentul contractual este obligatoriu pentru părți (a se vedea punctele B2–B4).
Prin angajamentul contractual, două sau mai multor părți le este acordat controlul în comun al angajamentului (a se vedea punctele 7-13).
6 Un angajament comun este fie o exploatare în participație, fie o asociere în participație.
Control în comun
7 Controlul în comun reprezintă controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care există numai atunci când deciziile legate de activitățile relevante necesită consimțământul unanim al părților care dețin controlul în comun.
8 O entitate care este parte într-un angajament trebuie să evalueze dacă angajamentul contractual conferă controlul angajamentului în mod colectiv tuturor părților sau unui grup al părților. Toate părțile, sau un grup al părților, controlează în mod colectiv un angajament atunci când acestea trebuie să acționeze în comun pentru a coordona activitățile care influențează semnificativ rezultatele angajamentului (adică activitățile relevante).
9 După ce s-a stabilit faptul că toate părțile, sau un grup al părților, controlează un angajament în mod colectiv, controlul în comun există numai atunci când este necesar consimțământul unanim al părților care controlează angajamentul în mod colectiv pentru a decide cu privire la activitățile relevante.
10 Într-un angajament comun, niciuna dintre părți nu controlează angajamentul în nume propriu. O parte care deține controlul în comun al unui angajament poate împiedica oricare dintre celelalte părți, sau grup al părților, să controleze angajamentul.
11 Un angajament poate fi un angajament comun, chiar dacă nu toate părțile dețin controlul în comun al angajamentului. Prezentul IFRS face distincție între părțile care dețin controlul în comun al unui angajament comun (operatori într-o exploatare în participație sau asociați într-o asociere în participație) și părțile care participă, dar nu dețin controlul în comun într-un angajament comun.
12 O entitate trebuie să aplice raționamente atunci când evaluează dacă toate părțile, sau un grup al părților, dețin(e) controlul în comun al unui angajament. O entitate trebuie să efectueze această evaluare prin analizarea tuturor datelor și circumstanțelor (a se vedea punctele B5-B11).
13 Dacă se modifică datele și circumstanțele, o entitate trebuie să reevalueze dacă mai deține controlul în comun al angajamentului.
Tipuri de angajamente comune
14 O entitate trebuie să stabilească tipul de angajament comun în care este implicată. Clasificarea unui angajament comun drept exploatare în participație sau asociere în participație depinde de drepturile și obligațiile părților angajamentului.
15 O exploatare în participație este un angajament comun în cadrul căruia părțile care dețin controlul în comun al angajamentului au drepturi la activele și obligații privind datoriile aferente angajamentului. Părțile respective se numesc operatori într-o exploatare în participație.
16 O asociere în participație este un angajament comun în cadrul căruia părțile care dețin controlul în comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului. Părțile respective se numesc asociați într-o asociere în participație.
17 O entitate aplică raționament atunci când evaluează dacă un angajament comun este o exploatare în participație sau o asociere în participație. O entitate trebuie să stabilească tipul de angajament comun în care este implicată analizând drepturile și obligațiile sale care decurg din angajament. O entitate își evaluează drepturile și obligațiile prin analizarea structurii și a formei juridice a angajamentului, a termenelor convenite între părțile angajamentului contractual și, dacă sunt relevante, a altor date și circumstanțe (a se vedea punctele B12-B33).
18 Uneori, părțile au obligații în baza unui cadru general al angajamentului în care se stabilesc termenele contractuale generale pentru a desfășura una sau mai multe activități. Cadrul general al angajamentului poate să prevadă ca părțile să încheie diferite angajamente comune pentru a trata activități specifice care fac parte din contract. Chiar dacă angajamentele comune respective sunt asociate aceluiași cadru general al angajamentului, tipul acestora poate fi diferit dacă părțile au drepturi și obligații distincte atunci când desfășoară diferitele activități prevăzute în cadrul general al angajamentului. În consecință, exploatările în participație și asocierile în participație pot să coexiste atunci când părțile desfășoară activități diferite care fac parte din același cadru general al angajamentului.
19 Dacă se modifică datele și circumstanțele, o entitate trebuie să reevalueze dacă s-a schimbat tipul de angajament comun în care este implicată.
SITUAȚIILE FINANCIARE ALE UNEI PĂRȚI ÎNTR-UN ANGAJAMENT COMUN
Exploatări în participație
20 În raport cu interesul său într-o exploatare în participație, un operator într-o exploatare în participație trebuie să recunoască:
activele sale, inclusiv partea sa din orice active deținute în comun;
datoriile sale, inclusiv partea sa din orice datorii suportate în comun;
veniturile sale din vânzarea părții din producție care îi revine în urma exploatării în participație;
partea sa din veniturile care rezultă în urma vânzării producției de către exploatarea în participație și
cheltuielile sale, inclusiv partea sa din orice cheltuieli suportate în comun.
21 Un operator într-o exploatare în participație trebuie să contabilizeze activele, datoriile, veniturile și cheltuielile aferente intereselor sale într-o exploatare în participație în conformitate cu IFRS-urile aplicabile activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor specifice.
21A Când o entitate dobândește un interes într-o exploatare în participație a cărei activitate reprezintă o întreprindere, astfel cum este definită în IFRS 3 Combinări de întreprinderi, aceasta aplică, în limitele părții sale în conformitate cu punctul 20, toate principiile contabile privind combinările de întreprinderi din IFRS 3 și din alte IFRS-uri care nu contravin orientărilor din prezentul IFRS și prezintă informațiile cerute în acele IFRS-uri în ceea ce privește combinările de întreprinderi. Acest lucru se aplică la dobândirea interesului inițial și a intereselor suplimentare într-o exploatare în participație a cărei activitate reprezintă o întreprindere. Contabilizarea dobândirii unui interes într-o astfel de exploatare în participație este prevăzută la punctele B33A-B33D.
22 Contabilizarea tranzacțiilor precum vânzarea, contribuția la sau cumpărarea de active între o entitate și o exploatare în participație în care aceasta este un operator într-o exploatare în participație este prevăzută la punctele B34–B37.
23 O parte care participă, dar nu deține controlul în comun al unei exploatări în participație trebuie, de asemenea, să contabilizeze participația sa în angajament în conformitate cu punctele 20-22, dacă partea respectivă are drepturi la activele și are obligații privind datoriile exploatării în participație. Dacă o parte care participă, dar nu deține controlul în comun al unei exploatări în participație, nu are drepturi la activele și nu are obligații privind datoriile exploatării în participație, aceasta trebuie să contabilizeze participația sa în exploatarea în participație în conformitate cu IFRS-urile aplicabile participației respective.
Asocieri în participație
24 Un asociat într-o asociere în participație trebuie să își recunoască interesul într-o asociere în participație drept investiție și trebuie să contabilizeze investiția respectivă prin metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație, cu excepția cazului în care entitatea este scutită de la aplicarea metodei punerii în echivalență, astfel cum se prevede în standardul respectiv.
25 O parte care participă, dar nu deține controlul în comun al unei asocieri în participație trebuie să contabilizeze participația sa în angajament în conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare, exceptând situația în care aceasta are o influență semnificativă asupra asocierii în participație, caz în care aceasta trebuie să contabilizeze participația sa în conformitate cu IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011).
SITUAȚII FINANCIARE INDIVIDUALE
26 În situațiile financiare individuale un operator într-o exploatare în participație sau un asociat într-o asociere în participație trebuie să își contabilizeze participația într-o:
exploatare în participație în conformitate cu punctele 20-22;
asociere în participație în conformitate cu punctul 10 din IAS 27 Situații financiare individuale.
27 În situațiile financiare individuale, o parte care participă, dar nu deține controlul în comun într-un angajament comun, trebuie să își contabilizeze participația într-o:
exploatare în participație în conformitate cu punctul 23;
asociere în participație în conformitate cu IFRS 9, exceptând situația în care entitatea are o influență semnificativă asupra asocierii în participație, caz în care aceasta trebuie să aplice punctul 10 din IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2011).
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
angajament comun |
Un angajament în care două sau mai multe părți dețin controlul în comun. |
control în comun |
Controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care există numai atunci când deciziile legate de activitățile relevante necesită consimțământul unanim al părților care dețin controlul comun. |
exploatare în participație |
Un angajament comun în cadrul căruia părțile care dețin controlul în comun al angajamentului au drepturi la activele și au obligații privind datoriile aferente angajamentului. |
operator într-o exploatare în participație |
O parte într-o exploatare în participație care deține controlul în comun al exploatării în participație. |
asociere în participație |
Un angajament comun în cadrul căruia părțile care dețin controlul în comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului. |
asociat într-o asociere în participație |
O parte într-o asociere în participație care deține controlul în comun al asocierii în participație. |
parte într-un angajament comun |
O entitate care participă într-un angajament comun, indiferent dacă partea respectivă deține controlul în comun al angajamentului. |
vehicul distinct |
O structură financiară ce poate fi identificată individual, inclusiv entități distincte cu personalitate juridică sau entități recunoscute pe baza statutului, indiferent dacă entitățile respective au personalitate juridică. |
Următorii termeni sunt definiți în IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2011), IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) sau IFRS 10 Situații financiare consolidate și sunt utilizați în prezentul IFRS cu semnificațiile prevăzute în IFRS-urile respective:
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-27 și are aceeași autoritate ca și celelalte secțiuni ale IFRS.
B1 Exemplele din prezenta anexă descriu situații ipotetice. Deși este posibil ca anumite aspecte din exemple să fie prezente în modele de situații reale, atunci când se aplică IFRS 11 trebuie evaluate toate datele și circumstanțele relevante ale unui model de situație dat.
ANGAJAMENTE COMUNE
Angajament contractual (punctul 5)
B2 Angajamentele contractuale pot fi demonstrate în mai multe moduri. Un angajament contractual aplicabil este de obicei, dar nu întotdeauna, în scris, în mod normal sub formă de contract sau discuții documentate între părți. Mecanismele statutare pot, de asemenea, crea angajamente aplicabile, fie de sine stătătoare, fie coroborate cu angajamente între părți.
B3 Atunci când angajamentele comune sunt structurate printr-un vehicul distinct (a se vedea punctele B19–B33), în unele cazuri, angajamentul contractual sau anumite aspecte ale angajamentului contractual vor fi încorporate în articolele, în contractul de încorporare sau în statutul vehiculului distinct.
B4 Angajamentul contractual definește termenele pe baza cărora părțile participă la activitatea care face obiectul angajamentului. În general, angajamentul contractual tratează aspecte precum:
scopul, activitatea și durata angajamentului comun;
modul în care sunt desemnați membrii consiliului de administrație sau ai organului de conducere echivalent al angajamentului comun;
procesul decizional: problemele pentru care sunt necesare deciziile părților, drepturile de vot ale părților și nivelul de sprijin necesar pentru problemele respective. Prin procesul decizional reflectat în angajamentul contractual se stabilește controlul în comun al angajamentului (a se vedea punctele B5-B11);
aportul părților la capital sau alte contribuții necesare;
modul în care părțile împart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile sau profitul sau pierderea aferente angajamentului comun.
Control în comun (punctele 7-13)
B5 Pentru a evalua dacă o entitate deține controlul în comun într-un angajament, o entitate trebuie să evalueze mai întâi dacă toate părțile, sau un grup al părților, controlează angajamentul. IFRS 10 definește controlul și trebuie utilizat pentru a stabili dacă toate părțile, sau un grup al părților, sunt expuse sau au drepturi la rezultatele variabile datorită participării acestora în angajament și dacă au capacitatea de a influența acele rezultate prin autoritatea pe care o dețin asupra angajamentului. Atunci când toate părțile, sau un grup al părților, analizate în mod colectiv, sunt capabile să coordoneze activitățile care influențează semnificativ rezultatele angajamentului (adică activitățile relevante), părțile controlează în mod colectiv angajamentul.
B6 După ce s-a concluzionat că toate părțile, sau un grup al părților, controlează în mod colectiv angajamentul, o entitate trebuie să evalueze dacă deține controlul în comun al angajamentului. Controlul în comun există numai atunci când este necesar consimțământul unanim al părților care controlează în mod colectiv angajamentul pentru a decide cu privire la activitățile relevante. Pentru a evalua dacă angajamentul este controlat în comun de toate părțile sau de un grup al părților sau este controlat numai de una dintre părți, poate fi necesară aplicarea de raționament.
B7 Uneori, procesul decizional convenit de părți în angajamentul contractual conduce în mod implicit la controlul în comun. De exemplu, se presupune că două părți încheie un angajament în cadrul căruia fiecare deține 50 % din drepturile de vot, iar angajamentul contractual între părți prevede că sunt necesare cel puțin 51 % din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitățile relevante. În acest caz, părțile au convenit în mod implicit că dețin controlul în comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua decizii privind activitățile relevante fără consimțământul ambelor părți.
B8 În alte situații, prin angajamentul contractual se solicită un procentaj minim de drepturi de vot pentru a lua decizii privind activitățile relevante. Atunci când acel procentaj minim de drepturi de vot se poate obține prin mai multe combinații de părți care consimt în mod colectiv, angajamentul nu este un angajament comun, decât dacă angajamentul contractual prevede care dintre părți (sau care combinație de părți) trebuie să fie unanim de acord cu deciziile privind activitățile relevante ale angajamentului.
Exemplul 1
Se va presupune că trei părți încheie un angajament: în cadrul angajamentului, A deține 50 % din drepturile de vot, B deține 30 % și C deține 20 %. Angajamentul contractual dintre A, B și C prevede că sunt necesare minim 75 % din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitățile relevante ale angajamentului. Deși A poate bloca orice decizie, nu controlează angajamentul, deoarece are nevoie de acordul părții B. Termenele angajamentului contractual prin care sunt necesare minim 75 % din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitățile relevante implică faptul că A și B dețin controlul în comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua decizii cu privire la activitățile relevante ale angajamentului fără acordul atât al părții A, cât și al părții B.
Exemplul 2
Se va presupune că un angajament are trei părți: În cadrul angajamentului, A deține 50 % din drepturile de vot, iar B și C dețin fiecare câte 25 %. Angajamentul contractual dintre A, B și C prevede că sunt necesare minim 75 % din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitățile relevante ale angajamentului. Deși A poate bloca orice decizie, nu controlează angajamentul, deoarece are nevoie fie de acordul părții B, fie de acordul părții C. În acest exemplu, A, B și C controlează în mod colectiv angajamentul. Cu toate acestea, există mai multe combinații de părți care pot conveni pentru a obține 75 % din drepturile de vot (adică, fie A și B, fie A și C). În astfel de situații, pentru ca angajamentul contractual între părți să fie un angajament comun, ar trebui să prevadă care combinație de părți trebuie să fie unanim de acord cu deciziile privind activitățile relevante ale angajamentului.
Exemplul 3
Se va presupune un angajament în care A și B dețin fiecare câte 35 % din drepturile de vot ale angajamentului, iar cele 30 % rămase sunt foarte dispersate. Deciziile cu privire la activitățile relevante trebuie să fie aprobate prin majoritatea drepturilor de vot. A și B dețin controlul în comun al angajamentului, numai dacă angajamentul contractual prevede că este necesar atât acordul părții A, cât și al părții B pentru a decide cu privire la activitățile relevante ale angajamentului.
B9 Cerința cu privire la acordul unanim înseamnă că orice parte care deține controlul în comun al angajamentului poate împiedica oricare dintre celelalte părți, sau un grup al părților, să ia decizii unilaterale (cu privire la activitățile relevante) fără consimțământul său. Dacă cerința privind acordul unanim se referă numai la decizii care conferă părții drepturi de protecție și nu la decizii privind activitățile relevante ale unui angajament, partea respectivă nu este o parte cu control în comun asupra angajamentului.
B10 Un angajament contractual poate cuprinde clauze privind soluționarea conflictelor, cum ar fi arbitrajul. Aceste prevederi pot permite luarea deciziilor fără acordul unanim al părților cu control în comun. Existența unor astfel de prevederi nu exclude controlul în comun al angajamentului și, în consecință, nu îl împiedică să fie un angajament comun.
Evaluarea controlului în comun
B11 Atunci când un angajament nu face obiectul IFRS 11, o entitate își va contabiliza participația în angajament în conformitate cu IFRS-urile relevante, cum ar fi IFRS 10, IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) sau IFRS 9.
TIPURI DE ANGAJAMENTE COMUNE (PUNCTELE 14-19)
B12 Angajamentele comune sunt încheiate pentru scopuri variate (de exemplu, ca modalitate de a împărți costurile și riscurile între părți sau ca mod de a oferi părților acces la tehnologii și piețe noi) și pot fi încheiate utilizând diferite structuri și forme juridice.
B13 Unele angajamente nu impun ca activitatea care face obiectul angajamentului să fie desfășurată printr-un vehicul distinct. Cu toate acestea, alte angajamente implică stabilirea unui vehicul distinct.
B14 Clasificarea angajamentelor comune solicitată prin prezentul IFRS se realizează în funcție de drepturile și obligațiile părților, care decurg din angajament, în cursul normal al activității. Prezentul IFRS clasifică angajamentele comune fie ca exploatări în participație, fie ca asocieri în participație. Atunci când o entitate are drepturi la activele și are obligații privind datoriile aferente unui angajament, angajamentul este o exploatare în participație. Atunci când o entitate are drepturi la activele nete ale unui angajament, angajamentul este o asociere în participație. La punctele B16-B33 se descrie evaluarea unei entități care încearcă să stabilească dacă deține un interes într-o exploatare în participație sau deține un interes într-o asociere în participație.
Clasificarea unui angajament comun
B15 După cum se prevede la punctul B14, pentru a clasifica un angajament comun este necesar ca părțile să își evalueze drepturile și obligațiile care decurg din angajament. Atunci când efectuează această evaluare, o entitate trebuie să analizeze următoarele:
structura angajamentului comun (a se vedea punctele B16-B21);
atunci când angajamentul comun este structurat printr-un vehicul distinct:
forma juridică a vehiculului distinct (a se vedea punctele B22-B24);
termenele angajamentului contractual (a se vedea punctele B25-B28) și
dacă sunt relevante, alte date și circumstanțe (a se vedea punctele B29-B33).
Structura angajamentului comun
Angajamente comune care nu sunt structurate printr-un vehicul distinct
B16 Un angajament comun care nu este structurat printr-un vehicul distinct este o exploatare în participație. În astfel de cazuri, prin angajamentul contractual se stabilesc drepturile la active și obligațiile privind datoriile părților aferente angajamentului și drepturile la veniturile corespunzătoare și obligațiile privind cheltuielile corespunzătoare ale părților.
B17 De cele mai multe ori, în angajamentul contractual sunt descrise natura activităților care fac obiectul angajamentului și modul în care părțile intenționează să desfășoare în comun activitățile respective. De exemplu, părțile într-un angajament comun pot conveni să fabrice împreună un produs, iar fiecare parte este responsabilă cu o anumită sarcină și fiecare utilizează propriile active și își suportă propriile datorii. Angajamentul contractual ar putea, de asemenea, să prevadă modul în care se vor împărți între părți veniturile și cheltuielile comune. Într-un astfel de caz, fiecare operator într-o exploatare în participație recunoaște în situațiile sale financiare activele și datoriile utilizate pentru sarcina specifică și recunoaște partea sa din venituri și din cheltuieli, în conformitate cu angajamentul contractual.
B18 În alte cazuri, părțile într-un angajament comun pot să convină, de exemplu, să împartă și să exploateze în comun un activ. Într-un astfel de caz, prin angajamentul contractual se stabilesc drepturile părților la activul exploatat în comun și modul în care se împarte între părți producția sau veniturile din activ și costurile de exploatare. Fiecare operator într-o exploatare în participație își contabilizează partea din activul comun și partea convenită din orice datorii și recunoaște partea sa din producție, venituri și cheltuieli, în conformitate cu angajamentul contractual.
Angajamente comune care sunt structurate printr-un vehicul distinct
B19 Un angajament comun în cadrul căruia activele și datoriile aferente angajamentului sunt deținute într-un vehicul distinct poate fi o asociere în participație sau o exploatare în participație.
B20 Dacă o parte este un operator într-o exploatare în participație sau un asociat într-o asociere în participație depinde de drepturile părții la activele și de obligațiile acesteia privind datoriile aferente angajamentului, deținute în vehiculul distinct.
B21 După cum s-a prevăzut la punctul B15, atunci când părțile au structurat un angajament comun printr-un vehicul distinct, părțile trebuie să evalueze dacă forma juridică a vehiculului distinct, dacă termenele angajamentului contractual și, când este cazul, dacă alte date și circumstanțe le conferă:
drepturi la activele și obligații privind datoriile aferente angajamentului (adică angajamentul este o exploatare în participație) sau
drepturi la activele nete ale angajamentului (adică angajamentul este o asociere în participație).
Clasificarea unui angajament comun: evaluarea drepturilor și obligațiilor părților care decurg din angajament
Forma juridică a vehiculului distinct
B22 Forma juridică a vehiculului distinct este relevantă atunci când se evaluează tipul angajamentului comun. Forma juridică este utilă în evaluarea inițială a drepturilor la active și a obligațiilor privind datoriile deținute de părți în vehiculul distinct, cum ar fi dacă părțile au interese în activele deținute în vehiculul distinct și dacă acestea sunt răspunzătoare pentru datoriile deținute în vehiculul distinct.
B23 De exemplu, părțile pot coordona angajamentul comun printr-un vehicul distinct, a cărui formă juridică face ca vehiculul distinct să fie considerat de sine stătător (adică activele și datoriile deținute în vehiculul distinct sunt activele și datoriile vehiculului distinct și nu activele și datoriile părților). Într-un astfel de caz, evaluarea drepturilor și obligațiilor conferite părților prin forma juridică a vehiculului distinct indică faptul că angajamentul este o asociere în participație. Cu toate acestea, termenele convenite între părți în angajamentul contractual (a se vedea punctele B25-B28) și, dacă este cazul, alte date și circumstanțe (a se vedea punctele B29-B33) pot să nu ia în seamă evaluarea drepturilor și obligațiilor conferite părților prin forma juridică a vehiculului distinct.
B24 Evaluarea drepturilor și obligațiilor conferite părților prin forma juridică a vehiculului distinct este suficientă pentru a decide că angajamentul este o exploatare în participație numai dacă părțile coordonează angajamentul comun printr-un vehicul distinct a cărui formă juridică nu conferă separarea între părți și vehiculul distinct (adică activele și datoriile deținute în vehiculul distinct sunt activele și datoriile părților).
Evaluarea termenelor angajamentului contractual
B25 În multe cazuri, drepturile și obligațiile convenite de părți în angajamentul contractual sunt conforme sau nu intră în conflict cu drepturile și obligațiile conferite părților prin forma juridică a vehiculului distinct prin care a fost structurat angajamentul.
B26 În alte cazuri, părțile utilizează angajamentul contractual pentru a inversa sau pentru a modifica drepturile și obligațiile conferite prin forma juridică a vehiculului distinct prin care a fost structurat angajamentul.
Exemplul 4
Se va presupune că două părți structurează un angajament comun într-o entitate corporativă. Fiecare parte deține 50 % din participațiile în capitalurile proprii ale entității corporative. Înregistrarea permite separarea entității de proprietarii săi și, prin urmare, activele și datoriile deținute în entitate sunt activele și datoriile entității corporative. Într-un astfel de caz, evaluarea drepturilor și obligațiilor conferite părților prin forma juridică a vehiculului distinct indică faptul că părțile au drepturi la activele nete ale angajamentului.
Cu toate acestea, prin angajamentul contractual, părțile aduc modificări la caracteristicile corporației, astfel încât fiecare are o participație în activele entității corporative și fiecare este răspunzătoare într-un procentaj specificat pentru datoriile entității corporative. Astfel de modificări contractuale privind caracteristicile unei corporații pot face ca un angajament să fie o exploatare în participație.
B27 Tabelul următor compară termenele comune din angajamentele contractuale ale părților într-o exploatare în participație și termenele comune din angajamentele contractuale ale părților într-o asociere în participație. Exemplele de termene contractuale din tabelul următor nu sunt exhaustive.
Evaluarea termenelor angajamentului contractual
|
Exploatare în participație |
Asociere în participație |
Termenele angajamentului contractual |
Angajamentul contractual prevede părțile unui angajament comun cu drepturi la activele și cu obligații privind datoriile aferente angajamentului. |
Angajamentul contractual prevede părțile unui angajament comun cu drepturi la activele nete ale angajamentului (adică vehiculul distinct, și nu părțile, are drepturi la activele și are obligații privind datoriile aferente angajamentului). |
Drepturi la active |
Angajamentul contractual prevede că părțile angajamentului comun împart toate participațiile (de exemplu, drepturi, titlul sau dreptul de proprietate) în activele aferente angajamentului, într-un procentaj specificat (de exemplu, proporțional cu participația părților în capitalurile proprii ale angajamentului sau proporțional cu activitatea desfășurată prin angajament, atribuită direct acestora). |
Prin angajamentul contractual se prevede că activele aduse în angajament sau achiziționate ulterior de angajamentul comun sunt activele angajamentului. Părțile nu dețin nicio participație (adică drepturi, titlu sau drept de proprietate) în activele angajamentului. |
Obligații privind datoriile |
Angajamentul contractual prevede că părțile angajamentului comun împart toate datoriile, obligațiile, costurile și cheltuielile într-un procentaj specificat (de exemplu, proporțional cu participația părților în capitalurile proprii ale angajamentului sau proporțional cu activitatea desfășurată prin angajament, direct atribuibilă acestora). |
Angajamentul contractual prevede că angajamentul comun este răspunzător pentru datoriile și obligațiile angajamentului. |
|
|
Angajamentul contractual prevede că părțile într-un angajament comun sunt răspunzătoare pentru angajament doar proporțional cu participația acestora în angajament sau cu obligațiile acestora de a contribui la orice capital neplătit sau suplimentar al angajamentului, sau ambele. |
Angajamentul contractual prevede că părțile în angajamentul comun sunt răspunzătoare pentru despăgubirile solicitate de terțe părți. |
Angajamentul contractual prevede că creditorii angajamentului comun nu au drepturi la o cale de atac împotriva oricărei părți cu privire la datoriile sau obligațiile angajamentului. |
|
Venituri, cheltuieli, profit sau pierdere |
Angajamentul contractual prevede alocarea veniturilor și a cheltuielilor pe baza performanței corespunzătoare fiecărei părți în angajamentul comun. De exemplu, angajamentul contractual ar putea să prevadă ca veniturile și cheltuielile să fie alocate pe baza capacității utilizate de fiecare parte într-o fabrică exploatată în comun, care ar putea fi diferite de participațiile fiecărei părți în capitalurile proprii ale angajamentului comun. În alte cazuri, este posibil ca părțile să convină să împartă profitul sau pierderea aferente angajamentului pe baza unui procentaj specificat, cum ar fi participațiile părților în capitalurile proprii ale angajamentului. Acest fapt nu ar împiedica angajamentul să fie o exploatare în participație, dacă părțile au drepturi la activele și au obligații privind datoriile aferente angajamentului. |
Angajamentul contractual prevede procentul fiecărei părți din profitul sau pierderea aferente activităților angajamentului. |
Garanții |
Părților în angajamentele comune li se solicită, deseori, să ofere garanții către terțe părți care, de exemplu, primesc servicii de la sau oferă finanțare pentru angajamentul comun. Prevederea unor astfel de garanții sau angajamentul părților de a furniza garanțiile nu conduce, considerat(ă) individual, la concluzia că angajamentul comun este o exploatare în participație. Caracteristica pe baza căreia se stabilește dacă un angajament comun este o exploatare în participație sau o asociere în participație este dacă părțile au obligații privind datoriile aferente angajamentului (pentru unele dintre care este posibil ca părțile să fi oferit sau nu o garanție). |
B28 Atunci când angajamentul contractual prevede că părțile au drepturi la activele și au obligații privind datoriile aferente angajamentului, acestea sunt părți într-o exploatare în participație și nu mai este necesar să analizeze alte date și circumstanțe (punctele B29-B33) în vederea clasificării angajamentului comun.
Evaluarea altor date și circumstanțe
B29 Atunci când termenele angajamentului contractual nu prevăd că părțile au drepturi la activele și au obligații privind datoriile aferente unui angajament, pentru a evalua dacă angajamentul este o exploatare în participație sau o asociere în participație, părțile trebuie să analizeze alte date și circumstanțe.
B30 Un angajament comun poate fi structurat printr-un vehicul distinct, a cărui formă juridică poate să confere separarea între părți și vehiculul distinct. Este posibil ca termenele contractuale convenite între părți să nu prevadă faptul că părțile au drepturi la active și au obligații privind datoriile, dar, cu toate acestea, analizarea altor date și circumstanțe poate conduce la clasificarea unui astfel de angajament drept exploatare în participație. Acest fapt este valabil atunci când alte date și circumstanțe conferă părților drepturi la activele și obligații privind datoriile aferente angajamentului.
B31 Atunci când activitățile unui angajament sunt structurate în principal pentru a furniza rezultate părților, acest fapt sugerează că părțile au drepturi la toate beneficiile economice ale activelor angajamentului. Adesea, părțile unui astfel de angajament își asigură accesul la rezultatele furnizate de angajament prin împiedicarea angajamentului să vândă rezultatul unor terțe părți.
B32 Efectul unui angajament cu o astfel de structură și scop este că datoriile suportate de angajament sunt, de fapt, onorate prin fluxul de trezorerie primit în urma achiziționării rezultatului de către părți. Atunci când părțile reprezintă de fapt singura sursă de flux de trezorerie care contribuie la continuarea activităților angajamentului, acest fapt sugerează că părțile au o obligație privind datoriile aferente angajamentului.
Exemplul 5
Se va presupune că două părți formează un angajament comun într-o entitate corporativă (entitatea C) în cadrul căreia fiecare parte deține 50 % din participațiile în capitalurile proprii. Scopul angajamentului este fabricarea de materiale necesare părților în propriile procese individuale de producție. Prin angajament se asigură că părțile exploatează întreprinderea care produce materialele, conform specificațiilor de cantitate și de calitate ale părților.
Forma juridică a entității C (o entitate corporativă) prin care se coordonează activitățile indică, inițial, faptul că activele și datoriile deținute în entitatea C sunt activele și datoriile entității C. În angajamentul contractual între părți nu se prevede că părțile au drepturi la activele sau au obligații privind datoriile entității C. În consecință, forma juridică a entității C și termenele angajamentului contractual indică faptul că angajamentul este o asociere în participație.
Cu toate acestea, părțile vor analiza, de asemenea, următoarele aspecte ale angajamentului:
Din modelul de situație de mai sus sunt relevante următoarele date și circumstanțe:
Aceste date și circumstanțe indică faptul că angajamentul este o exploatare în participație. Concluzia privind clasificarea angajamentului comun în aceste circumstanțe nu s-ar schimba dacă, în loc ca părțile să utilizeze partea lor de rezultat în scopuri proprii într-un proces de fabricație ulterior, părțile ar vinde partea lor din rezultat către terțe părți.
Dacă părțile ar modifica termenele angajamentului contractual astfel încât angajamentul ar putea să vândă rezultatul către terțe părți, acest fapt ar avea drept consecință asumarea de către entitatea C a cererii, a stocului și a riscului de credit. În acel scenariu, o astfel de modificare a datelor și a circumstanțelor ar necesita o reevaluare a clasificării angajamentului comun. Astfel de date și circumstanțe ar indica faptul că angajamentul este o asociere în participație.
B33 Următoarea diagramă ilustrează procesul de evaluare urmat de o entitate pentru a clasifica un angajament atunci când angajamentul comun este structurat printr-un vehicul distinct.
Clasificarea unui angajament comun structurat printr-un vehicul distinct
SITUAȚIILE FINANCIARE ALE UNEI PĂRȚI LA UN ANGAJAMENT COMUN (PUNCTELE 21A-22)
Contabilizarea achizițiilor de interese în exploatări în participație
B33A Atunci când o entitate dobândește un interes într-o exploatare în participație a cărei activitate reprezintă o întreprindere, astfel cum este definită în IFRS 3, aceasta aplică, în limitele părții sale în conformitate cu punctul 20, toate principiile contabile privind combinările de întreprinderi din IFRS 3 și alte IFRS-uri care nu contravin orientărilor din prezentul IFRS și prezintă informațiile cerute de IFRS-uri în ceea ce privește combinările de întreprinderi. Printre principiile contabile privind combinările de întreprinderi care nu contravin orientărilor din prezentul IFRS se numără, fără a se limita la:
evaluarea la valoarea lor justă a activelor și pasivelor identificabile, altele decât elementele pentru care sunt prevăzute excepții în IFRS 3 și în alte IFRS-uri;
recunoașterea costurilor aferente achizițiilor drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile și sunt primite serviciile, cu excepția costurilor de emitere a titlurilor de creanță și a acțiunilor, care trebuie recunoscute în conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IFRS 9 ( 60 );
recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat care rezultă din recunoașterea inițială a activelor sau datoriilor, cu excepția datoriilor privind impozitul amânat care rezultă din recunoașterea inițială a fondului comercial, în conformitate cu IFRS 3 și IAS 12 Impozitul pe profit pentru combinările de întreprinderi;
recunoașterea, ca fond comercial, a diferenței dintre contravaloarea transferată, pe de o parte, și valoarea netă de la data achiziției a activelor identificabile dobândite și a datoriilor asumate, dacă este cazul, pe de altă parte și
testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial, realizată cel puțin anual și oricând există un indiciu că unitatea ar putea să se fi depreciat, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, pentru fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi.
B33B Punctele 21A și B33A se aplică, de asemenea, constituirii unei exploatări în participație dacă și numai dacă una dintre părțile care participă la exploatarea în participație contribuie cu o întreprindere existentă, astfel cum este definită în IFRS 3, la constituirea exploatării în participație. Cu toate acestea, aceste puncte nu se aplică la constituirea unei exploatări în participație în cazul în care toate părțile care participă la exploatarea în participație contribuie doar cu active sau grupuri de active care nu constituie întreprinderi, la constituirea exploatării în participație.
B33C Un operator într-o exploatare în participație și-ar putea majora interesul său într-o exploatare în participație a cărei activitate reprezintă o întreprindere, astfel cum este definită în IFRS 3, dobândind un interes suplimentar în exploatarea în participație. În astfel de cazuri, interesele deținute anterior în exploatarea în participație nu sunt reevaluate dacă operatorul din exploatarea în participație își păstrează controlul în comun.
B33CA O parte care participă la o exploatare în participație, dar care nu deține controlul în comun asupra acesteia, ar putea să obțină controlul în comun asupra exploatării în participație a cărei activitate reprezintă o întreprindere, astfel cum este definită în IFRS 3. În aceste cazuri, interesele deținute anterior în operațiunea în participație nu sunt reevaluate.
B33D Punctele 21A și B33A-B33C nu se aplică la dobândirea unui interes într-o exploatare în participație în cazul în care părțile care dețin controlul în comun, inclusiv entitatea care achiziționează interesul în exploatarea în participație, se află sub controlul comun al aceleiași părți sau al acelorași părți care le controlează în ultimă instanță, atât înainte, cât și după realizarea achiziției, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
Contabilizarea vânzărilor de sau a contribuțiilor cu active într-o exploatare în participație
B34 Atunci când o entitate încheie o tranzacție cu o exploatare în participație în cadrul căreia aceasta este un operator în exploatarea în participație, cum ar fi vânzarea de sau contribuția cu active, acesta efectuează tranzacția cu celelalte părți ale exploatării în participație și, astfel, operatorul în exploatarea în participație trebuie să recunoască câștigurile și pierderile rezultate în urma unei astfel de tranzacții doar proporțional cu participațiile celorlalte părți în exploatarea în participație.
B35 Atunci când astfel de tranzacții oferă dovezi privind micșorarea valorii realizabile nete a activelor ce vor fi vândute sau cu care se va contribui în exploatarea în participație sau privind o pierdere din depreciere a acelor active, pierderile respective trebuie să fie recunoscute în totalitate de operatorul în exploatarea în participație.
Contabilizarea achiziționării de active de la o exploatare în participație
B36 Atunci când o entitate încheie o tranzacție cu o exploatare în participație în cadrul căreia aceasta este un operator în exploatarea în participație, cum ar fi achiziționarea de active, aceasta nu trebuie să recunoască partea sa din câștiguri și pierderi până în momentul în care va revinde acele active unor terțe părți.
B37 Atunci când astfel de tranzacții oferă dovezi privind micșorarea valorii realizabile nete a activelor ce vor fi cumpărate sau privind o pierdere din depreciere a acelor active, un operator într-o exploatare în participație trebuie să recunoască partea sa din pierderile respective.
Anexa C
Data intrării în vigoare, tranziția și retragerea altor IFRS-uri
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul IFRS și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale IFRS-ului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS anterior datei specificate, aceasta trebuie să prezinte acest fapt și să aplice simultan IFRS 10, IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități, IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2011) și IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011).
C1A Documentul Situații financiare consolidate, angajamente comune și prezentarea intereselor deținute în alte entități: îndrumări de tranziție (Amendamente la IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12), publicat în iunie 2012, a modificat punctele C2–C5, C7–C10 și C12 și a adăugat punctele C1B și C13A–C13B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 11 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
C1AA Documentul Contabilizarea achizițiilor de participații în exploatări în participație (Amendamente la IFRS 11), publicat în mai 2014, a modificat titlul după punctul B33 și a adăugat punctele 21A, B 33A-B33D și C14A și titlurile aferente. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente într-o perioadă anterioară, entitatea respectivă trebuie să prezinte acest fapt.
C1AB Documentul Îmbunătățiri anuale aduse standardelor IFRS. Ciclul 2015-2017, publicat în decembrie 2017, a adăugat punctul B33CA. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective tranzacțiilor prin care obține controlul în comun la începutul sau după începutul primei perioade de raportare anuală care începe la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
Tranziția
C1B Fără a aduce atingere cerințelor de la punctul 28 din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, atunci când prezentul IFRS este aplicat pentru prima dată, o entitate trebuie să prezinte numai informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada anuală imediat precedentă primei perioade anuale pentru care se aplică IFRS 11 („perioada imediat precedentă”). De asemenea, o entitate poate prezenta aceste informații pentru perioada curentă sau pentru perioade comparative anterioare, dar nu i se impune să facă acest lucru.
Asocierile în participație - tranziția de la consolidarea proporțională la metoda punerii în echivalență
C2 Atunci când schimbă abordarea de la consolidare proporțională la metoda punerii în echivalență, o entitate trebuie să își recunoască investiția în asocierea în participație la începutul perioadei imediat precedente. Acea investiție inițială trebuie să fie evaluată ca valoare contabilă agregată a activelor și datoriilor pe care entitatea le-a consolidat proporțional anterior, inclusiv orice fond comercial generat prin achiziție. Dacă fondul comercial a aparținut anterior unei unități mai mari generatoare de trezorerie sau unui grup de unități generatoare de trezorerie, entitatea trebuie să aloce fondul comercial asocierii în participație pe baza valorilor contabile comparate ale asocierii în participație și ale unității generatoare de trezorerie sau ale grupului de unități generatoare de trezorerie de care a aparținut.
C3 Soldul de deschidere al investiției stabilit în conformitate cu punctul C2 este considerat drept costul presupus al investiției la recunoașterea inițială. O entitate trebuie să aplice punctele 40-43 din IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) la soldul de deschidere al investiției pentru a evalua dacă investiția este depreciată și trebuie să recunoască orice pierdere din depreciere drept o ajustare a rezultatelor reportate la începutul perioadei imediat precedente. Excepția de la recunoașterea inițială de la punctele 15 și 24 din IAS 12 Impozitul pe profit nu este aplicabilă atunci când entitatea recunoaște o investiție într-o asociere în participație care a rezultat în urma aplicării dispozițiilor privind tranziția pentru asocierile în participație care au fost consolidate proporțional anterior.
C4 Dacă, prin agregarea tuturor activelor și datoriilor consolidate proporțional anterior rezultă active nete negative, o entitate trebuie să evalueze dacă are obligații legale sau implicite aferente activelor nete negative și, în caz afirmativ, entitatea trebuie să recunoască datoria corespunzătoare. Dacă entitatea concluzionează că nu are obligații legale sau implicite aferente activelor nete negative, aceasta nu trebuie să recunoască datoria corespunzătoare, dar trebuie să ajusteze rezultatele reportate la începutul perioadei imediat precedente. Entitatea trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu partea sa din pierderile nerecunoscute din asocierile sale în participație de la începutul perioadei imediat precedente și până la data la care aplică pentru prima dată prezentul IFRS.
C5 O entitate trebuie să prezinte o defalcare a activelor și a datoriilor care au fost agregate într-un singur element al soldului investiției la începutul perioadei imediat precedente. Prezentarea de informații trebuie să fie întocmită într-o manieră agregată pentru toate asocierile în participație pentru care o entitate aplică dispozițiile de tranziție la care fac referire punctele C2-C6.
C6 După recunoașterea inițială, o entitate trebuie să își contabilizeze investiția în asocierea în participație utilizând metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011).
Exploatări în participație - tranziția de la metoda punerii în echivalență la contabilizarea activelor și a datoriilor
C7 Atunci când face tranziția de la metoda punerii în echivalență la contabilizarea activelor și a datoriilor asociate intereselor sale într-o exploatare în participație, la începutul perioadei imediat precedente, o entitate trebuie să derecunoască investiția contabilizată anterior prin metoda punerii în echivalență și orice alt element care a făcut parte din investiția netă a entității în angajament, în conformitate cu punctul 38 din IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) și să recunoască partea sa din fiecare dintre activele și datoriile asociate participației sale în exploatarea în participație, inclusiv orice fond comercial care ar putea să fi fost parte din valoarea contabilă a investiției.
C8 O entitate trebuie să stabilească interesul deținut în activele și datoriile aferente exploatării în participație, pe baza drepturilor și obligațiilor sale, într-un procentaj specificat în conformitate cu acordul contractual. O entitate va evalua valorile contabile inițiale ale activelor și datoriilor prin dezagregarea acestora din valoare contabilă a investiției, la începutul perioadei imediat precedente, pe baza informațiilor utilizate de entitate în aplicarea metodei punerii în echivalență.
C9 Orice diferență care apare între investiția contabilizată anterior prin metoda punerii în echivalență, împreună cu orice elemente care au făcut parte din investiția netă a entității în acord, în conformitate cu punctul 38 din IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) și valoarea netă a activelor și datoriilor recunoscute, inclusiv orice fond comercial, trebuie să fie:
compensată prin orice fond comercial aferent investiției cu orice diferență rămasă ajustată pe seama rezultatelor reportate la începutul perioadei imediat precedente, dacă valoarea netă recunoscută a activelor și a datoriilor, inclusiv orice fond comercial, este mai mare decât investiția derecunoscută (și orice alte elemente care au făcut parte din investiția netă a entității);
ajustată pe seama rezultatelor reportate la începutul perioadei imediat precedente, dacă valoarea netă recunoscută a activelor și a datoriilor, inclusiv orice fond comercial, este mai mică decât investiția derecunoscută (și orice alte elemente care au făcut parte din investiția netă a entității).
C10 O entitate care face trecerea de la metoda punerii în echivalență la contabilizarea activelor și a datoriilor trebuie să furnizeze o reconciliere între investiția derecunoscută și activele și datoriile recunoscute, împreună cu orice diferență rămasă ajustată pe seama rezultatelor reportate la începutul perioadei imediat precedente.
C11 Atunci când entitatea recunoaște activele și datoriile aferente investiției sale într-o exploatare în participație nu se aplică excepția de recunoaștere inițială de la punctele 15 și 24 din IAS 12.
Prevederi de tranziție în situațiile financiare individuale ale unei entități
C12 O entitate care, conform punctului 10 din IAS 27, a contabilizat în situațiile financiare individuale interesele sale într-o exploatare în participație drept investiții la costuri sau în conformitate cu IFRS 9, trebuie:
să derecunoască investiția și să recunoască activele și datoriile aferente interesului deținut în exploatarea în participație, la valorile stabilite în conformitate cu punctele C7-C9;
să furnizeze o reconciliere între investiția derecunoscută și activele și datoriile recunoscute, împreună cu orice diferență rămasă ajustată în rezultatele reportate la începutul perioadei imediat precedente.
C13 Excepția de recunoaștere inițială de la punctele 15 și 24 din IAS 12 nu se aplică atunci când entitatea recunoaște activele și datoriile aferente participației sale într-o exploatare în participație în situațiile financiare individuale rezultate în urma aplicării cerințelor de tranziție pentru exploatări în participație de la punctul C12.
Trimiterile la „perioada imediat precedentă”
C13A Fără a se aduce atingere trimiterilor la „perioada imediat precedentă” de la punctele C2–C12, o entitate poate prezenta, de asemenea, informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare prezentate, dar nu este obligată să facă acest lucru. În cazul în care o entitate prezintă informații comparative ajustate pentru alte perioade anterioare, toate trimiterile la „perioada imediat precedentă” de la punctele C2–C12 se interpretează ca trimiteri la „prima perioadă comparativă ajustată prezentată”.
C13B Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze că au fost pregătite pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.
Referințe la IFRS 9
C14 Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 trebuie să se citească ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
Contabilizarea achizițiilor de interese în exploatări în participație
C14A Documentul Contabilizarea achizițiilor de participații în exploatări în participație (Amendamente la IFRS 11), publicat în mai 2014, a modificat titlul după punctul B33 și a adăugat punctele 21A, B33A-B33D, C1AA și titlurile aferente. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente prospectiv pentru achizițiile de interese într-o exploatare în participație a cărei activitate reprezintă întreprinderi, astfel cum sunt definite în IFRS 3, pentru acele achiziții care au loc la începutul primei perioade pentru care se aplică respectivele amendamente. Prin urmare, valorile recunoscute pentru achizițiile de interese în exploatări în participație care au avut loc în perioadele anterioare nu trebuie ajustate.
RETRAGEREA ALTOR IFRS-URI
C15 Prezentul IFRS înlocuiește următoarele IFRS-uri:
IAS 31 Interese în asocierile în participație și
SIC-13 Entități controlate în comun - contribuții nemonetare ale asociaților.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 12
Prezentarea intereselor deținute în alte entități
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a impune unei entități să prezinte informații care vor permite utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze:
natura și riscurile asociate intereselor deținute în alte entități și
efectele acelor interese asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale acesteia.
Îndeplinirea obiectivului
2 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, o entitate trebuie să prezinte:
raționamentele și ipotezele semnificative pe care le-a efectuat pentru a stabili:
natura interesului deținut într-o altă entitate sau într-un alt angajament;
tipul de angajament comun în cadrul căruia deține un interes (punctele 7–9);
dacă aceasta corespunde definiției unei entități de investiții, după caz (punctul 9A) și
informații cu privire la interesele deținute în:
filiale (punctele 10-19);
angajamente comune și entități asociate (punctele 20-23) și
entități structurate care nu sunt controlate de entitate (entități structurate neconsolidate) (punctele 24-31).
3 Dacă prezentarea informațiilor impuse prin prezentul IFRS, împreună cu prezentarea informațiilor impuse prin alte IFRS-uri nu îndeplinesc obiectivul de la punctul 1, o entitate trebuie să prezinte orice informații suplimentare necesare pentru a îndeplini obiectivul.
4 O entitate trebuie să analizeze nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informații și nivelul de atenție pe care trebuie să îl acorde fiecărei dispoziții a prezentului IFRS. Aceasta trebuie să prezinte informații agregate sau dezagregate astfel încât să nu obstrucționeze informațiile utile, fie prin includerea unui număr mare de detalii nesemnificative, fie prin agregarea elementelor care au caracteristici diferite (a se vedea punctele B2-B6).
DOMENIUL DE APLICARE
5 Prezentul IFRS trebuie să fie aplicat de o entitate care deține interese în oricare dintre următoarele:
filiale
angajamente comune (adică, exploatări în participație sau asocieri în participație)
entități asociate
entități structurate neconsolidate.
5A Cu excepția situațiilor descrise la punctul B17, cerințele din prezentul IFRS se aplică intereselor unei entități enumerate la punctul 5, care sunt clasificate (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat) ca fiind deținute în vederea vânzării sau ca fiind activități întrerupte în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
6 Prezentul IFRS nu se aplică în cazul:
planurilor de beneficii post-angajare sau altor planuri de beneficii ale angajaților pe termen lung, la care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților;
situațiilor financiare individuale ale unei entități, la care se aplică IAS 27 Situații financiare individuale. Cu toate acestea:
dacă o entitate deține interese în entități structurate neconsolidate și întocmește situații financiare individuale drept unicele situații financiare ale acesteia, când va întocmi situațiile financiare individuale respective trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 24-31;
o entitate de investiții care întocmește situații financiare în cadrul cărora toate filialele sale sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 31 din IFRS 10 trebuie să prezinte informațiile referitoare la entități de investiții care sunt prevăzute de prezentul IFRS;
un interes al unei entități care participă, dar nu deține controlul în comun într-un angajament comun, cu excepția cazului în care acel interes are ca rezultat o influență semnificativă asupra angajamentului sau este un interes într-o entitate structurată;
un interes într-o altă entitate, contabilizat în conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare. Cu toate acestea, o entitate trebuie să aplice prezentul IFRS:
în cazul în care acel interes este un interes într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație care este evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere, în conformitate cu IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație; sau
în cazul în care acel interes este un interes într-o entitate structurată neconsolidată.
RAȚIONAMENTE ȘI IPOTEZE SEMNIFICATIVE
7 O entitate trebuie să prezinte informații cu privire la raționamentele și ipotezele pe care le-a efectuat (și modificările la acele raționamente și ipoteze) în stabilirea:
faptului că deține controlul asupra unei alte entități, adică o entitate în care s-a investit, astfel cum este descrisă la punctele 5 și 6 din IFRS 10 Situații financiare consolidate;
faptului că deține controlul în comun al unui angajament sau are o influență semnificativă asupra unei alte entități și
tipului de angajament comun (adică exploatare în participație sau asociere în participație) în cazul în care angajamentul a fost structurat printr-un vehicul distinct.
8 Raționamentele și ipotezele semnificative prezentate în conformitate cu punctul 7 le cuprind pe cele aplicate de entitate în cazurile în care modificările faptelor și ale circumstanțelor sunt de asemenea natură încât concluzia privind deținerea controlului, a controlului în comun sau a unei influențe semnificative se schimbă pe parcursul perioadei de raportare.
9 Pentru a fi în conformitate cu dispozițiile de la punctul 7, o entitate trebuie să prezinte, de exemplu, informații cu privire la raționamentele și ipotezele importante efectuate pentru a stabili dacă:
nu controlează o altă entitate, chiar dacă deține peste jumătate din drepturile de vot ale acelei alte entități;
controlează o altă entitate, chiar dacă deține mai puțin de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte entități;
este un reprezentant sau un mandant (a se vedea punctele 58-72 din IFRS 10);
nu are o influență semnificativă, chiar dacă deține 20 de procente sau mai mult din drepturile de vot ale altei entități;
are o influență semnificativă, chiar dacă deține mai puțin de 20 de procente din drepturile de vot ale altei entități.
Statutul de entitate de investiții
9A Atunci când o societate-mamă stabilește că este o entitate de investiții în conformitate cu punctul 27 din IFRS 10, entitatea de investiții trebuie să prezinte informații cu privire la raționamentele și ipotezele semnificative pe care le-a efectuat pentru a stabili că este o entitate de investiții. În cazul în care entitatea de investiții nu prezintă una sau mai multe dintre caracteristicile tipice ale unei entități de investiții (a se vedea punctul 28 din IFRS 10), aceasta trebuie să prezinte motivele pentru care a concluzionat că este totuși o entitate de investiții.
9B Atunci când o entitate devine sau încetează să mai fie o entitate de investiții, trebuie să indice schimbarea statutului de entitate de investiții și motivele schimbării. În plus, o entitate care devine o entitate de investiții trebuie să prezinte efectul schimbării statutului asupra situațiilor financiare pentru perioada prezentată, inclusiv:
valoarea justă totală, începând cu data schimbării statutului, a filialelor care încetează să fie consolidate;
câștigul sau pierderea totală, dacă există, calculată în conformitate cu punctul B101 din IFRS 10 și
elementul-rând (elementele-rând) din profit sau pierdere, în care sunt recunoscute profitul sau pierderea (dacă nu sunt prezentate separat).
INTERESE DEȚINUTE ÎN FILIALE
10 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare consolidate
să înțeleagă:
alcătuirea grupului și
participația intereselor care nu controlează în activitățile și în fluxurile de trezorerie ale grupului (punctul 12); și
să evalueze:
natura și sfera restricțiilor semnificative privind posibilitatea acesteia de a accesa și de a utiliza activele grupului și de a deconta datoriile grupului (punctul 13);
natura și modificările riscurilor asociate intereselor deținute în entități structurate consolidate (punctele 14-17);
consecințele modificărilor participațiilor în capitalurile proprii ale unei filiale, care nu au ca rezultat pierderea controlului (punctul 18) și
consecințele pierderii controlului asupra unei filiale pe parcursul perioadei de raportare (punctul 19).
11 Atunci când situațiile financiare ale unei filiale, utilizate în întocmirea situațiilor financiare consolidate, sunt datate începând cu o perioadă diferită sau sunt aferente unei perioade diferite față de perioada situațiilor financiare consolidate (a se vedea punctele B92 și B93 din IFRS 10), o entitate trebuie să prezinte:
data sfârșitului perioadei de raportare pentru situațiile financiare ale acelei filiale și
motivul pentru care a utilizat o dată sau o perioadă diferită;
Participația pe care interesele care nu controlează o dețin în activitățile și în fluxurile de trezorerie ale grupului
12 O entitate trebuie să prezinte informații pentru fiecare dintre filialele sale care dețin interese care nu controlează și sunt importante pentru entitatea raportoare:
denumirea filialei;
locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă este diferită de locul principal de desfășurare a activității) al filialei;
procentul de participații în capitalurile proprii deținut de interesele care nu controlează;
procentul de drepturi de vot deținut de interesele care nu controlează, dacă este diferit de procentul de participații deținut în capitalurile proprii;
profitul sau pierderea alocată intereselor care nu controlează ale filialei în decursul perioadei de raportare;
interesele care nu controlează cumulate ale filialei la finalul perioadei de raportare;
informații financiare rezumate cu privire la filială (a se vedea punctul B10).
Natura și sfera restricțiilor semnificative
13 O entitate trebuie să prezinte:
restricțiile semnificative (de exemplu, restricții statutare, contractuale sau reglementare) privind capacitatea acesteia de a utiliza activele grupului sau de a deconta datoriile grupului, precum:
cele care restricționează capacitatea unei societăți-mamă sau a filialelor acesteia de a transfera numerar sau active către (sau de la) alte entități din cadrul grupului;
garanții sau alte dispoziții care ar putea restricționa plata dividendelor sau a altor distribuiri de capital sau efectuarea sau rambursarea de împrumuturi și avansuri către (sau de la) alte entități din cadrul grupului;
natura și măsura în care drepturile de protecție ale intereselor care nu controlează pot restricționa semnificativ capacitatea entității de a avea acces sau de a utiliza activele și de a deconta datoriile grupului (de exemplu, în cazul în care o societate-mamă are obligația de a deconta datoriile unei filiale înainte de a deconta datoriile proprii sau dacă este necesar acceptul intereselor care nu controlează pentru a accesa activele sau pentru a deconta datoriile unei filiale);
valorile contabile din situațiile financiare consolidate aferente activelor și datoriilor la care se aplică acele restricții.
Natura riscurilor asociate intereselor unei entități în entitățile structurate consolidate
14 O entitate trebuie să prezinte informații referitoare la orice angajament contractual care ar putea obliga o societate-mamă sau filiale ale acesteia să furnizeze sprijin financiar unei entități structurate consolidate, inclusiv evenimente sau circumstanțe care ar putea expune entitatea raportoare la o pierdere (de exemplu, angajamentele de furnizare de lichiditate sau factori de influențare a ratingului de credit, asociate cu obligații de a cumpăra active ale entității structurate sau de a furniza sprijin financiar).
15 Dacă, pe parcursul perioadei de raportare, o societate-mamă sau oricare dintre filialele acesteia a furnizat sprijin financiar sau de alt fel unei entități structurate consolidate (de exemplu, cumpărând active sau instrumente emise de entitatea structurată), fără a avea o răspundere contractuală în acest sens, entitatea trebuie să prezinte informații privind:
forma și valoarea sprijinului furnizat, inclusiv situațiile în care societatea-mamă sau filialele acesteia au asistat entitatea structurată în obținerea sprijinului financiar și
motivele pentru furnizarea sprijinului.
16 Dacă, pe parcursul perioadei de raportare, o societate-mamă sau oricare dintre filialele acesteia a furnizat sprijin financiar sau de altă natură unei entități structurate neconsolidate anterior, fără a avea o răspundere contractuală în acest sens, iar sprijinul furnizat a avut ca rezultat controlul entității structurate de către entitate, entitatea trebuie să prezinte o explicație privind factorii relevanți care au stat la baza acelei decizii.
17 O entitate trebuie să prezinte orice intenții actuale de a furniza sprijin financiar sau de altă natură unei entități structurate consolidate, inclusiv intențiile de a asista entitatea structurată în obținerea de sprijin financiar.
Consecințele modificării participațiilor în capitalurile proprii ale societății-mamă într-o filială, care nu au ca rezultat pierderea controlului
18 O entitate trebuie să prezinte o listă care indică efectele asupra capitalurilor proprii atribuibile proprietarilor societății-mamă ale oricăror modificări ale participațiilor în capitalurile proprii ale acesteia într-o filială, modificări care nu au ca rezultat pierderea controlului.
Consecințele pierderii controlului asupra unei filiale pe parcursul perioadei de raportare
19 O entitate trebuie să prezinte informații privind câștigul sau pierderea, dacă acestea există, calculate în conformitate cu punctul 25 din IFRS 10, și:
partea din acel câștig sau pierdere atribuibilă evaluării la valoarea justă a oricărei investiții nerepartizate în fosta filială la data pierderii controlului și
elementul-rând (elementele-rând) din profit sau pierdere, în care sunt recunoscute profitul sau pierderea (dacă nu sunt prezentate separat).
INTERESE ÎN FILIALE NECONSOLIDATE (ENTITĂȚI DE INVESTIȚII)
19A O entitate de investiții care, în conformitate cu IFRS 10, trebuie să aplice excepția de la consolidare și, în loc, trebuie să își contabilizeze investiția într-o filială la valoarea justă prin profit sau pierdere, trebuie să prezinte acest fapt.
19B Pentru fiecare filială neconsolidată, o entitate de investiții trebuie să prezinte:
denumirea filialei;
locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă este diferită de locul principal de desfășurare a activității) al filialei și
procentul de participații în capitalurile proprii deținute de entitatea de investiții și, dacă există diferențe, procentul de drepturi de vot deținute.
19C În cazul în care o entitate de investiții este societatea-mamă a unei alte entități de investiții, societatea-mamă trebuie să prezinte, de asemenea, informațiile prevăzute la punctul 19B literele (a)–(c) pentru investițiile care sunt controlate de filiala entității de investiții. Prezentarea de informații poate fi asigurată prin includerea, în situațiile financiare ale societății-mamă, a situațiilor financiare ale filialei (sau ale filialelor) care conțin informațiile de mai sus.
19D O entitate de investiții trebuie să prezinte:
natura și amploarea oricăror restricții semnificative (de exemplu, cele rezultând din acorduri de împrumut, dispoziții de reglementare sau angajamente contractuale) privind capacitatea unei filiale neconsolidate de a transfera fonduri către entitatea de investiții sub formă de dividende în numerar sau de a rambursa împrumuturi sau avansuri acordate filialei neconsolidate de către entitatea de investiții și
orice angajamente sau intenții curente de a furniza sprijin financiar sau de altă natură unei filiale neconsolidate, inclusiv angajamentele sau intențiile de a oferi asistență filialei în vederea obținerii de sprijin financiar.
19E În cazul în care, în timpul perioadei de raportare, o entitate de investiții sau oricare dintre filialele sale a furnizat, fără a avea o obligație contractuală în acest sens, sprijin financiar sau de altă natură unei filiale neconsolidate (de exemplu, cumpărând active sau instrumente emise de filială sau oferind asistență filialei în vederea obținerii de sprijin financiar), entitatea trebuie să prezinte:
tipul și valoarea sprijinului furnizat pentru fiecare filială neconsolidată și
motivele pentru furnizarea sprijinului.
19F O entitate de investiții trebuie să prezinte informații referitoare la orice angajament contractual care ar putea obliga entitatea sau filialele neconsolidate ale acesteia să furnizeze sprijin financiar unei entități controlate, structurate și neconsolidate, inclusiv referitoare la evenimente sau circumstanțe care ar putea expune entitatea raportoare la o pierdere (de exemplu, angajamente de furnizare de lichiditate sau factori de influențare a ratingului de credit, asociați cu obligații de a cumpăra active ale entității structurate sau de a furniza sprijin financiar).
19G În cazul în care, pe parcursul perioadei de raportare, o entitate de investiții sau oricare dintre filialele neconsolidate ale acesteia a furnizat, fără a avea o obligație contractuală în acest sens, sprijin financiar sau de altă natură unei entități structurate neconsolidate pe care entitatea de investiții nu o controla și în cazul în care furnizarea de sprijin a avut ca rezultat exercitarea unui control de către entitatea de investiții asupra entității structurate, entitatea de investiții trebuie să prezinte o explicație cu privire la factorii relevanți care au determinat-o să ia decizia de a acorda acest sprijin.
INTERESE DEȚINUTE ÎN ANGAJAMENTE COMUNE ȘI ÎN ENTITĂȚILE ASOCIATE
20 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze:
natura, sfera și efectele financiare ale intereselor deținute în angajamente comune și în entități asociate, inclusiv natura și efectele relațiilor sale contractuale cu ceilalți investitori care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă asupra angajamentelor comune și a entităților asociate (punctele 21 și 22) și
natura și modificările riscurilor asociate intereselor deținute în asocieri în participație și entități asociate (punctul 23).
Natura, sfera și efectele financiare ale intereselor unei entități în cadrul angajamentelor comune și în entitățile asociate
21 O entitate trebuie să prezinte:
pentru fiecare angajament comun și entitate asociată semnificativă pentru entitatea raportoare:
denumirea angajamentului comun sau a entității asociate;
natura relației entității cu angajamentul comun sau entitatea asociată (de exemplu, prin descrierea naturii activităților angajamentului comun sau ale entității asociate și dacă au un rol strategic în activitățile entității);
locul principal de desfășurare a activității (și țara de înregistrare, dacă este cazul și dacă este diferită de locul principal de desfășurare a activității) al angajamentului comun sau al entității asociate;
procentul de participații în capitalurile proprii sau de acțiuni de participare deținut de entitate și, dacă diferă, procentul de drepturi de vot deținut (dacă există);
pentru fiecare asociere în participație și entitate asociată semnificativă pentru entitatea raportoare:
dacă investiția în asocierea în participație sau în entitatea asociată este evaluată pe baza metodei punerii în echivalență sau la valoarea justă;
informații financiare rezumate privind asocierea în participație sau entitatea asociată, astfel cum se prevede la punctele B12 și B13;
dacă asocierea în participație sau entitatea asociată este evaluată pe baza metodei punerii în echivalență, valoarea justă a investiției acesteia în asocierea în participație sau în entitatea asociată, dacă există un preț cotat pe piață al investiției;
informații financiare, astfel cum se prevede la punctul B16, privind investițiile entității în asocieri în participație și entități asociate nesemnificative în mod individual:
agregat pentru toate asocierile în participație nesemnificative în mod individual și, separat,
agregat pentru toate entitățile asociate nesemnificative în mod individual.
21A O entitate de investiții nu este obligată să prezinte informațiile prevăzute la punctul 21 literele (b) și (c).
22 O entitate trebuie, de asemenea, să prezinte informații cu privire la:
natura și sfera oricăror restricții importante (de exemplu, care rezultă dintr-un acord de împrumut, dispoziții legislative sau angajamente contractuale între investitori care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă asupra asocierii în participație sau a entității asociate) asupra capacităților asocierilor în participație sau a entităților asociate de a transfera fonduri entității sub formă de dividende în numerar sau de a rambursa împrumuturi sau avansuri acordate de entitate;
în cazul în care situațiile financiare ale unei asocieri în participație sau ale unei entități asociate utilizate în aplicarea metodei punerii în echivalență sunt datate începând cu o perioadă sau sunt aferente unei perioade diferite față de cea a entității:
data încheierii perioadei de raportare pentru situațiile financiare ale respectivei asocieri în participație sau entități asociate și
motivul pentru care a utilizat o dată sau o perioadă diferită;
partea nerecunoscută din pierderile unei asocieri în participație sau a unei entități asociate, atât pentru perioada de raportare, cât și cumulativ, dacă entitatea a încetat să mai recunoască partea sa din pierderile asocierii în participație sau ale entității asociate atunci când aplică metoda punerii în echivalență.
Riscuri asociate intereselor unei entități în asocieri în participație și entități asociate
23 O entitate trebuie să prezinte:
angajamentele pe care le are față de asocierile în participație, separat de cuantumul altor angajamente, astfel cum este prevăzut la punctele B18-B20;
în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente, cu excepția cazului în care posibilitatea de a înregistra pierderi este redusă, datoriile contingente suportate în raport cu interesele deținute în asocieri în participație sau în entități asociate (inclusiv partea proprie din datoriile contingente suportate în comun cu alți investitori care dețin controlul în comun sau au o influență semnificativă asupra asocierilor în participație sau a entităților asociate), în mod separat față de cuantumul altor datorii contingente.
INTERESE ÎN ENTITĂȚI STRUCTURATE NECONSOLIDATE
24 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare:
să înțeleagă natura și sfera intereselor deținute în entitățile structurate neconsolidate (punctele 26-28) și
să evalueze natura și modificările riscurilor asociate intereselor deținute în entitățile structurate neconsolidate (punctele 29-31).
25 Informațiile prevăzute la punctul 24 litera (b) cuprind informații despre expunerea la risc datorată implicării în entitățile structurate neconsolidate în perioade anterioare (de exemplu, sponsorizarea entității structurate), chiar dacă, la data raportării, entitatea nu mai are nicio implicare de natură contractuală cu entitatea structurată.
25A O entitate de investiții nu este obligată să prezinte informațiile prevăzute la punctul 24 pentru o entitate structurată neconsolidată pe care o controlează și pentru care prezintă informațiile prevăzute la punctele 19A–19G.
Natura intereselor
26 O entitate va prezenta informații calitative și cantitative cu privire la interesele deținute în entități structurate neconsolidate, inclusiv, dar fără a se limita la, natura, scopul, dimensiunea și activitățile entității structurate și modul de finanțare al entității structurate.
27 Dacă o entitate a sponsorizat o entitate structurată neconsolidată pentru care nu furnizează informațiile prevăzute la punctul 29 (de exemplu, deoarece, la data raportării, nu deține un interes în entitate), entitatea trebuie să prezinte:
modalitatea prin care a stabilit ce entitate structurată a sponsorizat;
venitul realizat din acele entități structurate în perioada de raportare, inclusiv o descriere a formelor de venit prezentate și
valoarea contabilă (la momentul transferului) a tuturor activelor transferate acelor entități structurate în decursul perioadei de raportare.
28 O entitate trebuie să prezinte în format tabelar informațiile prevăzute la punctul 27 literele (b) și (c), cu excepția cazului în care un alt format este mai adecvat, și să-și clasifice activitățile de sponsorizare în categorii relevante (a se vedea punctele B2-B6).
Natura riscurilor
29 O entitate trebuie să prezinte informații în format tabelar, cu excepția cazului în care un alt format este mai adecvat, reprezentând o sinteză a:
valorilor contabile ale activelor și ale datoriilor recunoscute în situațiile financiare, în raport cu interesele deținute în entități structurate neconsolidate;
elementelor-rând din situația poziției financiare în care sunt recunoscute activele și datoriile respective;
valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea maximă a entității la pierderi datorate intereselor deținute în entități structurate neconsolidate, inclusiv modul în care s-a stabilit expunerea maximă la pierderi. Dacă o entitate nu își poate cuantifica expunerea maximă la pierderi datorate intereselor deținute în entități structurate neconsolidate, trebuie să prezinte acest fapt și motivele aferente;
o comparație între valorile contabile ale activelor și ale datoriilor entității în raport cu interesele acesteia în entități structurate neconsolidate și expunerea maximă a entității la pierderi datorate acelor entități.
30 Dacă, pe parcursul perioadei de raportare și fără a avea o obligație contractuală în acest sens, o entitate a furnizat sprijin financiar sau de altă natură unei entități structurate neconsolidate, în cadrul căreia a deținut anterior sau deține în prezent un interes (de exemplu, prin achiziționarea de active sau de instrumente emise de entitatea structurată), entitatea trebuie să prezinte informații cu privire la:
forma și cuantumul sprijinului furnizat, inclusiv situațiile în care entitatea a asistat entitatea structurată în obținerea de sprijin financiar și
motivele pentru furnizarea sprijinului.
31 O entitate trebuie să prezinte orice intenții actuale de a furniza sprijin financiar sau de altă natură unei entități structurate neconsolidate, inclusiv intențiile acesteia de a asista entitatea structurată în obținerea unui sprijin financiar.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
venit generat de o entitate structurată |
În sensul prezentului IFRS, venitul generat de o entitate structurată include, fără a se limita la, comisioane, dobândă, dividende, câștiguri sau pierderi recurente și nerecurente la reevaluarea sau derecunoașterea intereselor deținute în entități structurate și câștiguri sau pierderi din transferul activelor și datoriilor către entitatea structurată. |
interes deținut în altă entitate |
În sensul prezentului IFRS, un interes deținut într-o altă entitate se referă la implicarea contractuală și necontractuală, care expune o entitate la variabilitatea rezultatelor din performanța celeilalte entități. Un interes în altă entitate poate fi dovedit prin, fără a se limita la, deținerea de capitaluri proprii sau instrumente de datorie, precum și alte forme de participare, precum furnizarea de fonduri, sprijinul cu lichidități, ameliorarea condițiilor de credit și garanții. Sunt cuprinse mijloacele prin care o entitate deține controlul sau controlul în comun ori o influență semnificativă asupra unei alte entități. O entitate nu deține, în mod necesar, un interes într-o altă entitate numai datorită unei relații tipice client-furnizor. Punctele B7-B9 oferă mai multe informații cu privire la interesele deținute în alte entități. La punctele B55-B57 din IFRS 10 se explică variabilitatea rezultatelor. |
entitate structurată |
O entitate organizată astfel încât drepturile de vot sau alte drepturi similare nu reprezintă factorul dominant în deciderea controlului asupra entității, precum în cazul în care orice drepturi de vot sunt aferente numai sarcinilor administrative, iar activitățile relevante sunt coordonate prin angajamente contractuale. Punctele B22-B24 oferă mai multe informații cu privire la entitățile structurate. |
Următorii termeni sunt definiți în IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2011), IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011), IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune și sunt utilizați în prezentul IFRS cu semnificațiile menționate în respectivele IFRS-uri:
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-31 și are aceeași autoritate ca și celelalte secțiuni ale IFRS.
B1 Exemplele din prezenta anexă descriu situații ipotetice. Deși este posibil ca anumite aspecte din exemple să fie prezente în modele de situații reale, atunci când se aplică IFRS 12 trebuie evaluate toate datele și circumstanțele relevante ale unui model de situație dat.
AGREGARE (PUNCTUL 4)
B2 În funcție de circumstanțele proprii, o entitate trebuie să decidă nivelul de detaliu furnizat pentru a satisface nevoile utilizatorilor, gradul de atenție pe care îl acordă diferitelor aspecte ale dispozițiilor și modul în care va agrega informația. Este necesară stabilirea unui echilibru între încărcarea situațiilor financiare cu un surplus de detalii care ar putea să nu ajute utilizatorii situațiilor financiare și obstrucționarea informațiilor din cauza unei agregări excesive.
B3 O entitate poate agrega prezentările de informații prevăzute de prezentul IFRS pentru interese deținute în entități similare dacă agregarea întrunește obiectivul prezentării de informații și dispoziția de la punctul B4 și nu obstrucționează informațiile furnizate. O entitate trebuie să prezinte modul în care a agregat interesele deținute în entități similare.
B4 O entitate trebuie să prezinte separat informațiile pentru interesele deținute în:
filiale;
asocieri în participație;
exploatări în participație;
entitățile asociate; și
entități structurate neconsolidate.
B5 Pentru a determina dacă se vor agrega informațiile, o entitate trebuie să analizeze informațiile calitative și cantitative cu privire la caracteristicile de risc și de rezultate ale fiecărei entități pe care o are în vedere pentru agregare și importanța fiecărei astfel de entități pentru entitatea raportoare. Entitatea trebuie să prezinte informațiile într-o manieră prin care explică în mod clar utilizatorilor situațiilor financiare natura și sfera intereselor deținute în acele alte entități.
B6 Exemple de niveluri de agregare în cadrul claselor de entități definite la punctul B4 care ar putea fi adecvate sunt:
natura activităților (de exemplu, o entitate din domeniul cercetării și dezvoltării, o entitate de securitizare periodică pe bază de carduri de credit);
clasificarea sectorului de activitate;
zona geografică (de exemplu, țara sau regiunea).
INTERESE DEȚINUTE ÎN ALTE ENTITĂȚI
B7 Un interes deținut într-o altă entitate se referă la implicarea contractuală și necontractuală, prin care entitatea raportoare este expusă la variabilitatea rezultatelor din performanța celeilalte entități. Analizarea scopului și structurii celeilalte entități poate fi utilă entității raportoare atunci când evaluează dacă deține un interes în entitatea respectivă și, prin urmare, dacă este necesară prezentarea informațiilor din prezentul IFRS. Acea evaluare trebuie să cuprindă analiza riscurilor pe care cealaltă entitate a fost structurată să le genereze și riscurile pe care cealaltă entitate a fost structurată să le transfere entității raportoare sau altor părți.
B8 O entitate raportoare este expusă în mod normal la variabilitatea rezultatelor din performanța altei entități prin deținerea de instrumente (precum capitaluri proprii sau instrumente de datorie emise de cealaltă entitate) sau printr-o altă implicare care absoarbe variabilitatea. De exemplu, se va presupune că o entitate structurată deține un portofoliu de împrumuturi. Entitatea structurată obține un contract de swap pe riscul de credit de la o altă entitate (entitatea raportoare) pentru a se proteja în cazul nerambursării dobânzii și a principalului împrumuturilor. Implicarea entității raportoare o expune la variabilitatea rezultatelor din performanța entității structurate, deoarece swap-ul pe riscul de credit absoarbe variabilitatea rezultatelor entității structurate.
B9 Unele instrumente sunt concepute pentru a transfera riscul de la o entitate raportoare la o altă entitate. Astfel de instrumente creează variabilitatea rezultatelor pentru cealaltă entitate, dar nu expune, în mod normal, entitatea raportoare la variabilitatea rezultatelor din performanța celeilalte entități. De exemplu, se va presupune că a fost înființată o entitate structurată pentru a oferi oportunități de investiție pentru investitori care doresc să aibă expunere la riscul de credit al entității Z (entitatea Z nu are nicio legătură cu niciuna dintre părțile implicate în angajament). Entitatea structurată obține finanțare prin emiterea către acei investitori de efecte comerciale asociate riscului de credit al entității Z (instrument de tip credit linked note) și utilizează profitul pentru a investi într-un portofoliu de active financiare fără risc. Entitatea structurată obține expunerea la riscul de credit al entității Z prin angajarea într-un swap pe riscul de credit (credit default swap - CDS) cu o contraparte la swap. CDS-ul transferă riscul de credit al entității Z către entitatea structurată în schimbul unui comision plătit de contrapartea la swap. Investitorii în entitatea structurată primesc un profit mai mare, care reflectă atât profitul entității structurate din portofoliul de active, cât și comisionul CDS. Contrapartea la swap nu este implicată în entitatea structurată care o expune la variabilitatea rezultatelor din performanța entității structurate, deoarece CDS mai degrabă transferă variabilitatea către entitatea structurată, decât absoarbe variabilitatea rezultatelor entității structurate.
INFORMAȚII FINANCIARE REZUMATE PENTRU FILIALE, ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE ȘI ENTITĂȚI ASOCIATE (PUNCTELE 12 ȘI 21)
B10 Pentru fiecare filială care deține interese care nu controlează și sunt semnificative pentru entitatea raportoare, o entitate trebuie să prezinte informații cu privire la:
dividende plătite către interesele care nu controlează;
informații financiare rezumate privind activele, datoriile, profitul sau pierderea și fluxul de trezorerie al filialei, care să permită utilizatorilor să înțeleagă participarea intereselor care nu controlează în activitățile grupului și fluxurile de trezorerie. Informațiile vor cuprinde, fără a se limita la, de exemplu, activele circulante, activele imobilizate, datoriile curente, datoriile pe termen lung, veniturile, profitul sau pierderile și rezultatul global total.
B11 Informațiile financiare rezumate prevăzute la punctul B10 litera (b) trebuie să reprezinte valorile înaintea eliminărilor între companii.
B12 Pentru fiecare asociere în participație și entitate asociată semnificativă pentru entitatea raportoare, o entitate trebuie să prezinte informații cu privire la:
dividendele primite de la asocierea în participație sau de la entitatea asociată;
informațiile financiare rezumate privind asocierea în participație sau entitatea asociată (a se vedea punctele B14 și B15), inclusiv, dar fără a se limita în mod necesar la:
activele circulante;
activele imobilizate;
datoriile curente;
datoriile pe termen lung;
venituri;
profitul sau pierderea din activități continue;
profitul sau pierderea după impozitare din activități întrerupte;
alte elemente ale rezultatului global;
rezultatul global total.
B13 În plus față de informațiile financiare rezumate prevăzute la punctul B12, o entitate trebuie să prezinte pentru fiecare asociere în participație semnificativă pentru entitatea raportoare, informații privind valoarea:
numerarului și a echivalentelor de numerar cuprinse la punctul B12 litera (b) subpunctul (i);
datoriilor financiare curente (excluzând creanțele comerciale sau alte datorii și provizioane) cuprinse la punctul B12 litera (b) subpunctul (iii);
datoriilor financiare pe termen lung (excluzând creanțele comerciale sau alte datorii și provizioane) cuprinse la punctul B12 litera (b) subpunctul (iv);
deprecierii și amortizării;
veniturilor din dobânzi;
cheltuielilor cu dobânzile;
cheltuielilor sau veniturilor asociate cu impozitul pe profit.
B14 Informațiile financiare rezumate prezentate în conformitate cu punctele B12 și B13 trebuie să reprezinte valorile cuprinse în situațiile financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale asocierii în participație sau ale entității asociate (și nu partea entității din acele valori). Dacă entitatea își justifică interesul deținut în asocierea în participație sau în entitatea asociată prin metoda punerii în echivalență:
valorile cuprinse în situațiile financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale asocierii în participație sau ale entității asociate trebuie să fie ajustate pentru a reflecta ajustările efectuate de entitate când a utilizat metoda punerii în echivalență, precum ajustările valorilor juste efectuate la momentul achiziției și ajustările diferențelor de politici contabile;
entitatea trebuie să furnizeze o reconciliere a informațiilor financiare rezumate, prezentată în raport cu valoarea contabilă a interesului deținut în asocierea în participație sau în entitatea asociată.
B15 O entitate poate să prezinte informațiile financiare rezumate prevăzute la punctele B12 și B13 pe baza situațiilor financiare ale asocierii în participație sau ale entității asociate dacă:
entitatea își evaluează interesul în asocierea în participație sau în entitatea asociată la valoarea justă, în conformitate cu IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011) și
asocierea în participație sau entitatea asociată nu întocmește situații financiare în conformitate cu IFRS, iar întocmirea pe această bază ar fi imposibilă sau ar genera costuri neprevăzute.
În acest caz, entitatea trebuie să prezinte pe ce bază au fost întocmite informațiile financiare rezumate.
B16 O entitate trebuie să prezinte agregat valoarea contabilă a intereselor deținute în toate asocierile în participație sau în entitățile asociate nesemnificative în mod individual, contabilizate prin metoda punerii în echivalență. O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, separat, valoarea agregată a părții deținute în acele asocieri în participație sau entități asociate din:
profitul sau pierderea din activități continue;
profitul sau pierderea după impozitare din activități întrerupte;
alte elemente ale rezultatului global;
rezultatul global total.
O entitate furnizează prezentările de informații pentru asocierile în participație și pentru entitățile asociate în mod individual.
B17 În cazul în care interesul deținut de o entitate într-o filială, într-o asociere în participație sau într-o entitate asociată (sau o parte a interesului deținut de aceasta într-o asociere în participație sau într-o entitate asociată) este clasificat (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat) ca fiind deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5, entității nu i se solicită să prezinte informații financiare rezumate pentru acea filială, asociere în participație sau entitate asociată în conformitate cu punctele B10-B16.
ANGAJAMENTE PENTRU ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE [PUNCTUL 23 LITERA (A)]
B18 O entitate trebuie să prezinte informații privind toate angajamentele pe care le-a încheiat, dar nu le-a recunoscut la data raportării (inclusiv partea acesteia din angajamentele încheiate cu alți investitori care dețin controlul în comun asupra unei asocieri în participație), cu privire la interesele deținute în asocierile în participație. Angajamentele sunt acelea care pot genera o ieșire de numerar viitoare sau alte resurse.
B19 Angajamentele nerecunoscute care pot genera o ieșire de numerar viitoare sau alte resurse, cuprind:
angajamentele nerecunoscute privind contribuția la finanțare sau de resurse, de exemplu ca rezultat al:
acordurilor de constituire sau de achiziționare a unei asocieri în participație (în care, de exemplu, se dispune ca o entitate să contribuie cu fonduri pe parcursul unei anumite perioade);
proiectelor cu investiții mari întreprinse de o asociere în participație;
obligațiilor de cumpărare necondiționate, care cuprind achiziționarea de echipamente, stocuri sau servicii pe care o entitate se angajează să le cumpere de la o asociere în participație sau în numele unei asocieri în participație;
angajamentelor nerecunoscute de a acorda unei asocieri în participație împrumuturi sau altă formă de sprijin financiar;
angajamentelor nerecunoscute de contribuție la resursele unei asocieri în participație, precum active sau servicii;
altor angajamente nerecunoscute irevocabile în relație cu o asociere în participație;
angajamente nerecunoscute de achiziționare a participațiilor în capitalurile proprii (sau a unei părți a acelor participații în capitalurile proprii) ale unei alte părți într-o asociere în participație, în cazul în care are sau nu are loc un anumit eveniment în viitor.
B20 Dispozițiile și exemplele de la punctele B18 și B19 ilustrează câteva tipuri de prezentări prevăzute la punctul 18 din IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate.
INTERESE DEȚINUTE ÎN ENTITĂȚI STRUCTURATE NECONSOLIDATE (PUNCTELE 24-31)
Entități structurate
B21 O entitate structurată este o entitate organizată astfel încât drepturile de vot sau altele similare nu reprezintă factorul dominant în deciderea controlului asupra entității, precum cazurile în care orice drepturi de vot sunt aferente numai sarcinilor administrative, iar activitățile relevante sunt coordonate prin angajamente contractuale.
B22 Deseori, o entitate structurată are unele sau câteva din următoarele caracteristici:
activități restricționate;
un obiectiv limitat și bine definit, precum realizarea unui contract de leasing avantajos din punct de vedere al impozitului, efectuarea de activități de cercetare și dezvoltare, oferirea unei surse de capital sau de finanțare unei entități sau a unei oportunități de investiție pentru investitori prin transferul riscurilor și prin beneficii asociate activelor entității structurate către investitori;
capitaluri proprii insuficiente pentru a-i permite entității structurate să își finanțeze activitățile fără sprijin financiar secundar;
finanțare sub formă de instrumente multiple legate contractual de investitorii care creează concentrări de credite sau de alte riscuri (tranșe).
B23 Exemple de entități considerate entități structurate cuprind, fără a se limita la:
vehicule de securitizare;
finanțări garantate cu active;
unele fonduri de investiții.
B24 O entitate controlată prin drepturi de vot nu este o entitate structurată numai pentru că, de exemplu, primește finanțare de la terțe părți în urma unei restructurări.
Natura riscurilor generate de interesele deținute în entitățile structurate neconsolidate (punctele 29-31)
B25 În plus față de informațiile prevăzute la punctele 29-31, o entitate trebuie să prezinte informații suplimentare necesare pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informații de la punctul 24 litera (b).
B26 Exemple de informații suplimentare care, în funcție de circumstanțe, pot fi relevante în evaluarea riscurilor la care este expusă o entitate în cazul în care deține interese într-o entitate structurată neconsolidată:
condițiile unui angajament care ar dispune ca entitatea să furnizeze sprijin financiar unei entități structurate neconsolidate (de exemplu, angajamente de furnizare de lichiditate sau factori de influențare a ratingului de credit, asociate cu obligații de a cumpăra active ale entității structurate sau de a furniza sprijin financiar), inclusiv:
o descriere a evenimentelor sau circumstanțelor care ar putea expune o entitate raportoare la o pierdere;
dacă există condiții care ar limita obligația;
dacă mai există alte părți care furnizează sprijin financiar și, dacă da, cât de importantă este obligația entității în raport cu obligațiile celorlalte părți;
pierderi suferite de entitate în relație cu interesele deținute în entitatea structurată neconsolidată pe parcursul perioadei de raportare;
tipul de venituri primite de entitate pe parcursul perioadei de raportare din interesele deținute în entitatea structurată neconsolidată;
măsura în care entității i se impune să suporte pierderile unei entități structurate neconsolidate înaintea altor părți, limita maximă pentru entitate a unor astfel de pierderi și (dacă este relevant) valorile pierderilor și ordinea în care vor fi suportate acestea de părțile cu mai puține interese decât entitatea în entitatea structurată neconsolidată;
informații cu privire la orice angajamente de furnizare de lichiditate, garanții sau alte angajamente cu terțe părți care ar putea afecta valoarea justă sau riscul intereselor entității în entitățile structurate neconsolidate;
orice dificultăți întâmpinate de entitatea structurată neconsolidată în finanțarea activităților proprii pe parcursul perioadei de raportare;
referitor la finanțarea unei entități structurate neconsolidate, formele de finanțare (de exemplu, efecte comerciale sau obligațiuni pe termen mediu) și media ponderată a duratei de viață. Acele informații pot cuprinde analize ale scadenței activelor și finanțărilor unei entități structurate neconsolidate, dacă entitatea structurată deține active pe termen mai lung finanțate prin fonduri pe termen scurt.
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul IFRS și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale IFRS-ului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
C1A Documentul Situații financiare consolidate, angajamente comune și prezentarea intereselor deținute în alte entități: îndrumări de tranziție (Amendamente la IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12), publicat în iunie 2012, a adăugat punctele C2A–C2B. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 12 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.
C1B Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicat în octombrie 2012, a modificat punctul 2 și anexa A și a adăugat punctele 9A-9B, 19A–19G, 21A și 25A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite adoptarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice în același timp toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții.
C1C Documentul Entități de investiții: aplicarea excepției de consolidare (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 28), publicat în decembrie 2014, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C1D Documentul Îmbunătățiri anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2014-2016, publicat în decembrie 2016, a adăugat punctul 5A și a modificat punctul B17. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentele respective în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2017 sau ulterior acestei date.
C2 O entitate este încurajată să furnizeze informațiile impuse prin prezentul IFRS pentru perioade mai recente decât cele anuale, care încep de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Furnizarea anumitor informații impuse prin prezentul IFRS nu obligă entitatea să se conformeze tuturor dispozițiilor prezentului IFRS sau să aplice mai devreme IFRS 10, IFRS 11, IAS 27 (astfel cum a fost modificat în 2011) și IAS 28 (astfel cum a fost modificat în 2011).
C2A Nu este necesar ca dispozițiile privind prezentarea informațiilor din prezentul IFRS să fie aplicate pentru vreo perioadă prezentată care începe înainte de perioada anuală imediat anterioară primei perioade anuale pentru care se aplică IFRS 12.
C2B Nu este necesar ca cerințele de prezentare a informațiilor de la punctele 24–31 și orientările corespunzătoare de la punctele B21–B26 din prezentul IFRS să fie aplicate pentru vreo perioadă prezentată care începe înainte de prima perioadă anuală pentru care se aplică IFRS 12.
REFERINȚE LA IFRS 9
C3 Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 trebuie să se citească ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 13
Evaluarea la valoarea justă
OBIECTIV
1 Prezentul IFRS:
definește valoarea justă;
prezintă într-un singur IFRS un cadru de evaluare la valoarea justă și
prevede furnizarea de informații privind evaluările la valoarea justă.
2 Valoarea justă este o evaluare în funcție de piață și nu o evaluare specifică entității. Pentru anumite active și datorii pot fi disponibile tranzacții observabile pe piețe sau informații cu privire la piață. Pentru alte active și datorii este posibil să nu existe tranzacții observabile pe piețe sau informații cu privire la piață. Cu toate acestea, obiectivul unei evaluări la valoarea justă este același în ambele cazuri – de a estima prețul la care ar avea loc o tranzacție normală de vânzare a unui activ sau de transfer al unei datorii între participanții pe piață la data de evaluare, în condiții de piață actuale (adică un preț de ieșire la data de evaluare din perspectiva unui participant pe piață care deține activul sau datoria).
3 Atunci când prețul unui activ identic sau al unei datorii identice nu este observabil, o entitate evaluează valoarea justă folosind o altă tehnică de evaluare prin care se utilizează la maximum date de intrare observabile relevante și se reduce la minimum utilizarea datelor de intrare neobservabile. Deoarece valoarea justă este o evaluare în funcție de piață, aceasta se efectuează utilizând ipotezele pe care le-ar folosi participanții pe piață pentru a determina valoarea unui activ sau a unei datorii, inclusiv ipoteze privind riscul. Drept urmare, atunci când se evaluează valoarea justă, nu este relevantă intenția entității de a deține un activ sau de a deconta sau de a onora în vreun fel o datorie.
4 Definirea valorii juste se axează pe active și datorii, deoarece acestea sunt un obiect principal al evaluării contabile. În plus, prezentul IFRS trebuie aplicat propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității, evaluate la valoarea justă.
DOMENIUL DE APLICARE
5 Prezentul IFRS este aplicabil atunci când un alt IFRS prevede sau permite evaluări la valoarea justă sau prezentări de informații privind evaluări la valoarea justă (și evaluări, cum ar fi valoarea justă fără costurile generate de vânzare, bazate pe valoarea justă sau pe prezentări de informații privind evaluările respective), exceptând situațiile prevăzute la punctele 6 și 7.
6 Dispozițiile privind evaluarea și prezentarea informațiilor cuprinse în prezentul IFRS nu se aplică în următoarele cazuri:
tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni care intră sub incidența IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni;
tranzacțiile de leasing contabilizate în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing și
evaluările care au anumite asemănări cu valoarea justă, dar nu sunt la valoarea justă, cum ar fi valoarea realizabilă netă din IAS 2 Stocuri sau valoarea de utilizare din IAS 36 Deprecierea activelor.
7 Prezentările de informații solicitate prin prezentul IFRS nu sunt necesare pentru următoarele:
activele planului evaluate la valoarea justă, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților;
investițiile în planuri de pensii evaluate la valoarea justă, în conformitate cu IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii și
activele a căror valoare recuperabilă este valoarea justă fără costurile asociate cedărilor, în conformitate cu IAS 36.
8 Cadrul de evaluare la valoarea justă descris în prezentul IFRS este aplicabil atât evaluării inițiale, cât și evaluării ulterioare, dacă valoarea justă este prevăzută sau permisă de alte IFRS-uri.
EVALUARE
Definiția valorii juste
9 Prezentul IFRS definește valoarea justă drept prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data de evaluare.
10 La punctul B2 se descrie abordarea generală a evaluării la valoarea justă.
Activul sau datoria
11 O evaluare la valoarea justă se efectuează pentru un activ sau o datorie specific(ă). Prin urmare, atunci când evaluează valoarea justă, o entitate trebuie să ia în calcul caracteristicile activului sau ale datoriei, dacă participanții pe piață ar lua în calcul acele caracteristici atunci când ar determina valoarea activului sau a datoriei la data de evaluare. Astfel de caracteristici cuprind, de exemplu, următoarele:
condiția și amplasamentul activului și
dacă există, restricții privind vânzarea sau utilizarea activului.
12 Efectul asupra evaluării care provine dintr-o anumită caracteristică va fi diferit în funcție de modul în care participanții pe piață iau în calcul caracteristica respectivă.
13 Activul sau datoria evaluat(ă) la valoarea justă poate fi oricare dintre următoarele:
un activ de sine stătător sau o datorie de sine stătătoare (de exemplu, un instrument financiar sau un activ nefinanciar) sau
un grup de active, un grup de datorii sau un grup de active și de datorii (de exemplu, o unitate generatoare de numerar sau o întreprindere).
14 Unitatea de cont determină, în contextul recunoașterii și prezentării de informații, dacă activul sau datoria este un activ de sine stătător sau o datorie de sine stătătoare, un grup de active, un grup de datorii sau un grup de active și datorii. Unitatea de cont a activului sau datoriei trebuie stabilită în conformitate cu IFRS-ul care prevede sau care permite evaluarea la valoarea justă, exceptând cele prevăzute în prezentul IFRS.
Tranzacția
15 Într-o evaluare la valoarea justă se presupune că activul sau datoria este schimbat(ă) într-o tranzacție normală de vânzare a activului sau de transfer al datoriei, între participanți pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale.
16 Într-o evaluare la valoarea justă se presupune că tranzacția de vânzare a activului sau de transfer al datoriei are loc fie:
pe piața principală a activului sau a datoriei, fie
în lipsa unei piețe principale, pe piața cea mai avantajoasă pentru activ sau pentru datorie.
17 Nu este necesar ca o entitate să efectueze o verificare exhaustivă a tuturor piețelor posibile pentru a identifica piața principală sau, în lipsa unei piețe principale, a pieței celei mai avantajoase, dar trebuie să se țină cont de toate informațiile disponibile în mod rezonabil. În lipsa unor dovezi contrare, se presupune că piața principală, sau dacă nu există o piață principală, piața cea mai avantajoasă, este piața pe care entitatea ar încheia în mod normal o tranzacție de vânzare a activului sau de transfer al datoriei.
18 Dacă există o piață principală pentru activ sau pentru datorie, evaluarea la valoarea justă trebuie să reprezinte prețul pe acea piață (indiferent dacă prețul este observabil direct sau este estimat utilizând altă tehnică de evaluare), chiar dacă prețul pe o piață diferită poate fi mai avantajos la data de evaluare.
19 La data de evaluare, entitatea trebuie să aibă acces pe piața principală (sau cea mai avantajoasă). Deoarece entități diferite (și întreprinderi din cadrul acelor entități) cu activități diferite pot avea acces la piețe diferite, piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru un activ identic sau o datorie identică poate fi diferită pentru entități distincte (și întreprinderile din cadrul acelor entități). Prin urmare, piața principală (sau cea mai avantajoasă) (și, în consecință, participanții pe piață) trebuie să fie analizată din perspectiva entității, permițând astfel existența diferențelor dintre entitățile cu activități diferite.
20 Deși o entitate trebuie să poată avea acces pe piață, nu este necesar ca ea să aibă capacitatea de a vinde activul respectiv sau de a transfera datoria respectivă la data de evaluare pentru a putea să evalueze valoarea justă pe baza prețului de pe piața respectivă.
21 Chiar și atunci când nu există o piață observabilă pentru a furniza informații pentru stabilirea prețului de vânzare a unui activ sau de transfer al unei datorii la data de evaluare, o evaluare la valoarea justă trebuie să presupună că are loc o tranzacție la data de evaluare, analizată din perspectiva unui participant pe piață care deține activul sau datoria. Tranzacția presupusă stabilește o bază de estimare a prețului de vânzare a activului sau de transfer al datoriei.
Participanții pe piață
22 O entitate trebuie să evalueze valoarea justă a unui activ sau a unei datorii pe baza ipotezei pe care ar utiliza-o participanții pe piață atunci când ar stabili valoarea activului sau a datoriei, presupunând că participanții pe piață acționează pentru a obține un beneficiu economic maxim.
23 Pentru a ajunge la ipotezele respective, nu este necesar ca o entitate să identifice anumiți participanți pe piață. Mai degrabă, entitatea trebuie să identifice caracteristicile care disting participanții pe piață în general, luând în considerare factorii specifici tuturor elementelor următoare:
activul sau datoria;
piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru activ sau pentru datorie și
participanții pe piață cu care entitatea ar încheia o tranzacție pe piața respectivă.
Prețul
24 Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat la vânzarea unui activ sau plătit la transferul unei datorii într-o tranzacție normală pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) la data de evaluare, în condiții de piață actuale (adică un preț de ieșire), indiferent dacă prețul respectiv este observabil direct sau este estimat utilizând altă tehnică de evaluare.
25 Prețul de pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) utilizat pentru evaluarea valorii juste a activului sau a datoriei nu trebuie ajustat la costurile de tranzacție. Costurile de tranzacție trebuie contabilizate în conformitate cu alte IFRS-uri. Costurile de tranzacție nu reprezintă o caracteristică a unui activ sau a unei datorii; mai degrabă, acestea sunt specifice tranzacției și vor fi diferite în funcție de modul în care o entitate efectuează o tranzacție cu un activ sau o datorie.
26 Costurile de tranzacție nu includ costurile de transport. Dacă o caracteristică a activului este amplasamentul (cum poate fi cazul, de exemplu, pentru mărfuri), prețul pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) trebuie să fie ajustat pentru a include costurile, dacă există, care ar fi suportate pentru transportul activului de la amplasamentul curent la piața respectivă.
Aplicare pentru active nefinanciare
Cea mai intensă și cea mai bună utilizare a activelor nefinanciare
27 O evaluare la valoarea justă a unui activ nefinanciar ține cont de capacitatea participantului pe piață de a genera beneficii economice prin utilizarea cea mai intensă și cea mai bună a activului sau prin vânzarea acestuia unui alt participant pe piață, care va întrebuința activul cel mai intens și cel mai bine.
28 Cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ nefinanciar ține cont de utilizarea posibilă din punct de vedere fizic, permisă legal și fezabilă financiar a activului, după cum urmează:
o utilizare posibilă din punct de vedere fizic ține cont de caracteristicile fizice ale activului, de care ar ține cont participanții pe piață atunci când ar stabili valoarea activului (de exemplu, amplasamentul sau dimensiunea unei proprietăți);
o utilizare permisă din punct de vedere legal ține cont de orice restricții juridice ale activului, de care ar ține cont participanții pe piață atunci când ar stabili valoarea activului (de exemplu, reglementările privind amplasarea aplicabile unei proprietăți);
o utilizare fezabilă din punct de vedere financiar are în vedere dacă o utilizare posibilă din punct de vedere fizic și permisă de lege generează un venit sau un flux de trezorerie corespunzător (ținând cont de costurile aferente conversiei activului pentru utilizarea respectivă) pentru a produce o rentabilitate a investiției pe care ar solicita-o participanții pe piață de la o investiție în activul utilizat astfel.
29 Cea mai intensă și cea mai bună utilizare se stabilește din perspectiva participanților pe piață, chiar dacă entitatea intenționează să utilizeze altfel activul. Cu toate acestea, se presupune că cea mai intensă și cea mai bună utilizare este utilizarea curentă a unui activ nefinanciar de către entitate, cu excepția cazului în care piața sau alți factori sugerează că, dacă participanții pe piață ar utiliza diferit activul, ar maximiza valoarea acestuia.
30 Pentru a-și proteja poziția competitivă sau din alte motive, o entitate poate intenționa să nu utilizeze în mod activ activul nefinanciar dobândit sau poate intenționa să nu folosească activul la cea mai bună utilizare. De exemplu, un caz poate fi acela în care entitatea intenționează să utilizeze în mod defensiv o imobilizare necorporală dobândită, împiedicând alte părți să o utilizeze. Cu toate acestea, entitatea trebuie să evalueze valoarea justă a activului nefinanciar, presupunând cea mai intensă și cea mai bună utilizare a acestuia de către participanții pe piață.
Premisa de evaluare pentru activele nefinanciare
31 Cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ nefinanciar stabilește premisa de evaluare utilizată pentru estimarea valorii juste a activului, după cum urmează:
Cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ nefinanciar poate genera valoarea maximă pentru participanții pe piață prin utilizarea activului în combinație cu alte active, ca grup (astfel cum a fost instalat sau configurat pentru utilizare) sau în combinație cu alte active și datorii (de exemplu, o întreprindere).
Dacă cea mai intensă și cea mai bună utilizare a activului este folosirea activului în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii, valoarea justă a activului este prețul obținut într-o tranzacție curentă de vânzare a activului, presupunând că activul va fi utilizat împreună cu alte active sau cu alte active și datorii și că activele și datoriile respective (adică activele complementare și datoriile aferente) ar fi disponibile participanților pe piață.
Datoriile asociate activelor și activelor complementare includ datoriile care finanțează capitalul circulant, dar nu includ datoriile utilizate pentru a finanța alte active decât cele din grupul de active.
Ipotezele privind cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ nefinanciar trebuie să fie consecvente pentru toate activele (pentru care cea mai intensă și cea mai bună utilizare este relevantă) grupului de active sau ale grupului de active și datorii în cadrul căruia se utilizează activul.
Cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ nefinanciar poate să ofere participanților pe piață o valoare maximă pe o bază de sine stătătoare. Dacă cea mai intensă și cea mai bună utilizare a unui activ este să fie folosit de sine stătător, valoarea justă a activului este prețul ce ar fi obținut într-o tranzacție curentă de vânzare a activului unor participanți pe piață, care ar utiliza activul pe o bază de sine stătătoare.
32 Evaluarea la valoarea justă a unui activ nefinanciar presupune că activul este vândut în conformitate cu unitatea de cont prevăzută în alte IFRS-uri (care poate fi un activ individual). Un astfel de caz este atunci când prin evaluarea la valoarea justă se presupune că cea mai intensă și cea mai bună utilizare a activului este aceea în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii, deoarece prin evaluarea la valoarea justă se presupune că participanții pe piață dețin deja activele complementare și datoriile aferente.
33 La punctul B3 se descrie aplicarea conceptului premisei de evaluare pentru activele nefinanciare.
Aplicare pentru datorii și propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entități
Principii generale
34 O evaluare la valoarea justă presupune că o datorie financiară sau nefinanciară sau un instrument propriu de capitaluri proprii al entității (de exemplu, participații în capitalurile proprii emise drept contrapartidă într-o combinare de întreprinderi) este transferat(ă) unui participant pe piață la data de evaluare. Transferul unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității presupune următoarele:
O datorie va rămâne restantă, iar participantul pe piață căruia i se transferă datoria va trebui să îndeplinească obligația. Datoria nu va fi decontată cu contrapartea sau stinsă în alt mod la data de evaluare.
Instrumentul propriu de capitaluri proprii al entității va rămâne în circulație, iar participantul pe piață căruia i se transferă instrumentul va prelua drepturile și responsabilitățile aferente instrumentului. Instrumentul nu va fi anulat sau stins în alt mod la data de evaluare.
35 Chiar și atunci când nu există o piață observabilă care să furnizeze informații de evaluare privind transferul unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al unei entități (de exemplu, din cauza unor restricții contractuale sau juridice care împiedică transferul unor astfel de elemente), este posibil să existe o piață observabilă pentru astfel de elemente, dacă acestea sunt deținute de alte părți sub formă de active (de exemplu, o obligațiune a unei corporații sau o opțiune de cumpărare a acțiunilor unei entități).
36 În toate cazurile, o entitate trebuie să utilizeze la maximum datele de intrare observabile relevante și să reducă la minimum datele de intrare neobservabile pentru a îndeplini obiectivul unei evaluări la valoarea justă, și anume de a estima prețul unei tranzacții normale de transfer al datoriei sau instrumentului de capitaluri proprii, care ar avea loc între participanții pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale.
Datorii și instrumente de capitaluri proprii deținute de alte părți sub formă de active
37 Atunci când nu este disponibil un preț cotat pentru transferul unei datorii identice sau similare sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității, iar un element identic este deținut de o altă parte sub formă de activ, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a datoriei sau a instrumentului de capitaluri proprii din perspectiva participantului pe piață care deține elementul identic sub formă de activ, la data de evaluare.
38 În astfel de cazuri, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a datoriei sau a instrumentului de capital propriu, după cum urmează:
utilizând prețul cotat al elementului identic deținut de altă parte sub formă de activ pe o piață activă, dacă prețul respectiv este disponibil;
dacă prețul respectiv nu este disponibil, utilizând alte date de intrare observabile, precum prețul cotat al elementului identic deținut de altă parte sub formă de activ, pe o piață care nu este activă;
dacă prețurile observabile de la punctele (a) și (b) nu sunt disponibile, utilizând altă tehnică de evaluare, cum ar fi:
o abordare pe bază de venit (de exemplu, tehnica valorii actualizate, care ține cont de fluxurile de trezorerie viitoare pe care un participant pe piață estimează că le va primi în urma deținerii datoriei sau a instrumentului de capitaluri proprii drept activ; a se vedea punctele B10 și B11);
o abordare bazată pe piață (de exemplu, utilizarea prețurilor cotate ale datoriilor sau instrumentelor de capitaluri proprii similare deținute de alte părți sub formă de active; a se vedea punctele B5-B7).
39 O entitate trebuie să ajusteze prețul cotat al unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității, deținut de altă parte sub formă de activ, numai dacă există factori specifici activului, care nu se aplică în evaluarea la valoarea justă a datoriei sau a instrumentului de capitaluri proprii. O entitate trebuie să se asigure că prețul activului nu reflectă efectul unei restricții prin care se împiedică vânzarea activului. Anumiți factori care pot indica faptul că prețul cotat trebuie ajustat includ:
prețul cotat utilizat pentru activ este aferent unei datorii sau unui instrument de capitaluri proprii similar (dar nu identic) deținut de o altă parte sub formă de activ. De exemplu, este posibil ca datoria sau instrumentul de capitaluri proprii să aibă caracteristici speciale (de exemplu, calitatea creditului emitentului), diferite de cele reflectate în valoarea justă a datoriei sau instrumentului de capitaluri proprii similar(ă) deținut(ă) sub formă de activ;
unitatea de cont a activului nu este aceeași cu cea a datoriei sau instrumentului de capitaluri proprii. De exemplu, pentru datorii, în unele cazuri, prețul unui activ reprezintă un preț combinat pentru un pachet care cuprinde atât valorile datorate de emitent, cât și cele datorate pentru ameliorarea condițiilor de credit de către un terț. Dacă unitatea de cont a datoriei nu este aceeași cu cea a pachetului combinat, obiectivul este de a evalua valoarea justă a datoriei emitentului și nu valoarea justă a pachetului combinat. Prin urmare, în astfel de cazuri, entitatea va ajusta prețul observat aferent activului pentru a elimina efectul ameliorării de către terț a condițiilor de credit.
Datorii și instrumente de capitaluri proprii care nu sunt deținute de alte părți sub formă de active
40 Atunci când nu este disponibil un preț cotat pentru transferul unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității similar(ă) sau identic(ă), iar o altă parte nu deține un element identic sub formă de activ, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a datoriei sau a instrumentului de capitaluri proprii pe baza altei tehnici de evaluare, din perspectiva participantului pe piață care deține datoria sau care a emis o pretenție asupra capitalurilor proprii.
41 De exemplu, atunci când aplică o tehnică bazată pe valoarea actualizată, o entitate poate ține cont de oricare din următoarele:
ieșirile de numerar viitoare pe care un participant pe piață estimează că le va suporta pentru a onora obligația, inclusiv compensația pe care ar putea să o solicite un participant pe piață în schimbul preluării obligației (a se vedea punctele B31-B33);
valoarea pe care ar obține-o un participant pe piață pentru a participa la sau pentru a emite o datorie sau un instrument de capitaluri proprii identic(ă), utilizând ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când ar stabili valoarea unui element identic (de exemplu, cu aceleași caracteristici de credit) pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru emiterea unei datorii sau a unui instrument de capitaluri proprii cu același termene contractuale.
Riscul de neîndeplinire a obligațiilor
42 Valoarea justă a unei datorii reflectă efectul riscului de neîndeplinire a obligațiilor. Riscul de neîndeplinire a obligațiilor cuprinde, dar este posibil să nu se limiteze la, riscul de credit al entității (astfel cum este definit în IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat). Se presupune că riscul de neîndeplinire a obligațiilor este același și înainte și după transferul datoriei.
43 Atunci când evaluează valoarea justă a unei datorii, o entitate ține cont de efectul riscului său de credit (solvabilitatea) și oricare alți factori care ar putea influența probabilitatea ca obligația să fie sau nu îndeplinită. Efectul respectiv poate fi diferit în funcție de datorie, cum ar fi:
dacă datoria este o obligație de a livra numerar (o datorie financiară) sau o obligație de a livra bunuri sau servicii (o datorie nefinanciară);
termenele de ameliorare a condițiilor de credit asociate datoriei, dacă există.
44 Valoarea justă a unei datorii reflectă efectul riscului de neîndeplinire a obligațiilor pe baza unității sale de cont. Emitentul unei datorii emise cu o ameliorare a condițiilor de credit din partea unei terțe părți, ce nu poate fi separată, contabilizată separat față de datorie, nu trebuie să includă efectul ameliorării condițiilor de credit (de exemplu, garantarea datoriei de o terță parte) în evaluarea la valoarea justă a datoriei. Dacă ameliorarea condițiilor de credit este contabilizată separat față de datorie, atunci când va evalua valoarea justă a datoriei, emitentul va ține cont de propria solvabilitate și nu de cea a terței părți care garantează.
Restricții care împiedică transferul unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al unei entități
45 Atunci când evaluează valoarea justă a unei datorii sau a unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității, o entitate nu trebuie să includă date de intrare separate sau o ajustare a altor date de intrare asociate existenței unei restricții care împiedică transferul elementului. Efectul unei restricții care împiedică transferul unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii al entității este inclus fie implicit, fie explicit în alte date de intrare utilizate în evaluarea la valoarea justă.
46 De exemplu, atât creditorul, cât și debitorul au acceptat la data tranzacției prețul tranzacției pentru datorie, fiind pe deplin conștienți că obligația include o restricție care împiedică transferul. Ca urmare a includerii restricției în prețul tranzacției, nu mai este necesară o dată de intrare separată sau o ajustare la o dată de intrare existentă, la data tranzacției, pentru a reprezenta efectul restricției de transfer. În mod similar, nu mai este necesară o dată de intrare separată sau o ajustare la o dată de intrare existentă, la date de evaluare ulterioare, pentru a reflecta efectul restricției de transfer.
Datorii financiare cu o caracteristică „la vedere”
47 Valoarea justă a unui pasiv financiar cu o componentă la vedere (de exemplu, un depozit la vedere) nu poate fi mai mică decât suma de plată la vedere, actualizată la prima dată la care plata sumei devine exigibilă.
Aplicare pentru active financiare și pentru datorii financiare cu poziții de compensare la riscul de piață sau riscul de credit al contrapărții
48 O entitate care deține un grup de active financiare și de datorii financiare este expusă la riscul de piață (astfel cum este definit în IFRS 7) și la riscul de credit (astfel cum este definit în IFRS 7) ale fiecărei contrapărți. Dacă entitatea gestionează grupul respectiv de active financiare și de datorii financiare pe baza expunerii sale nete fie la riscul de piață, fie la riscul de credit, entității i se permite să aplice o excepție la prezentul IFRS pentru evaluarea valorii juste. Excepția respectivă permite entității să evalueze valoarea justă a unui grup de active financiare și de datorii financiare pe baza prețului ce poate fi obținut la vânzarea unei poziții nete lungi (adică un activ) pentru o anumită expunere la risc sau plătit pentru transferul unei poziții nete scurte (adică o datorie) pentru o anumită expunere la risc, într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale. În consecință, o entitate trebuie să evalueze valoarea justă a grupului de active financiare și de datorii financiare în conformitate cu modul în care participanții pe piață ar stabili valoarea expunerii nete la risc, la data de evaluare.
49 O entitate are dreptul să utilizeze excepția de la punctul 48, numai dacă entitatea efectuează următoarele:
administrează grupul de active financiare și de datorii financiare pe baza expunerii nete a entității la un anumit risc (sau riscuri) de piață sau la riscul de credit al unei contrapărți, în conformitate cu strategia documentată de gestionare a riscului sau de investiții a entității;
pe această bază, furnizează informații cu privire la grupul de active financiare și de datorii financiare personalului-cheie din conducerea entității, astfel cum este definit în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate și
i se impune sau a ales să evalueze activele financiare și datoriile financiare respective la valoarea justă în situația poziției financiare de la finalul fiecărei perioade de raportare.
50 Excepția de la punctul 48 nu se referă la prezentarea situațiilor financiare. În unele cazuri, baza de prezentare a instrumentelor financiare în situația poziției financiare este diferită de baza de evaluare a instrumentelor financiare, de exemplu, dacă un IFRS nu prevede sau nu permite prezentarea instrumentelor financiare pe o bază netă. În astfel de cazuri, o entitate poate fi nevoită să aloce ajustările la nivelul portofoliului (a se vedea punctele 53-56) activelor sau datoriilor individuale care alcătuiesc grupul de active financiare și de datorii financiare gestionate pe baza expunerii nete la risc a entității. O entitate trebuie să efectueze astfel de alocări în mod rezonabil și consecvent, utilizând o metodologie adecvată circumstanțelor.
51 O entitate trebuie să decidă cu privire la politica de contabilitate, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru a utiliza excepția de la punctul 48. O entitate care utilizează excepția trebuie să aplice consecvent politica contabilă respectivă, inclusiv politica proprie de alocare a ajustărilor de licitație (a se vedea punctele 53-55) și a ajustărilor de credit (a se vedea punctul 56), dacă este aplicabil, de la o perioadă la alta, pentru un anumit portofoliu.
52 Excepția de la punctul 48 se aplică numai pentru active financiare, datorii financiare și alte contracte care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare (sau a IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, în cazul în care IFRS 9 nu a fost încă adoptat). Trimiterile la activele financiare și datoriile financiare de la punctele 48-51 și 53-56 trebuie interpretate ca fiind aplicabile tuturor contractelor care intră sub incidența IFRS 9 (sau a IAS 39, dacă IFRS 9 nu a fost încă adoptat) și contabilizate în conformitate cu acesta, indiferent dacă corespund definițiilor activelor financiare sau datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
Expunerea la riscurile de piață
53 Atunci când utilizează excepția de la punctul 48 pentru a evalua valoarea justă a unui grup de active financiare și de datorii financiare gestionate pe baza expunerii nete a entității la un anumit risc (sau riscuri) de piață, entitatea trebuie să aplice prețul inclus în marja de licitație cea mai reprezentativă pentru valoarea justă în circumstanțele expunerii nete a entității la riscurile de piață respective (a se vedea punctele 70 și 71).
54 Atunci când utilizează excepția de la punctul 48, o entitate trebuie să se asigure că riscul (sau riscurile) de piață la care se expune entitatea în cadrul grupului de active financiare și de datorii financiare este (sunt) în mare măsură același (aceleași). De exemplu, o entitate nu va combina riscul ratei dobânzii aferent unui activ financiar cu riscul de preț al unor mărfuri aferent unei datorii financiare, deoarece, acționând astfel, nu va micșora expunerea entității la riscul ratei dobânzii sau la riscul de preț al mărfurilor. Atunci când se utilizează excepția de la punctul 48 pentru evaluarea la valoarea justă a activelor financiare și a datoriilor financiare din cadrul grupului, trebuie să se țină cont de orice risc de bază datorat faptului că parametrii riscului de piață nu sunt identici.
55 În mod similar, durata expunerii entității la un anumit risc (sau riscuri) de piață generat(e) de activele financiare și de datoriile financiare trebuie să fie în mare măsură aceeași. De exemplu, o entitate care utilizează un contract futures pe o perioadă de 12 luni pentru fluxurile de trezorerie aferente valorii riscului ratei dobânzii la 12 luni a expunerii la un instrument financiar pe cinci ani, în cadrul unui grup alcătuit doar din active financiare și din datorii financiare, evaluează valoarea justă a expunerii la riscul ratei dobânzii la 12 luni pe o bază netă, iar expunerea rămasă la riscul ratei dobânzii (adică, anii 2-5) pe o bază brută.
Expunerea la riscul de credit al unei anumite contrapărți
56 Atunci când se utilizează excepția de la punctul 48 pentru evaluarea la valoarea justă a grupului de active financiare și de datorii financiare gestionat împreună cu o anumită contraparte, entitatea trebuie să includă în evaluarea la valoarea justă efectul expunerii nete a entității la riscul de credit al acelei contrapărți sau expunerea netă a contrapărții la riscul de credit al entității, atunci când participanții pe piață țin cont de orice angajament existent care diminuează expunerea la riscul de credit în caz de neplată (de exemplu, un angajament de compensare globală cu contrapartea sau un contract care prevede schimbul de garanții reale pe baza expunerii nete a fiecărei părți la riscul de credit al celeilalte părți). Evaluarea la valoarea justă trebuie să reflecte așteptările participanților pe piață cu privire la probabilitatea aplicării legale a unui astfel de angajament în cazul nerespectării obligațiilor.
Valoarea justă la recunoașterea inițială
57 Atunci când se dobândește un activ sau se preia o datorie într-o tranzacție de schimb, prețul tranzacției pentru activul sau datoria respectivă este prețul plătit pentru dobândirea activului sau încasat pentru preluarea datoriei (un preț de intrare). În schimb, valoarea justă a activului sau a datoriei este prețul care ar fi încasat pentru vânzarea activului sau plătit pentru transferul datoriei (un preț de ieșire). Entitățile nu vând în mod necesar activele la prețurile la care le-au dobândit. În mod similar, entitățile nu transferă în mod necesar datoriile la prețurile la care le-au preluat.
58 În multe cazuri, prețul tranzacției va fi egal cu valoarea justă (de exemplu, un astfel de caz poate fi dacă, la data tranzacției, tranzacția de cumpărare a unui activ are loc pe piața pe care ar fi vândut activul).
59 Atunci când stabilește dacă valoarea justă la recunoașterea inițială este egală cu prețul tranzacției, o entitate trebuie să țină cont de factorii specifici tranzacției și activului sau datoriei. La punctul B4 sunt descrise situațiile în care este posibil ca prețul tranzacției să nu reprezinte valoarea justă a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială.
60 Dacă un alt IFRS impune sau permite unei entități să evalueze inițial un activ sau o datorie la valoarea justă, iar prețul tranzacției este diferit de valoarea justă, entitatea trebuie să recunoască câștigul sau pierderea rezultată în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care IFRS-ul respectiv prevede altfel.
Tehnici de evaluare
61 O entitate trebuie să utilizeze tehnici de evaluare corespunzătoare circumstanțelor și pentru care există date suficiente pentru evaluarea la valoarea justă, utilizând la maximum datele de intrare observabile relevante și reducând la minimum utilizarea datelor de intrare neobservabile.
62 Obiectivul utilizării unei tehnici de evaluare este de a estima prețul la care ar avea loc o tranzacție normală de vânzare a unui activ sau de transfer al unei datorii între participanții pe piață, la data evaluării, în condiții de piață actuale. Trei dintre cele mai larg răspândite tehnici de evaluare sunt abordarea bazată pe piață, modelul costului și abordarea pe bază de venit. Aspectele principale ale abordărilor respective sunt rezumate la punctele B5-B11. Pentru a evalua valoarea justă, o entitate trebuie să utilizeze tehnici de evaluare în conformitate cu una sau mai multe din abordările respective.
63 În unele cazuri va fi adecvată o singură tehnică de evaluare (de exemplu, atunci când se evaluează un activ sau o datorie pe baza prețului cotat al activelor sau datoriilor identice). În alte cazuri, vor fi utile mai multe tehnici de evaluare (de exemplu, un astfel de caz poate fi atunci când se evaluează o unitate generatoare de numerar). Dacă, pentru evaluarea valorii juste, se utilizează mai multe tehnici de evaluare, rezultatele (adică indicatorii respectivi ai valorii juste) trebuie să fie evaluate ținând cont de caracterul rezonabil al intervalului de valori indicat de rezultatele respective. O evaluare la valoarea justă este punctul din acel interval, care este cel mai reprezentativ pentru valoarea justă în circumstanțele date.
64 Dacă prețul tranzacției este valoarea justă la recunoașterea inițială, iar pentru a măsura valoarea justă în perioade ulterioare se utilizează o tehnică de evaluare cu date de intrare neobservabile, tehnica de evaluare trebuie să fie calibrată astfel încât rezultatul tehnicii de evaluare la recunoașterea inițială să fie egal cu prețul tranzacției. Calibrarea asigură faptul că tehnica de evaluare reflectă condițiile de piață actuale și ajută entitatea să stabilească dacă este necesară o ajustare a tehnicii de evaluare (de exemplu, este posibil ca o caracteristică a activului sau a datoriei să nu fie inclusă în tehnica de evaluare). După recunoașterea inițială, atunci când se evaluează valoarea justă printr-o tehnică sau prin tehnici de evaluare care folosește (folosesc) date de intrare neobservabile, o entitate trebuie să se asigure că tehnicile de evaluare respective reflectă datele de piață observabile (de exemplu, prețul unui activ similar sau al unei datorii similare) la data de evaluare.
65 Tehnicile de evaluare utilizate în evaluarea valorii juste trebuie să fie aplicate în mod consecvent. Cu toate acestea, o modificare a tehnicii de evaluare sau a aplicării acesteia (de exemplu, o modificare a ponderii acesteia când sunt utilizate mai multe tehnici de evaluare sau o modificare la ajustarea aplicată tehnicii de evaluare) este adecvată dacă modificarea are ca rezultat o evaluare echivalentă sau mai reprezentativă a valorii juste în circumstanțele date. Acesta poate fi cazul, de exemplu, dacă are loc oricare din evenimentele următoare:
se dezvoltă piețe noi;
devin disponibile informații noi;
nu mai sunt disponibile informațiile utilizate anterior;
se îmbunătățesc tehnicile de evaluare sau
se schimbă condițiile de piață.
66 Revizuirile rezultate în urma modificării tehnicii de evaluare sau a aplicării acesteia trebuie să fie contabilizate ca o modificare a estimării contabile, în conformitate cu IAS 8. Cu toate acestea, nu sunt impuse prezentările de informații din IAS 8 privind o modificare a estimării contabile pentru revizuiri rezultate în urma modificării tehnicii de evaluare sau a aplicării acesteia.
Date de intrare pentru tehnicile de evaluare
Principii generale
67 Tehnicile de evaluare utilizate în evaluarea valorii juste trebuie să folosească la maximum date de intrare observabile și să reducă la minimum datele de intrare neobservabile.
68 Exemple de piețe în care pot fi observabile date de intrare pentru anumite active și datorii (de exemplu, instrumente financiare) sunt piețele bursiere, piețele de dealeri, piețele de brokeri, piețele fără intermediari (a se vedea punctul B34).
69 O entitate trebuie să aleagă datele de intrare conforme cu caracteristicile activului sau datoriei de care ar ține cont participanții pe piață într-o tranzacție cu activul sau datoria respectivă (a se vedea punctele 11 și 12). În anumite cazuri, acele caracteristici apar în urma aplicării unei ajustări, cum ar fi o primă sau o actualizare (de exemplu, o primă de control sau o actualizare a unui interes care nu controlează). Cu toate acestea, o evaluare la valoarea justă nu va include o primă sau o actualizare care nu corespunde unității de cont din IFRS-ul care prevede sau care permite evaluarea la valoarea justă (a se vedea punctele 13 și 14). În evaluarea la valoarea justă nu sunt acceptate primele sau actualizările care reflectă dimensiunea drept caracteristică a participației entității (în special, un factor de blocaj care ajustează prețul de cotare a unui activ sau a unei datorii deoarece volumul zilnic de tranzacționare al unei piețe nu este suficient pentru a absorbi cantitatea deținută de entitate, conform descrierii de la punctul 80), și nu drept caracteristică a activului sau a datoriei (de exemplu, prima de control în evaluarea la valoarea justă a unui interes care controlează). În toate cazurile, dacă există un preț cotat pe o piață activă (adică o dată de intrare de nivel 1) pentru un activ sau o datorie, o entitate trebuie să utilizeze acel preț fără a-l ajusta atunci când evaluează valoarea justă, cu excepția prevederilor de la punctul 79.
Date de intrare bazate pe prețul de ofertă și pe cel de cerere
70 Dacă un activ sau o datorie evaluat(ă) la valoarea justă are un preț de ofertă și un preț de cerere (de exemplu, o dată de intrare dintr-o piață de dealeri), pentru a evalua valoarea justă trebuie să se utilizeze prețul din marja de licitație cel mai reprezentativ pentru valoarea justă în circumstanțele date, indiferent de clasa în care este încadrată data de intrare în ierarhia valorii juste (adică nivelul 1, 2 sau 3; a se vedea punctele 72–90). Se permite, dar nu se impune utilizarea prețurilor de ofertă pentru pozițiile de active și a prețurilor de cerere pentru pozițiile de datorii.
71 Prezentul IFRS nu interzice utilizarea prețurilor medii de pe piață sau a altor convenții de determinare a valorii utilizate de participanții pe piață ca avantaj practic pentru evaluarea la valoarea justă în marja de licitație.
Ierarhia valorii juste
72 Pentru a îmbunătăți consecvența și comparabilitatea evaluărilor la valoarea justă și a prezentărilor de informații conexe, prezentul IFRS stabilește o ierarhie a valorii juste prin care datele de intrare utilizate în tehnicile de evaluare a valorii juste sunt clasificate pe trei nivele (a se vedea punctele 76-90). În ierarhia valorii juste, nivelul prioritar îl ocupă prețurile cotate (neajustate) pe piețele active pentru active sau datorii identice (date de intrare de nivelul 1), iar cel mai scăzut nivel de prioritate este cel al datelor de intrare neobservabile (date de intrare de nivelul 3).
73 În unele cazuri, datele de intrare utilizate în evaluarea valorii juste a unui activ sau a unei datorii pot fi clasificate în cadrul diferitelor nivele ale ierarhiei valorii juste. În acele cazuri, evaluarea la valoarea justă este clasificată în întregime la același nivel al ierarhiei valorii juste ca data de intrare cu cel mai scăzut nivel care este semnificativă pentru întreaga evaluare. Evaluarea importanței unei anumite date de intrare pentru întreaga evaluare necesită efectuarea de raționamente profesionale și analizarea factorilor specifici activului sau datoriei. Ajustările pentru obținerea evaluării pe bază de valori juste, precum costurile generate de vânzare atunci când se evaluează valoarea justă fără costurile generate de vânzare, nu trebuie luate în considerare atunci când se stabilește nivelul în ierarhia valorii juste în care este clasificată o evaluare la valoarea justă.
74 Existența datelor de intrare relevante și a subiectivității relative a acestora poate influența alegerea tehnicii de evaluare corespunzătoare (a se vedea punctul 61). Cu toate acestea, în ierarhia valorii juste sunt clasificate datele de intrare utilizate în tehnicile de evaluare și nu tehnicile de evaluare utilizate pentru evaluarea valorii juste. De exemplu, evaluarea la valoarea justă bazată pe tehnica valorii actualizate poate fi clasificată la nivelul 2 sau la nivelul 3, în funcție de datele de intrare care influențează întreaga evaluare și nivelul la care sunt clasate datele de intrare respective în ierarhia valorii juste.
75 Dacă o dată de intrare observabilă trebuie ajustată printr-o dată de intrare neobservabilă, iar ajustarea are drept rezultat o evaluare la valoarea justă semnificativ mai ridicată sau mai scăzută, evaluarea care rezultă trebuie clasificată la nivelul 3 în ierarhia valorii juste. De exemplu, dacă la vânzarea unui activ un participant pe piață ar ține cont de efectul unei restricții atunci când stabilește valoarea activului, o entitate va ajusta prețul cotat pentru a reflecta efectul acelei restricții. Dacă acel preț cotat este o dată de intrare de nivelul 2, iar ajustarea este o dată de intrare neobservabilă semnificativă în evaluarea totală, evaluarea va fi clasificată la nivelul 3 în ierarhia valorii juste.
Date de intrare de nivelul 1
76 Datele de intrare de nivelul 1 sunt prețuri cotate (neajustate) pe piețe active pentru active sau datorii identice, la care entitatea are acces la data de evaluare.
77 Un preț cotat pe o piață activă oferă cea mai sigură dovadă a valorii juste și, ori de câte ori este disponibil, trebuie utilizat fără ajustări pentru evaluarea valorii juste, cu excepția cazului de la punctul 79.
78 Datele de intrare de nivelul 1 vor fi disponibile pentru multe active financiare și datorii financiare, unele putând fi schimbate pe mai multe piețe active (de exemplu, pe piețe bursiere diferite). Prin urmare, la nivelul 1 se va pune accent pe determinarea următoarelor două elemente simultan:
piața principală pentru activ sau datorie sau, în lipsa unei piețe principale, piața cea mai avantajoasă pentru activ sau datorie și
dacă o entitate poate încheia o tranzacție pentru activ sau datorie la prețul de pe piața respectivă la data de evaluare.
79 O entitate nu trebuie să ajusteze o dată de intrare de nivelul 1 decât în situațiile următoare:
atunci când o entitate deține un număr mare de active sau datorii similare (dar nu identice) (de exemplu, titluri de creanță) care sunt evaluate la valoarea justă și pe o piață activă este disponibil, dar nu poate fi accesat rapid, un preț cotat pentru fiecare din activele sau datoriile respective în mod individual (adică, datorită numărului mare de active sau datorii similare deținute de entitate, ar fi dificil să se obțină informații legate de preț pentru fiecare activ sau datorie în mod individual, la data de evaluare). În cazul respectiv, ca un avantaj practic, o entitate poate să evalueze valoarea justă pe baza unei metode alternative de stabilire a prețului, care nu se bazează exclusiv pe prețuri cotate (de exemplu, matrice de tarifare). Cu toate acestea, utilizarea unei metode alternative de stabilire a prețului are drept rezultat clasificarea evaluării la valoarea justă la un nivel inferior în ierarhia valorii juste;
atunci când un preț cotat pe o piață activă nu reprezintă valoarea justă la data de evaluare. Acesta poate fi cazul, de exemplu, dacă evenimente semnificative (precum tranzacții pe o piață fără intermediari, tranzacții pe o piață cu intermediari brokeri sau anunțuri) au loc după închiderea pieței, dar înainte de data de evaluare. O entitate trebuie să stabilească și să aplice în mod consecvent o politică de identificare a evenimentelor respective, care ar putea influența evaluările la valoarea justă. Cu toate acestea, dacă un preț cotat este ajustat pe baza unor informații noi, ajustarea are drept rezultat clasificarea evaluării la valoarea justă la un nivel inferior în ierarhia valorii juste;
atunci când se evaluează valoarea justă a unei datorii sau a unui instrument propriu de capitaluri proprii al unei entități pe baza unui preț cotat al unui element identic tranzacționat drept activ pe o piață activă, iar acel preț trebuie ajustat în funcție de factori specifici elementului sau activului (a se vedea punctul 39). Dacă nu este necesară ajustarea prețului cotat al activului, rezultatul este o evaluare la valoarea justă clasificată la nivelul 1 al ierarhiei valorii juste. Cu toate acestea, ajustarea prețului cotat al activului are drept rezultat clasificarea evaluării la valoarea justă la un nivel inferior în ierarhia valorii juste.
80 Dacă o entitate deține o poziție într-un singur activ sau datorie (inclusiv o poziție care cuprinde un număr mare de active sau datorii, cum ar fi deținerea unui instrument financiar), iar activul sau datoria este tranzacționat(ă) pe o piață activă, valoarea justă a activului sau datoriei trebuie evaluată la nivelul 1 ca produs al prețului cotat pentru activul sau datoria individual(ă) și al cantității deținute de entitate. Această situație se aplică chiar și dacă volumul de tranzacții zilnic al unei piețe nu este suficient pentru a absorbi cantitatea deținută, iar plasarea unei comenzi de vânzare a poziției într-o singură tranzacție poate influența prețul cotat.
Date de intrare de nivelul 2
81 Datele de intrare de nivelul 2 sunt acele date de intrare diferite de prețurile cotate incluse la nivelul 1, care sunt observabile direct sau indirect pentru activ sau datorie.
82 Dacă activul sau datoria are un termen (contractual) specificat, o dată de intrare de nivelul 2 trebuie să fie observabilă în principal pentru întregul termen al activului sau al datoriei. Datele de intrare de nivelul 2 cuprind următoarele:
prețurile cotate pentru active sau datorii similare pe piețe active;
prețurile cotate pentru active sau datorii identice pe piețe care nu sunt active;
alte date de intrare decât prețurile cotate observabile pentru activ sau pentru datorie, de exemplu:
rate ale dobânzii și curbe ale randamentului observabile la intervale cotate în mod curent;
volatilități implicite și
marje de credit;
datele de intrare coroborate în funcție de piață.
83 Ajustarea datelor de intrare de nivelul 2 variază în funcție de factorii specifici activului sau datoriei. Factorii respectivi cuprind următoarele:
condiția sau amplasamentul activului;
măsura în care datele de intrare sunt aferente elementelor cu care se compară activul sau datoria (inclusiv factorii descriși la punctul 39) și
volumul sau nivelul de activitate de pe piețele pe care sunt observate datele de intrare.
84 O ajustare a unei date de intrare de nivelul 2 cu un rol semnificativ în întreaga evaluare poate avea drept rezultat o evaluare la valoarea justă clasificată la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, în cazul în care ajustarea se bazează pe date de intrare neobservabile semnificative.
85 La punctul B35 se descrie utilizarea datelor de intrare de nivelul 2 pentru active și datorii specifice.
Date de intrare de nivelul 3
86 Datele de intrare de nivelul 3 sunt date de intrare neobservabile pentru activ sau datorie.
87 Datele de intrare neobservabile trebuie utilizate în evaluarea valorii juste în măsura în care nu sunt disponibile date de intrare observabile, permițând existența unor situații în care activitatea pe o piață pentru activ sau datorie e redusă, poate chiar inexistentă, la data de evaluare. Cu toate acestea, obiectivul evaluării la valoarea justă rămâne același, adică un preț de ieșire la data de evaluare din perspectiva unui participant pe piață care deține activul sau datoria. Prin urmare, datele de intrare neobservabile trebuie să reflecte ipotezele pe care le-ar folosi participanții pe piață la stabilirea prețului unui activ sau al unei datorii, inclusiv ipotezele privind riscul.
88 Ipotezele privind riscul includ riscul inerent unei tehnici de evaluare specifice utilizate în evaluarea valorii juste (de exemplu, un model de stabilire a prețului) și riscul inerent datelor de intrare utilizate în tehnica de evaluare. O evaluare care nu cuprinde o ajustare de risc nu va reprezenta o evaluare la valoarea justă dacă participanții pe piață ar include o astfel de ajustare atunci când ar determina valoarea activului sau datoriei. De exemplu, este posibil să fie necesar să se includă o ajustare de risc atunci când există o incertitudine semnificativă a evaluării (de exemplu, atunci când volumul sau nivelul de activitate a suferit o scădere importantă în comparație cu activitatea normală de pe piață privind activul sau datoria ori active sau datorii similare, iar entitatea a stabilit că prețul tranzacției sau prețul cotat nu reprezintă valoarea justă, astfel cum este descrisă la punctele B37-B47).
89 O entitate trebuie să elaboreze date de intrare neobservabile pe baza celor mai bune informații disponibile în circumstanțele date, care pot cuprinde datele proprii ale entității. În elaborarea datelor de intrare neobservabile, o entitate poate porni de la propriile date, dar trebuie să ajusteze datele respective dacă informațiile disponibile în mod rezonabil ar indica faptul că alți participanți pe piață ar utiliza date diferite sau dacă există un element specific entității care nu este disponibil altor participanți pe piață (de exemplu, o sinergie specifică entității). Nu este necesar ca o entitate să întreprindă eforturi excesive pentru a obține informații privind ipotezele participanților pe piață. Cu toate acestea, o entitate trebuie să țină cont de toate informațiile privind ipotezele participanților pe piață, disponibile în mod rezonabil. Datele de intrare neobservabile create în maniera descrisă mai sus sunt considerate ipoteze ale participanților pe piață și întrunesc obiectivul evaluării la valoarea justă.
90 La punctul B36 se descrie utilizarea datelor de intrare de nivelul 3 pentru active și datorii specifice.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
91 O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze următoarele două aspecte:
pentru activele și datoriile evaluate la valoarea justă în mod recurent sau nerecurent în situația poziției financiare după recunoașterea inițială, tehnicile de evaluare și datele de intrare utilizate în efectuarea evaluărilor respective;
pentru evaluările la valoarea justă efectuate în mod recurent pe baza unor date de intrare neobservabile (de nivelul 3) semnificative, efectul evaluărilor asupra profitului sau pierderii sau asupra altor elemente ale rezultatului global pentru perioada respectivă.
92 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 91, o entitate trebuie să analizeze toate aspectele următoare:
nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini cerințele de prezentare de informații;
gradul de atenție care trebuie acordat fiecărei cerințe;
gradul de agregare sau de dezagregare a datelor; și
dacă utilizatorii situațiilor financiare au nevoie de informații suplimentare pentru a evalua informațiile cantitative furnizate.
Dacă informațiile furnizate în conformitate cu prezentul IFRS împreună cu cele prevăzute de alte IFRS-uri nu sunt suficiente pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 91, o entitate trebuie să furnizeze orice informații suplimentare necesare pentru a îndeplini obiectivele respective.
93 Pentru a îndeplini obiectivele de la punctul 91, o entitate trebuie să furnizeze cel puțin informațiile următoare pentru fiecare clasă de active și datorii (a se vedea punctul 94 pentru informații privind stabilirea clasei corespunzătoare activelor sau datoriilor) evaluate la valoarea justă (inclusiv evaluările bazate pe valoarea justă care intră sub incidența prezentului IFRS) în situația poziției financiare după recunoașterea inițială:
pentru evaluările la valoarea justă efectuate în mod recurent și nerecurent, evaluarea la valoarea justă efectuată la finalul perioadei de raportare, iar pentru evaluările la valoarea justă efectuate în mod nerecurent, motivele efectuării evaluării. Evaluările recurente la valoarea justă ale activelor sau datoriilor sunt cele prevăzute sau permise de alte IFRS-uri în situația poziției financiare la finalul fiecărei perioade de raportare. Evaluările nerecurente la valoarea justă ale activelor sau datoriilor sunt cele solicitate sau permise de alte IFRS-uri în situația poziției financiare în anumite circumstanțe (de exemplu, o entitate evaluează un activ deținut în vederea vânzării, fără costurile generate de vânzare, în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, deoarece valoarea justă a activului fără costurile generate de vânzare este mai scăzută decât valoarea sa contabilă);
pentru evaluările la valoarea justă recurente și nerecurente, nivelul la care sunt clasificate evaluările la valoarea justă în întregime în ierarhia valorii juste (nivelul 1, 2 sau 3);
pentru activele și datoriile deținute la finalul perioadei de raportare și care sunt evaluate recurent la valoarea justă, valorile oricăror transferuri între nivelul 1 și nivelul 2 în ierarhia valorii juste, motivele acelor transferuri și politica entității de a stabili când se estimează că au avut loc transferurile între niveluri (a se vedea punctul 95). Transferurile către fiecare nivel trebuie să fie prezentate și discutate separat față de transferurile de la fiecare nivel;
pentru evaluările la valoarea justă recurente și nerecurente clasificate la nivelul 2 și la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, o descriere a tehnicii (tehnicilor) de evaluare și a datelor de intrare utilizate în evaluarea la valoarea justă. Dacă există o modificare a tehnicii de evaluare (de exemplu, schimbarea abordării bazate pe piață cu abordarea pe bază de venit sau utilizarea unei tehnici de evaluare suplimentare), entitatea trebuie să prezinte modificarea respectivă și motivul (motivele) pentru care a efectuat-o. Pentru evaluările la valoarea justă clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, o entitate trebuie să furnizeze informații cantitative privind datele de intrare neobservabile semnificative utilizate în evaluarea la valoarea justă. Unei entități nu i se impune să creeze informații cantitative pentru a se conforma prezentei dispoziții de furnizare de informații dacă datele de intrare neobservabile cantitative nu sunt elaborate de entitate atunci când evaluează valoarea justă (de exemplu, atunci când o entitate utilizează, fără a le ajusta, prețuri dintr-o tranzacție anterioară sau informații privind stabilirea prețurilor provenite de la terțe părți). Cu toate acestea, atunci când furnizează aceste informații, o entitate nu va omite datele de intrare cantitative neobservabile cu un rol important în evaluarea la valoarea justă și care sunt disponibile entității în mod rezonabil;
pentru evaluări la valoarea justă recurente clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, o reconciliere de la soldurile de deschidere la soldurile de închidere, prezentând separat modificările din perioada respectivă atribuibile următoarelor:
câștiguri sau pierderi totale pentru perioada respectivă recunoscute în profit sau pierdere și elementul-rând (elementele-rând) din profit sau pierdere în care sunt recunoscute acele câștiguri sau pierderi;
câștiguri sau pierderi totale pentru perioada respectivă recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și elementul-rând (elementele-rând) din alte elemente ale rezultatului global în care sunt recunoscute acele câștiguri sau pierderi;
achiziții, vânzări, emisiuni și decontări (fiecare din tipurile respective de modificări fiind prezentate separat);
valorile oricăror transferuri la sau de la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, motivele acelor transferuri și politica entității de a stabili când se estimează că au avut loc transferurile între niveluri (a se vedea punctul 95). Transferurile către nivelul 3 trebuie prezentate și discutate separat față de transferurile de la nivelul 3;
pentru evaluările la valoarea justă recurente clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, valoarea câștigurilor sau a pierderilor totale pentru perioada de la litera (e) punctul (i) incluse în profit sau pierdere, care sunt atribuibile modificării în câștiguri sau pierderi nerealizate aferente activelor și datoriilor respective deținute la finalul perioadei de raportare și elementul-rând (elementele-rând) din profit sau pierdere în care sunt recunoscute acele câștiguri sau pierderi nerealizate;
pentru evaluările la valoarea justă recurente și nerecurente clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, o descriere a procesului de evaluare utilizat de entitate (inclusiv, de exemplu, modul în care o entitate își alege politicile și procedurile de evaluare și analizează modificările evaluărilor la valoarea justă de la o perioadă la alta);
pentru evaluările la valoarea justă recurente clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste:
pentru toate evaluările de acest fel, o descriere narativă a sensibilității evaluării la valoarea justă la modificarea datelor de intrare neobservabile, dacă modificarea valorii datelor respective ar avea drept rezultat o evaluare la valoarea justă mult mai ridicată sau mai scăzută. Dacă există interdependențe între datele de intrare respective și alte date de intrare neobservabile utilizate în evaluarea valorii juste, o entitate trebuie să furnizeze o descriere a interdependențelor respective și cum pot acestea să majoreze sau să diminueze efectul modificării datelor de intrare neobservabile asupra evaluării la valoarea justă. Pentru a îndeplini această dispoziție de furnizare de informații, descrierea narativă privind sensibilitatea la modificarea datelor de intrare neobservabile trebuie să includă minimum datele de intrare neobservabile prezentate pentru conformitatea cu litera (d);
pentru activele financiare și datoriile financiare, dacă modificarea uneia sau mai multor date de intrare neobservabile pentru a reflecta o ipoteză alternativă posibilă în mod rezonabil ar modifica semnificativ valoarea justă, o entitate trebuie să prezinte acest fapt și efectele acelor modificări. Entitatea trebuie să prezinte modul de calcul al efectului unei modificări menite să reflecte o ipoteză alternativă posibilă în mod rezonabil. În acest sens, importanța trebuie estimată ținând cont de profit sau pierdere și de activele sau datoriile totale sau, atunci când modificările valorii juste sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global, ținând cont de capitalurile proprii totale;
pentru evaluările la valoarea justă recurente și nerecurente, dacă cea mai intensă și cea mai bună utilizare a activului nefinanciar este diferită de utilizarea actuală, o entitate trebuie să prezinte acest fapt și să explice de ce activul nefinanciar este utilizat în altă manieră decât cea mai intensă și cea mai bună utilizare a sa.
94 O entitate trebuie să stabilească categoriile de active și de datorii corespunzătoare pe baza următoarelor:
natura, caracteristicile și riscurile activului sau datoriei și
nivelul la care este clasificată evaluarea la valoarea justă în ierarhia valorii juste.
Este posibil să fie nevoie de un număr mai mare de categorii pentru evaluările la valoarea justă clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste, deoarece evaluările respective au un nivel mai mare de incertitudine și subiectivitate. Sunt necesare raționamente profesionale pentru stabilirea categoriilor corespunzătoare ale activelor și ale datoriilor pentru care trebuie prezentate informații cu privire la evaluarea la valoarea justă. O categorie de active și de datorii va necesita deseori o dezagregare mai amplă decât elementele-rând din situația poziției financiare. Cu toate acestea, o entitate trebuie să furnizeze informații suficiente pentru a permite reconcilierea elementelor-rând din situația poziției financiare. Dacă un alt IFRS prevede o categorie pentru un activ sau o datorie, o entitate poate să utilizeze categoria respectivă pentru a furniza informațiile prevăzute de prezentul IFRS, în cazul în care categoria respectivă îndeplinește dispozițiile de la acest punct.
95 O entitate trebuie să prezinte și să urmărească în mod consecvent politica proprie de stabilire a momentului în care se estimează ca au avut loc transferuri între nivelurile ierarhiei valorii juste, în conformitate cu punctul 93 litera (c) și litera (e) punctul (iv). Politica privind momentul recunoscut al transferurilor trebuie să fie aceeași pentru transferurile către niveluri cu aceea pentru transferurile de la niveluri. Exemple de politici de stabilire a momentului transferurilor cuprind următoarele:
data evenimentului sau a modificării circumstanțelor care au determinat transferul;
începutul perioadei de raportare;
finalul perioadei de raportare.
96 Dacă o entitate ia o decizie contabilă să utilizeze excepția de la punctul 48, aceasta trebuie să prezinte acest fapt.
97 Pentru fiecare categorie de active sau de datorii care nu sunt evaluate la valoarea justă în situația poziției financiare, dar a căror valoare justă este prezentată, o entitate trebuie să furnizeze informațiile solicitate la punctul 93 literele (b), (d) și (i). Cu toate acestea, unei entități nu i se impune să furnizeze informații cantitative privind datele de intrare neobservabile semnificative utilizate în evaluările la valoarea justă clasificate la nivelul 3 în ierarhia valorii juste solicitate la punctul 93 litera (d). Pentru astfel de active și datorii nu este necesar ca o entitate să prezinte celelalte informații prevăzute de prezentul IFRS.
98 Pentru o datorie evaluată la valoarea justă și emisă cu o ameliorare a condițiilor de credit inseparabilă a unei terțe părți, un emitent trebuie să prezinte existența acelei ameliorări a condițiilor de credit și dacă această ameliorare se reflectă în evaluarea la valoarea justă a datoriei.
99 O entitate trebuie să furnizeze informațiile cantitative prevăzute de prezentul IFRS în format tabelar, cu excepția cazului în care un alt format este mai adecvat.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS.
piață activă |
O piață pe care tranzacțiile cu activul sau datoria în cauză au loc la un volum și cu o frecvență suficiente pentru a oferi informații de preț în mod constant. |
modelul costului |
O tehnică de evaluare care reflectă valoarea care ar fi necesară în acel moment pentru a înlocui capacitatea de serviciu a activului (denumită deseori costul curent de înlocuire). |
preț de intrare |
Prețul plătit pentru dobândirea unui activ sau încasat pentru preluarea unei datorii într-o tranzacție de schimb. |
preț de ieșire |
Prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii. |
flux de trezorerie preconizat |
Media ponderată cu probabilitățile (adică valoarea medie a distribuirii) a fluxurilor de trezorerie viitoare posibile. |
valoare justă |
Prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data de evaluare. |
cea mai intensă și cea mai bună utilizare |
Utilizarea de către participanții pe piață a unui activ nefinanciar care ar maximiza valoarea activului sau grupului de active și datorii (de exemplu, o întreprindere) în cadrul căruia se va utiliza activul. |
abordarea pe bază de venit |
Tehnici de evaluare care transformă valorile viitoare (de exemplu, fluxuri de trezorerie sau venituri și cheltuieli) într-o singură valoare actuală (adică actualizată). Evaluarea la valoarea justă se efectuează pe baza valorilor indicate de estimările actuale ale pieței privind acele valori viitoare. |
date de intrare |
Ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când stabilesc prețul unui activ sau al unei datorii, inclusiv ipotezele privind riscurile, precum:
(a)
riscul inerent unei tehnici de evaluare specifice utilizate în evaluarea valorii juste (de exemplu, un model de stabilire a prețului) și
(b)
riscul inerent datelor de intrare utilizate în tehnica de evaluare. Datele de intrare pot fi observabile sau neobservabile. |
Date de intrare de nivelul 1 |
Prețuri cotate (neajustate) pe piețe active pentru active sau datorii identice, la care entitatea are acces la data de evaluare. |
Date de intrare de nivelul 2 |
Datele de intrare diferite de prețurile cotate incluse la nivelul 1, observabile direct sau indirect pentru activ sau datorie. |
Date de intrare de nivelul 3 |
Date de intrare neobservabile pentru activ sau datorie. |
abordarea bazată pe piață |
O tehnică de evaluare care utilizează prețurile și alte date relevante generate de tranzacțiile pieței, care implică active, datorii sau un grup de active și datorii identice sau comparabile, cum ar fi o întreprindere. |
date de intrare coroborate în funcție de piață |
Date de intrare care sunt generate în principal sau confirmate de datele unei piețe observabile, prin corelare sau prin alte mijloace. |
participanți pe piață |
Cumpărători sau vânzători de active sau datorii pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) care au toate caracteristicile următoare:
(a)
sunt independenți unii de ceilalți, adică nu sunt părți afiliate astfel cum sunt definite în IAS 24, deși se poate utiliza prețul unei tranzacții între părți afiliate ca dată de intrare pentru o evaluare la valoarea justă, dacă entitatea are dovezi că tranzacția a fost încheiată în condiții de piață;
(b)
sunt în cunoștință de cauză și au cunoștințe rezonabile privind activul sau datoria și tranzacția, utilizând toate informațiile disponibile, inclusiv informații ce pot fi obținute prin diligența normală și obișnuită;
(c)
au capacitatea de a încheia o tranzacție pentru activ sau datorie;
(d)
sunt dispuși să încheie o tranzacție pentru activ sau datorie, adică sunt motivați, dar nu sunt forțați sau obligați în alt mod să procedeze astfel. |
piața cea mai avantajoasă |
Piața pe care se maximizează valoarea care ar fi obținută pentru vânzarea activului sau s-ar reduce la minim valoarea plătită pentru transferul datoriei, după ce s-au luat în calcul costurile de tranzacție și costurile de transport. |
riscul de neîndeplinire a obligațiilor |
Riscul ca o entitate să nu își onoreze o obligație. Riscul de neîndeplinire a obligațiilor cuprinde, dar este posibil să nu se limiteze la, riscul de credit al entității. |
date de intrare observabile |
Date de intrare elaborate pe baza datelor de pe piață, cum ar fi informații publice privind evenimente sau tranzacții curente și care reflectă ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când stabilesc valoarea activului sau a datoriei. |
tranzacție normală |
O tranzacție care presupune expunerea la piață pe o perioadă anterioară datei de evaluare, pentru a permite desfășurarea activităților de marketing normale și regulate pentru tranzacții care implică astfel de active și datorii; nu este o tranzacție forțată (de exemplu, o lichidare forțată sau o vânzare forțată). |
piață principală |
Piața cu cel mai mare volum și nivel de activitate pentru activ sau datorie. |
primă de risc |
Compensații solicitate de participanții pe piață refractari la asumarea riscurilor pentru a suporta incertitudinea implicită a fluxurilor de trezorerie ale unui activ sau ale unei datorii. Denumită și „ajustare de risc”. |
costurile de tranzacție |
Costuri generate de vânzarea unui activ sau de transferul unei datorii pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru activul sau datoria atribuibil(ă) direct cedării activului sau transferului datoriei care îndeplinesc cumulat următoarele condiții:
(a)
rezultă direct din tranzacție și sunt esențiale pentru aceasta;
(b)
nu ar fi fost suportate de entitate dacă nu se decidea vânzarea activului sau transferul datoriei (similar costurilor generate de vânzare, astfel cum sunt definite în IFRS 5). |
costuri de transport |
Costurile care ar fi suportate pentru transportul unui activ de la amplasamentul actual la piața principală (sau cea mai avantajoasă). |
unitate de cont |
nivelul la care este agregat(ă) sau dezagregat(ă) un activ sau o datorie pentru a fi recunoscut(ă) conform unui IFRS. |
date de intrare neobservabile |
Date de intrare pentru care nu sunt disponibile date de pe piață și care sunt elaborate pe baza celor mai bune informații disponibile privind ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când stabilesc valoarea activului sau a datoriei. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-99 și are aceeași autoritate ca și celelalte secțiuni ale IFRS.
B1 Raționamentele aplicate în diferite situații de evaluare pot fi distincte. În prezenta anexă se descriu raționamentele care ar putea fi aplicabile atunci când o entitate evaluează valoarea justă în diferite situații de evaluare.
ABORDAREA EVALUĂRII LA VALOAREA JUSTĂ
B2 Obiectivul unei evaluări la valoarea justă este de a estima prețul la care ar avea loc o tranzacție normală de vânzare a unui activ sau de transfer al unei datorii între participanții pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale. Pentru o evaluare la valoarea justă este necesar ca o entitate să stabilească cumulat următoarele:
activul sau datoria care face obiectul evaluării (corespunzător unității de cont);
pentru un activ nefinanciar, premisa de evaluare adecvată (corespunzătoare celei mai intense și celei mai bune utilizări);
piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru activ sau pentru datorie;
tehnica (tehnicile) de evaluare adecvată (adecvate), ținând cont de datele disponibile pentru elaborarea datelor de intrare care reprezintă ipotezele pe care le-ar folosi participanții pe piață pentru a stabili valoarea activului sau datoriei și nivelul de clasificare a datelor de intrare în ierarhia valorii juste.
PREMISA DE EVALUARE PENTRU ACTIVELE NEFINANCIARE (PUNCTELE 31-33)
B3 Atunci când se evaluează valoarea justă a unui activ nefinanciar utilizat ca grup în combinație cu alte active (astfel cum a fost instalat sau configurat pentru utilizare) sau în combinație cu alte active sau datorii (de exemplu, o întreprindere), efectul premisei de evaluare depinde de circumstanțe. De exemplu:
valoarea justă a activului poate fi aceeași indiferent dacă activul este utilizat de sine stătător sau în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii. Acesta poate fi cazul dacă activul este o întreprindere pe care participanții pe piață o vor menține în funcționare. În acel caz, tranzacția va implica evaluarea întreprinderii în totalitate. Utilizarea activelor ca grup într-o întreprindere cu activitate neîntreruptă ar genera sinergii disponibile participanților pe piață (adică sinergii accesibile participanților pe piață care, prin urmare, ar trebui să afecteze valoarea justă a activului individual sau în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii);
utilizarea unui activ în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii se poate integra în evaluarea la valoarea justă prin ajustarea valorii activului utilizat de sine stătător. Acesta poate fi cazul dacă activul este un utilaj, iar evaluarea la valoarea justă se efectuează pe baza unui preț observat la un utilaj asemănător (care nu este instalat sau configurat pentru utilizare), ajustat în ceea ce privește costurile de transport și de instalare, astfel încât evaluarea la valoarea justă să reflecte condiția și amplasamentul actuale ale utilajului (instalat sau configurat pentru utilizare);
utilizarea unui activ în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii se poate integra în evaluarea la valoarea justă prin ipotezele unui participant pe piață utilizate pentru a evalua valoarea justă a activului. De exemplu, dacă activul este un stoc unic de producție în curs de execuție, iar participanții pe piață ar converti stocul în produse finite, valoarea justă a stocului va presupune că participanții pe piață au achiziționat sau ar achiziționa orice instalație specializată pentru a transforma stocul în produse finite;
utilizarea unui activ în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii se poate integra în tehnica de evaluare utilizată pentru a evalua valoarea justă a activului. Acesta poate fi cazul atunci când se utilizează metoda câștigurilor în plus pe mai multe perioade pentru a evalua valoarea justă a unei imobilizări necorporale, pentru că acea tehnică de evaluare ține cont în mod special de aportul oricăror active complementare și datorii asociate din grupul în care se utilizează o astfel de imobilizare necorporală;
în situații mai limitate, când o entitate utilizează un activ dintr-un grup de active, entitatea poate evalua activul la o valoare care estimează valoarea sa justă atunci când alocă valoarea justă a grupului de active la activele individuale care formează grupul. Acesta poate fi cazul dacă procesul de evaluare implică o proprietate imobiliară, iar valoarea justă a proprietății îmbunătățite (adică un grup de active) este alocată activelor sale componente (precum terenul și îmbunătățirile).
VALOAREA JUSTĂ LA RECUNOAȘTEREA INIȚIALĂ (PUNCTELE 57-60)
B4 Atunci când stabilește dacă valoarea justă la recunoașterea inițială este egală cu prețul tranzacției, o entitate trebuie să țină cont de factorii specifici tranzacției și activului sau datoriei. De exemplu, este posibil ca prețul tranzacției să nu reprezinte valoarea justă a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială, dacă există vreuna dintre următoarele condiții:
tranzacția se desfășoară între părți afiliate, deși se poate utiliza prețul unei tranzacții între părți afiliate ca dată de intrare pentru o evaluare la valoarea justă, dacă entitatea are dovezi că tranzacția a fost încheiată în condiții de piață;
tranzacția are loc sub constrângere sau vânzătorul este obligat să accepte prețul în tranzacție. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă vânzătorul are dificultăți financiare;
unitatea de cont reprezentată de prețul tranzacției este diferită de unitatea de cont a activului sau datoriei evaluat(ă) la valoarea justă. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă activul sau datoria evaluat(ă) la valoarea justă reprezintă doar unul dintre elementele tranzacției (de exemplu, într-o combinare de întreprinderi), iar tranzacția cuprinde drepturi și privilegii nedeclarate care sunt evaluate separat în conformitate cu alt IFRS sau prețul tranzacției include costurile de tranzacție;
piața pe care are loc tranzacția este diferită de piața principală (sau piața cea mai avantajoasă). De exemplu, piețele respective pot fi diferite dacă entitatea este un dealer care încheie o tranzacție cu un client de pe piața de vânzare cu amănuntul, dar piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru tranzacția realizabilă este cu alți dealeri de pe piața de dealeri.
TEHNICI DE EVALUARE (PUNCTELE 61-66)
Abordarea bazată pe piață
B5 Abordarea bazată pe piață utilizează prețurile și alte date relevante generate de tranzacțiile pieței, care implică active, datorii sau un grup de active și datorii identice sau comparabile (adică, similare), cum ar fi o întreprindere.
B6 De exemplu, tehnicile de evaluare corespunzătoare abordării bazate pe piață utilizează deseori multipli de piață derivați dintr-un set de valori comparabile. Multiplii pot fi în intervale cu un multiplu diferit pentru fiecare valoare comparabilă. Alegerea multiplului corespunzător din interval necesită raționamente, analizarea factorilor calitativi și cantitativi specifici evaluării.
B7 Tehnicile de evaluare conforme cu abordarea bazată pe piață includ matricea de stabilire a prețurilor. Matricea de stabilire a prețurilor este o tehnică matematică utilizată în principal pentru evaluarea unor tipuri de instrumente financiare, precum titlurile de creanță, fără a se baza exclusiv pe prețuri cotate pentru titluri specifice, ci mai degrabă pe relația titlurilor cu alte titluri de referință cotate.
Modelul costului
B8 Modelul costului reflectă valoarea care ar fi necesară în acel moment pentru a înlocui capacitatea de serviciu a activului (denumită deseori costul actual de înlocuire).
B9 Din perspectiva unui participant pe piață vânzător, prețul ce ar fi obținut pentru activ se bazează pe costurile suportate de un participant pe piață cumpărător pentru a achiziționa sau a construi un activ înlocuitor cu utilitate comparabilă, ajustat pentru uzură morală. Aceasta se datorează faptului că un participant pe piață cumpărător nu va plăti pentru un activ mai mult decât valoarea necesară pentru a înlocui capacitatea de serviciu a activului respectiv. Uzura morală presupune deteriorarea fizică, uzura funcțională (tehnologică) și uzura economică (externă) și este mai vastă decât amortizarea în scopul raportării financiare (o alocare a costului istoric) sau al impozitării (pe baza unei durate de funcționare specificată). În multe cazuri, pentru a evalua valoarea justă a activelor corporale utilizate în combinație cu alte active sau cu alte active și datorii, se folosește metoda costului curent de înlocuire.
Abordarea pe bază de venit
B10 Abordarea pe bază de venit transformă valorile viitoare (de exemplu, fluxuri de trezorerie sau venituri și cheltuieli) într-o singură valoare actuală (adică actualizată). Când se utilizează abordarea pe bază de venit, evaluarea valorii juste reflectă estimările actuale ale pieței privind acele valori viitoare.
B11 Aceste tehnici de evaluare cuprind, de exemplu, următoarele:
tehnicile valorii actualizate (a se vedea punctele B12-B30);
modele de evaluare a opțiunii, cum ar fi formula Black-Scholes-Merton sau un model binomial (adică, modelul raster - lattice model), care includ tehnici de obținere a valorii actualizate și reflectă atât valoarea timp, cât și valoarea intrinsecă a unei opțiuni și
metoda veniturilor în plus pe mai multe perioade, utilizată pentru evaluarea valorii juste a unor imobilizări necorporale.
Tehnicile valorii actualizate
B12 La punctele B13–B30 se descrie utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii juste. Punctele respective sunt axate pe o tehnică de ajustare a ratei de actualizare și pe o tehnică a fluxurilor de trezorerie preconizate (valoarea actualizată preconizată). Punctele respective nu prevăd utilizarea unei singure tehnici specifice a valorii actualizate, nici nu limitează utilizarea tehnicilor valorii actualizate în evaluarea valorii juste la tehnicile dezbătute. Tehnicile valorii actualizate utilizate pentru evaluarea valorii juste vor depinde de date și circumstanțe specifice activului sau datoriei evaluate (de exemplu, dacă pot fi observate pe piață prețuri comparabile ale activelor sau datoriilor) și de existența unor date suficiente.
Componentele unei evaluări a valorii actualizate
B13 Valoarea actualizată (adică o aplicare a abordării pe bază de venituri) este un instrument utilizat pentru a face legătura între valori viitoare (de exemplu, fluxuri de trezorerie sau valori) și o valoare actuală, pe baza unei rate de actualizare. O evaluare la valoarea justă a unui activ sau a unei datorii prin tehnica valorii actualizate include toate elementele următoare, din perspectiva participanților pe piață, la data de evaluare:
o estimare a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru activul sau datoria evaluat(ă);
preconizarea posibilelor variații ale valorii și a plasării în timp a fluxurilor de trezorerie, reprezentând incertitudinea inerentă fluxurilor de trezorerie;
valoarea-timp a banilor, reprezentată prin rata la activele monetare fără risc cu date sau durate de scadență care coincid cu perioadele acoperite de fluxurile de trezorerie, pentru care nu există incertitudini cu privire la plasarea în timp, nici risc de neplată al deținătorului (adică o rată a dobânzii fără riscuri);
prețul suportării incertitudinii inerente fluxului de trezorerie (adică o primă de risc);
alți factori de care ar ține cont participanții pe piață în astfel de circumstanțe;
pentru o datorie, riscul de neîndeplinire a obligațiilor aferent datoriei, inclusiv riscul de credit al entității (adică al debitorului).
Principii generale
B14 Tehnicile valorii actualizate includ în mod diferit elementele de la punctul B13. Cu toate acestea, toate principiile generale următoare stau la baza aplicării oricărei tehnici a valorii actualizate utilizată în evaluarea valorii juste:
fluxurile de trezorerie și ratele de actualizare trebuie să reflecte ipotezele pe care le-ar utiliza participanții pe piață atunci când ar stabili valoarea activului sau a datoriei;
fluxurile de trezorerie și ratele de actualizare trebuie să țină cont de factorii atribuibili activului sau datoriei evaluat(e);
pentru a evita dubla contabilizare sau omiterea efectelor indicatorilor de risc, ratele de actualizare trebuie să reflecte ipoteze corespunzătoare celor inerente fluxurilor de trezorerie. De exemplu, o rată de actualizare care reflectă incertitudinile preconizărilor privind evenimentele de neplată viitoare este adecvată dacă se utilizează fluxuri de trezorerie contractuale asociate unui împrumut (adică o tehnică de ajustare a ratei de actualizare). Nu trebuie utilizată aceeași rată de actualizare dacă se utilizează fluxuri de trezorerie preconizate (adică ponderate cu probabilitățile) (altfel spus tehnica valorii actualizate preconizate), deoarece fluxurile de trezorerie preconizate reflectă ipoteze privind incertitudinea unor evenimente de neplată viitoare; în schimb, trebuie să se utilizeze o rată de actualizare proporțională cu riscul inerent al fluxurilor de trezorerie preconizate;
ipotezele privind fluxurile de trezorerie și ratele de actualizare ar trebui să fie consecvente pe plan intern. De exemplu, fluxurile de trezorerie nominale, care includ efectul inflației, trebuie actualizate la o rată care include efectul inflației. Rata dobânzii nominale fără risc include efectul inflației. Fluxurile de trezorerie reale, care nu includ efectul inflației, trebuie actualizate la o rată care nu include efectul inflației. În mod similar, fluxurile de trezorerie după impozitare trebuie actualizate la o rată de actualizare după impozitare. Fluxurile de trezorerie anterioare impozitării trebuie actualizate la o rată corespunzătoare acelor fluxuri de trezorerie;
ratele de actualizare trebuie să corespundă factorilor economici de bază ai monedei în care sunt exprimate fluxurile de trezorerie.
Risc și incertitudine
B15 O evaluare la valoarea justă pe baza tehnicilor valorii actualizate se efectuează în condiții de incertitudine deoarece fluxurile de trezorerie utilizate sunt mai degrabă estimări decât valori cunoscute. În multe cazuri, atât valoarea, cât și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie sunt incerte. Chiar și valorile fixe stabilite contractual, precum plățile la un împrumut, sunt incerte dacă există un risc de neîndeplinire a obligațiilor.
B16 În general, participanții pe piață solicită compensații (adică prime de risc) pentru a suporta incertitudinea implicită a fluxurilor de trezorerie ale unui activ sau ale unei datorii. O evaluare la valoarea justă trebuie să includă o primă de risc care să reflecte valoarea pe care ar solicita-o participanții pe piață drept compensație pentru incertitudinea implicită a fluxurilor de trezorerie. Altfel, evaluarea nu ar reprezenta fidel valoarea justă. În unele cazuri poate fi dificil să se calculeze prima de risc adecvată. Cu toate acestea, nu este suficient numai gradul de dificultate ca motiv pentru a nu include o primă de risc.
B17 Tehnicile valorii actualizate sunt diferite prin modul în care efectuează ajustări de risc și prin tipurile de fluxuri de trezorerie pe care le utilizează. De exemplu:
Tehnica de ajustare a ratei de actualizare (a se vedea punctele B18-B22) utilizează o rată de actualizare ajustată la risc și fluxuri de trezorerie contractuale, promise sau foarte probabile.
Metoda 1 a tehnicii valorii actualizate preconizate (a se vedea punctul B25) utilizează fluxuri de trezorerie preconizate ajustate la risc și o rată fără risc.
Metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preconizate (a se vedea punctul B26) utilizează fluxuri de trezorerie preconizate care nu sunt ajustate la risc și o rată de actualizare ajustată pentru a include prima de risc solicitată de participanții pe piață. Această rată este diferită față de cea utilizată în tehnica ajustării ratei de actualizare.
Tehnica ajustării ratei de actualizare
B18 Tehnica ajustării ratei de actualizare utilizează un singur set de fluxuri de trezorerie din intervalul de valori preconizate posibile, indiferent dacă acestea sunt fluxuri de trezorerie contractuale, promise (cum ar fi în cazul unei obligațiuni) sau foarte probabile. În toate cazurile, fluxurile de trezorerie respective depind de evenimente specifice (de exemplu, fluxurile de trezorerie contractuale sau promise ale unei obligațiuni depind respectarea obligațiilor de către debitor). Rata de actualizare utilizată în tehnica ajustării ratei de actualizare este derivată pe baza ratelor de rentabilitate observate la active sau datorii comparabile tranzacționate pe piață. În consecință, fluxurile de trezorerie contractuale, promise sau foarte probabile sunt actualizate la o rată a pieței observată sau estimată pentru astfel de fluxuri de trezorerie condiționale (adică rata de rentabilitate a pieței).
B19 Tehnica ajustării ratei de actualizare necesită o analiză a datelor pieței pentru active sau datorii comparabile. Comparabilitatea se stabilește pe baza analizării naturii fluxurilor de trezorerie (de exemplu, dacă fluxurile de trezorerie sunt contractuale sau necontractuale și dacă este probabil să reacționeze similar la modificările condițiilor economice), precum și a altor factori (de exemplu, bonitatea, garanțiile reale, durata, clauzele restrictive și lichiditatea). Alternativ, dacă un singur activ comparabil sau o singură datorie comparabilă nu reflectă corect riscul inerent fluxurilor de trezorerie ale activului sau datoriei evaluat(e), poate fi posibil să se determine o rată de actualizare pe baza datelor de la mai multe active sau datorii comparabile împreună cu curba randamentului fără risc (adică utilizând o abordare construită – „build-up approach”).
B20 Pentru a ilustra o abordare construită, se va presupune că Activul A este un drept contractual de încasare a 800 u.m ( 61 ). într-un an (adică nu există incertitudini privind plasarea în timp). Există o piață stabilită pentru active comparabile și informații despre active, inclusiv informații despre prețuri. În ceea ce privește activele comparabile respective:
Activul B este un drept contractual de încasare a 1200 u.m. într-un an și are un preț de piață de 1083 u.m. Prin urmare, rata de rentabilitate anuală implicată (adică o rată a rentabilității pieței pe un an) este de 10,8 % [(1200 u.m./1083 u.m.) – 1].
Activul C este un drept contractual de încasare a 700 u.m. în doi ani și are un preț de piață de 566 u.m. Prin urmare, rata de rentabilitate anuală implicată (adică o rată a rentabilității pieței pe doi ani) este de 11,2 % [(700 u.m./566 u.m.) ^ 0,5 – 1].
Toate cele trei active sunt comparabile în ceea ce privește riscul (adică dispersia plăților posibile și a creditului).
B21 Pe baza plasării în timp a plăților contractuale ce trebuie încasate de la Activul A în comparație cu plasarea în timp a Activului B și a Activului C (adică un an pentru Activul B comparabil cu doi ani pentru Activul C), se consideră că Activul B este mai comparabil cu Activul A. Pe baza plăților contractuale ce trebuie încasate pentru Activul A (800 u.m.) și a ratei pieței la un an, derivată de la Activul B (10,8 %), valoarea justă a Activului A este de 722 u.m. (800 u.m./1108). Alternativ, în lipsa unor informații de piață disponibile pentru Activul B, rata de piață la un an poate fi dedusă de la Activul C pe baza abordării construite. În acel caz, rata de piață de doi ani indicată de Activul C (11,2 %) va fi ajustată la o rată de piață de un an utilizând structura termenelor curbei randamentului fără riscuri. Este posibil să fie necesare informații și analize suplimentare pentru a stabili dacă primele de risc pentru activele pe un an și pe doi ani sunt aceleași. Dacă se stabilește că primele de risc pentru activele pe un an și pe doi ani nu sunt aceleași, rata de rentabilitate pe doi ani a pieței va fi ajustată din nou pentru a reflecta acel efect.
B22 Atunci când tehnica ajustării ratei de actualizare se aplică pentru încasări sau plăți fixe, ajustarea pentru riscul inerent fluxurilor de trezorerie ale activului sau datoriei evaluat(e) este inclusă în rata de actualizare. Uneori, când se aplică tehnica ajustării ratei de actualizare la fluxurile de trezorerie care nu sunt încasări sau plăți fixe, este posibil să fie necesară o ajustare a fluxurilor de trezorerie pentru a obține un grad de comparabilitate cu activul sau datoria observate, din care se deduce rata de actualizare.
Tehnica valorii actualizate preconizate
B23 Tehnica valorii actualizate preconizate utilizează ca punct de pornire un set de fluxuri de trezorerie care reprezintă media ponderată cu probabilitățile a tuturor fluxurilor de trezorerie viitoare (adică fluxurile de trezorerie preconizate). Estimarea care rezultă este identică cu valoarea preconizată, care, în termeni statistici, reprezintă media ponderată a valorilor posibile ale unei variabile aleatorii discrete, cu probabilitățile respective drept ponderi. Deoarece toate fluxurile de trezorerie sunt ponderate cu probabilitățile, fluxurile de trezorerie preconizate rezultate nu depind de un anumit eveniment (spre deosebire de fluxurile de trezorerie utilizate în tehnica ajustării ratei de actualizare).
B24 Atunci când iau o decizie de investiții, participanții pe piață refractari la asumarea riscurilor ar lua în calcul riscul ca fluxurile de trezorerie curente să fie diferite de fluxurile de trezorerie preconizate. Teoria portofoliului distinge două tipuri de risc:
riscul nesistematic (diversificabil), un risc specific unui anumit activ sau unei anumite datorii;
riscul sistematic (nediversificabil), care este riscul obișnuit împărțit între un activ sau o datorie și alte elemente dintr-un portofoliu diversificat.
Teoria portofoliului susține că, într-o stare de echilibru a pieței, participanții pe piață vor primi compensații doar pentru suportarea riscului sistematic inerent fluxurilor de trezorerie. (Pe piețele care nu sunt eficiente sau în dezechilibru, pot fi disponibile alte forme de compensare sau de randament).
B25 Metoda 1 a tehnicii valorii actualizate preconizate ajustează fluxurile de trezorerie preconizate ale unui activ la riscul sistematic (adică de piață) prin scăderea unei prime de risc în numerar (adică fluxuri de trezorerie preconizate ajustate la risc). Aceste fluxuri de trezorerie preconizate ajustate la risc reprezintă un flux de trezorerie cu o certitudine echivalentă, actualizat la o rată a dobânzii fără risc. Un flux de trezorerie cu o certitudine echivalentă se referă la un flux de trezorerie preconizat (astfel cum este definit), ajustat la risc astfel încât un participant pe piață nu va avea preferințe față de un flux de trezorerie cert comparativ cu un flux de trezorerie preconizat. De exemplu, dacă un participant pe piață ar fi dispus să schimbe un flux de trezorerie preconizat de 1200 u.m. cu un flux de trezorerie cert de 1000 u.m., valoarea de 1000 u.m. reprezintă o certitudine echivalentă cu cea a valorii de 1200 u.m. (adică 200 u.m. ar reprezenta prima de risc în numerar). În acest caz, participantul pe piață nu manifestă preferințe în ceea ce privește activul deținut.
B26 În schimb, metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preconizate face ajustarea la riscul sistematic (adică de piață) aplicând prima de risc la rata dobânzii fără risc. În consecință, fluxurile de trezorerie preconizate sunt actualizate la o rată care corespunde unei rate preconizate asociate fluxurilor de trezorerie ponderate cu probabilitățile (adică o rată de rentabilitate preconizată). Pentru a estima rata de rentabilitate preconizată pot fi utilizate modelele de determinare a valorilor activelor cu risc, precum modelul de determinare a valorii activelor de capital. Deoarece rata de actualizare utilizată în tehnica ajustării ratei de actualizare este o rată de rentabilitate aferentă fluxurilor de trezorerie condiționale, este probabil ca aceasta să fie mai ridicată decât cea utilizată în metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preconizate, care este o rată de rentabilitate preconizată aferentă fluxurilor de trezorerie preconizate sau ponderate cu probabilitățile.
B27 Pentru a ilustra metodele 1 și 2 se va presupune că un activ are fluxuri de trezorerie preconizate de 780 u.m. într-un an, determinate pe baza fluxurilor de trezorerie posibile și a probabilităților ilustrate mai jos. Rata dobânzii fără risc aplicabilă fluxurilor de trezorerie pe o perioadă de un an este de 5 %, iar prima de risc sistematic pentru un activ cu același profil de risc este de 3 %.
Fluxuri de trezorerie posibile |
Probabilitate |
Fluxuri de trezorerie ponderate cu probabilitățile |
500 u.m. |
15 % |
75 u.m. |
800 u.m. |
60 % |
480 u.m. |
900 u.m. |
25 % |
225 u.m. |
Fluxuri de trezorerie preconizate |
|
780 u.m. |
B28 În această ilustrare simplă, fluxurile de trezorerie preconizate (780 u.m.) reprezintă media ponderată cu probabilitățile a trei rezultate posibile. În situații mai realiste, pot exista multe rezultate posibile. Cu toate acestea, pentru a aplica tehnica valorii actualizate preconizate nu este mereu necesar să se țină cont de repartizările tuturor fluxurilor de trezorerie posibile prin utilizarea de modele și tehnici complexe. Mai degrabă, este posibil să se elaboreze un număr limitat de scenarii și probabilități discrete posibile prin care să se reprezinte gama de fluxuri de trezorerie posibile. De exemplu, o entitate ar putea utiliza fluxurile de trezorerie realizate în anumite perioade anterioare relevante, ajustate la modificări ulterioare ale circumstanțelor (de exemplu, modificarea factorilor externi, inclusiv condițiile de piață sau economice, precum și modificarea factorilor interni care influențează semnificativ entitatea), ținând cont de ipotezele participanților pe piață.
B29 Teoretic, valoarea actualizată (adică valoarea justă) a fluxurilor de trezorerie ale activului este aceeași, fie că este calculată prin metoda 1, fie prin metoda 2, după cum urmează:
utilizând metoda 1, fluxurile de trezorerie preconizate sunt ajustate la riscul sistematic (adică de piață). În lipsa unor date de piață care indică direct valoarea ajustării de risc, o astfel de ajustare poate fi dedusă în cadrul unui model de stabilire a prețului activului bazată pe principiul certitudinii echivalente. De exemplu, ajustarea de risc (adică, o primă de risc în numerar de 22 u.m.) ar putea fi calculată utilizând prima de risc sistematic de 3 % (780 u.m. – [780 u.m. × (1,05/1,08)]), care are drept rezultat fluxuri de trezorerie preconizate ajustate la risc de 758 u.m. (780 u.m. – 22 u.m.). Valoarea de 758 u.m. reprezintă certitudinea echivalentă a valorii de 780 u.m. și este actualizată la rata dobânzii fără risc (5 %). Valoarea actualizată (adică valoarea justă) a activului este de 722 u.m. (758 u.m./1,05);
utilizând metoda 2, fluxurile de trezorerie preconizate nu sunt ajustate la riscul sistematic (adică de piață). Mai degrabă, ajustarea pentru acel risc este inclusă în rata de actualizare. Prin urmare, fluxurile de trezorerie preconizate sunt actualizate la o rata de rentabilitate de 8 % (adică o rată a dobânzii fără risc de 5 % plus o primă de risc sistematic de 3 %). Valoarea actualizată (adică valoarea justă) a activului este 722 u.m. (780 u.m./1,08).
B30 Când se utilizează o tehnică a valorii actualizate preconizate pentru a evalua valoarea justă se poate utiliza fie metoda 1, fie metoda 2. Alegerea între metoda 1 și metoda 2 va depinde de datele și circumstanțele specifice activului sau datoriei evaluat(e), de măsura în care sunt disponibile date suficiente și de raționamentele aplicate.
APLICAREA TEHNICILOR VALORII ACTUALIZATE LA DATORII ȘI LA INSTRUMENTELE PROPRII DE CAPITALURI PROPRII ALE UNEI ENTITĂȚI CARE NU SUNT DEȚINUTE DE ALTE PĂRȚI SUB FORMĂ DE ACTIVE (PUNCTELE 40 ȘI 41)
B31 Atunci când se utilizează tehnica valorii actualizate pentru a evalua valoarea justă a unei datorii care nu este deținută de o altă parte sub formă de activ (de exemplu, datorii de dezafectare), printre altele, o entitate trebuie să estimeze ieșirile de numerar viitoare pe care participanții pe piață s-ar aștepta să le suporte pentru onorarea obligației. Acele ieșiri de numerar viitoare trebuie să includă preconizările participanților pe piață privind costurile de onorare a obligației și compensația pe care ar solicita-o un participant pe piață în schimbul preluării obligației. O astfel de compensație include rentabilitatea solicitată un participant pe piață în schimbul următoarelor:
preluarea activității (adică valoarea îndeplinirii obligației; de exemplu, prin utilizarea resurselor care ar putea fi utilizate pentru alte activități) și
asumarea riscului asociat obligației (adică, o primă de risc care reflectă riscul ca ieșirile de numerar actuale să fie diferite de ieșirile de numerar preconizate; a se vedea punctul B33).
B32 De exemplu, o datorie nefinanciară nu cuprinde o rată de rentabilitate contractuală și nu există niciun randament observabil al pieței pentru datoria respectivă. În unele cazuri, componentele rentabilității pe care ar solicita-o participanții pe piață nu vor putea fi separate una de cealaltă (de exemplu, când se utilizează prețul pe care l-ar solicita un terț contractor pe baza unui comision fix). În alte cazuri, o entitate trebuie să estimeze acele componente separat (de exemplu, atunci când se utilizează prețul pe care l-ar solicita un terț contractor pe baza unui contract „cost plus”, deoarece în acel caz contractorul nu ar suporta riscul modificărilor viitoare ale costurilor).
B33 O entitate poate să includă o primă de risc în evaluarea valorii juste a unei datorii sau a unui instrument propriu de capital care nu este deținut de altă parte sub formă de activ în unul din următoarele moduri:
prin ajustarea fluxurilor de trezorerie (adică sub forma unei creșteri a valorii ieșirilor de numerar) sau
prin ajustarea ratei utilizate pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare la valoarea lor actualizată (adică sub forma unei reduceri a ratei de actualizare).
O entitate trebuie să se asigure că nu face o dublă contabilizare sau omite ajustările de risc. De exemplu, dacă se majorează fluxurile de trezorerie pentru a se ține cont de compensația pentru asumarea riscului asociat obligației, rata de actualizare nu trebuie ajustată pentru a reflecta acel risc.
DATE DE INTRARE PENTRU TEHNICILE DE EVALUARE (PUNCTELE 67-71)
B34 Exemple de piețe în care pot fi observabile date de intrare pentru anumite active și datorii (de exemplu, instrumente financiare) cuprind următoarele:
Piețele bursiere. Pe o piață bursieră, prețurile de închidere sunt disponibile rapid și, în general, reprezintă valoarea justă. Un exemplu de astfel de piață este Bursa de Valori din Londra.
Piețele de dealeri. Pe o piață de dealeri, dealerii sunt pregătiți să tranzacționeze (să cumpere sau să vândă în nume propriu), furnizând astfel lichidități prin utilizarea capitalului lor, pentru a deține un stoc al elementelor pentru care constituie o piață. În mod normal, prețurile de ofertă și cele de cerere (reprezentând prețul la care dealerul este dispus să cumpere și, respectiv, prețul la care dealerul este dispus să vândă) sunt disponibile mult mai rapid decât prețurile de închidere. Piețele nereglementate (pe care prețurile sunt raportate public) sunt piețe de dealeri. Există piețe de dealeri și pentru alte active și datorii, inclusiv unele instrumente financiare, mărfuri și active fizice (de exemplu, echipament folosit).
Piețele de brokeri. Pe o piață de brokeri, brokerii încearcă să reunească cumpărătorii cu vânzătorii, dar nu sunt pregătiți să tranzacționeze în nume propriu. Cu alte cuvinte, brokerii nu utilizează capital propriu pentru a deține un stoc al elementelor pentru care constituie o piață. Brokerul cunoaște prețul de ofertă și prețul cerut de părțile respective, dar, în general, părțile nu cunosc cerințele de preț ale celorlalți. Uneori, sunt disponibile prețurile tranzacțiilor finalizate. Piețele de brokeri cuprind rețele de comunicații electronice, în cadrul cărora se combină ordinele de cumpărare și de vânzare, precum și piețele de proprietăți imobiliare comerciale și rezidențiale.
Piețele fără intermediari. Pe piețele fără intermediari, tranzacțiile, atât cele inițiale, cât și cele de revânzare, sunt negociate independent, fără niciun intermediar. Foarte puține informații despre aceste tranzacții pot fi făcute publice.
IERARHIA VALORII JUSTE (PUNCTELE 72-90)
Date de intrare de nivelul 2 (punctele 81-85)
B35 Exemple de date de intrare de nivelul 2 pentru anumite active și datorii cuprind următoarele:
contract swap pe rata dobânzii cu rată variabilă de plată și cu rată fixă de încasare pe baza ratei de swap London Interbank Offered Rate (LIBOR). O dată de intrare de nivelul 2 ar fi rata de swap LIBOR, dacă acea rată ar fi observabilă la intervale cotate regulat, în mare măsură, pentru toată durata contractului swap;
contract swap pe rata dobânzii cu rată variabilă de plată și cu rată fixă de încasare pe baza unei curbe a randamentului exprimată în valută. O dată de intrare de nivelul 2 ar fi rata de swap bazată pe o curbă a randamentului exprimată în valută, dacă acea rată ar fi observabilă la intervale cotate regulat, în mare măsură pentru toate durata contractului swap. Acesta ar fi cazul dacă termenul contractului swap este de 10 ani, iar rata poate fi observată la intervale cotate regulat timp de 9 ani, cu condiția ca orice extrapolare rezonabilă a curbei randamentului pentru anul 10 să nu influențeze semnificativ toată evaluarea la valoarea justă a contractului swap;
contract swap pe rata dobânzii cu rată variabilă de plată și cu rată fixă de încasare pe baza ratei preferențiale oferite de o anumită bancă. O dată de intrare de nivelul 2 ar fi rata preferențială a băncii obținută pe baza extrapolării, dacă valorile extrapolate sunt coroborate cu date observabile pe piață, de exemplu cu o rată a dobânzii observabile în mare măsură pe toată durata contractului swap;
opțiune pe o perioadă de trei ani pentru acțiuni tranzacționate la bursă. O dată de intrare de nivelul 2 ar fi volatilitatea implicită pentru activele derivate prin extrapolarea la anul 3, dacă se îndeplinesc cumulat condițiile următoare:
prețurile la acțiuni pentru un an și pentru doi ani sunt observabile;
volatilitatea implicită extrapolată a opțiunii pe trei ani este coroborată cu date observabile pe piață, în mare măsură, pentru tot termenul opțiunii.
În acest caz, volatilitatea implicită poate fi derivată prin extrapolare din volatilitatea implicită a opțiunilor pe un an și pe doi ani ale acțiunilor și coroborată cu volatilitatea implicită a opțiunilor pe trei ani pentru acțiuni comparabile ale entității, cu condiția să se stabilească corelarea cu volatilitățile implicite pe un an și pe doi ani;
acord pentru acordarea licenței. Pentru un acord de acordare a licenței obținut într-o combinare de întreprinderi și care a fost negociat recent de entitatea dobândită (parte în acordul pentru acordarea licenței) cu o parte neafiliată, o dată de intrare de nivelul 2 ar fi rata redevenței contractului cu partea neafiliată la inițierea angajamentului;
stocul de produse finite la un punct de desfacere. Pentru un stoc de produse finite dobândit într-o combinare de întreprinderi, o dată de intrare de nivelul 2 poate fi fie prețul solicitat clienților pe o piață cu amănuntul, fie prețul pentru comercianții cu amănuntul pe o piață cu ridicata, ajustat în funcție de diferențele de condiții și amplasament dintre elementul de natura stocurilor și elemente de natura stocurilor comparabile (adică similare), astfel încât evaluarea la valoarea justă să reflecte prețul ce poate fi obținut într-o tranzacție de vânzare a stocului unui alt comerciant cu amănuntul, care va finaliza eforturile necesare de vânzare. În principiu, evaluarea la valoarea justă va fi aceeași indiferent dacă ajustările sunt efectuate pentru prețul de vânzare cu amănuntul (de diminuare) sau pentru prețul de vânzare cu ridicata (de majorare). În general, pentru evaluarea la valoarea justă trebuie să se utilizeze prețul care necesită cele mai puține ajustări subiective;
clădire deținută și utilizată. O dată de intrare de nivelul 2 poate fi prețul pe metru pătrat al clădirii (un multiplu de evaluare) dedus pe baza datelor observabile pe piață, de exemplu, multipli deduși pe baza prețurilor observate în tranzacții cu clădiri comparabile (adică similare), pe amplasamente similare;
unitate generatoare de numerar. O dată de intrare de nivelul 2 poate fi un multiplu de evaluare (de exemplu, un multiplu al câștigurilor și veniturilor dintr-o evaluare similară a performanței) dedus pe baza datelor observabile pe piață, de exemplu, multipli deduși pe baza prețurilor observate în tranzacții cu întreprinderi comparabile (adică similare), ținând cont de factorii operaționali, de piață, financiari și nefinanciari.
Date de intrare de nivelul 3 (punctele 86-90)
B36 Exemple de date de intrare de nivelul 3 pentru anumite active și datorii cuprind următoarele:
swap valutar pe termen lung. O dată de intrare de nivelul 3 ar fi rata dobânzii într-o monedă specificată, neobservabilă și care nu poate fi coroborată cu date observabile ale pieței la intervale cotate regulat sau altminteri în mare măsură pentru toată durata contractului swap valutar. Ratele dobânzii într-un contract swap valutar sunt ratele de swap calculate pe baza curbei randamentului țării respective;
opțiune pe o perioadă de trei ani pentru acțiuni tranzacționate la bursă. O dată de intrare de nivelul 3 poate fi volatilitatea istorică, adică volatilitatea acțiunilor dedusă pe baza prețurilor istorice ale acțiunilor. În mod normal, volatilitatea istorică nu reprezintă estimările actuale ale participanților pe piață cu privire la volatilitatea viitoare, chiar dacă acestea sunt singurele informații disponibile pentru a stabili valoarea unei opțiuni;
contract swap pe rata dobânzii. O dată de intrare de nivelul 3 poate fi prețul de consens mediu de pe piață (neobligatoriu) al contractului swap elaborat pe baza datelor neobservabile direct și care nu poate fi coroborat cu date observabile ale pieței;
datorie de dezafectare asumată într-o combinare de întreprinderi. O dată de intrare de nivelul 3 poate fi o estimare actuală efectuată pe baza datelor entității privind ieșirile de numerar viitoare care urmează să fie plătite pentru a onora obligația (inclusiv estimările participanților pe piață privind costurile de onorare a obligației și compensația pe care ar solicita-o un participant pe piață pentru a prelua obligația de a dezafecta activul) dacă nu există informații disponibile în mod rezonabil care să indice că participanții pe piață ar utiliza ipoteze diferite. Acea dată de intrare de nivelul 3 ar fi utilizată într-o tehnică a valorii actualizate împreună cu alte date de intrare, de exemplu, o rată a dobânzii fără risc actuală sau o rată fără risc ajustată la credit, dacă efectul solvabilității entității asupra valorii juste a datoriei este reflectat mai degrabă în rata de actualizare, decât în estimarea ieșirilor de numerar viitoare;
unitate generatoare de numerar. O dată de intrare de nivelul 3 poate fi o previziune financiară (de exemplu, de fluxuri de trezorerie ori de profit sau de pierdere) elaborată pe baza datelor entității, dacă nu există informații disponibile în mod rezonabil care să indice că participanții pe piață ar utiliza ipoteze diferite.
EVALUAREA VALORII JUSTE ATUNCI CÂND VOLUMUL SAU NIVELUL DE ACTIVITATE AL UNUI ACTIV SAU AL UNEI DATORII A SCĂZUT SEMNIFICATIV
B37 Valoarea justă a unui activ sau a unei datorii poate fi afectată atunci când volumul sau nivelul de activitate al unui activ sau al unei datorii scade semnificativ comparativ cu activitatea normală a activului sau datoriei (sau a activelor sau datoriilor similare). Pentru a stabili dacă, pe baza informațiilor disponibile, volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ, o entitate trebuie să evalueze importanța și relevanța unor factori, precum:
există puține tranzacții recente;
cotațiile de preț nu sunt determinate pe baza informațiilor recente;
cotațiile de preț variază semnificativ fie în timp, fie între cele ale cumpărătorilor sau vânzătorilor pe piață (de exemplu, unele piețe de brokeri);
se demonstrează că indicii care erau anterior bine corelați cu valorile juste ale activului sau datoriei nu mai sunt corelați cu indicațiile recente ale valorii juste a activului sau datoriei respective;
se înregistrează o creștere semnificativă a primelor de risc de lichiditate implicite, a indicatorilor de rentabilitate sau performanță (precum ratele de neplată sau dimensiunea pierderilor) a tranzacțiilor observate sau a prețurilor cotate, când sunt comparate cu valoarea estimată a entității privind fluxurile de trezorerie preconizate, ținând cont de toate datele disponibile pe piață privind riscul de credit sau alte riscuri de neperformanță ale activului sau datoriei;
există o marjă de licitație extinsă sau marja de licitație s-a majorat semnificativ;
se înregistrează un declin al activității sau o lipsă de activitate a unei piețe pentru elemente noi (adică o piață principală) a activului sau datoriei sau a unor active sau datorii similare;
sunt disponibile puține informații publice (de exemplu, privind tranzacții care au loc pe o piață fără intermediari).
B38 Dacă o entitate ajunge la concluzia că volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ comparativ cu activitatea normală pe piață a activului sau datoriei (sau a unor active sau datorii similare), este necesară o analiză mai aprofundată a tranzacțiilor sau a prețurilor cotate. Este posibil ca o scădere a volumului sau nivelului de activitate pe cont propriu să nu însemne că prețul tranzacției sau prețul cotat nu reprezintă valoarea justă sau că nu este o tranzacție normală pe acea piață. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că un preț al tranzacției sau un preț cotat nu reprezintă valoarea justă (de exemplu, pot exista tranzacții nesistematice), este necesară o ajustare a prețurilor tranzacției sau a prețurilor cotate, în cazul în care entitatea utilizează acele prețuri drept bază în evaluarea la valoarea justă, iar ajustarea respectivă poate influența semnificativ toată evaluarea la valoarea justă. Pot fi necesare ajustări și în alte circumstanțe (de exemplu, atunci când un preț al unui activ similar trebuie ajustat substanțial pentru a deveni comparabil cu activul evaluat sau atunci când prețul este învechit).
B39 Prezentul IFRS nu prevede o metodologie pentru efectuarea ajustărilor substanțiale la prețurile tranzacțiilor sau la prețurile cotate. A se vedea punctele 61-66 și B5-B11 pentru o dezbatere privind utilizarea tehnicilor de evaluare în evaluarea valorii juste. Indiferent de tehnica de evaluare folosită, o entitate trebuie să includă ajustări corespunzătoare de risc, inclusiv o primă de risc care să reflecte valoarea pe care ar solicita-o participanții pe piață drept compensație pentru incertitudinea implicită a fluxurilor de trezorerie ale activului sau datoriei (a se vedea punctul B17). Altfel, evaluarea nu reprezintă fidel valoarea justă. În unele cazuri poate fi dificil să se stabilească ajustarea de risc adecvată. Cu toate acestea, numai gradul de dificultate nu este un motiv suficient pentru a nu include o ajustare de risc. Ajustarea de risc trebuie să reflecte o tranzacție normală între participanți pe piață, la data de evaluare, în condiții de piață actuale.
B40 Dacă volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ, poate fi adecvată schimbarea tehnicii de evaluare sau utilizarea mai multor tehnici de evaluare (de exemplu, utilizarea unei abordări pe bază de piață și a unei tehnici a valorii actualizate). Atunci când analizează indiciile de valoare justă rezultate în urma utilizării mai multor tehnici de evaluare, o entitate trebuie să țină cont de caracterul rezonabil al evaluărilor la valoarea justă. Obiectivul este de a stabili punctul din acel interval care este cel mai reprezentativ pentru valoarea justă în condiții de piață actuale. O varietate de evaluări la valoarea justă pot să indice necesitatea unei analize mai aprofundate.
B41 Chiar și atunci când volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ, obiectivul unei evaluări la valoarea justă rămâne neschimbat. Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală (adică nu o lichidare sau vânzare forțată) între participanți pe piață, la data evaluării, în condiții de piață actuale.
B42 Estimarea prețului la care participanții pe piață ar fi dispuși să încheie o tranzacție la data de evaluare, în condiții de piață actuale, dacă volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ, depinde de datele și de circumstanțele de la data de evaluare și necesită raționamente. Intenția unei entități de a deține activul sau de a deconta ori de a onora în alt mod obligația nu este relevantă în evaluarea valorii juste, deoarece valoarea justă este o evaluare în funcție de piață, nu o evaluare specifică unei entități.
Identificarea tranzacțiilor care nu sunt normale
B43 Este mai dificil să se stabilească dacă o tranzacție este (sau nu este) normală în cazul în care volumul sau nivelul de activitate al unui activ sau al unei datorii scade semnificativ comparativ cu activitatea normală a activului sau datoriei (sau a activelor sau datoriilor similare). În astfel de circumstanțe nu este adecvat să se concluzioneze că nicio tranzacție de pe acea piață nu este normală (adică lichidare sau vânzare forțată). Circumstanțe care pot indica faptul că o tranzacție nu este normală cuprind următoarele:
nu a existat o expunere adecvată la piață pe o perioadă anterioară datei de evaluare pentru a permite desfășurarea activităților de marketing normale și regulate pentru o tranzacție care implică astfel de active și datorii, în condiții de piață actuale;
a existat o perioadă normală și regulată de marketing, dar vânzătorul a prezentat activul sau datoria numai unui singur participant pe piață;
vânzătorul se află sau este aproape în faliment sau în regim de administrare judiciară (adică vânzătorul este pus sub sechestru);
vânzătorul a fost obligat să vândă pentru a îndeplini dispoziții reglementare sau juridice (adică, vânzătorul a fost forțat);
prețul tranzacției este o valoare excepțională atunci când este comparat cu alte tranzacții recente cu un activ sau o datorie identic(ă) sau similar(ă).
O entitate trebuie să evalueze circumstanțele pentru a stabili dacă, în funcție de dovezile disponibile, tranzacția este normală.
B44 O entitate trebuie să țină cont de următoarele atunci când evaluează valoarea justă sau estimează primele de risc de piață:
dacă dovezile indică faptul că o tranzacție nu este normală, o entitate trebuie să atribuie prețului tranzacției o pondere redusă sau nicio pondere (în comparație cu alți indicatori ai valorii juste);
dacă dovezile indică faptul că o tranzacție este normală, o entitate trebuie să țină cont de prețul tranzacției. Ponderea atribuită prețului tranzacției atunci când este comparat cu alți indicatori ai valorii juste va depinde de date și circumstanțe, cum ar fi următoarele:
volumul tranzacției;
comparabilitatea tranzacției cu activul sau datoria evaluat(ă);
cât de recentă este tranzacția față de data de evaluare;
dacă o entitate nu deține suficiente informații pentru a decide dacă o tranzacție este normală, aceasta trebuie să țină cont de prețul tranzacției. Cu toate acestea, este posibil ca prețul respectiv al tranzacției să nu reprezinte valoarea justă (adică prețul tranzacției nu este în mod necesar valoarea unică și principală pe baza căreia se evaluează valoarea justă sau se estimează primele de risc de piață). Atunci când o entitate nu deține informații suficiente pentru a decide dacă anumite tranzacții sunt normale, entitatea trebuie să aloce o pondere mai mică acelor tranzacții atunci când le compară cu alte tranzacții despre care cunoaște că sunt normale.
Nu este necesar ca o entitate să facă eforturi excesive pentru a stabili dacă o tranzacție este normală, dar nu trebuie să ignore informațiile disponibile în mod rezonabil. Atunci când o entitate este parte într-o tranzacție, se presupune că deține informații suficiente pentru a decide dacă tranzacția este normală.
Utilizarea prețurilor cotate furnizate de terțe părți
B45 Prezentul IFRS nu interzice utilizarea prețurilor cotate furnizate de terțe părți, cum ar fi servicii de stabilire a prețului sau brokeri, dacă o entitate a stabilit că prețurile cotate furnizate de părțile respective sunt elaborate în conformitate cu prezentul IFRS.
B46 Dacă volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a scăzut semnificativ, o entitate trebuie să evalueze dacă prețurile cotate furnizate de terțe părți sunt elaborate pe baza unor informații recente care reflectă tranzacții normale sau pe baza unei tehnici de evaluare care reflectă ipoteze ale participanților pe piață (inclusiv ipoteze privind riscul). Atunci când alocă o pondere prețului cotat utilizat ca dată de intrare într-o evaluare la valoarea justă, o entitate va aloca o pondere mai scăzută (atunci când face o comparație cu alți indicatori ai valorii juste care reflectă rezultatele tranzacțiilor) cotațiilor care nu reflectă rezultatele tranzacțiilor.
B47 În plus, atunci când se alocă ponderi pentru informațiile disponibile, trebuie să se țină cont de natura unei cotații (de exemplu, dacă cotația este un preț orientativ sau o ofertă irevocabilă) și se va aloca o pondere mai mare cotațiilor care reprezintă oferte irevocabile, furnizate de terțe părți.
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din prezentul IFRS și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale IFRS-ului.
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul IFRS pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul IFRS pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C2 Prezentul IFRS trebuie aplicat în mod prospectiv de la începutul perioadei anuale în care este aplicat inițial.
C3 Dispozițiile de furnizare de informații din prezentul IFRS nu trebuie aplicate informațiilor comparative furnizate pentru perioade anterioare aplicării inițiale a prezentului IFRS.
C4 Documentul Îmbunătățirile anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2011-2013, emis în decembrie 2013, a modificat punctul 52. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv în mod prospectiv de la începutul perioadei anuale în care s-a aplicat inițial IFRS 13. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentul respectiv pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C5 IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctul 52. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 9.
C6 IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 15
Venituri din contractele cu clienții
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a stabili principiile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a raporta informații utile pentru utilizatorii situațiilor financiare cu privire la natura, valoarea, plasarea în timp și incertitudinea veniturilor și fluxurilor de trezorerie generate de un contract cu un client.
Îndeplinirea obiectivului
2 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 1, principiul esențial al prezentului standard este că o entitate trebuie să recunoască venituri pentru a ilustra transferul de bunuri sau servicii promise către clienți la o valoare care reflectă contraprestația la care entitatea se așteaptă să aibă dreptul în schimbul acelor bunuri sau servicii.
3 O entitate trebuie să ia în considerare termenele contractului, precum și toate faptele și circumstanțele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard, inclusiv utilizarea oricăror soluții practice, pentru contractele cu caracteristici similare și în circumstanțe similare.
4 Prezentul standard specifică modul de contabilizare a unui contract individual cu un client. Totuși, ca o soluție practică, o entitate poate aplica prezentul standard pentru un portofoliu de contracte (sau obligații de executare) cu caracteristici similare dacă entitatea preconizează, în mod rezonabil, că efectele asupra situațiilor financiare determinate de aplicarea prezentului standard pentru portofoliul respectiv nu vor fi semnificativ diferite de cele determinate de aplicarea prezentului standard pentru contractele (sau obligațiile de executare) individuale din cadrul respectivului portofoliu. La contabilizarea unui portofoliu, o entitate trebuie să utilizeze estimări și ipoteze care reflectă dimensiunea și structura portofoliului respectiv.
DOMENIUL DE APLICARE
5 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele cu clienții, cu excepția următoarelor:
contractele de leasing care intră sub incidența IFRS 16 Contracte de leasing;
contractele care intră sub incidența IFRS 17 Contracte de asigurare. Cu toate acestea, o entitate poate alege să aplice prezentul standard contractelor de asigurare care au ca scop principal furnizarea de servicii pe bază de tarif fix, în conformitate cu punctul 8 din IFRS 17;
instrumentele financiare și alte drepturi sau obligații contractuale care intră sub incidența IFRS 9 Instrumente financiare, IFRS 10 Situații financiare consolidate, IFRS 11 Angajamente comune, IAS 27 Situații financiare individuale și IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație și
schimburile nemonetare dintre entitățile cu aceeași linie de activitate care au ca scop facilitarea vânzărilor către clienți sau potențiali clienți. De exemplu, prezentul standard nu s-ar aplica unui contract între două companii petroliere care convin asupra unui schimb de țiței pentru a satisface în timp util cererea clienților lor din locații diferite specifice.
6 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru un contract (în afara contractelor enumerate la punctul 5) numai în cazul în care contrapartea este un client. Un client este o parte care a încheiat un contract cu o entitate pentru a obține bunuri sau servicii care reprezintă un produs generat de activitățile curente ale entității în schimbul unei contraprestații. O contraparte nu este un client dacă, de exemplu, contrapartea a încheiat un contract cu entitatea pentru a participa la o activitate sau la un proces în care părțile contractului împart riscurile și beneficiile generate de acea activitate sau acel proces (cum ar fi dezvoltarea unui activ în cadrul unui angajament de colaborare) mai degrabă decât pentru a obține produsul generat de activitățile curente ale entității.
7 Un contract cu un client poate intra parțial sub incidența prezentului standard și parțial sub incidența celorlalte standarde enumerate la punctul 5.
Dacă alte standarde specifică modul în care trebuie să se separe și/sau să se evalueze inițial una sau mai multe părți ale contractului, o entitate trebuie să aplice mai întâi dispozițiile referitoare la separare și/sau evaluare din acele standarde. O entitate trebuie să excludă din prețul tranzacției valoarea părții (sau părților) contractului care se evaluează inițial în conformitate cu alte standarde și trebuie să aplice punctele 73-86 pentru a aloca valoarea rămasă din prețul tranzacției (dacă există) pentru fiecare obligație de executare care intră sub incidența prezentului standard și pentru orice alte părți ale contractului identificate de punctul 7 litera (b).
Dacă alte standarde nu specifică modul în care trebuie să se separe și/sau să se evalueze inițial una sau mai multe părți ale contractului, entitatea trebuie să aplice prezentul standard pentru separarea și/sau evaluarea inițială a părții (sau părților) contractului.
8 Prezentul standard specifică modul de contabilizare a costurilor marginale ale obținerii unui contract cu un client și a costurilor suportate pentru a îndeplini un contract cu un client dacă acele costuri nu intră sub incidența unui alt standard (a se vedea punctele 91-104). O entitate trebuie să aplice aceste puncte numai pentru costurile suportate care se referă la un contract cu un client (sau la o parte a acelui contract) care intră sub incidența prezentului standard.
RECUNOAȘTERE
Identificarea contractului
9 O entitate trebuie să contabilizeze un contract cu un client care intră sub incidența prezentului standard numai atunci când sunt îndeplinite toate criteriile următoare:
părțile din contract au aprobat contractul (în scris, verbal sau în conformitate cu alte practici obișnuite de afaceri) și se angajează să îndeplinească obligațiile care le revin;
entitatea poate identifica drepturile fiecărei părți în ceea ce privește bunurile sau serviciile care vor fi transferate;
entitatea poate identifica termenele de plată pentru bunurile sau serviciile care vor fi transferate;
contractul are conținut comercial (adică se preconizează că riscul, plasarea în timp sau valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare ale entității se vor modifica în urma contractului) și
este probabil ca entitatea să colecteze contraprestația la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor care vor fi transferate clientului. La evaluarea măsurii în care colectarea unei anumite contraprestații este probabilă, o entitate trebuie să ia în considerare doar capacitatea și intenția clientului de a plăti acea contraprestație la scadență. Valoarea contraprestației la care va avea dreptul entitatea poate fi mai mică decât prețul specificat în contract în cazul în care contraprestația este variabilă, deoarece entitatea poate oferi clientului o concesie de preț (a se vedea punctul 52).
10 Un contract reprezintă un acord între două sau mai multe părți care creează drepturi și obligații exercitabile. Exercitarea drepturilor și obligațiilor dintr-un contract este o problemă de drept. Contractele pot fi scrise, verbale sau tacite ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri ale unei entități. Practicile și procesele pentru stabilirea contractelor cu clienții variază între diferite jurisdicții, industrii și entități. În plus, ele ar putea varia în cadrul unei entități (de exemplu, ele pot depinde de categoria de clienți sau de natura bunurilor sau serviciilor promise). O entitate trebuie să ia în considerare aceste practici și procese atunci când determină dacă și când un acord cu un client creează drepturi și obligații exercitabile.
11 Unele contracte cu clienții ar putea să nu aibă o durată fixă și pot fi reziliate sau modificate de oricare dintre părți în orice moment. Alte contracte se pot reînnoi automat pe o bază periodică specificată în contract. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru durata contractului (adică perioada contractuală) în care părțile la contract au drepturi și obligații exercitabile actuale.
12 În sensul aplicării prezentului standard, un contract nu există dacă fiecare parte la contract are dreptul exercitabil unilateral de a rezilia un contract în întregime neexecutat fără a compensa cealaltă parte (sau celelalte părți). Un contract este în întregime neexecutat dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:
entitatea nu a transferat încă niciun bun sau serviciu promis către client și
entitatea nu a primit încă, și nu are încă dreptul de a primi, nicio contraprestație în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.
13 Dacă un contract cu un client îndeplinește criteriile de la punctul 9 la începutul contractului, o entitate nu trebuie să reevalueze acele criterii, cu excepția cazului în care există o indicație a unei modificări majore a faptelor și circumstanțelor. De exemplu, în cazul în care capacitatea unui client de a plăti contraprestația s-ar deteriora semnificativ, o entitate ar reevalua dacă este probabil ca entitatea să colecteze contraprestația la care va avea dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor rămase care vor fi transferate clientului.
14 Dacă un contract cu un client nu îndeplinește criteriile de la punctul 9, o entitate trebuie să continue să evalueze contractul pentru a determina dacă sunt îndeplinite ulterior criteriile de la punctul 9.
15 Atunci când un contract cu un client nu îndeplinește criteriile de la punctul 9, iar o entitate primește o contraprestație de la client, entitatea trebuie să recunoască contraprestația primită ca venit numai dacă a avut loc oricare dintre evenimentele următoare:
entitatea nu mai are nicio obligație de a transfera bunuri sau servicii către client și contravaloarea promisă de către client a fost primită integral sau în cea mai mare parte de către entitate și nu este rambursabilă; sau
contractul a fost reziliat, iar contraprestația primită de la client este nerambursabilă.
16 O entitate trebuie să recunoască contraprestația primită de la un client ca datorie până ce are loc unul dintre evenimentele de la punctul 15 sau până ce criteriile de la punctul 9 sunt îndeplinite ulterior (a se vedea punctul 14). În funcție de faptele și circumstanțele referitoare la contract, datoria recunoscută reprezintă obligația entității fie de a transfera bunuri sau servicii în viitor, fie de a rambursa contraprestația primită. În orice caz, datoria trebuie evaluată la valoarea contraprestației primite de la client.
Combinarea contractelor
17 O entitate trebuie să combine două sau mai multe contracte încheiate în același moment sau aproape în același moment cu același client (sau părți afiliate clientului) și să contabilizeze contractele ca pe un singur contract dacă sunt îndeplinite unul sau mai multe dintre următoarele criterii:
contractele sunt negociate ca un pachet cu un singur obiectiv comercial;
suma aferentă contravalorii care trebuie plătită în cadrul unui contract depinde de prețul sau de executarea celuilalt contract sau
bunurile sau serviciile promise în contracte (sau anumite bunuri sau servicii promise în fiecare dintre contracte) reprezintă o singură obligație de executare în conformitate cu punctele 22-30.
Modificări contractuale
18 Modificarea unui contract este o schimbare a domeniului de aplicare sau a prețului unui contract (sau a ambelor) care este aprobată de părțile contractului. În unele industrii și jurisdicții, modificarea unui contract poate fi descrisă ca un ordin de modificare, o variație sau un amendament. O modificare a unui contract există atunci când părțile la un contract aprobă o modificare care fie creează noi drepturi și obligații executabile pentru părțile contractului, fie le modifică pe cele existente. O modificare a unui contract poate fi aprobată în scris, prin acord verbal sau tacit, ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri. Dacă părțile contractului nu au aprobat o modificare a contractului, o entitate trebuie să continue să aplice prezentul standard contractului existent până ce se aprobă modificarea contractului.
19 O modificare a contractului poate exista chiar dacă părțile contractului au o dispută referitoare la domeniul de aplicare sau prețul modificării (sau ambele) sau dacă părțile au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, dar nu au determinat încă modificarea de preț aferentă. Atunci când determină dacă drepturile și obligațiile create sau schimbate de o modificare sunt exercitabile, o entitate trebuie să ia în considerare toate faptele și circumstanțele relevante, inclusiv termenele contractului și alte probe. Dacă părțile unui contract au aprobat o modificare a domeniului de aplicare al contractului, însă nu au determinat încă modificarea de preț aferentă, o entitate trebuie să estimeze modificarea prețului tranzacției care rezultă din modificare în conformitate cu punctele 50-54 privind estimarea contraprestației variabile și punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestației variabile.
20 O entitate trebuie să contabilizeze o modificare a contractului ca pe un contract separat dacă sunt îndeplinite următoarele două condiții:
domeniul de aplicare al contractului se extinde prin adăugarea unor bunuri sau servicii care sunt distincte (în conformitate cu punctele 26-30) și
prețul contractului crește cu o valoare a contraprestației care reflectă prețurile individuale de vânzare ale entității pentru bunurile sau serviciile suplimentare promise și orice ajustări corespunzătoare ale prețului respectiv pentru reflectarea circumstanțelor acelui contract. De exemplu, o entitate poate ajusta prețul individual de vânzare al oricărui bun sau serviciu suplimentar cu o reducere pe care o primește clientul, deoarece nu este necesar ca entitatea să suporte costurile generate de vânzare pe care le-ar suporta la vânzarea unui bun sau serviciu similar unui nou client.
21 Dacă o modificare a unui contract nu este contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile promise care nu au fost încă transferate la data modificării contractului (adică bunurile sau serviciile promise rămase) în oricare dintre modalitățile următoare care poate fi aplicată:
O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca și cum ar reprezenta o reziliere a contractului actual și crearea unui nou contract dacă bunurile sau serviciile rămase sunt distincte de bunurile sau serviciile transferate la data modificării contractului sau anterior acestei date. Valoarea contraprestației care trebuie alocată obligațiilor de executare rămase [sau bunurilor sau serviciilor distincte rămase aferente unei singure obligații de executare identificate în conformitate cu punctul 22 litera (b)] este suma dintre:
contravaloarea promisă de către client (inclusiv sumele deja primite din partea clientului) care a fost inclusă în estimarea prețului tranzacției și care nu a fost recunoscută ca venit și
contraprestația promisă ca parte a modificării contractului.
O entitate trebuie să contabilizeze modificarea contractului ca și cum ar fi o parte a contractului existent dacă bunurile sau serviciile rămase nu sunt distincte și, prin urmare, fac parte dintr-o singură obligație de executare care este parțial îndeplinită la data modificării contractului. Efectul pe care îl are modificarea contractului asupra prețului tranzacției și asupra evaluării de către entitate a progresului către îndeplinirea obligației de executare în întregime este recunoscut ca o ajustare a veniturilor (fie ca o creștere, fie ca o scădere a veniturilor) la data modificării contractului (adică ajustarea veniturilor se face pe o bază cumulativă de recuperare a diferențelor).
Dacă bunurile sau serviciile rămase reprezintă o combinare a literelor (a) și (b), entitatea trebuie să contabilizeze efectele modificării asupra obligațiilor de executare nesatisfăcute (sau parțial nesatisfăcute) din contractul modificat într-o manieră consecventă cu obiectivele prezentului punct.
Identificarea obligațiilor de executare
22 La începutul contractului, o entitate trebuie să evalueze bunurile sau serviciile promise într-un contract cu un client și trebuie să identifice drept o obligație de executare fiecare promisiune de a transfera clientului fie:
un bun sau serviciu (sau un pachet de bunuri sau servicii) distinct; fie
o serie de bunuri sau servicii distincte care sunt în esență identice și care au același tipar de transfer către client (a se vedea punctul 23).
23 O serie de bunuri sau servicii distincte are același tipar de transfer către client dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:
fiecare bun sau serviciu distinct din serie pe care entitatea promite să îl transfere către client ar îndeplini criteriile de la punctul 35 pentru a reprezenta o obligație de executare îndeplinită de-a lungul timpului și
în conformitate cu punctele 39-40, aceeași metodă ar fi utilizată pentru a evalua progresul entității către îndeplinirea în întregime a obligației de executare de a transfera fiecare bun sau serviciu distinct din serie către client.
Promisiuni în contractele cu clienții
24 Un contract cu un client stipulează, în general, în mod explicit bunurile sau serviciile pe care o entitate promite să le transfere unui client. Totuși, obligațiile de executare identificate într-un contract cu un client ar putea să nu fie limitate la bunurile sau serviciile stipulate explicit în acel contract. Aceasta deoarece un contract cu un client poate include, de asemenea, promisiuni tacite ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri, politicilor publicate sau declarațiilor specifice ale unei entități dacă, la momentul încheierii contractului, acele promisiuni creează o așteptare validă din partea clientului că entitatea va transfera un bun sau un serviciu clientului.
25 Obligațiile de executare nu includ activitățile pe care o entitate trebuie să le realizeze pentru a îndeplini un contract, cu excepția cazului în care acele activități transferă un bun sau un serviciu unui client. De exemplu, un furnizor de servicii poate fi nevoit să execute diferite sarcini administrative pentru constituirea unui contract. Executarea acestor sarcini nu transferă un serviciu clientului pe măsura executării lor. Prin urmare, aceste activități de constituire nu reprezintă o obligație de executare.
Bunuri sau servicii distincte
26 În funcție de contract, bunurile sau serviciile promise pot include, fără a se limita la, următoarele:
vânzarea de bunuri produse de o entitate (de exemplu, stocurile unui producător);
revânzarea de bunuri achiziționate de o entitate (de exemplu, mărfurile unui comerciant cu amănuntul);
revânzarea drepturilor la bunuri sau servicii achiziționate de o entitate (de exemplu, un bilet revândut de o entitate care acționează în nume propriu, conform descrierii de la punctele B34-B38);
executarea unei (sau unor) sarcini convenite contractual pentru un client;
furnizarea serviciului de a fi gata să ofere bunuri sau servicii (de exemplu, actualizări nespecificate ale programelor informatice care sunt furnizate atunci când și dacă sunt disponibile) sau de a pune la dispoziția clientului bunuri sau servicii pe care acesta să le utilizeze așa cum și când decide;
furnizarea serviciului de a aranja ca o altă parte să transfere bunuri sau servicii unui client (de exemplu, acționarea ca intermediar pentru o altă parte, conform descrierii de la punctele B34-B38);
acordarea unor drepturi la bunuri sau servicii care vor fi furnizate în viitor pe care un client le poate revinde sau furniza unui client de-al său (de exemplu, o entitate care vinde un produs unui comerciant cu amănuntul promite să transfere un bun sau un serviciu suplimentar unei persoane care achiziționează produsul de la comerciantul cu amănuntul);
construirea, producția sau dezvoltarea unui activ în numele unui client;
acordarea de licențe (a se vedea punctele B52–B63B) și
acordarea opțiunilor de a achiziționa bunuri sau servicii suplimentare (atunci când opțiunile respective oferă unui client un drept semnificativ, conform descrierii de la punctele B39–B43).
27 Un bun sau un serviciu promis unui client este distinct dacă sunt îndeplinite următoarele două criterii:
clientul poate obține beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat fie individual, fie împreună cu alte resurse disponibile imediat clientului (adică bunul sau serviciul are capacitatea de a fi distinct) și
promisiunea entității de a transfera bunul sau serviciul clientului este identificabilă în mod distinct față de alte promisiuni din contract (adică promisiunea de a transfera bunul sau serviciul este distinctă în contextul contractului).
28 Un client poate obține beneficii de pe urma unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 27 litera (a) dacă bunul sau serviciul poate fi utilizat, consumat, vândut pentru o sumă mai mare decât valoarea reziduală sau deținut în alt mod care să genereze beneficii economice. Pentru unele bunuri sau servicii, un client ar putea obține beneficii de pe urma unui bun sau serviciu în sine. Pentru alte bunuri sau servicii, un client ar putea obține beneficii de pe urma bunului sau serviciului numai în conjuncție cu alte resurse disponibile imediat. O resursă disponibilă imediat este un bun sau un serviciu vândut separat (de entitate sau de o altă entitate) sau o resursă pe care clientul a obținut-o deja de la entitate (inclusiv bunuri sau servicii pe care entitatea le va fi transferat deja clientului conform contractului) sau din alte tranzacții sau evenimente. Diferiți factori ar putea demonstra că un client poate obține beneficii de pe urma unui bun sau serviciu luat fie individual, fie în conjuncție cu alte resurse disponibile imediat. De exemplu, faptul că entitatea vinde în mod obișnuit un bun sau un serviciu separat ar indica faptul că un client poate obține beneficii de pe urma bunului sau serviciului luat individual sau în conjuncție cu alte resurse disponibile imediat.
29 Pentru a evalua dacă promisiunile unei entități de a transfera bunuri sau servicii clientului sunt identificabile în mod distinct în conformitate cu punctul 27 litera (b), obiectivul este de a determina dacă natura promisiunii, în contextul contractului, este de a transfera fiecare dintre bunurile sau serviciile respective în mod individual sau, dimpotrivă, de a transfera un element sau elemente combinat(e) pentru care bunurile sau serviciile promise reprezintă intrări. Factorii care indică faptul că două sau mai multe promisiuni de a transfera bunuri sau servicii unui client nu sunt identificabile în mod distinct includ, fără a se limita la, următoarele:
entitatea furnizează un serviciu semnificativ de integrare a bunurilor sau serviciilor cu alte bunuri sau servicii promise în contract într-un pachet de bunuri sau servicii care să reprezinte produsul sau produsele combinat(e) contractat(e) de client. Cu alte cuvinte, entitatea utilizează bunurile sau serviciile ca intrări pentru producerea sau livrarea produsului sau produselor combinat(e) specificat(e) de client. Produsul sau produsele combinat(e) ar putea include mai multe etape, elemente sau unități;
unul sau mai multe bunuri sau servicii modifică sau adaptează în mod semnificativ unul sau mai multe alte bunuri sau servicii promise în contract ori este (sunt) modificat(e) sau adaptat(e) în mod semnificativ de către acesta (acestea);
bunurile sau serviciile sunt în mare măsură interdependente sau în mare măsură intercorelate. Cu alte cuvinte, fiecare bun sau serviciu este afectat în mod semnificativ de unul sau mai multe alte bunuri sau servicii din contract. De exemplu, în unele cazuri, două sau mai multe bunuri sau servicii sunt afectate în mod semnificativ unele de altele, deoarece entitatea nu ar fi în măsură să își îndeplinească promisiunea prin transferarea fiecăruia dintre bunurile sau serviciile respective în mod independent.
30 Dacă un bun sau un serviciu promis nu este distinct, o entitate trebuie să combine acel bun sau serviciu cu alte bunuri sau servicii promise până în momentul în care identifică un pachet de bunuri sau servicii care să fie distinct. În unele cazuri, acest lucru ar determina entitatea să contabilizeze toate bunurile sau serviciile promise într-un contract ca pe o singură obligație de executare.
Îndeplinirea obligațiilor de executare
31 O entitate trebuie să recunoască venituri atunci când (sau pe măsură ce) aceasta îndeplinește o obligație de executare prin transferul unui bun sau al unui serviciu promis (adică un activ) către un client. Un activ este transferat atunci când (sau pe măsură ce) clientul obține controlul asupra acelui activ.
32 Pentru fiecare obligație de executare identificată în conformitate cu punctele 22-30, o entitate trebuie să determine la începutul contractului dacă va îndeplini obligația de executare în timp (în conformitate cu punctele 35-37) sau dacă o va îndeplini la un moment specific (în conformitate cu punctul 38). Dacă o entitate nu îndeplinește o obligație de executare în timp, obligația de executare este îndeplinită la un moment specific.
33 Bunurile și serviciile sunt active, chiar dacă doar temporar, atunci când sunt primite și utilizate (ca în cazul multor servicii). Controlul asupra unui activ se referă la capacitatea de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Controlul include capacitatea de a împiedica alte entități să stabilească utilizarea activului și să obțină beneficii de pe urma acestuia. Beneficiile unui activ sunt fluxurile de trezorerie potențiale (intrări de numerar sau economii aferente ieșirilor de numerar) care pot fi obținute direct sau indirect în mai multe moduri, cum ar fi prin:
utilizarea activului pentru a produce bunuri sau a furniza servicii (inclusiv servicii publice);
utilizarea activului pentru a îmbunătăți valoarea altor active;
utilizarea activului pentru a deconta datorii sau pentru a reduce cheltuieli;
vânzarea sau schimbul activului;
depunerea activului drept garanție pentru a obține un împrumut și
deținerea activului.
34 Atunci când se evaluează dacă un client obține controlul asupra unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare orice acord de a recumpăra activul (a se vedea punctele B64-B76).
Obligații de executare îndeplinite în timp
35 O entitate transferă controlul asupra unui bun sau serviciu în timp și, prin urmare, îndeplinește o obligație de executare și recunoaște venituri în timp, dacă este îndeplinit unul dintre următoarele criterii:
clientul primește și consumă simultan beneficiile oferite de executarea de către entitate pe măsură ce entitatea execută (a se vedea punctele B3-B4);
executarea de către entitate creează sau îmbunătățește un activ (de exemplu, producția în curs de execuție) pe care clientul îl controlează pe măsură ce activul este creat sau îmbunătățit (a se vedea punctul B5) sau
executarea de către entitate nu creează un activ cu o utilizare alternativă pentru entitate (a se vedea punctul 36), iar entitatea are un drept exercitabil la plată pentru executarea realizată până la data respectivă (a se vedea punctul 37).
36 Un activ creat prin executarea de către o entitate nu are o utilizare alternativă pentru entitate dacă entitatea fie este restricționată contractual de la hotărârea unei utilizări alternative pe parcursul creării sau îmbunătățirii acelui activ, fie este limitată practic pentru a hotărî utilizarea alternativă a activului finalizat. Evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru entitate este realizată la începerea contractului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze evaluarea utilizării alternative a unui activ, cu excepția cazului în care părțile contractului aprobă o modificare la contract care modifică substanțial obligația de executare. Punctele B6-B8 oferă îndrumări pentru evaluarea măsurii în care un activ are o utilizare alternativă pentru o entitate.
37 O entitate trebuie să analizeze termenele contractului, precum și orice legi aplicabile contractului atunci când evaluează dacă are un drept exercitabil la o plată pentru executarea realizată până la acea dată în conformitate cu punctul 35 litera (c). Nu este necesar ca dreptul la plată pentru executarea realizată până la acea dată să fie pentru o sumă fixă. Totuși, în orice moment al duratei contractului, entitatea trebuie să aibă dreptul la o sumă care cel puțin să compenseze entitatea pentru executarea realizată până la acea dată în cazul rezilierii contractului de către client sau de o altă parte din alte motive decât incapacitatea entității de a executa conform promisiunii. Punctele B9-B13 oferă îndrumări pentru evaluarea existenței și forței de executare a unui drept la plată și a măsurii în care dreptul la plată al unei entități ar îndreptăți entitatea să fie plătită pentru executarea realizată până la acea dată.
Obligații de executare îndeplinite la un moment specific
38 Dacă o obligație de executare nu este îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate îndeplinește obligația de executare la un moment specific. Pentru a determina momentul specific în care un client obține controlul asupra unui activ promis și entitatea îndeplinește o obligație de executare, entitatea trebuie să ia în considerare dispozițiile privind controlul de la punctele 31-34. În plus, o entitate trebuie să analizeze indicatorii de transfer al controlului, care includ, dar fără a se limita la, următoarele:
Entitatea are un drept curent la plată pentru activ – dacă un client are o obligație curentă de a plăti pentru un activ, acest lucru ar putea să indice că acel client a obținut capacitatea de a stabili utilizarea activului primit în schimb și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia.
Clientul are dreptul legal la activ – dreptul legal poate să indice care dintre părțile unui contract are capacitatea de a stabili utilizarea unui activ și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricționa accesul altor entități la acele beneficii. Prin urmare, transferul dreptului legal asupra unui activ poate să indice că un client a obținut controlul asupra activului. Dacă o entitate păstrează dreptul legal doar ca protecție împotriva nerealizării plății de către client, acele drepturi ale entității nu ar împiedica acel client să obțină controlul asupra unui activ.
Entitatea a transferat posesia fizică a activului – posesia fizică a unui activ de către client poate să indice că acesta are capacitatea de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia sau de a restricționa accesul altor entități la acele beneficii. Totuși, posesia fizică poate să nu coincidă cu controlul asupra unui activ. De exemplu, în unele acorduri de recumpărare și în unele angajamente de consignație, un client sau un beneficiar poate avea posesia fizică a unui activ controlat de entitate. Invers, în unele acorduri cu facturare înainte de livrare, entitatea poate avea posesia fizică a unui activ controlat de client. Punctele B64-B76, B77-B78 și B79-B82 oferă îndrumări privind contabilizarea acordurilor de recumpărare, a angajamentelor de consignație și, respectiv, a acordurilor cu facturare înainte de livrare.
Riscurile și recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului îi revin clientului – transferul către client al riscurilor și recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra unui activ ar putea să indice că acel client a obținut capacitatea de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Totuși, la evaluarea riscurilor și recompenselor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ promis, o entitate trebuie să excludă orice riscuri care generează o obligație de executare separată, pe lângă obligația de executare de a transfera activul. De exemplu, o entitate poate să fi transferat controlul asupra unui activ către un client, dar să nu fi îndeplinit încă o obligație de executare suplimentară de a oferi serviciile de întreținere aferente activului transferat.
Clientul a acceptat activul – acceptarea de către client a unui activ ar putea să indice că acesta a obținut capacitatea de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Pentru a evalua efectul unei clauze contractuale privind acceptarea de către client asupra momentului în care este transferat controlul unui activ, o entitate trebuie să ia în considerare îndrumările de la punctele B83-B86.
Evaluarea progresului către îndeplinirea în întregime a unei obligații de executare
39 Pentru fiecare obligație de executare îndeplinită în timp în conformitate cu punctele 35-37, o entitate trebuie să recunoască veniturile în timp prin evaluarea progresului către îndeplinirea în întregime a acelei obligații de executare. Obiectivul evaluării progresului este de a ilustra executarea de către entitate a transferului de control asupra bunurilor sau serviciilor promise unui client (adică îndeplinirea obligației de executare de către entitate).
40 O entitate trebuie să aplice o singură metodă de evaluare a progresului pentru fiecare obligație de executare îndeplinită în timp și entitatea trebuie să aplice acea metodă consecvent obligațiilor de executare similare și în circumstanțe similare. La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să își reevalueze progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligații de executare îndeplinite în timp.
Metode pentru evaluarea progresului
41 Metodele adecvate de evaluare a progresului includ metode bazate pe rezultate și metode bazate pe intrări. Punctele B14-B19 oferă îndrumări pentru utilizarea metodelor bazate pe rezultate și a metodelor bazate pe intrări pentru evaluarea progresului unei entități către îndeplinirea în întregime a unei obligații de executare. Pentru determinarea metodei adecvate de evaluare a progresului, o entitate trebuie să ia în considerare natura bunului sau serviciului pe care entitatea a promis să îl transfere clientului.
42 La aplicarea unei metode de evaluare a progresului, o entitate trebuie să excludă din evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea nu transferă controlul către un client. În schimb, o entitate trebuie să includă în evaluarea progresului orice bunuri sau servicii pentru care entitatea transferă controlul către un client atunci când îndeplinește obligația de executare respectivă.
43 Pe măsură ce circumstanțele se modifică în timp, o entitate trebuie să își actualizeze evaluarea progresului pentru a reflecta orice modificări ale rezultatului obligației de executare. Astfel de modificări la evaluarea progresului de către o entitate trebuie contabilizate ca o modificare în estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
Evaluări rezonabile ale progresului
44 O entitate trebuie să recunoască veniturile pentru o obligație de executare îndeplinită în timp numai dacă entitatea poate evalua, în mod rezonabil, progresul său către îndeplinirea în întregime a obligației de executare. O entitate nu ar avea capacitatea de a-și evalua în mod rezonabil progresul către îndeplinirea în întregime a unei obligații de executare dacă aceasta nu ar deține informațiile fiabile necesare pentru aplicarea unei metode adecvate de evaluare a progresului.
45 În anumite circumstanțe (de exemplu, în stadiile incipiente ale unui contract), o entitate ar putea să nu aibă capacitatea de a evalua în mod rezonabil rezultatul unei obligații de executare, dar entitatea preconizează că va recupera costurile suportate pentru îndeplinirea obligației de executare. În aceste circumstanțe, entitatea trebuie să recunoască venituri doar în măsura în care a suportat costuri, până când va putea evalua în mod rezonabil rezultatul obligației de executare.
EVALUARE
46 Atunci când (sau pe măsură ce) o obligație de executare este îndeplinită, o entitate trebuie să recunoască la venituri valoarea prețului tranzacției (care exclude estimările contraprestației variabile care sunt limitate în conformitate cu punctele 56-58) care este alocat acelei obligații de executare.
Determinarea prețului tranzacției
47 O entitate trebuie să ia în considerare termenele contractului și practicile sale obișnuite de afaceri pentru a determina prețul tranzacției. Prețul tranzacției reprezintă valoarea contraprestației la care o entitate se așteaptă să aibă dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client, neincluzând sumele colectate în numele unor terțe părți (de exemplu, unele taxe de vânzare). Contraprestația promisă într-un contract cu un client ar putea include componente fixe, componente variabile sau ambele.
48 Natura, plasarea în timp și valoarea contraprestației promise de un client afectează estimarea prețului tranzacției. La determinarea prețului tranzacției, o entitate trebuie să ia în considerare efectele tuturor elementelor următoare:
contraprestația variabilă (a se vedea punctele 50-55 și 59);
limitarea estimărilor contraprestației variabile (a se vedea punctele 56-58);
existența unei componente semnificative de finanțare în contract (a se vedea punctele 60-65);
contraprestația nemonetară (a se vedea punctele 66-69) și
contraprestația datorată unui client (a se vedea punctele 70-72).
49 În sensul determinării prețului tranzacției, o entitate trebuie să presupună că bunurile sau serviciile vor fi transferate clientului așa cum s-a promis în conformitate cu contractul existent și că acest contract nu va fi anulat, reînnoit sau modificat.
Contraprestația variabilă
50 În cazul în care contraprestația promisă într-un contract include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze valoarea contraprestației la care ar avea dreptul entitatea în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client.
51 Valoarea unei contraprestații poate varia ca urmare a reducerilor, rabaturilor, rambursărilor, creditelor, concesiilor de preț, stimulentelor, primelor de performanță, penalizărilor sau altor elemente similare. Contraprestația promisă poate varia, de asemenea, dacă dreptul unei entități la contraprestație depinde de măsura în care va avea loc sau nu un eveniment viitor. De exemplu, valoarea unei contraprestații ar fi variabilă fie dacă un produs ar fi vândut cu un drept de retur, fie dacă s-ar promite o sumă fixă ca primă de performanță pentru atingerea unui obiectiv specific.
52 Variabilitatea contraprestației promise de un client poate fi stabilită explicit în contract. Pe lângă termenele contractului, contraprestația promisă este variabilă dacă există oricare dintre următoarele circumstanțe:
clientul are o așteptare validă care rezultă din practicile obișnuite de afaceri, politicile publicate sau declarațiile specifice ale entității că entitatea va accepta o valoare a contraprestației mai mică decât prețul specificat în contract. Adică se preconizează că entitatea va oferi o concesie de preț. În funcție de jurisdicție, industrie sau client, această ofertă poate fi considerată o reducere, un rabat, o rambursare sau un credit;
alte fapte și circumstanțe indică faptul că intenția entității, la încheierea contractului cu clientul, este de a-i oferi clientului o concesie de preț.
53 O entitate trebuie să estimeze valoarea unei contraprestații variabile utilizând oricare dintre următoarele metode, în funcție de metoda despre care entitatea preconizează că va estima cel mai bine valoarea contraprestației la care va avea dreptul:
valoarea preconizată – valoarea preconizată este suma valorilor ponderate cu probabilitățile dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestației. O valoare preconizată poate reprezenta o estimare adecvată a valorii contraprestației variabile dacă o entitate are un număr mare de contracte cu caracteristici similare;
cea mai probabilă valoare – cea mai probabilă valoare este valoarea unică cea mai probabilă dintr-o gamă de valori posibile ale contraprestației (adică rezultatul unic cel mai probabil al contractului). Cea mai probabilă valoare poate fi o estimare adecvată a valorii contraprestației variabile în cazul în care contractul are doar două rezultate posibile (de exemplu, o entitate fie obține o primă de performanță, fie nu).
54 O entitate trebuie să aplice consecvent o metodă pe parcursul contractului atunci când estimează efectul unei incertitudini asupra unei valori a contraprestației variabile la care va avea dreptul entitatea. În plus, o entitate trebuie să analizeze toate informațiile (istorice, curente și prognozate) disponibile în mod rezonabil entității și trebuie să identifice un număr rezonabil de valori posibile ale contraprestației. Informațiile pe care le utilizează o entitate pentru a estima valoarea contraprestației variabile ar fi similare, în mod obișnuit, informațiilor utilizate de conducerea entității pe parcursul procesului de propunere și licitare și la stabilirea prețurilor pentru bunurile sau serviciile promise.
Datorii de rambursare
55 O entitate trebuie să recunoască o datorie de rambursare dacă entitatea primește o contraprestație de la un client și preconizează că îi va rambursa o parte din contraprestație sau întreaga contraprestație clientului. O datorie de rambursare este evaluată la valoarea contraprestației primite (sau de primit) la care entitatea nu se așteaptă să aibă dreptul (adică sume neincluse în prețul tranzacției). Datoria de rambursare (și modificarea aferentă a prețului tranzacției și, prin urmare, datoria aferentă contractului) trebuie actualizată la finalul fiecărei perioade de raportare pentru modificările circumstanțelor. Pentru contabilizarea unei datorii de rambursare legate de o vânzare cu un drept de retur, o entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B20-B27.
Limitarea estimărilor contraprestației variabile
56 O entitate trebuie să includă în prețul tranzacției o parte sau întreaga valoare a unei contraprestații variabile estimate în conformitate cu punctul 53 doar în măsura în care este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestației variabile este soluționată ulterior.
57 Atunci când se evaluează dacă este foarte probabil să nu aibă loc o reluare semnificativă în valoarea veniturilor cumulate recunoscute atunci când incertitudinea asociată contraprestației variabile este soluționată ulterior, o entitate trebuie să ia în considerare atât probabilitatea, cât și mărimea reluării veniturilor. Factorii care ar putea crește probabilitatea sau mărimea unei reluări a veniturilor includ, fără a se limita la, următoarele:
valoarea contraprestației este foarte sensibilă la factori care sunt în afara sferei de influență a entității. Factorii respectivi pot include volatilitatea unei piețe, raționamentele sau acțiunile terților, condițiile meteorologice și un risc ridicat de uzură morală a bunului sau serviciului promis;
nu se preconizează că incertitudinea legată de valoarea contraprestației va fi rezolvată pentru o lungă perioadă de timp;
experiența entității (sau altă probă) cu tipuri similare de contracte este limitată sau experiența respectivă (sau altă probă) are o valoare predictivă limitată;
entitatea are o practică fie de a oferi o gamă amplă de concesii de preț, fie de a modifica termenele și condițiile de plată pentru contracte similare în circumstanțe similare;
contractul are un număr mare și o gamă amplă de posibile valori ale contraprestației.
58 O entitate trebuie să aplice punctul B63 pentru a contabiliza contraprestația sub forma unei redevențe bazate pe vânzări sau pe utilizare care a fost promisă în schimbul unei licențe de proprietate intelectuală.
Reevaluarea contraprestației variabile
59 La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să actualizeze prețul estimat al tranzacției (inclusiv să actualizeze evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestației variabile este limitată) pentru a reprezenta exact circumstanțele curente de la finalul perioadei de raportare și modificările circumstanțelor pe parcursul perioadei de raportare. Entitatea trebuie să contabilizeze modificările în prețul tranzacției în conformitate cu punctele 87-90.
Existența unei componente de finanțare semnificativă în contract
60 La determinarea prețului tranzacției, o entitate trebuie să ajusteze valoarea promisă a contraprestației pentru efectele valorii-timp a banilor dacă plasarea în timp a plăților convenită de părțile contractului (fie explicit, fie implicit) îi oferă clientului sau entității un beneficiu semnificativ de finanțare a transferului de bunuri sau servicii către client. În acele circumstanțe, contractul conține o componentă de finanțare semnificativă. O componentă de finanțare semnificativă poate exista indiferent de măsura în care promisiunea de finanțare este stabilită explicit în contract sau este tacită, ca urmare a termenelor de plată convenite de părțile contractului.
61 Obiectivul, atunci când se ajustează valoarea promisă a contraprestației pentru o componentă de finanțare semnificativă, este ca o entitate să recunoască venituri la o valoare care să reflecte prețul pe care l-ar fi plătit un client pentru bunurile sau serviciile promise în cazul în care clientul ar fi plătit în numerar pentru acele bunuri sau servicii atunci când (sau pe măsură ce) s-a realizat transferul către client (adică prețul de vânzare în numerar). O entitate trebuie să ia în considerare toate faptele și circumstanțele relevante atunci când evaluează măsura în care un contract conține o componentă de finanțare și măsura în care acea componentă de finanțare este semnificativă pentru contract, inclusiv următoarele două aspecte:
diferența, dacă există, dintre valoarea contraprestației promise și prețul de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor promise și
efectul combinat al ambelor elemente de mai jos:
durata de timp preconizată dintre momentul în care entitatea transferă bunurile sau serviciile promise clientului și momentul în care clientul plătește pentru acele bunuri sau servicii și
ratele dobânzii de referință de pe piața relevantă.
62 Fără a aduce atingere evaluării de la punctul 61, un contract cu un client nu are o componentă de finanțare semnificativă dacă există oricare dintre următorii factori:
clientul a plătit pentru bunuri sau servicii în avans, iar plasarea în timp a transferului acelor bunuri sau servicii este la discreția clientului;
o parte substanțială din contraprestația promisă de client este variabilă și valoarea sau plasarea în timp a acelei contraprestații variază în funcție de apariția sau absența unui eveniment viitor care nu este în mod substanțial sub controlul clientului sau al entității (de exemplu, în cazul în care contraprestația este o redevență pe bază de vânzări);
diferența dintre contraprestația promisă și prețul de vânzare în numerar al bunului sau serviciului (conform descrierii de la punctul 61) rezultă din alte motive decât furnizarea de fonduri clientului sau entității, iar diferența dintre acele valori este proporțională cu motivul diferenței. De exemplu, termenele de plată i-ar putea asigura entității sau clientului o protecție față de incapacitatea celeilalte părți de a finaliza corespunzător o parte din sau toate obligațiile sale conform contractului.
63 Ca o soluție practică, nu este necesar ca o entitate să ajusteze valoarea contraprestației promise pentru efectele unei componente de finanțare semnificative dacă entitatea preconizează, la începerea contractului, că perioada dintre momentul în care entitatea transferă un bun sau un serviciu promis unui client și momentul în care clientul plătește bunul sau serviciul respectiv va fi de cel mult un an.
64 Pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 61 atunci când ajustează valoarea contraprestației promise pentru o componentă de finanțare semnificativă, o entitate trebuie să utilizeze o rată de actualizare care să fie reflectată într-o tranzacție de finanțare separată dintre entitate și clientul său la începerea contractului. Acea rată ar reflecta caracteristicile de creditare ale părții care primește finanțarea în cadrul contractului, precum și orice garanție reală sau altă garanție oferită de client sau de entitate, inclusiv activele transferate în contract. O entitate ar putea determina rata respectivă prin identificarea ratei care actualizează valoarea nominală a contraprestației promise la prețul pe care clientul l-ar plăti în numerar pentru bunurile sau serviciile respective atunci când (sau pe măsură ce) acestea îi sunt transferate clientului. După începerea contractului, o entitate nu trebuie să actualizeze rata de actualizare pentru modificări ale ratelor dobânzii sau ale altor circumstanțe (cum ar fi o modificare în evaluarea riscului de credit al clientului).
65 O entitate trebuie să prezinte efectele finanțării (veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile) separat de veniturile din contractele cu clienții în situația rezultatului global. Veniturile din dobânzi sau cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute numai în măsura în care un activ aferent contractului (sau o creanță) sau o datorie aferentă contractului este recunoscut(ă) în contabilitate pentru un contract cu un client.
Contraprestația nemonetară
66 Pentru a determina prețul tranzacției pentru contractele în care un client promite o contraprestație sub o altă formă decât în numerar, o entitate trebuie să evalueze contraprestația nemonetară (sau promisiunea unei contraprestații nemonetare) la valoarea justă.
67 Dacă o entitate nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a contraprestației nemonetare, entitatea trebuie să evalueze contraprestația indirect în funcție de prețul individual de vânzare al bunurilor sau serviciilor promise clientului (sau clasei de clienți) în schimbul contraprestației.
68 Valoarea justă a contraprestației nemonetare poate varia din cauza formei contraprestației (de exemplu, o modificare a prețului unei acțiuni pe care o entitate are dreptul să o primească de la un client). Dacă valoarea justă a contraprestației nemonetare promise de un client variază din alte motive decât doar forma contraprestației (de exemplu, valoarea justă poate varia ca urmare a performanței entității), o entitate poate aplica dispozițiile de la punctele 56-58.
69 În cazul în care un client contribuie cu bunuri sau servicii (de exemplu, materiale, echipament sau mână de lucru) pentru a facilita îndeplinirea unui contract de către o entitate, entitatea trebuie să evalueze dacă obține controlul asupra acelor bunuri sau servicii cu care s-a contribuit. Dacă da, entitatea trebuie să contabilizeze bunurile sau serviciile cu care s-a contribuit ca pe o contraprestație nemonetară primită de la client.
Contraprestația datorată unui client
70 Contraprestația datorată unui client include sumele în numerar pe care o entitate le plătește sau preconizează să le plătească clientului (sau altor părți care achiziționează bunurile sau serviciile entității de la client). Contraprestația datorată unui client include, de asemenea, creditul sau alte elemente (de exemplu, un cupon sau un voucher) care poate fi aplicat (pot fi aplicate) în raport cu sumele datorate entității (sau altor părți care achiziționează bunurile sau serviciile entității de la client). O entitate trebuie să contabilizeze contraprestația datorată unui client ca pe o reducere a prețului tranzacției și, prin urmare, a veniturilor, cu excepția cazului în care plata către client este în schimbul unui bun sau serviciu distinct (conform descrierii de la punctele 26-30) pe care clientul îl transferă entității. În cazul în care contraprestația datorată unui client include o componentă variabilă, o entitate trebuie să estimeze prețul tranzacției (inclusiv evaluarea măsurii în care estimarea contraprestației variabile este limitată) în conformitate cu punctele 50-58.
71 În cazul în care contraprestația datorată unui client reprezintă o plată pentru un bun sau un serviciu distinct de la client, entitatea trebuie să contabilizeze achiziția bunului sau serviciului în același mod în care contabilizează alte achiziții de la furnizori. Dacă valoarea contraprestației datorate clientului depășește valoarea justă a bunului sau serviciului distinct pe care entitatea îl primește de la client, atunci entitatea trebuie să contabilizeze un astfel de exces ca pe o reducere a prețului tranzacției. Dacă entitatea nu poate estima în mod rezonabil valoarea justă a bunului sau serviciului primit de la client, aceasta trebuie să contabilizeze toată contraprestația datorată clientului drept o reducere a prețului tranzacției.
72 În consecință, dacă o contraprestație datorată unui client este contabilizată ca o reducere a prețului tranzacției, o entitate trebuie să recunoască reducerea veniturilor atunci când (sau pe măsură ce) are loc ultimul dintre oricare dintre următoarele evenimente:
entitatea recunoaște veniturile pentru transferul bunurilor sau serviciilor aferente către client și
entitatea plătește sau promite că va plăti contraprestația (chiar dacă plata este condiționată de un eveniment ulterior). Această promisiune ar putea fi tacită, ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri ale entității.
Alocarea prețului tranzacției pentru obligațiile de executare
73 Obiectivul, atunci când se alocă prețul tranzacției, este ca o entitate să aloce prețul tranzacției pentru fiecare obligație de executare (sau bun sau serviciu distinct) la o valoare care să ilustreze valoarea contraprestației la care entitatea preconizează că va avea dreptul în schimbul transferării bunurilor sau serviciilor promise clientului.
74 Pentru a îndeplini obiectivul alocării, o entitate trebuie să aloce prețul tranzacției pentru fiecare obligație de executare identificată în contract pe baza unui preț individual de vânzare relativ, în conformitate cu punctele 76-80, cu excepția celor specificate la punctele 81-83 (pentru alocarea reducerilor)și la punctele 84-86 (pentru alocarea contraprestației care include componente variabile).
75 Punctele 76-86 nu se aplică în cazul în care un contract are o singură obligație de executare. Totuși, punctele 84-86 s-ar putea aplica dacă o entitate promite să transfere o serie de bunuri sau servicii distincte identificate ca o singură obligație de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) și contraprestația promisă include componente variabile.
Alocarea pe baza prețurilor individuale de vânzare
76 Pentru a aloca prețul tranzacției pentru fiecare obligație de executare pe baza unui preț individual de vânzare relativ, o entitate trebuie să determine prețul individual de vânzare la începerea contractului pentru bunul sau serviciul distinct care stă la baza fiecărei obligații de executare din contract și să aloce prețul tranzacției proporțional pentru acele prețuri individuale de vânzare.
77 Prețul individual de vânzare este prețul la care o entitate ar vinde separat un bun sau un serviciu promis unui client. Cea mai bună dovadă a unui preț individual de vânzare este prețul observabil al unui bun sau serviciu atunci când entitatea vinde acel bun sau serviciu separat în circumstanțe similare și către clienți similari. Un preț stabilit contractual sau un preț de catalog pentru un bun sau un serviciu poate fi (dar nu trebuie să se presupună că este) prețul individual de vânzare al bunului sau serviciului respectiv.
78 Dacă un preț individual de vânzare nu este observabil direct, o entitate trebuie să estimeze prețul individual de vânzare la o valoare care ar determina ca alocarea prețului tranzacției să îndeplinească obiectivul alocării de la punctul 73. La estimarea unui preț individual de vânzare, o entitate trebuie să ia în considerare toate informațiile (inclusiv condițiile de piață, factorii specifici entității și informațiile despre client sau clasa de clienți) disponibile, în mod rezonabil, entității. Astfel, entitatea va maximiza utilizarea datelor de intrare observabile și va aplica metodele de estimare în mod consecvent în circumstanțe similare.
79 Metodele corespunzătoare pentru estimarea prețului individual de vânzare al unui bun sau serviciu includ, fără a se limita la, următoarele:
abordarea evaluării ajustate a pieței – o entitate poate evalua piața pe care vinde bunuri sau servicii și poate estima prețul pe care un client de pe acea piață ar fi dispus să îl plătească pentru acele bunuri sau servicii. Această abordare ar putea include, de asemenea, referiri la prețurile concurenților entității pentru bunuri sau servicii similare și ajustarea prețurilor respective după necesități pentru a reflecta costurile și marjele entității;
abordarea costului preconizat plus o marjă – o entitate ar putea prognoza costurile preconizate pentru satisfacerea unei obligații de executare și apoi ar putea adăuga o marjă corespunzătoare pentru acel bun sau serviciu;
abordarea reziduală – o entitate poate estima prețul individual de vânzare în raport cu prețul total al tranzacției minus suma prețurilor individuale de vânzare observabile ale altor bunuri sau servicii promise în contract. Totuși, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima, în conformitate cu punctul 78, prețul individual de vânzare al unui bun sau serviciu numai dacă este îndeplinit unul dintre criteriile de mai jos:
entitatea vinde același bun sau serviciu unor clienți diferiți (în același timp sau aproape în același timp) pentru o gamă amplă de valori (adică prețul de vânzare este foarte variabil deoarece nu se poate distinge un preț individual de vânzare reprezentativ din tranzacții anterioare sau din alte dovezi observabile); sau
entitatea nu a stabilit încă un preț pentru acel bun sau serviciu, iar bunul sau serviciul nu a fost vândut anterior pe o bază de sine stătătoare (adică prețul de vânzare este incert).
80 Poate fi necesară utilizarea unei combinații de metode pentru a estima prețurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise în contract dacă două sau mai multe dintre aceste bunuri sau servicii au prețuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte. De exemplu, o entitate poate utiliza o abordare reziduală pentru a estima prețul individual de vânzare agregat pentru acele bunuri sau servicii promise cu prețuri individuale de vânzare foarte variabile sau incerte și poate utiliza apoi o altă metodă pentru a estima prețurile individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor individuale în raport cu prețul individual de vânzare agregat estimat, determinat prin abordarea reziduală. Atunci când o entitate utilizează o combinație de metode pentru a estima prețul individual de vânzare al fiecărui bun sau serviciu promis din contract, entitatea trebuie să evalueze dacă alocarea prețului tranzacției la acele prețuri individuale de vânzare estimate ar fi consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 și cu dispozițiile privind estimarea prețurilor individuale de vânzare de la punctul 78.
Alocarea unei reduceri
81 Un client primește o reducere pentru achiziționarea unui pachet de bunuri sau servicii dacă suma prețurilor individuale de vânzare ale acelor bunuri sau servicii promise în contract depășește contraprestația promisă în contract. Cu excepția cazului în care o entitate are dovezi observabile în conformitate cu punctul 82 că întreaga reducere se referă doar la una sau mai multe dintre obligațiile de executare din contract, dar nu la toate, entitatea trebuie să aloce o reducere proporțional tuturor obligațiilor de executare din contract. Alocarea proporțională a reducerii în acele circumstanțe este o consecință a alocării de către entitate a prețului tranzacției pentru fiecare obligație de executare pe baza prețurilor individuale de vânzare relative ale bunurilor sau serviciilor de bază distincte.
82 O entitate trebuie să aloce o reducere în întregime uneia sau mai multor obligații de executare din contract, dar nu tuturor, dacă sunt îndeplinite toate criteriile următoare:
entitatea vinde periodic fiecare bun sau serviciu distinct (sau fiecare pachet de bunuri sau servicii distincte) din contract pe o bază de sine stătătoare;
entitatea vinde, de asemenea, periodic, pe o bază de sine stătătoare, un pachet (sau pachete) format(e) din o parte a acelor bunuri sau servicii distincte la o reducere față de prețurile individuale de vânzare ale bunurilor și serviciilor din fiecare pachet și
reducerea atribuibilă fiecărui pachet de bunuri sau servicii descris la punctul 82 litera (b) este în esență aceeași ca reducerea din contract și o analiză a bunurilor sau serviciilor din fiecare pachet oferă dovezi observabile ale obligației de executare (sau obligațiilor de executare) de care aparține întreaga reducere din contract.
83 Dacă o reducere este alocată în întregime uneia sau mai multor obligații de executare din contract în conformitate cu punctul 82, o entitate trebuie să aloce reducerea înainte de a utiliza abordarea reziduală pentru a estima prețul individual de vânzare al unui bun sau serviciu în conformitate cu punctul 79 litera (c).
Alocarea contraprestației variabile
84 O contraprestație variabilă care este promisă într-un contract poate fi atribuită întregului contract sau unei anumite părți din contract, fie ca:
una sau mai multe obligații de executare din contract, dar nu toate (de exemplu, o primă poate depinde de transferarea de către o entitate a unui bun sau serviciu promis în cadrul unei perioade specifice); fie ca
unul sau mai multe bunuri sau servicii distincte promise, dar nu toate, dintr-o serie de bunuri sau servicii distincte care fac parte dintr-o singură obligație de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) (de exemplu, contraprestația promisă pentru al doilea an dintr-un contract de servicii de curățenie pe doi ani va crește pe baza modificărilor unui indice de inflație specificat).
85 O entitate trebuie să aloce o componentă variabilă (și modificările ulterioare ale acesteia) în întregime unei obligații de executare sau unui bun sau serviciu distinct care face parte dintr-o singură obligație de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) dacă sunt îndeplinite ambele criterii de mai jos:
termenele unei plăți variabile se referă în mod specific la eforturile entității de a îndeplini obligația de executare sau de a transfera bunul sau serviciul distinct (sau la un rezultat specific ca urmare a îndeplinirii obligației de executare sau transferării bunului sau serviciului distinct) și
alocarea componentei variabile a contraprestației în întregime obligației de executare sau bunului sau serviciului distinct este consecventă cu obiectivul alocării de la punctul 73 atunci când se iau în considerare toate obligațiile de executare și termenele de plată din contract.
86 Dispozițiile privind alocarea de la punctele 73-83 trebuie aplicate pentru alocarea părții rămase din prețul tranzacției care nu îndeplinește criteriile de la punctul 85.
Modificări în prețul tranzacției
87 După începerea contractului, prețul tranzacției se poate modifica din diferite motive, inclusiv soluționarea evenimentelor incerte sau alte modificări ale circumstanțelor care determină o modificare a valorii contraprestației la care o entitate se așteaptă să aibă dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor promise.
88 O entitate trebuie să aloce obligațiilor de executare din contract orice modificări ulterioare în prețul tranzacției pe aceeași bază ca la începerea contractului. În consecință, o entitate nu trebuie să realoce prețul tranzacției pentru a reflecta modificările în prețurile individuale de vânzare după începerea contractului. Sumele alocate unei obligații de executare îndeplinite trebuie recunoscute ca venituri sau ca o reducere a veniturilor în perioada în care se modifică prețul tranzacției.
89 O entitate trebuie să aloce o modificare în prețul tranzacției în întregime către una sau mai multe dintre, dar nu toate, obligațiile de executare sau bunurile sau serviciile distincte promise într-o serie care face parte dintr-o singură obligație de executare în conformitate cu punctul 22 litera (b) numai dacă sunt îndeplinite criteriile de la punctul 85 privind alocarea contraprestației variabile.
90 O entitate trebuie să contabilizeze o modificare în prețul tranzacției care apare ca urmare a unei modificări în contract în conformitate cu punctele 18-21. Totuși, pentru o modificare în prețul tranzacției care apare după o modificare în contract, o entitate trebuie să aplice punctele 87-89 pentru a aloca modificarea în prețul tranzacției în oricare mod aplicabil dintre următoarele:
o entitate trebuie să aloce modificarea în prețul tranzacției obligațiilor de executare identificate în contract înainte de modificarea contractului dacă, și în măsura în care, modificarea în prețul tranzacției este atribuibilă valorii contraprestației variabile promise înainte de modificarea contractului, iar modificarea contractului este contabilizată în conformitate cu punctul 21 litera (a);
în toate celelalte cazuri în care modificarea contractului nu a fost contabilizată ca un contract separat în conformitate cu punctul 20, o entitate trebuie să aloce modificarea în prețul tranzacției obligațiilor de executare din contractul modificat (adică obligațiile de executare neîndeplinite sau parțial neîndeplinite imediat după modificarea contractului).
COSTURI CONTRACTUALE
Costurile marginale ale obținerii unui contract
91 O entitate trebuie să recunoască drept un activ costurile marginale ale obținerii unui contract cu un client dacă entitatea preconizează să recupereze aceste costuri.
92 Costurile marginale ale obținerii unui contract sunt acele costuri pe care le suportă o entitate pentru a obține un contract cu un client pe care nu le-ar fi suportat dacă nu ar fi obținut contractul (de exemplu, un comision de vânzare).
93 Costurile obținerii unui contract care ar fi suportate indiferent de obținerea sau nu a contractului trebuie recunoscute drept o cheltuială atunci când sunt suportate, cu excepția cazului în care aceste costuri îi pot fi imputate explicit clientului indiferent de obținerea sau nu a contractului.
94 Ca o soluție practică, o entitate poate recunoaște costurile marginale ale obținerii unui contract drept o cheltuială atunci când sunt suportate dacă perioada de amortizare a activului care ar fi recunoscut altfel de entitate este de cel mult un an.
Costurile de îndeplinire a unui contract
95 În cazul în care costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client nu intră sub incidența unui alt standard (de exemplu, IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale), o entitate trebuie să recunoască un activ din costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract numai dacă aceste costuri îndeplinesc toate criteriile următoare:
costurile sunt corelate direct cu un contract sau cu un contract anticipat pe care entitatea îl poate identifica în mod specific (de exemplu, costurile legate de serviciile care vor fi prestate în baza reînnoirii unui contract existent sau costurile de proiectare a unui activ care va fi transferat conform unui contract specific ce nu a fost încă aprobat);
costurile generează sau sporesc resursele entității care vor fi utilizate pentru a se îndeplini (sau pentru a continua să se îndeplinească) obligațiile de executare în viitor și
se preconizează că aceste costuri vor fi recuperate.
96 Pentru costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client care intră sub incidența unui alt standard, o entitate trebuie să contabilizeze acele costuri în conformitate cu standardele respective.
97 Costurile corelate direct cu un contract (sau cu un contract anticipat specific) includ oricare dintre următoarele:
forța de muncă directă (de exemplu, salariile și remunerațiile săptămânale ale angajaților care vor presta serviciile promise direct clientului);
materialele directe (de exemplu, stocurile folosite pentru a presta serviciile promise unui client);
alocări de costuri care sunt corelate direct cu contractul sau cu activități aferente contractului (de exemplu, costurile cu administrarea și supravegherea contractului, asigurarea și amortizarea instrumentelor, echipamentelor și activelor aferente dreptului de utilizare folosite pentru îndeplinirea contractului);
costurile care îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului și
alte costuri care sunt suportate numai pentru că o entitate a încheiat contractul respectiv (de exemplu, plăți către subcontractanți).
98 O entitate trebuie să recunoască următoarele costuri drept cheltuieli la momentul suportării lor:
costurile generale și administrative (cu excepția cazului în care acele costuri îi pot fi imputate explicit clientului conform contractului, caz în care o entitate trebuie să evalueze costurile respective în conformitate cu punctul 97);
costurile materialelor, forței de muncă și altor resurse irosite la îndeplinirea contractului care nu au fost reflectate în prețul contractului;
costurile legate de obligațiile de executare îndeplinite (sau obligațiile de executare parțial îndeplinite) din contract (adică acele costuri care se referă la executarea anterioară) și
costurile pentru care o entitate nu poate distinge dacă se referă la obligații de executare neîndeplinite sau la obligații de executare îndeplinite (sau obligații de executare parțial îndeplinite).
Amortizare și depreciere
99 Un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 trebuie amortizat pe o bază sistematică consecventă cu transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. Activul se poate referi la bunuri sau servicii care trebuie transferate conform unui contract anticipat specific [conform descrierii de la punctul 95 litera (a)].
100 O entitate trebuie să actualizeze amortizarea pentru a reflecta o modificare semnificativă a plasării în timp preconizate de entitate pentru transferul către client al bunurilor sau serviciilor la care se referă activul. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept o modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.
101 O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în profit sau pierdere în măsura în care valoarea contabilă a unui activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 depășește:
valoarea rămasă a contraprestației pe care entitatea preconizează să o primească în schimbul bunurilor sau serviciilor la care se referă activul; minus
costurile care se referă direct la furnizarea acelor bunuri sau servicii și care nu au fost recunoscute drept cheltuieli (a se vedea punctul 97).
102 În sensul aplicării punctului 101 pentru determinarea valorii contraprestației pe care o entitate preconizează să o primească, o entitate trebuie să utilizeze principiile pentru determinarea prețului tranzacției (cu excepția dispozițiilor de la punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestației variabile) și să ajusteze valoarea respectivă pentru a reflecta efectele riscului de credit al clientului.
103 Înainte ca o entitate să recunoască o pierdere din depreciere pentru un activ recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95, entitatea trebuie să recunoască orice pierdere din depreciere pentru activele aferente contractului care sunt recunoscute în conformitate cu un alt standard (de exemplu, IAS 2, IAS 16 și IAS 38). După aplicarea testului de depreciere de la punctul 101, o entitate trebuie să includă valoarea contabilă rezultată a activului recunoscut în conformitate cu punctul 91 sau 95 în valoarea contabilă a unității generatoare de numerar de care aparține în sensul aplicării IAS 36 Deprecierea activelor pentru acea unitate generatoare de numerar.
104 O entitate trebuie să recunoască la profit sau pierdere o reluare a unei părți sau a întregii pierderi din depreciere recunoscute anterior în conformitate cu punctul 101 atunci când condițiile de depreciere nu mai există ori s-au îmbunătățit. Valoarea contabilă mărită a activului nu trebuie să depășească valoarea care ar fi fost determinată (minus amortizarea) dacă nu s-ar fi recunoscut anterior nicio pierdere din depreciere.
PREZENTARE
105 Atunci când oricare dintre părțile la un contract și-a executat obligațiile, o entitate trebuie să prezinte contractul în situația poziției financiare drept un activ aferent contractului sau o datorie aferentă contractului, în funcție de relația dintre executarea obligațiilor de către entitate și efectuarea plății de către client. O entitate trebuie să prezinte separat orice drepturi necondiționate la o contraprestație drept creanțe.
106 Dacă un client plătește o contraprestație sau o entitate are dreptul la o contraprestație care este necondiționată (adică o creanță), înainte ca entitatea să transfere un bun sau un serviciu clientului, entitatea trebuie să prezinte contractul ca o datorie aferentă contractului în momentul efectuării plății sau la termenul de scadență al acesteia (oricare are loc primul). O datorie aferentă contractului reprezintă obligația unei entități de a transfera unui client bunurile sau serviciile pentru care entitatea a primit o contraprestație (sau pentru care este scadentă o anumită contraprestație) de la client.
107 Dacă o entitate își execută obligațiile prin transferarea unor bunuri sau servicii la un client înainte ca acesta să plătească o contraprestație sau înainte de scadența plății, entitatea trebuie să prezinte contractul drept un activ aferent contractului, excluzând orice sume prezentate drept creanțe. Un activ aferent contractului reprezintă dreptul unei entități la o contraprestație în schimbul bunurilor sau serviciilor transferate de entitate unui client. O entitate trebuie să evalueze un activ aferent contractului pentru depreciere în conformitate cu IFRS 9. O depreciere a unui activ aferent contractului trebuie evaluată, prezentată și descrisă pe aceeași bază ca un activ financiar care intră sub incidența IFRS 9 [a se vedea, de asemenea, punctul 113 litera (b)].
108 O creanță reprezintă dreptul necondiționat al unei entități la o contraprestație. Dreptul la o contraprestație este necondiționat dacă este necesară doar trecerea timpului înainte ca plata acelei contraprestații să devină scadentă. De exemplu, o entitate ar recunoaște o creanță dacă ar avea un drept curent la o plată, chiar dacă suma respectivă ar putea face obiectul unei rambursări în viitor. O entitate trebuie să contabilizeze o creanță în conformitate cu IFRS 9. La recunoașterea inițială a unei creanțe dintr-un contract cu un client, orice diferență dintre evaluarea creanței în conformitate cu IFRS 9 și valoarea veniturilor aferente recunoscute trebuie prezentată drept o cheltuială (de exemplu, ca o pierdere din depreciere).
109 Prezentul standard utilizează sintagmele „activ aferent contractului” și „datorie aferentă contractului”, dar nu îi interzice unei entități să utilizeze descrieri alternative în situația poziției financiare pentru aceste elemente. Dacă o entitate utilizează o descriere alternativă pentru un activ aferent contractului, entitatea trebuie să ofere suficiente informații pentru ca un utilizator al situațiilor financiare să poată distinge între creanțe și activele aferente contractului.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
110 Obiectivul dispozițiilor de prezentare a informațiilor este ca o entitate să prezinte suficiente informații pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă natura, valoarea, plasarea în timp și incertitudinea veniturilor și fluxurilor de trezorerie care rezultă din contractele cu clienții. Pentru a îndeplini acest obiectiv, o entitate trebuie să prezinte informații calitative și cantitative despre toate aspectele următoare:
contractele sale cu clienții (a se vedea punctele 113-122);
raționamentele semnificative, precum și modificările acestora, care au fost efectuate la aplicarea prezentului standard acestor contracte (a se vedea punctele 123-126) și
orice active recunoscute din costurile pentru a obține sau a îndeplini un contract cu un client în conformitate cu punctul 91 sau 95 (a se vedea punctele 127-128).
111 O entitate trebuie să analizeze nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informații și nivelul de atenție pe care trebuie să îl acorde fiecăreia dintre diferitele dispoziții. O entitate trebuie să prezinte informații agregate sau dezagregate astfel încât să nu obstrucționeze informațiile utile, fie prin includerea unui număr mare de detalii nesemnificative, fie prin agregarea elementelor care au caracteristici substanțial diferite.
112 Nu este necesar ca o entitate să prezinte informații în conformitate cu prezentul standard dacă a furnizat informațiile în conformitate cu un alt standard.
Contractele cu clienții
113 O entitate trebuie să prezinte toate sumele de mai jos pentru perioada de raportare, cu excepția cazului în care aceste sume sunt prezentate separat în situația rezultatului global în conformitate cu alte standarde:
veniturile recunoscute din contractele cu clienții, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de alte surse de venituri și
orice pierderi din depreciere recunoscute (în conformitate cu IFRS 9) pentru orice creanțe sau active aferente contractului care rezultă din contractele unei entități cu clienții, pe care entitatea trebuie să le prezinte separat de pierderile din depreciere din alte contracte.
Dezagregarea veniturilor
114 O entitate trebuie să dezagrege veniturile recunoscute din contractele cu clienții în categorii care să ilustreze modul în care natura, valoarea, plasarea în timp și incertitudinea veniturilor și fluxurilor de trezorerie sunt afectate de factorii economici. O entitate trebuie să aplice îndrumările de la punctele B87-B89 atunci când selectează categoriile pe care le va utiliza pentru dezagregarea veniturilor.
115 În plus, o entitate trebuie să prezinte informații suficiente pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă relația dintre prezentarea veniturilor dezagregate (în conformitate cu punctul 114) și informațiile referitoare la venituri care sunt prezentate pentru fiecare segment raportabil, dacă entitatea aplică IFRS 8 Segmente de activitate.
Soldurile contractelor
116 O entitate trebuie să prezinte toate informațiile următoare:
soldurile de deschidere sau de închidere ale creanțelor, activelor aferente contractului și datoriilor aferente contractului din contractele cu clienții, dacă nu sunt prezentate sau descrise separat;
veniturile recunoscute în perioada de raportare care au fost incluse în soldul datoriei aferente contractului la începutul perioadei și
veniturile recunoscute în perioada de raportare din obligațiile de executare îndeplinite (sau parțial îndeplinite) în perioadele anterioare (de exemplu, modificări în prețul tranzacției).
117 O entitate trebuie să explice cum este corelată plasarea în timp a îndeplinirii obligației sale de executare [a se vedea punctul 119 litera (a)] cu plasarea tipică în timp a plății [a se vedea punctul 119 litera (b)] și efectul pe care acești factori îl au asupra soldurilor activului aferent contractului și datoriei aferente contractului. Explicația furnizată poate utiliza informații calitative.
118 O entitate trebuie să furnizeze o explicație a modificărilor semnificative în soldurile activului aferent contractului și datoriei aferente contractului de pe parcursul perioadei de raportare. Explicația trebuie să includă informații calitative și cantitative. Exemplele de modificări în soldurile entității ale activelor aferente contractului și datoriilor aferente contractului includ oricare dintre următoarele:
modificările determinate de combinările de întreprinderi;
ajustările de recuperare cumulative ale veniturilor care afectează activul asociat aferent contractului sau datoria asociată aferentă contractului, inclusiv ajustările care rezultă dintr-o modificare a evaluării progresului, o modificare a unei estimări a prețului tranzacției (inclusiv orice modificări în evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestației variabile este limitată) sau o modificare a contractului;
deprecierea unui activ aferent contractului;
o modificare a cadrului temporal în care un drept la o contraprestație va deveni necondiționat (adică în care un activ aferent contractului va fi reclasificat drept creanță) și
o modificare a cadrului temporal în care o obligație de executare va fi îndeplinită (adică în care vor fi recunoscute veniturile rezultate dintr-o datorie aferentă contractului).
Obligații de executare
119 O entitate trebuie să prezinte informații despre obligațiile sale de executare din contractele cu clienții, inclusiv o descriere a tuturor aspectelor de mai jos:
momentul în care entitatea își îndeplinește de obicei obligațiile de executare (de exemplu, la expediere, la livrare, pe măsura prestării serviciilor sau la finalizarea serviciului), inclusiv momentul în care sunt îndeplinite obligațiile de executare într-un acord cu facturare înainte de livrare;
termenele de plată semnificative (de exemplu, scadența obișnuită a plății, măsura în care contractul conține o componentă de finanțare semnificativă, măsura în care valoarea contraprestației este variabilă și măsura în care estimarea contraprestației variabile este de obicei limitată în conformitate cu punctele 56-58);
natura bunurilor sau serviciilor pe care entitatea a promis să le transfere, evidențiind orice obligație de executare de a se asigura că o altă parte transferă bunuri sau servicii (adică dacă entitatea acționează ca un intermediar);
obligațiile legate de retururi, rambursări și alte obligații similare și
tipurile de garanții și obligațiile conexe.
Prețul tranzacției alocat obligațiilor de executare rămase
120 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații despre obligațiile sale de executare rămase:
valoarea agregată a prețului tranzacției alocat obligațiilor de executare rămase neîndeplinite (sau parțial neîndeplinite) la finalul perioadei de raportare și
o explicație referitoare la momentul în care entitatea preconizează că va recunoaște ca venituri valoarea prezentată în conformitate cu punctul 120 litera (a), pe care entitatea îl va descrie în oricare dintre următoarele moduri:
pe o bază cantitativă, utilizând intervalele de timp cele mai adecvate pentru durata obligațiilor de executare rămase; sau
prin utilizarea de informații calitative.
121 Ca o soluție practică, nu este necesar ca o entitate să prezinte informațiile de la punctul 120 pentru o obligație de executare dacă se îndeplinește oricare dintre condițiile de mai jos:
obligația de executare face parte dintr-un contract care are o durată preconizată inițial de cel mult un an; sau
entitatea recunoaște venituri din îndeplinirea obligației de executare în conformitate cu punctul B16.
122 O entitate trebuie să ofere o explicație calitativă referitoare la măsura în care aplică soluția practică de la punctul 121 și la măsura în care există vreo contraprestație din contractele cu clienții care nu este inclusă în prețul tranzacției și, prin urmare, nu este inclusă în informațiile prezentate în conformitate cu punctul 120. De exemplu, o estimare a prețului tranzacției nu ar include niciuna dintre valorile estimate pentru contraprestația variabilă care sunt limitate (a se vedea punctele 56-58).
Raționamente semnificative în aplicarea prezentului standard
123 O entitate trebuie să prezinte raționamentele și orice modificări ale raționamentelor utilizate în aplicarea prezentului standard care afectează în mod semnificativ determinarea valorii și plasării în timp ale veniturilor din contractele cu clienții. O entitate trebuie să explice, în special, raționamentele și modificările raționamentelor utilizate pentru a determina următoarele două aspecte:
plasarea în timp a îndeplinirii obligațiilor de executare (a se vedea punctele 124-125) și
prețul tranzacției și sumele alocate obligațiilor de executare (a se vedea punctul 126).
Determinarea plasării în timp a îndeplinirii obligațiilor de executare
124 Pentru obligațiile de executare pe care o entitate le îndeplinește în timp, o entitate trebuie să prezinte următoarele două aspecte:
metodele utilizate pentru recunoașterea veniturilor (de exemplu, o descriere a metodelor bazate pe rezultate sau a metodelor bazate pe intrări care au fost utilizate și modul în care au fost aplicate aceste metode) și
o explicație a motivului pentru care metodele utilizate ilustrează exact transferul de bunuri sau servicii.
125 Pentru obligațiile de executare îndeplinite la un moment specific, o entitate trebuie să prezinte raționamentele semnificative utilizate pentru a evalua momentul în care un client obține controlul asupra bunurilor sau serviciilor promise.
Determinarea prețului tranzacției și a sumelor alocate obligațiilor de executare
126 O entitate trebuie să prezinte informații despre metodele, datele de intrare și ipotezele utilizate pentru toate acțiunile următoare:
determinarea prețului tranzacției, care include, dar fără a se limita la, estimarea contraprestației variabile, ajustarea contraprestației pentru efectele valorii-timp a banilor și evaluarea contraprestației nemonetare;
evaluarea măsurii în care o estimare a contraprestației variabile este limitată;
alocarea prețului tranzacției, inclusiv estimarea prețurilor individuale de vânzare ale bunurilor sau serviciilor promise și alocarea reducerilor și contraprestației variabile unei părți specifice a contractului (dacă se aplică) și
evaluarea obligațiilor legate de retururi, rambursări și a altor obligații similare.
Active recunoscute din costurile de obținere sau îndeplinire a unui contract cu un client
127 O entitate trebuie să prezinte următoarele două aspecte:
raționamentele efectuate pentru a determina valoarea costurilor suportate pentru a obține sau a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95) și
metoda pe care o utilizează pentru a determina amortizarea pentru fiecare perioadă de raportare.
128 O entitate trebuie să prezinte toate informațiile următoare:
soldurile de închidere ale activelor recunoscute din costurile suportate pentru a obține sau pentru a îndeplini un contract cu un client (în conformitate cu punctul 91 sau 95), pe categorii principale de active (de exemplu, costuri de obținere a contractelor cu clienții, costuri precontractuale și costuri de constituire) și
valoarea amortizării și orice pierderi din depreciere recunoscute în perioada de raportare.
Soluții practice
129 Dacă o entitate alege să folosească fie soluția practică de la punctul 63 (despre existența unei componente de finanțare semnificative), fie pe cea de la punctul 94 (despre costurile marginale ale obținerii unui contract), entitatea trebuie să prezinte acest lucru.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă face parte integrantă din standard.
contract |
Un acord între două sau mai multe părți care creează drepturi și obligații exercitabile. |
activ aferent contractului |
Dreptul unei entități la o contraprestație în schimbul bunurilor sau serviciilor transferate de entitate unui client, atunci când dreptul respectiv este condiționat de altceva decât de trecerea timpului (de exemplu, de executarea viitoare a obligațiilor de către entitate). |
datorie aferentă contractului |
Obligația unei entități de a transfera unui client bunurile sau serviciile pentru care entitatea a primit o contraprestație de la client (sau pentru care această sumă este scadentă). |
client |
O parte care a încheiat un contract cu o entitate pentru a obține bunuri sau servicii care reprezintă un produs generat de activitățile curente ale entității în schimbul unei contraprestații. |
venit |
Majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile sub forma intrărilor de active sau a măririi valorii activelor sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat o creștere a capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii. |
obligație de executare |
O promisiune dintr-un contract cu un client de a transfera clientului fie:
(a)
un bun sau serviciu (sau un pachet de bunuri sau servicii) distinct; fie
(b)
o serie de bunuri sau servicii distincte care sunt în esență identice și care au același tipar de transfer către client. |
venituri |
Venitul rezultat în decursul activităților curente ale unei entități. |
preț individual de vânzare (al unui bun sau al unui serviciu) |
Prețul la care o entitate ar vinde separat un bun sau un serviciu promis unui client. |
prețul tranzacției (pentru un contract cu un client) |
Valoarea contraprestației la care o entitate preconizează să aibă dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client, neincluzând sumele colectate în numele unor terțe părți. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă face parte integrantă din standard. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-129 și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.
B1 Prezentele îndrumări de aplicare sunt organizate în următoarele categorii:
obligații de executare îndeplinite în timp (punctele B2-B13);
metode de evaluare a progresului către îndeplinirea unei obligații de executare în întregime (punctele B14-B19);
vânzare cu drept de retur (punctele B20-B27);
garanții (punctele B28-B33);
considerente de tip entitate care acționează în nume propriu versus intermediar (punctele B34-B38);
opțiunile clientului pentru bunuri sau servicii suplimentare (punctele B39-B43);
drepturi neexercitate ale clienților (punctele B44-B47);
avansuri nerambursabile (și unele costuri aferente) (punctele B48-B51);
cesionare prin contract de licență (punctele B52-B63B);
acorduri de recumpărare (punctele B64-B76);
angajamente de consignație (punctele B77-B78);
acorduri cu facturare înainte de livrare (punctele B79-B82);
acceptarea de către client (punctele B83-B86) și
prezentarea informațiilor despre veniturile dezagregate (punctele B87-B89).
Obligații de executare îndeplinite în timp
B2 În conformitate cu punctul 35, o obligație de executare este îndeplinită în timp dacă este respectat unul dintre criteriile de mai jos:
clientul primește și consumă simultan beneficiile oferite de executarea de către entitate pe măsură ce entitatea execută (a se vedea punctele B3-B4);
executarea de către entitate creează sau îmbunătățește un activ (de exemplu, producția în curs de execuție) pe care clientul îl controlează pe măsură ce activul este creat sau îmbunătățit (a se vedea punctul B5) fie
executarea de către entitate nu creează un activ cu o utilizare alternativă pentru entitate (a se vedea punctele B6-B8), iar entitatea are un drept exercitabil la plată pentru executarea realizată până la data respectivă (a se vedea punctele B9-B13).
Primirea și consumul simultan al beneficiilor generate de executarea de către entitate [punctul 35 litera (a)]
B3 Pentru unele tipuri de obligații de executare, evaluarea măsurii în care un client primește beneficiile executării obligațiilor de către o entitate pe măsură ce entitatea le execută și consumă simultan acele beneficii pe măsură ce le primește va fi clară. Exemplele includ serviciile de rutină sau recurente (cum ar fi serviciile de curățenie) pentru care primirea și consumul simultan de către client al beneficiilor executării de către entitate pot fi identificate cu ușurință.
B4 Pentru alte tipuri de obligații de executare este posibil ca o entitate să nu poată identifica ușor dacă un client primește și consumă simultan beneficiile generate de executarea de către entitate pe măsură ce aceasta execută. În aceste circumstanțe, o obligație de executare este îndeplinită în timp dacă o entitate determină că nu este necesar ca o altă entitate să reexecute o parte semnificativă din activitatea finalizată de entitate până la data curentă în cazul în care cealaltă entitate ar îndeplini obligația de executare rămasă către client. Pentru a determina dacă nu este necesar ca o altă entitate să reexecute o parte semnificativă din activitatea finalizată de entitate până la data curentă, o entitate trebuie să utilizeze ambele ipoteze de mai jos:
să ignore posibilele restricții contractuale sau limitări practice care ar împiedica altfel entitatea să transfere obligația de executare rămasă unei alte entități și
să presupună că o altă entitate care îndeplinește obligația de executare rămasă nu ar beneficia de niciun activ controlat în prezent de entitate și care ar rămâne controlat de entitate dacă obligația de executare ar fi transferată unei alte entități.
Clientul controlează activul pe măsură ce este creat sau îmbunătățit [punctul 35 litera (b)]
B5 Pentru a determina măsura în care un client controlează un activ pe măsură ce este creat sau îmbunătățit în conformitate cu punctul 35 litera (b), o entitate trebuie să aplice dispozițiile privind controlul de la punctele 31-34 și 38. Activul care este creat sau îmbunătățit (de exemplu, un activ în curs de execuție) poate fi corporal sau necorporal.
Executarea de către entitate nu creează un activ cu o utilizare alternativă [punctul 35 litera (c)]
B6 Pentru a evalua măsura în care un activ are o utilizare alternativă pentru o entitate în conformitate cu punctul 36, o entitate trebuie să analizeze efectele restricțiilor contractuale și ale limitărilor practice asupra capacității entității de a stabili cu ușurință o altă utilizare pentru acel activ, cum ar fi vânzarea acestuia unui alt client. Posibilitatea rezilierii contractului cu clientul nu reprezintă un considerent relevant pentru evaluarea măsurii în care entitatea ar putea stabili cu ușurință o altă utilizare pentru activ.
B7 O restricție contractuală asupra capacității unei entități de a stabili o altă utilizare pentru un activ trebuie să fie substanțială pentru ca activul să nu aibă o utilizare alternativă pentru entitate. O restricție contractuală este substanțială dacă un client și-ar putea exercita drepturile asupra activului promis în cazul în care entitatea ar încerca să stabilească o altă utilizare pentru acesta. Invers, o restricție contractuală nu este substanțială dacă, de exemplu, un activ poate fi în mare măsură înlocuit cu alte active pe care entitatea le-ar putea transfera unui alt client fără a încălca prevederile contractului și fără a suporta costuri semnificative care altfel nu ar fi fost suportate în legătură cu contractul respectiv.
B8 Există o limitare practică a capacității unei entități de a stabili o altă utilizare pentru un activ dacă o entitate ar suporta pierderi economice semnificative pentru a stabili o altă utilizare pentru activ. O pierdere economică semnificativă poate apărea deoarece entitatea fie ar suporta costuri semnificative pentru a reutiliza activul, fie ar putea vinde activul doar cu o pierdere semnificativă. De exemplu, o entitate poate fi limitată practic de la redirecționarea activelor care fie au specificații de proiectare unice pentru un anumit client, fie sunt localizate în zone izolate.
Dreptul la plată pentru executarea realizată până la data curentă [punctul 35 litera (c)]
B9 În conformitate cu punctul 37, o entitate are un drept la plată pentru executarea realizată până la data curentă dacă entitatea are dreptul la o sumă care cel puțin să compenseze entitatea pentru executarea realizată până la data curentă în situația în care clientul sau o altă parte reziliază contractul din alte motive decât incapacitatea entității de a asigura executarea promisă. O sumă care ar compensa o entitate pentru executarea realizată până la data curentă ar fi o sumă care aproximează prețul de vânzare al bunurilor sau serviciilor transferate până la data curentă (de exemplu, recuperarea costurilor suportate de o entitate pentru a îndeplini obligația de executare plus o marjă de profit rezonabilă) mai degrabă decât o compensație numai pentru pierderea potențială de profit a entității în cazul în care contractul ar fi reziliat. Nu este necesar ca o compensare pentru o marjă de profit rezonabilă să fie egală cu marja de profit preconizată în cazul în care contractul ar fi îndeplinit conform promisiunii, dar o entitate trebuie să aibă dreptul la o compensare pentru oricare dintre următoarele sume:
o parte din marja de profit preconizată din contract care reflectă în mod rezonabil măsura executării de către entitate aferente contractului înainte de rezilierea de către client (sau de către o altă parte) sau
o rentabilitate rezonabilă aferentă costului capitalului entității pentru contracte similare (sau marjei obișnuite de exploatare a entității pentru contracte similare) dacă marja specifică contractului este mai mare decât rentabilitatea generată de obicei de entitate pentru contracte similare.
B10 Nu este necesar ca dreptul la plată al unei entități pentru executarea realizată până la data curentă să fie un drept necondiționat curent la plată. În multe cazuri, o entitate va avea un drept necondiționat la plată numai la atingerea unui obiectiv convenit sau la îndeplinirea în întregime a obligației de executare. Pentru a evalua dacă are dreptul la o plată pentru executarea realizată până la data curentă, o entitate trebuie să analizeze dacă ar avea un drept exercitabil de a solicita sau de a reține o plată pentru executarea realizată până la data curentă în cazul în care contractul ar fi reziliat înainte de finalizare din alte motive decât incapacitatea entității de a realiza executarea conform promisiunii.
B11 În unele contracte, un client ar putea avea un drept de a rezilia contractul numai în momente specifice ale duratei de viață a contractului sau clientul s-ar putea să nu aibă niciun drept de a rezilia contractul. Dacă un client acționează în vederea rezilierii unui contract fără a avea dreptul de a rezilia contractul la momentul respectiv (inclusiv atunci când un client nu își îndeplinește obligațiile conform promisiunii), contractul (sau alte legi) i-ar putea da dreptul entității să continue să îi transfere clientului bunurile sau serviciile promise în contract și să îi solicite clientului să plătească contraprestația promisă în schimbul bunurilor sau serviciilor respective. În acele circumstanțe, o entitate are dreptul la o plată pentru executarea realizată până la data respectivă deoarece entitatea are un drept de a continua să își execute obligațiile în conformitate cu contractul și de a-i impune clientului să își execute obligațiile (care includ plata contraprestației promise).
B12 Pentru a evalua existența și forța executorie a unui drept la plată pentru executarea realizată până la data curentă, o entitate trebuie să analizeze termenele contractuale, precum și orice legislație sau orice precedent legal care ar putea completa sau prevala față de acele termene contractuale. Aceasta ar include o evaluare a măsurii în care:
legislația, practicile administrative sau un precedent legal îi oferă entității un drept la o plată pentru executarea până la data curentă, chiar dacă acel drept nu este specificat în contractul cu clientul;
precedentul legal relevant indică faptul că drepturile similare la plată pentru executarea realizată până la data curentă din contracte similare nu au un efect juridic obligatoriu sau
practicile obișnuite de afaceri ale entității de a alege să nu își exercite dreptul la plată au determinat faptul că dreptul devine neexercitabil în mediul juridic respectiv. Totuși, deși o entitate poate alege să renunțe la dreptul său la plată din contracte similare, o entitate ar continua să aibă un drept la plată la data curentă dacă, în contractul cu clientul, dreptul său la plată pentru executarea până la data curentă rămâne exercitabil.
B13 Graficul de plată specificat într-un contract nu indică neapărat dacă o entitate are un drept exercitabil la plată pentru executarea realizată până la data curentă. Deși graficul de plată dintr-un contract specifică plasarea în timp și valoarea contraprestației datorate de un client, se poate ca graficul de plată să nu demonstreze neapărat dreptul la plată al unei entități pentru executarea realizată până la data curentă. Aceasta deoarece, de exemplu, contractul ar putea specifica faptul că contraprestația primită de la client este rambursabilă pentru alte motive decât incapacitatea entității de a executa conform promisiunilor din contract.
Metode de evaluare a progresului către îndeplinirea unei obligații de executare în întregime
B14 Metodele care pot fi utilizate pentru a evalua progresul unei entități către îndeplinirea în întregime a unei obligații de executare îndeplinite în timp, în conformitate cu punctele 35-37, includ următoarele:
metode bazate pe rezultate (a se vedea punctele B15-B17) și
metode bazate pe intrări (a se vedea punctele B18-B19).
Metode bazate pe rezultate
B15 Metodele bazate pe rezultate recunosc veniturile pe baza evaluărilor directe ale valorii, din punctul de vedere al clientului, a bunurilor sau serviciilor transferate până la data curentă în raport cu bunurile sau serviciile rămase promise prin contract. Metodele bazate pe rezultate includ metode precum studiile privind executarea realizată până la data curentă, evaluări ale rezultatelor obținute, ale obiectivelor îndeplinite, ale timpului trecut și ale unităților produse sau unităților livrate. Atunci când o entitate evaluează dacă să aplice o metodă bazată pe rezultate pentru a-și evalua progresul, entitatea trebuie să analizeze dacă rezultatul selectat ar ilustra exact progresul entității către îndeplinirea în întregime a obligației de executare. O metodă bazată pe rezultate nu ar ilustra exact executarea de către entitate dacă rezultatul selectat nu ar reuși să evalueze o parte din bunurile sau serviciile al căror control a fost transferat clientului. De exemplu, metodele bazate pe rezultate care utilizează unitățile produse sau unitățile livrate nu ar ilustra exact progresul unei entități către îndeplinirea unei obligații de executare dacă, la finalul perioadei de raportare, executarea de către entitate a generat producție în curs de execuție sau produse finite controlate de client care nu sunt incluse în evaluarea rezultatului.
B16 Ca o soluție practică, dacă o entitate are dreptul la o contraprestație de la un client la o valoare care corespunde direct valorii acordate de client executării realizate de entitate până la data curentă (de exemplu, un contract de servicii în care o entitate facturează o sumă fixă pentru fiecare oră de serviciu prestat), entitatea poate recunoaște veniturile la valoarea pe care entitatea are dreptul să o factureze.
B17 Dezavantajele metodelor bazate pe rezultate sunt generate de faptul că rezultatele utilizate pentru evaluarea progresului ar putea să nu fie observabile direct, iar informațiile necesare pentru a le aplica ar putea să nu îi fie disponibile entității fără costuri nejustificate. Prin urmare, ar putea fi necesară o metodă bazată pe intrări.
Metode bazate pe intrări
B18 Metodele bazate pe intrări recunosc venituri pe baza intrărilor sau a eforturilor entității pentru îndeplinirea unei obligații de executare (de exemplu, resurse consumate, ore de lucru petrecute, costuri suportate, timp scurs sau ore de utilizare a mașinilor) în raport cu intrările totale preconizate pentru îndeplinirea obligației de executare respective. Dacă intrările sau eforturile entității sunt utilizate uniform pe toată perioada executării, ar putea fi adecvat ca entitatea să recunoască venituri pe o bază liniară.
B19 Un punct slab al metodelor bazate pe intrări este faptul că s-ar putea să nu existe o relație directă între intrările unei entități și transferul controlului asupra bunurilor sau serviciilor către un client. Prin urmare, o entitate trebuie să excludă dintr-o metodă bazată pe intrări efectele oricăror intrări care, în conformitate cu obiectivul de evaluare a progresului de la punctul 39, nu ilustrează executarea de către entitate a transferului de control asupra bunurilor sau serviciilor către client. De exemplu, la utilizarea unei metode bazate pe intrări fundamentate pe costuri, ar putea fi necesară o ajustare a evaluării progresului în următoarele circumstanțe:
atunci când un cost suportat nu contribuie la progresul unei entități în îndeplinirea obligației de executare. De exemplu, o entitate nu ar recunoaște venituri pe baza costurilor suportate atribuibile unei lipse de randament semnificative în executarea de către entitate care nu au fost reflectate în prețul contractului (de exemplu, costurile unor cantități neprevăzute de materiale, forță de muncă sau alte resurse irosite care au fost suportate pentru a îndeplini obligația de executare);
atunci când un cost suportat nu este proporțional cu progresul unei entități în îndeplinirea obligației de executare. În aceste circumstanțe, cel mai bun mod de a ilustra executarea de către entitate ar putea fi ajustarea metodei bazate pe intrări pentru a recunoaște venituri doar în măsura costurilor suportate. De exemplu, o ilustrare exactă a executării de către o entitate ar putea fi recunoașterea veniturilor la o valoare egală cu costul unui bun utilizat pentru a îndeplini o obligație de executare dacă entitatea preconizează la începerea contractului că vor fi îndeplinite toate condițiile de mai jos:
bunul nu este distinct;
se preconizează că clientul va obține un control semnificativ asupra bunului înainte de a primi serviciile aferente bunului;
costul bunului transferat este semnificativ în raport cu costurile totale preconizate pentru îndeplinirea obligației de executare în întregime și
entitatea procură bunul de la o terță parte și nu este implicată în mod semnificativ în proiectarea și producția bunului (însă entitatea acționează în nume propriu în conformitate cu punctele B34-B38).
Vânzare cu drept de retur
B20 În unele contracte, o entitate transferă controlul unui produs către un client și îi acordă, de asemenea, clientului dreptul de a returna produsul din diferite motive (cum ar fi nemulțumirea cu privire la produsul respectiv) și de a primi orice combinație a următoarelor elemente:
o rambursare parțială sau totală a oricărei contraprestații plătite;
un credit care poate fi aplicat contra sumelor datorate sau care vor fi datorate entității și
un alt produs în schimb.
B21 Pentru a contabiliza transferul de produse cu drept de retur (și pentru unele servicii furnizate care fac obiectul unei rambursări), o entitate trebuie să recunoască toate elementele următoare:
venituri pentru produsele transferate la valoarea contraprestației la care entitatea se așteaptă să aibă dreptul (prin urmare, veniturile nu ar fi recunoscute pentru produsele preconizate să fie returnate);
o datorie de rambursare și
un activ (și o ajustare corespunzătoare a costului vânzărilor) pentru dreptul său de a recupera produsele de la clienți la decontarea datoriei de rambursare.
B22 Promisiunea unei entități de a fi pregătită să accepte un produs returnat în timpul perioadei de retur nu va fi contabilizată ca o obligație de executare pe lângă obligația de a oferi o rambursare.
B23 O entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 47-72 (inclusiv dispozițiile privind limitarea estimărilor contraprestației variabile de la punctele 56-58) pentru a determina valoarea contraprestației la care entitatea se așteaptă să aibă dreptul (adică exclusiv produsele preconizate să fie returnate). Pentru orice sume primite (sau de primit) la care o entitate nu se așteaptă să aibă dreptul, entitatea nu trebuie să recunoască venituri atunci când transferă produsele la clienți, ci trebuie să recunoască sumele primite (sau de primit) ca o datorie de rambursare. Ulterior, la finalul fiecărei perioade de raportare, entitatea trebuie să își actualizeze evaluarea sumelor la care se așteaptă să aibă dreptul în schimbul produselor transferate și să modifice corespunzător prețul tranzacției și, prin urmare, valoarea veniturilor recunoscute.
B24 O entitate trebuie să actualizeze evaluarea datoriei de rambursare la finalul fiecărei perioade de raportare pentru modificări ale așteptărilor legate de valoarea rambursărilor. O entitate trebuie să recunoască ajustările corespunzătoare ca venituri (sau reduceri ale veniturilor).
B25 Un activ recunoscut pentru dreptul unei entități de a recupera produse de la un client la decontarea unei datorii de rambursare trebuie evaluat inițial în raport cu valoarea contabilă anterioară a produsului (de exemplu, stocuri) minus orice costuri preconizate pentru recuperarea acelor produse (inclusiv posibilele scăderi în valoarea pentru entitate a produselor returnate). La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să actualizeze evaluarea activului rezultată din modificarea așteptărilor cu privire la produsele care vor fi returnate. O entitate trebuie să prezinte activul separat de datoria de rambursare.
B26 Schimbarea de către clienți a unui produs cu un alt produs de același tip, aceeași calitate, aceeași condiție și același preț (de exemplu, o anumită culoare sau mărime pentru o alta) nu sunt considerate retururi în sensul aplicării prezentului standard.
B27 Contractele în care un client poate returna un produs defect în schimbul unui produs funcțional trebuie evaluate în conformitate cu îndrumările referitoare la garanții de la punctele B28-B33.
Garanții
B28 Este un lucru obișnuit ca o entitate să ofere (în conformitate cu contractul, legea sau practicile obișnuite de afaceri ale entității) o garanție în legătură cu vânzarea unui produs (indiferent dacă este vorba despre un bun sau un serviciu). Natura unei garanții poate varia semnificativ între industrii și contracte diferite. Unele garanții îi oferă unui client certificarea că produsul aferent va funcționa așa cum au intenționat părțile deoarece se conformează specificațiilor convenite. Alte garanții îi oferă clientului un serviciu în plus pe lângă certificarea conformității produsului cu specificațiile convenite.
B29 Dacă un client are opțiunea de a cumpăra separat o garanție (de exemplu, deoarece garanția are un preț stabilit sau este negociată separat), garanția reprezintă un serviciu distinct, deoarece entitatea promite să ofere serviciul clientului în plus față de produsul a cărui funcționalitate este descrisă în contract. În acele circumstanțe, o entitate trebuie să contabilizeze garanția promisă ca pe o obligație de executare în conformitate cu punctele 22-30 și să aloce o parte a prețului tranzacției acelei obligații de executare în conformitate cu punctele 73-86.
B30 Dacă un client nu are opțiunea de a cumpăra o garanție separat, o entitate trebuie să contabilizeze garanția în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente, cu excepția cazului în care garanția promisă sau o parte a garanției promise îi oferă clientului un serviciu în plus față de certificarea conformității produsului cu specificațiile convenite.
B31 La evaluarea măsurii în care o garanție îi oferă unui client un serviciu în plus față de certificarea conformității produsului cu specificațiile convenite, o entitate trebuie să ia în considerare factori precum:
măsura în care garanția este impusă prin lege – dacă entității i se impune prin lege să ofere o garanție, existența acelei legi indică faptul că garanția promisă nu reprezintă o obligație de executare, deoarece astfel de dispoziții există de obicei pentru a proteja clienții de riscul achiziționării unor produse defecte;
durata perioadei de acoperire a garanției – cu cât este mai lungă perioada de acoperire, cu atât este mai probabil ca garanția promisă să fie o obligație de executare, deoarece este mai probabil să ofere un serviciu în plus față de certificarea conformității produsului cu specificațiile convenite;
natura sarcinilor pe care entitatea promite să le execute – dacă este necesar ca o entitate să execute sarcini specificate pentru a oferi certificarea conformității unui produs cu specificațiile convenite (de exemplu, un serviciu de expediere pentru returul unui produs defect), atunci acele sarcini probabil nu generează o obligație de executare.
B32 Dacă o garanție sau o parte a unei garanții îi oferă unui client un serviciu în plus față de certificarea conformității produsului cu specificațiile convenite, serviciul promis reprezintă o obligație de executare. Prin urmare, o entitate trebuie să aloce prețul tranzacției produsului și serviciului. Dacă o entitate promite atât o garanție de tip certificare, cât și o garanție de tip serviciu, dar nu le poate contabiliza separat în mod rezonabil, entitatea trebuie să contabilizeze ambele garanții împreună ca pe o singură obligație de executare.
B33 O lege care impune unei entități să plătească o compensație dacă produsele sale cauzează pagube sau vătămări nu generează o obligație de executare. De exemplu, un producător ar putea vinde produse într-o jurisdicție în care legea consideră producătorul răspunzător pentru orice pagube (aduse, de exemplu, proprietății personale) care ar putea fi determinate de utilizarea de către un consumator a unui produs în scopul intenționat. În mod similar, promisiunea unei entități de a plăti o indemnizație clientului pentru datoriile și pagubele generate de pretențiile ridicate cu privire la un brevet, un drept de autor, o marcă înregistrată sau orice altă încălcare de către produsele entității nu generează o obligație de executare. Entitatea trebuie să contabilizeze astfel de obligații în conformitate cu IAS 37.
Comparație între entitățile care acționează în nume propriu și intermediari
B34 Atunci când o altă parte este implicată în furnizarea de bunuri sau servicii unui client, entitatea determină dacă natura promisiunii sale reprezintă o obligație de executare de a furniza ea însăși bunurile sau serviciile specificate (adică entitatea acționează în nume propriu) sau de a aranja ca bunurile sau serviciile respective să fie furnizate de o altă parte (adică entitatea este un intermediar). O entitate determină dacă acționează în nume propriu sau ca intermediar pentru fiecare bun sau serviciu promis clientului. Un bun sau serviciu specificat este un bun sau un serviciu distinct (sau un pachet distinct de bunuri sau servicii) care urmează să fie furnizat clientului (a se vedea punctele 27-30). În cazul în care un contract cu un client include mai multe bunuri sau servicii specificate, o entitate poate acționa în nume propriu pentru unele bunuri sau servicii specificate și ca intermediar pentru altele.
B34A Pentru a determina natura promisiunii sale (conform descrierii de la punctul B34), entitatea trebuie:
să identifice bunurile sau serviciile specificate care urmează să fie furnizate clientului [ceea ce ar putea fi, de exemplu, un drept la bunuri sau servicii care urmează să fie furnizate de o altă parte (a se vedea punctul 26)] și
să evalueze dacă entitatea controlează (conform descrierii de la punctul 33) fiecare bun sau serviciu specificat înainte ca bunul sau serviciul respectiv să fie transferat clientului.
B35 O entitate acționează în nume propriu dacă entitatea controlează un bun sau un serviciu specificat înainte ca bunul sau serviciul respectiv să fie transferat unui client. Totuși, o entitate nu controlează neapărat un bun specificat dacă entitatea obține dreptul legal asupra bunului respectiv doar pentru scurt timp înainte ca dreptul legal să fie transferat unui client. O entitate care acționează în nume propriu își poate îndeplini obligația de a furniza ea însăși bunul sau serviciul specificat sau poate angaja o altă parte (de exemplu, un subcontractant) pentru a îndeplini obligația de executare, parțial sau în întregime, în numele său.
B35A Atunci când cealaltă parte este implicată în furnizarea de bunuri sau servicii unui client, o entitate care acționează în nume propriu obține controlul asupra oricăruia dintre următoarele:
un bun sau un alt activ de la cealaltă parte, care este apoi transferat clientului;
un drept la un serviciu care urmează să fie furnizat de către cealaltă parte, care îi conferă entității capacitatea de a impune părții respective să furnizeze serviciul clientului în numele entității;
un bun sau serviciu de la cealaltă parte, pe care îl combină apoi cu alte bunuri sau servicii atunci când furnizează clientului bunul sau serviciul specificat. De exemplu, în cazul în care o entitate furnizează un serviciu semnificativ de integrare a bunurilor sau serviciilor [a se vedea punctul 29 litera (a)] furnizate de o altă parte în bunul sau serviciul specificat contractat de către client, entitatea controlează bunul sau serviciul specificat înainte ca bunul sau serviciul respectiv să fie transferat clientului. Acest lucru se datorează faptului că entitatea obține mai întâi controlul asupra intrărilor aferente bunului sau serviciului specificat (care include bunuri sau servicii de la alte părți) și stabilește utilizarea acestora pentru a crea produsul combinat care reprezintă bunul sau serviciul specificat.
B35B Atunci când (sau pe măsură ce) o entitate care acționează în nume propriu îndeplinește o obligație de executare, entitatea recunoaște venituri la valoarea brută a contraprestației la care se așteaptă să aibă dreptul în schimbul bunului sau serviciului specificat transferat.
B36 O entitate este un intermediar dacă obligația de executare a entității este de a aranja furnizarea bunului sau serviciului specificat de către o altă parte. O entitate care este un intermediar nu controlează bunul sau serviciul specificat furnizat de o altă parte înainte ca bunul sau serviciul respectiv să fie transferat clientului. Atunci când (sau pe măsură ce) o entitate care este un intermediar îndeplinește o obligație de executare, entitatea recunoaște venituri la valoarea onorariilor sau comisioanelor la care se așteaptă să aibă dreptul în schimbul aranjării ca bunurile sau serviciile specificate să fie furnizate de către cealaltă parte. Onorariul sau comisionul unei entități poate fi valoarea netă a contraprestației reținute de entitate după ce îi plătește celeilalte părți contraprestația primită în schimbul bunurilor sau serviciilor furnizate de acea parte.
B37 Indicatorii faptului că o entitate controlează bunul sau serviciul specificat înainte ca acesta să fie transferat clientului [și acționează, așadar, în nume propriu (a se vedea punctul B35)] includ, dar nu se limitează la, următoarele:
entitatea este responsabilul principal pentru îndeplinirea promisiunii de a furniza bunul sau serviciul specificat. Acest lucru include, de regulă, responsabilitatea pentru acceptabilitatea bunului sau serviciului specificat (de exemplu, responsabilitatea principală pentru faptul că bunul sau serviciul îndeplinește specificațiile clientului). Dacă entitatea este responsabilul principal pentru îndeplinirea promisiunii de a furniza bunul sau serviciul specificat, acest lucru ar putea indica faptul că cealaltă parte implicată în furnizarea bunului sau serviciului specificat acționează în numele entității;
entitatea are riscul legat de stocuri înainte ca bunul sau serviciul specificat să fie transferat unui client sau după ce controlul a fost transferat clientului (de exemplu, în cazul în care clientul are un drept de retur). De exemplu, dacă o entitate obține sau se angajează să obțină bunul sau serviciul specificat înainte de a obține un contract cu un client, acest lucru ar putea indica faptul că entitatea are capacitatea de a stabili utilizarea bunului sau serviciului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia înainte de a fi transferat clientului;
entitatea are libertatea de a stabili prețul bunului sau serviciului specificat. Stabilirea prețului pe care clientul îl plătește pentru bunul sau serviciul specificat poate indica faptul că entitatea are capacitatea de a stabili utilizarea bunului sau serviciului respectiv și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia. Cu toate acestea, un intermediar poate avea libertatea de a stabili prețurile în anumite cazuri. De exemplu, un intermediar poate dispune de o anumită flexibilitate în stabilirea prețurilor pentru a genera venituri suplimentare din serviciul prin care aranjează ca bunurile sau serviciile să fie furnizate clienților de către alte părți.
B37A Indicatorii de la punctul B37 ar putea avea o relevanță mai mare sau mai mică pentru evaluarea controlului, în funcție de natura bunului sau serviciului specificat și de termenele și condițiile contractului. În plus, indicatori diferiți pot constitui elemente de probă mai convingătoare în contracte diferite.
B38 Dacă o altă entitate își asumă obligațiile de executare ale entității și drepturile din contract astfel încât entitatea nu mai este obligată să îndeplinească obligația de executare de a transfera bunul sau serviciul specificat clientului (adică entitatea nu mai acționează în nume propriu), entitatea nu recunoaște venituri pentru acea obligație de executare. În schimb, entitatea trebuie să evalueze dacă să recunoască venituri pentru îndeplinirea unei obligații de executare de a obține un contract pentru o altă parte (adică dacă entitatea acționează în calitate de intermediar).
Opțiunile clientului pentru bunuri sau servicii suplimentare
B39 Opțiunile clientului pentru dobândirea de bunuri sau servicii suplimentare gratuit sau cu o reducere iau multe forme, inclusiv stimulente de vânzări, credite-premiu (sau puncte-premiu) pentru clienți, opțiuni de reînnoire a contractului sau alte reduceri pentru bunuri sau servicii viitoare.
B40 Dacă într-un contract o entitate îi acordă unui client opțiunea de a dobândi bunuri sau servicii suplimentare, acea opțiune generează o obligație de executare în contract doar dacă opțiunea îi oferă clientului un drept semnificativ pe care acesta nu l-ar primi fără a încheia contractul respectiv (de exemplu, o reducere incrementală față de gama reducerilor acordate în mod obișnuit pentru acele bunuri sau servicii acelei clase de clienți din acea zonă geografică sau de pe acea piață). Dacă opțiunea îi oferă clientului un drept semnificativ, clientul îi plătește practic în avans entității bunurile sau serviciile viitoare, iar entitatea recunoaște venituri atunci când acele bunuri sau servicii viitoare sunt transferate sau atunci când opțiunea expiră.
B41 Dacă un client are opțiunea de a dobândi un bun sau un serviciu suplimentar la un preț care ar reflecta prețul individual de vânzare pentru acel bun sau serviciu, opțiunea respectivă nu îi oferă clientului un drept semnificativ chiar dacă opțiunea poate fi exercitată numai prin încheierea unui contract anterior. În aceste cazuri, entitatea a făcut o ofertă de marketing pe care trebuie să o contabilizeze în conformitate cu prezentul standard doar atunci când clientul își exercită opțiunea de a achiziționa bunurile sau serviciile suplimentare.
B42 Punctul 74 impune unei entități să aloce prețul tranzacției la obligațiile de executare pe baza unui preț individual de vânzare relativ. Dacă prețul individual de vânzare pentru opțiunea unui client de a dobândi bunuri sau servicii suplimentare nu este observabil direct, entitatea trebuie să îl estimeze. Această estimare trebuie să reflecte reducerea pe care clientul o va obține atunci când își exercită opțiunea, ajustată pentru ambele elemente de mai jos:
orice reducere pe care clientul ar putea să o primească fără a-și exercita opțiunea și
probabilitatea ca opțiunea să fie exercitată.
B43 Dacă un client are un drept semnificativ de a dobândi bunuri sau servicii viitoare și acele bunuri sau servicii sunt similare bunurilor sau serviciilor inițiale din contract și sunt furnizate în conformitate cu termenele contractului inițial, atunci o entitate poate, ca alternativă practică la estimarea prețului individual de vânzare al opțiunii, să aloce prețul tranzacției bunurilor sau serviciilor opționale prin referință la bunurile sau serviciile preconizate să fie furnizate și la contraprestația preconizată aferentă. În mod obișnuit, aceste tipuri de opțiuni sunt pentru reînnoirea contractelor.
Drepturi neexercitate ale clienților
B44 În conformitate cu punctul 106, la primirea unei plăți în avans de la un client, o entitate trebuie să recunoască o datorie aferentă contractului la valoarea plății în avans pentru obligația sa de executare de a transfera sau de a fi pregătită să transfere bunuri sau servicii în viitor. O entitate trebuie să derecunoască acea datorie aferentă contractului (și să recunoască venituri) atunci când transferă bunurile sau serviciile respective și, prin urmare, își îndeplinește obligația de executare.
B45 O plată în avans nerambursabilă a unui client către o entitate îi dă clientului un drept de a primi un bun sau un serviciu în viitor (și obligă entitatea să fie pregătită să transfere un bun sau un serviciu). Totuși, clienții pot să nu își exercite toate drepturile contractuale. Aceste drepturi neexercitate sunt denumite adeseori drepturi neutilizate.
B46 Dacă o entitate se așteaptă să aibă dreptul la o valoare a drepturilor neexercitate ca urmare a unei datorii aferente contractului, entitatea trebuie să recunoască valoarea preconizată a drepturilor neexercitate la venituri proporțional cu tiparul drepturilor exercitate de client. Dacă o entitate nu preconizează să aibă dreptul la o valoare a drepturilor neexercitate, entitatea trebuie să recunoască valoarea preconizată a drepturilor neexercitate la venituri atunci când probabilitatea exercitării de către client a drepturilor rămase devine minimă. Pentru a determina dacă o entitate preconizează să aibă dreptul la o valoare a drepturilor neexercitate, entitatea trebuie să ia în considerare dispozițiile de la punctele 56-58 privind limitarea estimărilor contraprestației variabile.
B47 O entitate trebuie să recunoască o datorie (și nu venituri) pentru orice contraprestație primită care poate fi atribuită drepturilor neexercitate ale unui client pentru care entității i se impune să repună în drepturi o altă parte, de exemplu, o entitate de stat în conformitate cu legile aplicabile privind proprietățile nerevendicate.
Avansuri nerambursabile (și unele costuri aferente)
B48 În unele contracte, o entitate percepe de la un client un avans nerambursabil la începutul contractului sau aproape de această dată. Exemplele includ taxele de înscriere din contractele pentru membrii cluburilor de fitness, comisioanele de activare din contractele de telecomunicații, taxele de constituire din anumite contracte de servicii și onorariile inițiale din unele contracte de furnizare.
B49 Pentru a identifica obligațiile de executare din astfel de contracte, o entitate trebuie să evalueze dacă avansul se referă la transferul unui bun sau serviciu promis. În multe cazuri, chiar dacă un avans nerambursabil se referă la o activitate pe care entității i se impune să o desfășoare la începutul contractului sau aproape de această dată pentru a îndeplini contractul, acea activitate nu are ca rezultat transferul unui bun sau serviciu promis către client (a se vedea punctul 25). În schimb, avansul reprezintă o plată în avans pentru bunuri sau servicii viitoare și, prin urmare, va fi recunoscut la venituri atunci când vor fi furnizate acele bunuri sau servicii viitoare. Perioada de recunoaștere a veniturilor va depăși perioada contractuală inițială dacă entitatea îi acordă clientului opțiunea de a reînnoi contractul și acea opțiune îi oferă clientului un drept semnificativ conform descrierii de la punctul B40.
B50 Dacă avansul nerambursabil se referă la un bun sau un serviciu, entitatea trebuie să evalueze dacă să contabilizeze bunul sau serviciul ca o obligație de executare separată, în conformitate cu punctele 22-30.
B51 O entitate poate percepe un onorariu nerambursabil ca parte a compensației pentru costurile suportate pentru constituirea unui contract (sau alte sarcini administrative, conform descrierii de la punctul 25). Dacă acele activități de constituire nu îndeplinesc o obligație de executare, entitatea trebuie să ignore acele activități (și costurile aferente) atunci când evaluează progresul în conformitate cu punctul B19. Aceasta deoarece costurile activităților de constituire nu ilustrează transferul de servicii către client. Entitatea trebuie să evalueze măsura în care costurile suportate la constituirea unui contract au avut ca rezultat un activ care trebuie recunoscut în conformitate cu punctul 95.
Cesionare prin contract de licență
B52 O licență stabilește drepturile unui client în ceea ce privește proprietatea intelectuală a unei entități. Licențele de proprietate intelectuală pot include, dar nu se limitează la, licențe de următoarele tipuri:
programe informatice și tehnologie;
filme, muzică și alte forme de media și divertisment;
francize și
patente, mărci comerciale și drepturi de autor.
B53 Pe lângă promisiunea de a acorda o licență (sau licențe) unui client, o entitate poate promite, de asemenea, să transfere alte bunuri sau servicii clientului. Acele promisiuni pot fi stipulate explicit în contract sau pot fi tacite ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri, politicilor publicate sau declarațiilor specifice ale unei entități (a se vedea punctul 24). La fel ca în cazul altor tipuri de contracte, atunci când un contract cu un client include o promisiune de a acorda o licență (sau licențe) pe lângă alte bunuri sau servicii promise, o entitate aplică punctele 22-30 pentru a identifica fiecare dintre obligațiile de executare din contract.
B54 Dacă o promisiune de a acorda o licență nu este distinctă de alte bunuri sau servicii promise în contract în conformitate cu punctele 26-30, o entitate trebuie să contabilizeze promisiunea de acordare a licenței și celelalte bunuri sau servicii promise împreună, ca pe o singură obligație de executare. Exemplele de licențe care nu sunt distincte de alte bunuri sau servicii promise în contract includ următoarele:
o licență care formează o componentă a unui bun corporal și care este esențială pentru funcționalitatea bunului și
o licență de care clientul poate beneficia numai împreună cu un serviciu conex (cum ar fi un serviciu online oferit de entitate care îi permite clientului, prin acordarea unei licențe, să acceseze conținutul).
B55 Dacă o licență nu este distinctă, o entitate trebuie să aplice punctele 31-38 pentru a determina dacă obligația de executare (care include licența promisă) este o obligație de executare care este îndeplinită în timp sau la un moment specific.
B56 Dacă promisiunea de a acorda licența este distinctă de celelalte bunuri sau servicii promise în contract și, prin urmare, promisiunea de a acorda licența este o obligație de executare separată, o entitate trebuie să determine dacă licența se transferă clientului fie la un moment specific, fie în timp. Pentru a face această determinare, o entitate trebuie să analizeze dacă natura promisiunii entității în acordarea licenței unui client este de a-i oferi clientului fie:
un drept de a accesa proprietatea intelectuală a entității așa cum aceasta există pe parcursul perioadei de licență; fie
un drept de a utiliza proprietatea intelectuală a entității așa cum există la un moment specific, atunci când este acordată licența.
Determinarea naturii promisiunii unei entități
B57 [Eliminat]
B58 Natura promisiunii unei entități la acordarea unei licențe este o promisiune de a oferi un drept de a accesa proprietatea intelectuală a entității dacă sunt îndeplinite toate criteriile următoare:
contractul impune sau clientul se așteaptă în mod rezonabil ca entitatea să desfășoare activități care afectează semnificativ proprietatea intelectuală asupra căreia clientul are drepturi (a se vedea punctele B59 și B59A);
drepturile acordate de licență expun direct clientul la orice efecte pozitive sau negative ale activităților entității identificate la punctul B58 litera (a) și
acele activități nu au ca rezultat transferul unui bun sau serviciu către client pe măsura desfășurării activităților (a se vedea punctul 25).
B59 Factorii care ar putea să indice că un client se poate aștepta în mod rezonabil că o entitate va desfășura activități ce afectează semnificativ proprietatea intelectuală includ practicile obișnuite de afaceri, politicile publicate sau declarațiile specifice ale entității. Deși nu este determinantă, existența unui interes economic comun (de exemplu, o redevență pe bază de vânzări) între entitate și client în ceea ce privește proprietatea intelectuală asupra căreia clientul are drepturi poate indica, de asemenea, că acel client se poate aștepta în mod rezonabil ca entitatea să desfășoare astfel de activități.
B59A Activitățile unei entități afectează semnificativ proprietatea intelectuală la care are dreptul clientul atunci când fie:
se așteaptă ca activitățile respective să modifice semnificativ forma (de exemplu, proiectul sau conținutul) sau funcționalitatea (de exemplu, capacitatea de a îndeplini o funcție sau o sarcină) proprietății intelectuale; fie
capacitatea clientului de a obține beneficii de pe urma proprietății intelectuale este în mod substanțial derivată din sau dependentă de aceste activități. De exemplu, beneficiile de pe urma unei mărci sunt adesea derivate din sau dependente de activitățile continue ale entității care sprijină sau mențin valoarea proprietății intelectuale.
Prin urmare, dacă proprietatea intelectuală la care clientul are drepturi deține o funcționalitate de sine stătătoare semnificativă, o parte substanțială din beneficiile generate de proprietatea intelectuală derivă din funcționalitatea respectivă. În consecință, capacitatea clientului de a obține beneficii de pe urma acelei proprietăți intelectuale nu ar fi afectată în mod semnificativ de activitățile entității, cu excepția cazului în care aceste activități modifică semnificativ forma sau funcționalitatea sa. Tipurile de proprietăți intelectuale care au adesea o funcționalitate de sine stătătoare semnificativă includ programele informatice, compușii biologici sau formulele de medicamente, precum și conținutul mediatic finalizat (de exemplu, filme, emisiuni televizate și înregistrări muzicale).
B60 În cazul în care criteriile de la punctul B58 sunt îndeplinite, o entitate trebuie să contabilizeze promisiunea de a acorda o licență ca pe o obligație de executare îndeplinită în timp, deoarece clientul va primi și va consuma simultan beneficiul generat de executarea de către entitate a furnizării accesului la proprietatea sa intelectuală pe măsura executării [a se vedea punctul 35 litera (a)]. O entitate trebuie să aplice punctele 39-45 pentru a selecta o metodă adecvată de a-și evalua progresul către îndeplinirea în întregime a acelei obligații de executare de a asigura accesul.
B61 În cazul în care criteriile de la punctul B58 nu sunt îndeplinite, natura promisiunii unei entități este de a oferi un drept de utilizare a proprietății intelectuale a entității așa cum există acea proprietate intelectuală (în termeni de formă și funcționalitate) la momentul specific în care licența îi este acordată clientului. Acest lucru înseamnă că acel client poate stabili utilizarea unei licențe și poate obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acesteia la momentul specific în care este transferată licența. O entitate trebuie să contabilizeze promisiunea de a oferi un drept de utilizare a proprietății intelectuale a entității ca pe o obligație de executare îndeplinită la un moment specific. O entitate trebuie să aplice punctul 38 pentru a determina momentul specific în care licența îi este transferată clientului. Totuși, nu pot fi recunoscute venituri pentru o licență care oferă un drept de utilizare a proprietății intelectuale a unei entități înainte de începutul perioadei în care clientul poate utiliza licența și poate obține beneficii de pe urma acesteia. De exemplu, dacă perioada unei licențe aferente unui program informatic ar începe înainte ca o entitate să furnizeze (sau să pună în alt mod la dispoziția) clientului un cod care îi permite clientului să utilizeze imediat programul informatic, entitatea nu ar recunoaște venituri înainte de furnizarea (sau punerea la dispoziție în alt mod) a acelui cod.
B62 O entitate trebuie să ignore următorii factori atunci când determină dacă o licență oferă un drept de accesare a proprietății intelectuale a entității sau un drept de utilizare a proprietății intelectuale a entității:
restricțiile de timp, regiune geografică sau utilizare – aceste restricții definesc atributele licenței promise, mai degrabă decât să definească măsura în care entitatea își îndeplinește obligația de executare la un moment specific sau în timp;
garanțiile oferite de entitate care atestă că aceasta are un brevet valid pentru proprietatea intelectuală și că își va apăra acel brevet de utilizarea neautorizată – o promisiune de apărare a dreptului aferent unui brevet nu reprezintă o obligație de executare deoarece acțiunea de apărare a brevetului protejează valoarea activelor de proprietate intelectuală ale entității și îi oferă clientului certificarea că licența transferată corespunde specificațiilor licenței promise în contract.
Redevențe pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare
B63 Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctele 56-59, o entitate trebuie să recunoască venituri pentru o redevență pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare promisă în schimbul unei licențe de proprietate intelectuală doar atunci când (sau pe măsură ce) are loc ultimul dintre evenimentele de mai jos:
are loc vânzarea sau utilizarea ulterioară și
obligația de executare căreia i-a fost alocată o parte din sau întreaga redevență pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare a fost îndeplinită (sau parțial îndeplinită).
B63A Cerința privind redevența pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare prevăzută la punctul B63 se aplică atunci când redevența se referă numai la o licență de proprietate intelectuală sau atunci când o licență de proprietate intelectuală reprezintă elementul predominant la care se referă redevența (de exemplu, o licență de proprietate intelectuală poate reprezenta elementul predominant la care se referă redevența atunci când entitatea se așteaptă în mod rezonabil ca clientul să atribuie o valoare semnificativ mai mare licenței în comparație cu alte bunuri sau servicii la care se referă redevența).
B63B Atunci când este îndeplinită cerința de la punctul B63A, veniturile dintr-o redevență pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare trebuie recunoscute integral în conformitate cu punctul B63. Atunci când nu este îndeplinită cerința de la punctul B63A, cerințele privind contraprestația variabilă de la punctele 50-59 se aplică redevenței pe bază de vânzări sau pe bază de utilizare.
Acorduri de recumpărare
B64 Un acord de recumpărare este un contract în care o entitate vinde un activ și, în același timp, promite sau are opțiunea de a recumpăra activul (fie prin același contract, fie printr-un alt contract). Activul recumpărat poate fi activul vândut inițial clientului, un activ în esență identic cu acel activ sau un alt activ în care activul vândut inițial este o componentă.
B65 Acordurile de recumpărare au, în general, trei forme:
obligația unei entități de a recumpăra activul (un forward);
dreptul unei entități de a recumpăra activul (o opțiune call) și
obligația unei entități de a recumpăra activul la solicitarea clientului (o opțiune put).
Un contract forward sau o opțiune call
B66 Dacă o entitate are o obligație sau un drept de a recumpăra activul (un forward sau o opțiune call), un client nu obține controlul asupra activului, deoarece clientul are o capacitate limitată de a stabili utilizarea activului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia, deși clientul ar putea avea posesia fizică a activului. În consecință, entitatea trebuie să contabilizeze contractul fie:
ca pe un contract de leasing, în conformitate cu IFRS 16 Contracte de leasing, dacă entitatea poate sau trebuie să recumpere activul pentru o sumă mai mică decât prețul de vânzare inițial al activului, cu excepția cazului în care contractul face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback. Dacă acest contract face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback, entitatea trebuie să continue să recunoască activul și trebuie să recunoască o datorie financiară pentru orice contraprestație primită de la client. Entitatea trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9; fie
ca pe un acord de finanțare, în conformitate cu punctul B68, dacă entitatea poate sau trebuie să recumpere activul pentru o sumă mai mare sau egală cu prețul de vânzare inițial al activului.
B67 Atunci când se compară prețul de recumpărare cu prețul de vânzare, o entitate trebuie să ia în considerare valoarea-timp a banilor.
B68 Dacă acordul de recumpărare reprezintă un angajament de finanțare, entitatea trebuie să continue să recunoască activul și trebuie să recunoască, de asemenea, o datorie financiară pentru orice contraprestație primită de la client. Entitatea trebuie să recunoască diferența dintre valoarea contraprestației primite de la client și valoarea contraprestației datorate clientului drept dobândă și, după caz, drept costuri de procesare sau deținere (de exemplu, asigurări).
B69 Dacă opțiunea expiră neexercitată, o entitate trebuie să derecunoască datoria și să recunoască venituri.
O opțiune put
B70 Dacă o entitate are o obligație de a recumpăra activul la solicitarea clientului (o opțiune put) la un preț mai mic decât prețul de vânzare inițial al activului, entitatea trebuie să analizeze la începerea contractului dacă acel client are un stimulent economic suficient pentru a exercita acel drept. Exercitarea dreptului respectiv de către client are practic ca rezultat plata de către client a unei contraprestații către entitate pentru dreptul de a utiliza un activ specificat pentru o perioadă de timp. Prin urmare, în cazul în care clientul are un stimulent economic suficient pentru a exercita acel drept, entitatea trebuie să contabilizeze acordul ca pe un contract de leasing, în conformitate cu IFRS 16, cu excepția cazului în care contractul face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback. Dacă acest contract face parte dintr-o tranzacție de vânzare și leaseback, entitatea trebuie să continue să recunoască activul și trebuie să recunoască o datorie financiară pentru orice contraprestație primită de la client. Entitatea trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9.
B71 Pentru a determina dacă un client are un stimulent economic suficient pentru a-și exercita dreptul, o entitate trebuie să analizeze mai mulți factori, inclusiv relația dintre prețul de recumpărare și valoarea de piață preconizată a activului la data recumpărării și durata de timp până la expirarea dreptului. De exemplu, dacă se preconizează că prețul de recumpărare va depăși semnificativ valoarea de piață a activului, acest lucru poate să indice că există un stimulent economic suficient pentru exercitarea opțiunii put de către client.
B72 În cazul în care clientul nu are un stimulent economic semnificativ de a-și exercita dreptul la un preț mai mic decât prețul de vânzare inițial al activului, entitatea trebuie să contabilizeze acordul ca și cum ar reprezenta vânzarea unui produs cu drept de retur, așa cum se descrie la punctele B20-B27.
B73 Dacă prețul de recumpărare al activului este mai mare sau egal cu prețul de vânzare inițial și este mai mare decât valoarea de piață preconizată a activului, contractul este de fapt un angajament de finanțare și, prin urmare, trebuie contabilizat așa cum se descrie la punctul B68.
B74 Dacă prețul de recumpărare al activului este mai mare sau egal cu prețul de vânzare inițial și este mai mic sau egal cu valoarea de piață preconizată a activului, iar clientul nu are un stimulent economic suficient pentru a-și exercita dreptul, atunci entitatea trebuie să contabilizeze acordul ca și cum ar fi vânzarea unui produs cu drept de retur, așa cum se descrie la punctele B20-B27.
B75 Atunci când se compară prețul de recumpărare cu prețul de vânzare, o entitate trebuie să ia în considerare valoarea-timp a banilor.
B76 Dacă opțiunea expiră neexercitată, o entitate trebuie să derecunoască datoria și să recunoască venituri.
Angajamente de consignație
B77 Atunci când o entitate îi livrează un produs unei alte părți (cum ar fi un dealer sau un distribuitor) pentru vânzarea către clienții finali, entitatea trebuie să evalueze dacă cealaltă parte a obținut controlul asupra produsului în acel moment specific. Un produs care i-a fost livrat unei alte părți poate fi deținut într-un angajament de consignație dacă cealaltă parte nu a obținut controlul asupra produsului. În consecință, o entitate nu trebuie să recunoască venituri la livrarea unui produs unei alte părți dacă produsul livrat este deținut în consignație.
B78 Indicatorii faptului că un angajament este un angajament de consignație includ, dar fără a se limita la, următoarele:
produsul este controlat de entitate până ce are loc un eveniment specificat, cum ar fi vânzarea produsului către un client al dealerului, sau până la expirarea unei perioade specificate;
entitatea poate solicita returul produsului sau poate transfera produsul unei terțe părți (cum ar fi un alt dealer) și
dealerul nu are o obligație necondiționată de a plăti produsul (deși i s-ar putea impune să plătească un depozit).
Acorduri cu facturare înainte de livrare
B79 Un acord cu facturare înainte de livrare este un contract conform căruia o entitate facturează un client pentru un produs, dar entitatea păstrează posesia fizică a produsului până ce acesta este transferat clientului la un moment specific în viitor. De exemplu, un client îi poate solicita unei entități să încheie un astfel de contract ca urmare a lipsei de spațiu disponibil a clientului pentru produsul respectiv sau ca urmare a întârzierilor din programele de producție ale clientului.
B80 O entitate trebuie să determine când și-a îndeplinit obligația de executare de a transfera un produs prin evaluarea momentului în care un client obține controlul asupra acelui produs (a se vedea punctul 38). Pentru unele contracte, controlul este transferat fie atunci când produsul este livrat la amplasamentul clientului, fie atunci când este expediat produsul, în funcție de termenele contractului (inclusiv termenele de livrare și expediere). Totuși, pentru unele contracte, un client poate obține controlul asupra unui produs chiar dacă produsul respectiv rămâne în posesia fizică a entității. În acest caz, clientul are capacitatea de a stabili utilizarea produsului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia chiar dacă a decis să nu își exercite dreptul de a prelua posesia fizică a acelui produs. În consecință, entitatea nu controlează produsul. În schimb, entitatea îi oferă servicii de custodie clientului pentru activul clientului.
B81 Pe lângă aplicarea dispozițiilor de la punctul 38, pentru ca un client să obțină controlul asupra unui produs într-un acord cu facturare înainte de livrare trebuie să fie îndeplinite toate criteriile următoare:
motivul acordului cu facturare înainte de livrare trebuie să fie substanțial (de exemplu, clientul a solicitat acordul);
produsul trebuie identificat în mod distinct ca aparținând clientului;
produsul trebuie să fie gata pentru transferul fizic la client în momentul curent și
entitatea nu poate avea capacitatea de a utiliza produsul sau de a-l atribui unui alt client.
B82 Dacă o entitate recunoaște venituri pentru vânzarea unui produs pe baza facturării înainte de livrare, entitatea trebuie să analizeze dacă are obligații de executare rămase (de exemplu, servicii de custodie) în conformitate cu punctele 22-30 cărora entitatea trebuie să le aloce o parte din prețul tranzacției în conformitate cu punctele 73-86.
Acceptarea de către client
B83 În conformitate cu punctul 38 litera (e), acceptarea de către un client a unui activ poate să indice că acel client a obținut controlul asupra activului. Clauzele privind acceptarea de către client îi permit unui client să anuleze un contract sau să impună unei entități să ia măsuri de remediere dacă un bun sau un serviciu nu corespunde specificațiilor convenite. O entitate trebuie să ia în considerare astfel de clauze atunci când evaluează momentul în care un client obține controlul asupra unui bun sau serviciu.
B84 Dacă o entitate poate determina în mod obiectiv transferul controlului asupra unui bun sau serviciu către client în conformitate cu specificațiile convenite în contract, atunci acceptarea de către client reprezintă o formalitate care nu ar afecta determinarea de către entitate a momentului în care clientul a obținut controlul asupra bunului sau serviciului. De exemplu, în cazul în care clauza de acceptare de către client are la bază îndeplinirea unor caracteristici specificate privind dimensiunea și greutatea, o entitate ar putea determina dacă aceste criterii au fost îndeplinite înainte de a primi confirmarea acceptării de către client. Experiența entității cu contracte pentru bunuri sau servicii similare poate demonstra că un bun sau un serviciu furnizat clientului este conform cu specificațiile convenite în contract. Dacă veniturile sunt recunoscute înainte de acceptarea de către client, entitatea trebuie totuși să analizeze dacă există orice obligații de executare rămase (de exemplu, instalarea echipamentului) și să evalueze dacă acestea trebuie contabilizate separat.
B85 Totuși, dacă o entitate nu poate determina în mod obiectiv că un bun sau un serviciu furnizat clientului este în conformitate cu specificațiile convenite în contract, atunci entitatea nu va putea concluziona că acel client a obținut controlul până ce entitatea nu primește acceptarea de către client. Aceasta deoarece, în aceste circumstanțe, entitatea nu poate determina că acel client are capacitatea de a stabili utilizarea bunului sau serviciului și de a obține, în esență, toate beneficiile rămase de pe urma acestuia.
B86 Dacă o entitate îi livrează produse unui client în scopul testării sau evaluării, iar clientul nu s-a angajat să plătească o contraprestație până la expirarea perioadei de testare, controlul asupra produsului nu este transferat clientului până ce clientul nu acceptă produsul sau până ce nu expiră perioada de testare.
Prezentarea informațiilor despre veniturile dezagregate
B87 Punctul 114 impune unei entități să dezagrege veniturile din contractele cu clienții în categorii care să ilustreze modul în care natura, valoarea, plasarea în timp și incertitudinea veniturilor și fluxurilor de trezorerie sunt afectate de factorii economici. În consecință, măsura în care veniturile unei entități sunt dezagregate în sensul acestei prezentări de informații depinde de faptele și circumstanțele specifice contractelor entității cu clienții. Unele entități ar putea fi nevoite să utilizeze mai mult de un singur tip de categorie pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 114 pentru dezagregarea veniturilor. Alte entități ar putea îndeplini obiectivul utilizând doar un singur tip de categorie pentru dezagregarea veniturilor.
B88 Atunci când selectează tipul de categorie (sau categorii) de utilizat pentru dezagregarea veniturilor, o entitate trebuie să analizeze modul în care informațiile despre veniturile entității au fost prezentate în alte scopuri, inclusiv toate cele de mai jos:
prezentările de informații făcute în afara situațiilor financiare (de exemplu, în comunicate privind rezultatele, rapoarte anuale sau prezentări pentru investitori);
informațiile examinate periodic de principalul factor decizional operațional pentru evaluarea performanței financiare a segmentelor de activitate și
alte informații similare tipurilor de informații identificate la punctul B88 literele (a) și (b) și care sunt utilizate de entitate sau de utilizatorii situațiilor financiare ale entității pentru a evalua performanța financiară a entității sau pentru a lua decizii de alocare a resurselor.
B89 Exemplele de categorii care ar putea fi adecvate includ, dar nu se limitează la, toate categoriile următoare:
tipul de bun sau serviciu (de exemplu, linii majore de producție);
regiunea geografică (de exemplu, țară sau regiune);
piața sau tipul de client (de exemplu, clienți guvernamentali sau neguvernamentali);
tipul de contract (de exemplu, contracte cu preț fix și contracte în funcție de timp și materiale);
durata contractului (de exemplu, contracte pe termen scurt și pe termen lung);
plasarea în timp a transferului de bunuri sau servicii (de exemplu, venituri din bunuri sau servicii transferate clienților la un moment specific și venituri din bunuri sau servicii transferate în timp) și
canalele de vânzare (de exemplu, bunuri vândute direct clienților și bunuri vândute prin intermediari).
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din standard și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard mai devreme, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C1A IFRS 16 Contracte de leasing, emis în ianuarie 2016, a modificat punctele 5, 97, B66 și B70. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 16.
C1B Documentul Clarificări la IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în aprilie 2016, a modificat punctele 26, 27, 29, B1, B34–B38, B52–B53, B58, C2, C5 și C7, a eliminat punctul B57 și a adăugat punctele B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A și C8A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele respective pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C1C IFRS 17, emis în mai 2017, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 17.
TRANZIȚIE
C2 În sensul dispozițiilor tranzitorii de la punctele C3-C8A:
data aplicării inițiale este începutul perioadei de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată prezentul standard și
un contract finalizat este un contract pentru care entitatea a transferat toate bunurile sau serviciile identificate în conformitate cu IAS 11 Contracte de construcție, IAS 18 Venituri și interpretările aferente.
C3 O entitate trebuie să aplice prezentul standard utilizând una dintre cele două metode de mai jos:
retroactiv pentru fiecare perioadă de raportare anterioară prezentată în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, sub rezerva soluțiilor practice de la punctul C5 sau
retroactiv, cu efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard recunoscut la data aplicării inițiale în conformitate cu punctele C7-C8.
C4 Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul 28 din IAS 8, atunci când se aplică pentru prima dată prezentul standard, este suficient ca o entitate să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada anuală imediat anterioară primei perioade anuale pentru care se aplică prezentul standard („perioada imediat anterioară”) și doar dacă entitatea aplică prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C3 litera (a). De asemenea, o entitate poate prezenta aceste informații pentru perioada curentă sau pentru perioade comparative anterioare, dar nu i se impune să facă acest lucru.
C5 O entitate poate utiliza una sau mai multe dintre următoarele soluții practice atunci când aplică prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C3 litera (a):
pentru contractele finalizate, nu este necesar ca o entitate să retrateze contractele care:
încep și se încheie în aceeași perioadă anuală de raportare sau
sunt contracte finalizate la începutul primei perioade prezentate;
pentru contractele finalizate care au o contraprestație variabilă, o entitate poate utiliza prețul tranzacției la data finalizării contractului, mai degrabă decât să estimeze valorile contraprestației variabile din perioadele de raportare comparative;
pentru contractele care au fost modificate înainte de începutul primei perioade prezentate, nu este necesar ca o entitate să retrateze retroactiv contractul pentru modificările respective ale contractului în conformitate cu punctele 20-21. În schimb, entitatea trebuie să reflecte efectul agregat al tuturor modificărilor care au loc înainte de începutul primei perioade prezentate în momentul în care:
identifică obligațiile îndeplinite și neîndeplinite;
determină prețul tranzacției și
alocă prețul tranzacției pentru obligațiile de executare îndeplinite și neîndeplinite;
pentru toate perioadele de raportare prezentate înainte de data aplicării inițiale, nu este necesar ca o entitate să prezinte suma din prețul tranzacției care a fost alocată obligațiilor de executare rămase și o explicație a momentului în care entitatea preconizează că va recunoaște acea sumă ca venit (a se vedea punctul 120).
C6 Pentru oricare dintre soluțiile practice de la punctul C5 utilizate de o entitate, entitatea trebuie să aplice soluția respectivă consecvent tuturor contractelor din cadrul tuturor perioadelor de raportare prezentate. În plus, o entitate trebuie să prezinte toate informațiile următoare:
soluțiile practice utilizate și
în măsura în care este posibil în mod rezonabil, o evaluare calitativă a efectului estimat al aplicării fiecăreia dintre aceste soluții.
C7 Dacă o entitate alege să aplice prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C3 litera (b), entitatea trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard ca o ajustare la soldul de deschidere al rezultatului reportat (sau altei componente a capitalurilor proprii, după caz) din perioada de raportare anuală care include data aplicării inițiale. Conform acestei metode de tranziție, o entitate poate alege să aplice retroactiv prezentul standard numai pentru contractele care nu sunt contracte finalizate la data aplicării inițiale (de exemplu, 1 ianuarie 2018 pentru o entitate al cărei exercițiu se încheie la 31 decembrie).
C7A O entitate care aplică prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C3 litera (b) poate, de asemenea, să utilizeze soluția practică descrisă la punctul C5 litera (c) fie:
pentru toate modificările contractului care au loc înainte de începutul primei perioade prezentate; fie
pentru toate modificările contractului care au loc înainte de data aplicării inițiale.
Dacă o entitate utilizează această soluție practică, entitatea trebuie să aplice soluția practică în mod consecvent pentru toate contractele și să prezinte informațiile prevăzute la punctul C6.
C8 Pentru perioadele de raportare care includ data aplicării inițiale, o entitate trebuie să furnizeze următoarele două prezentări suplimentare de informații dacă prezentul standard este aplicat retroactiv în conformitate cu punctul C3 litera (b):
valoarea cu care este afectat fiecare element-rând din situațiile financiare în perioada de raportare curentă de aplicarea prezentului standard comparativ cu IAS 11, IAS 18 și interpretările aferente care erau în vigoare înainte de modificare și
o explicație a motivelor modificărilor semnificative identificate la punctul C8 litera (a).
C8A O entitate aplică retroactiv documentul Clarificări la IFRS 15 (a se vedea punctul C1B), în conformitate cu IAS 8. În aplicarea retroactivă a amendamentelor, o entitate aplică amendamentele ca și când acestea ar fi fost incluse în IFRS 15 la data aplicării inițiale. În consecință, o entitate nu aplică amendamentele pentru perioade de raportare sau contracte cărora nu li se aplică cerințele prevăzute în IFRS 15 în conformitate cu punctele C2–C8. De exemplu, dacă o entitate aplică IFRS 15 în conformitate cu punctul C3 litera (b) numai contractelor care nu sunt contracte finalizate la data aplicării inițiale, entitatea nu retratează contractele finalizate la data aplicării inițiale a IFRS 15 pentru a ține seama de efectele acestor amendamente.
Referințe la IFRS 9
C9 Dacă o entitate aplică prezentul standard, dar nu aplică încă IFRS 9 Instrumente financiare, orice referință la IFRS 9 din prezentul standard trebuie interpretată ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
RETRAGEREA ALTOR STANDARDE
C10 Prezentul standard înlocuiește următoarele standarde:
IAS 11 Contracte de construcție;
IAS 18 Venituri;
IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienților;
IFRIC 15 Acorduri privind construcția proprietăților imobiliare;
IFRIC 18 Transferuri de active de la clienți și
SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 16
Contracte de leasing
OBIECTIV
1 Prezentul standard prezintă principiile pentru recunoașterea, evaluarea, descrierea și prezentarea contractelor de leasing. Obiectivul este să se garanteze că locatarii și locatorii furnizează informații relevante, într-un mod care reprezintă exact tranzacțiile respective. Pe baza acestor informații, utilizatorii situațiilor financiare pot evalua efectul pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale unei entități.
2 O entitate trebuie să ia în considerare termenele și condițiile contractelor și toate faptele și circumstanțele relevante atunci când aplică prezentul standard. O entitate trebuie să aplice în mod consecvent prezentul standard pentru contractele cu caracteristici similare și în circumstanțe similare.
DOMENIUL DE APLICARE
3 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru toate contractele de leasing, inclusiv contractele de leasing pentru activele aferente dreptului de utilizare din cadrul unui subcontract de leasing, cu excepția:
contractelor de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, a gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare;
contractelor de leasing pentru active biologice care intră sub incidența IAS 41 Agricultura și care sunt deținute de către un locatar;
acordurilor de concesiune a serviciilor care intră sub incidența IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor;
drepturilor de proprietate intelectuală acordate de către un locator care intră sub incidența IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții și
drepturilor deținute de către un locatar în baza unui acord de licență care intră sub incidența IAS 38 Imobilizări necorporale pentru elemente precum: producțiile cinematografice, înregistrările video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele și drepturile de autor.
4 Un locatar poate, dar nu i se impune, să aplice prezentul standard în cazul unor contracte de leasing pentru alte imobilizări necorporale decât cele descrise la punctul 3 litera (e).
DEROGĂRI DE LA RECUNOAȘTERE (PUNCTELE B3–B8)
5 Un locatar poate alege să nu aplice dispozițiile de la punctele 22-49 pentru:
contract de leasing pe termen scurt și
contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică (așa cum se descrie la punctele B3-B8).
6 Dacă un locatar alege să nu aplice dispozițiile de la punctele 22-49 nici în cazul contractelor de leasing pe termen scurt, nici al contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, locatarul trebuie să recunoască plățile de leasing asociate acestor contracte de leasing ca pe o cheltuială, utilizând fie o bază liniară pe toată durata contractului de leasing, fie o altă bază sistematică. Locatarul trebuie să aplice o altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru modelul beneficiului acordat locatarului.
7 În cazul în care un locatar contabilizează contractele de leasing pe termen scurt prin aplicarea dispozițiilor de la punctul 6, locatarul trebuie să considere că aceste contracte de leasing sunt contracte noi de leasing în sensul prezentului standard atunci când:
are loc o modificare a contractului de leasing sau
are loc o modificare a duratei contractului de leasing (de exemplu, locatarul exercită o opțiune care nu era inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing).
8 În cazul contractelor de leasing pe termen scurt, optarea trebuie să se facă pe clase de active suport asociate dreptului de utilizare. O clasă de active suport este un grup de active suport cu natură și utilizare similare folosite de entitate în activitatea sa. În cazul contractelor de leasing în care activul suport are o valoare mică, optarea se poate face pentru fiecare contract de leasing în parte.
IDENTIFICAREA UNUI CONTRACT DE LEASING (PUNCTELE B9-B33)
9 La inițierea unui contract, o entitate trebuie să evalueze dacă acel contract este, sau include, un contract de leasing. Un contract este, sau conține, un contract de leasing dacă acel contract acordă dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori. Punctele B9-B31 prezintă îndrumări pentru a evalua dacă un contract este sau conține un contract de leasing.
10 O perioadă de timp poate fi descrisă din punct de vedere al volumului de utilizare a unui activ identificat (de exemplu, numărul de unități de producție pe care le va produce o componentă de echipament).
11 O entitate trebuie să reevalueze dacă un contract este, sau include, un leasing doar dacă termenele și condițiile contractului se modifică.
Separarea componentelor unui contract
12 Pentru un contract care este, sau include, un leasing, o entitate trebuie să contabilizeze fiecare componentă de leasing din cadrul contractului ca pe un leasing separat de alte componente decât cele de leasing din cadrul contractului, cu excepția cazului în care entitatea aplică soluția practică de la punctul 15. Punctele B32-B33 prezintă îndrumări privind separarea componentelor unui contract.
Locatar
13 În cazul unui contract care include o componentă de leasing și una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locatar trebuie să aloce contravaloarea din contract fiecărei componente de leasing pe baza prețului individual de vânzare relativ al componentei de leasing și a prețului individual de vânzare agregat al altor componente decât cele de leasing.
14 Prețul individual de vânzare relativ al componentelor de leasing și al altor componente decât cele de leasing trebuie calculat pe baza prețului pe care locatorul sau alt furnizor similar îl va percepe unei entități pentru respectiva componentă sau pentru o componentă similară, separat. Dacă un preț individual de vânzare observabil nu este disponibil imediat, locatarul trebuie să estimeze prețul individual de vânzare, maximizând utilizarea informațiilor observabile.
15 Ca soluție practică, un locatar poate opta, în funcție de clasa de active suport, să nu separe alte componente decât cele de leasing de componentele de leasing, ci să contabilizeze, în schimb, fiecare componentă de leasing și orice alte componente asociate ca pe o singură componentă de leasing. Un locatar nu trebuie să aplice această soluție practică pentru instrumente derivate încorporate care îndeplinesc criteriile de la punctul 4.3.3 din IFRS 9 Instrumente financiare.
16 Cu excepția cazului în care se aplică soluția practică de la punctul 15, un locatar trebuie să contabilizeze alte componente decât cele de leasing conform celorlalte standarde aplicabile.
Locator
17 În cazul unui contract care include o componentă de leasing și una sau mai multe componente suplimentare de leasing sau alte componente decât cele de leasing, un locator trebuie să aloce contravaloarea din contract conform punctelor 73–90 din IFRS 15.
DURATA CONTRACTULUI DE LEASING (PUNCTELE B34-B41)
18 O entitate trebuie să determine durata contractului de leasing ca fiind perioada irevocabilă a unui contract de leasing, împreună cu:
perioadele acoperite de o opțiune de prelungire a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita acea opțiune, și
perioadele acoperite de o opțiune de reziliere a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că nu va exercita acea opțiune.
19 Atunci când evaluează măsura în care un locatar are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire a unui contract de leasing sau că nu va exercita o opțiune de reziliere a unui contract de leasing, o entitate trebuie să aibă în vedere toți factorii și toate circumstanțele relevante care reprezintă un stimulent economic pentru ca locatarul să exercite opțiunea de prelungire a contractului de leasing sau să nu exercite opțiunea de reziliere a contractului de leasing, conform celor descrise la punctele B37-B40.
20 Un locatar trebuie să reevalueze dacă are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire sau că nu va exercita o opțiune de reziliere la apariția unui eveniment semnificativ sau a unei modificări semnificative a circumstanțelor care:
se află sub controlul locatarului și
afectează măsura în care locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune care nu era anterior inclusă în determinarea duratei contractului de leasing sau că nu va exercita o opțiune inclusă anterior în determinarea duratei contractului de leasing (conform celor descrise la punctul B41).
21 O entitate trebuie să revizuiască durata contractului de leasing dacă are loc o modificare a perioadei irevocabile a unui contract de leasing. De exemplu, perioada irevocabilă a unui contract de leasing se va modifica dacă:
locatarul exercită o opțiune care nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;
locatarul nu exercită o opțiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing;
are loc un eveniment care obligă contractual locatarul să exercite o opțiune care nu era anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing sau
are loc un eveniment care interzice contractual locatarului să exercite o opțiune anterior inclusă în modul în care entitatea determina durata contractului de leasing.
LOCATAR
Recunoaștere
22 La data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare și o datorie care decurge din contractul de leasing.
Evaluare
Evaluare inițială
Evaluarea inițială a activului aferent dreptului de utilizare
23 La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare.
24 Costul activului aferent dreptului de utilizare trebuie să includă:
valoarea evaluării inițiale a datoriei care decurge din contractul de leasing, conform descrierii de la punctul 26;
orice plăți de leasing efectuate la data începerii derulării sau înainte de această dată, minus orice stimulente de leasing primite;
orice costuri directe inițiale suportate de către locatar și
o estimare a costurilor care urmează să fie suportate de către locatar pentru demontarea și îndepărtarea activului suport, pentru restaurarea locului în care este localizat acesta sau pentru aducerea activului suport la condiția impusă în termenele și condițiile contractului de leasing, cu excepția cazului în care aceste costuri sunt suportate pentru producerea stocurilor. Locatarul își asumă obligația pentru aceste costuri fie la data începerii derulării, fie ca urmare a folosirii activului suport pe parcursul unei anumite perioade.
25 Un locatar trebuie să recunoască costurile descrise la punctul 24 litera (d) ca parte din costul activului aferent dreptului de utilizare atunci când angajează o obligație asociată acelor costuri. Un locatar aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile care sunt suportate pe parcursul unei anumite perioade ca urmare a faptului că a folosit activul aferent dreptului de utilizare pentru a produce stocuri pe parcursul acelei perioade. Obligațiile pentru astfel de costuri contabilizate în conformitate cu prezentul standard sau cu IAS 2 sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
Evaluarea inițială a datoriei care decurge din contractul de leasing
26 La data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing care nu sunt achitate la acea dată. Plățile de leasing trebuie actualizate utilizând rata dobânzii implicită în contractul de leasing dacă acea rată poate fi determinată imediat. Dacă această rată nu poate fi determinată imediat, locatarul trebuie să utilizeze rata marginală de împrumut a locatarului.
27 La data începerii derulării, plățile de leasing incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing cuprind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului suport pe durata contractului de leasing care nu sunt achitate la data începerii derulării:
plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond, conform descrierii de la punctul B42), minus orice stimulente de leasing de primit;
plăți variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate inițial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării (conform descrierii de la punctul 28);
sumele preconizate a fi plătibile de către locatar în baza unor garanții aferente valorii reziduale;
prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea (evaluat în funcție de factorii descriși la punctele B37-B40) și
plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing de către locatar.
28. Plățile variabile de leasing care depind de un indice sau o rată conform descrierii de la punctul 27 litera (b) includ, de exemplu, plăți corelate cu un indice al prețului de consum, plăți corelate cu o rată a dobânzii etalon (cum ar fi LIBOR) sau plăți care variază pentru a reflecta modificări ale ratelor de piață ale chiriilor.
Evaluare ulterioară
Evaluarea ulterioară a activului aferent dreptului de utilizare
29. După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare aplicând modelul bazat pe cost, cu excepția cazului în care aplică unul din modelele de evaluare descrise la punctele 34 și 35.
30 Pentru a aplica un model bazat pe cost, un locatar trebuie să evalueze la cost activul aferent dreptului de utilizare:
minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate și
ajustat în funcție de orice reevaluări ale datoriei care decurge din contractul de leasing specificate la punctul 36 litera (c).
31 Un locatar trebuie să aplice dispozițiile privind amortizarea din IAS 16 Imobilizări corporale atunci când amortizează activul aferent dreptului de utilizare, care face obiectul dispozițiilor de la punctul 32.
32 În cazul în care contractul de leasing transferă dreptul de proprietate asupra activului suport la locatar până la încheierea duratei contractului de leasing sau costul activului aferent dreptului de utilizare reflectă faptul că locatarul va exercita o opțiune de cumpărare, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului suport. În caz contrar, locatarul trebuie să amortizeze activul aferent dreptului de utilizare de la data începerii derulării până la prima dată dintre sfârșitul duratei de viață utilă a activului aferent dreptului de utilizare și sfârșitul duratei contractului de leasing.
33 Un locatar trebuie să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru a determina dacă activul aferent dreptului de utilizare este depreciat și pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.
34 Dacă un locatar aplică pentru investiția sa imobiliară modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare, locatarul trebuie să aplice modelul bazat pe valoarea justă și în cazul activelor aferente dreptului de utilizare care corespund definiției unei investiții imobiliare din IAS 40.
35 Dacă activele aferente dreptului de utilizare sunt asociate unei clase de imobilizări corporale căreia locatarul îi aplică modelul de reevaluare din IAS 16, un locatar poate opta să aplice acel model de reevaluare tuturor activelor aferente dreptului de utilizare care sunt asociate respectivei clase de imobilizări corporale.
Evaluarea ulterioară a datoriei care decurge din contractul de leasing
36 După data începerii derulării, un locatar trebuie să evalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin:
majorarea valorii contabile pentru a reflecta dobânda asociată datoriei care decurge din contractul de leasing;
reducerea valorii contabile pentru a reflecta plățile de leasing efectuate și
reevaluarea valorii contabile pentru a reflecta orice reevaluare sau modificări ale contractului de leasing menționate la punctele 39-46 sau pentru a reflecta plățile de leasing fixe în fond revizuite (a se vedea punctul B42).
37 Dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing pentru fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului trebuie să fie valoarea care produce o rată periodică constantă a dobânzii pentru soldul datoriei care decurge din contractul de leasing. Rata periodică a dobânzii este rata de actualizare descrisă la punctul 26 sau, dacă se aplică, rata de actualizare revizuită, descrisă la punctul 41, punctul 43 sau punctul 45 litera (c).
38 După data începerii derulării, un locatar trebuie să recunoască ambele elemente de mai jos în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care costurile sunt incluse în valoarea contabilă a altui activ în conformitate cu alte standarde aplicabile:
dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing și
plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în perioada în care apare evenimentul sau contextul care declanșează acele plăți.
39 După data începerii derulării, un locatar trebuie să aplice punctele 40-43 pentru a reevalua datoria care decurge din contractul de leasing pentru a reflecta modificarea plăților de leasing. Un locatar trebuie să recunoască valoarea reevaluării datoriei care decurge din contractul de leasing ca o ajustare a activului aferent dreptului de utilizare. Totuși, dacă valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare este redusă la zero și are loc o reducere suplimentară în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing, un locatar trebuie să recunoască orice valoare rămasă din reevaluare în profit sau pierdere.
40 Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite utilizând o rată de actualizare revizuită, în cazul în care fie:
are loc o modificare a duratei contractului de leasing, conform descrierii de la punctele 20-21. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pe baza unei durate revizuite a contractului de leasing; fie
are loc o modificare la evaluarea unei opțiuni de cumpărare a activului suport, evaluat în funcție de evenimentele și circumstanțele descrise la punctele 20-21 în contextul unei opțiuni de cumpărare. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor datorate în conformitate cu opțiunea de cumpărare.
41 La aplicarea punctului 40, un locatar trebuie să determine rata de actualizare revizuită ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat, sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data reevaluării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.
42 Un locatar trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite în oricare din situațiile de mai jos:
are loc o modificare a sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanția aferentă valorii reziduale. Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru a reflecta modificarea sumelor care se preconizează că vor fi datorate în conformitate cu garanția aferentă valorii reziduale;
are loc o modificare a plăților de leasing viitoare care rezultă dintr-o schimbare a unui indice sau a unei rate utilizat(e) pentru a determina acele plăți, inclusiv, de exemplu, o modificare care să reflecte modificările ratelor de piață ale chiriilor ca urmare a unei revizuiri a chiriilor de pe piață. Locatarul trebuie să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing pentru a reflecta acele plăți de leasing revizuite doar atunci când are loc o modificare a fluxurilor de trezorerie (adică atunci când are loc ajustarea plăților de leasing). Un locatar trebuie să determine plățile de leasing revizuite pentru restul duratei contractului de leasing pe baza plăților contractuale revizuite.
43 La aplicarea punctului 42, un locatar trebuie să utilizeze o rată de actualizare nemodificată, cu excepția cazului în care modificarea plăților de leasing este rezultatul unei modificări a ratelor fluctuante ale dobânzii. În acest caz, locatarul trebuie să utilizeze o rată de actualizare revizuită care să reflecte modificările ratei dobânzii.
Modificări ale contractului de leasing
44 Un locatar trebuie să contabilizeze o modificare a contractului de leasing ca pe un leasing separat dacă, concomitent:
modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport și
contravaloarea contractului de leasing crește cu o valoare proporțională cu prețul individual de vânzare pentru extinderea obiectului contractului și cu orice ajustări adecvate ale prețului individual de vânzare pentru a reflecta circumstanțele respectivului contract.
45 Pentru modificarea unui contract de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, la data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing, locatarul trebuie:
să aloce contravaloarea din contractul modificat aplicând dispozițiile de la punctele 13-16;
să determine durata contractului de leasing modificat aplicând dispozițiile de la punctele 18-19 și
să reevalueze datoria care decurge din contractul de leasing prin actualizarea plăților de leasing revizuite, utilizând o rată de actualizare revizuită. Rata de actualizare revizuită este calculată ca fiind rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru restul duratei contractului de leasing, dacă respectiva rată poate fi determinată imediat sau ca rata marginală de împrumut a locatarului de la data intrării în vigoare a modificării, dacă rata dobânzii implicită în contractul de leasing nu poate fi determinată imediat.
46 Pentru o modificare a contractului de leasing care nu este contabilizată ca un leasing separat, locatarul trebuie să contabilizeze reevaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing prin:
scăderea valorii contabile a activului aferent dreptului de utilizare pentru a reflecta rezilierea parțială sau totală a contractului de leasing pentru modificări ale leasingului care limitează obiectul contractului de leasing. Locatarul trebuie să recunoască în profit sau pierdere orice câștiguri sau pierderi asociate rezilierii parțiale sau totale a contractului de leasing;
efectuarea unei ajustări corespunzătoare asupra activului aferent dreptului de utilizare pentru toate celelalte modificări ale contractului de leasing.
46A Ca soluție practică, un locatar poate alege să nu evalueze dacă o concesie privind chiria care îndeplinește condițiile de la punctul 46B reprezintă o modificare a contractului de leasing. Un locatar care face această alegere trebuie să contabilizeze orice schimbare a plăților de leasing care rezultă din concesia privind chiria în același mod în care ar contabiliza schimbarea, aplicând prezentul standard, dacă respectiva schimbare nu ar reprezenta o modificare a contractului de leasing.
46B Soluția practică de la punctul 46A se aplică numai în cazul concesiilor privind chiria care reprezintă o consecință directă a pandemiei de COVID-19 și numai dacă sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
modificarea plăților de leasing are ca rezultat o contraprestație revizuită pentru leasing care este, în mod substanțial, similară sau inferioară contraprestației pentru leasing imediat anterioară modificării;
orice reducere a plăților de leasing afectează doar plățile datorate inițial la 30 iunie 2022 sau înainte de această dată (de exemplu, o concesie privind chiria ar îndeplini această condiție dacă are ca rezultat reducerea plăților de leasing la 30 iunie 2022 sau înainte de această dată și creșterea plăților de leasing care se extind după data de 30 iunie 2022) și
nu s-a produs nicio modificare de fond a celorlalte termene și condiții ale contractului de leasing.
Prezentare
47 Un locatar trebuie să prezinte fie în situația poziției financiare, fie în note:
activele aferente dreptului de utilizare separat de alte active. Dacă un locatar nu prezintă separat activele aferente dreptului de utilizare în situația poziției financiare, locatarul trebuie:
să includă activele aferente dreptului de utilizare la același element-rând ca cel la care ar fi fost prezentate activele suport dacă acestea ar fi fost proprii și
să prezinte care elemente-rând din situația poziției financiare includ acele active aferente dreptului de utilizare;
datoriile care decurg din contractele de leasing separat de alte datorii. Dacă locatarul nu prezintă separat în situația poziției financiare datoriile care decurg din contractele de leasing, locatarul trebuie să prezinte care elemente-rând din situația poziției financiare includ acele datorii.
48 Dispoziția de la punctul 47 litera (a) nu se aplică activelor aferente dreptului de utilizare care se încadrează în definiția unei investiții imobiliare și care vor fi prezentate în situația poziției financiare ca investiție imobiliară.
49 În situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, un locatar trebuie să prezinte cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing separat de cheltuiala cu amortizarea pentru activul aferent dreptului de utilizare. Cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing este o componentă a costurilor de finanțare care, conform punctului 82 litera (b) din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, trebuie prezentate separat în situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.
50 În situația fluxurilor de trezorerie, un locatar trebuie să clasifice:
plățile în numerar pentru partea de principal a datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităților de finanțare;
plățile în numerar pentru partea de dobândă a datoriei care decurge din contractul de leasing în conformitate cu dispozițiile din IAS 7 Situația aferentă fluxurilor de trezorerie pentru dobânda plătită și
plățile aferente contractelor de leasing pe termen scurt, plățile aferente contractelor de leasing pentru active cu valoare mică și plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul de leasing în cadrul activităților de exploatare.
Prezentarea informațiilor
51 Obiectivul prezentărilor de informații este ca locatarul să prezinte în note informații care, împreună cu informațiile furnizate în situația poziției financiare, situația profitului sau pierderii și situația fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale locatarului. Punctele 52-60 stipulează dispoziții cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.
52 Un locatar trebuie să prezinte informații despre contractele sale de leasing pentru care deține calitatea de locatar într-o singură notă sau într-o secțiune separată a situațiilor sale financiare. Totuși, un locatar nu este obligat să dubleze informațiile pe care le-a prezentat în altă parte din situațiile financiare, cu condiția ca informațiile să fie încorporate prin referințe încrucișate în nota unică sau în secțiunea separată referitoare la contracte de leasing.
53 Un locatar trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:
cheltuiala cu amortizarea pentru activele aferente dreptului de utilizare, pe clase de activ suport;
cheltuiala cu dobânda aferentă datoriei care decurge din contractul de leasing;
cheltuiala aferentă contractelor de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6. Nu este necesar ca această cheltuială să includă cheltuieli legate de contracte de leasing cu termen de o lună sau mai puțin;
cheltuiala aferentă contractelor de leasing pentru active cu valoare mică contabilizate în conformitate cu punctul 6. Această cheltuială nu trebuie să includă cheltuieli legate de contractele de leasing pe termen scurt pentru active cu valoare mică care sunt menționate la punctul 53 litera (c);
cheltuielile legate de plăți variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing;
veniturile din subcontractarea activelor aferente dreptului de utilizare;
ieșirile totale de numerar aferente contractelor de leasing;
suplimentările activelor aferente dreptului de utilizare;
câștigurile sau pierderile generate de tranzacții de vânzare și leaseback și
valoarea contabilă a activelor aferente dreptului de utilizare la finalul perioadei de raportare, în funcție de clasa activului suport.
54 Un locatar trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul 53 sub formă de tabel, cu excepția cazului în care este mai potrivit un alt format. Valorile prezentate trebuie să includă costurile pe care le-a inclus un locatar în valoarea contabilă a unui alt activ pe parcursul perioadei de raportare.
55 Un locatar trebuie să prezinte valoarea angajamentelor sale de leasing pentru contractele de leasing pe termen scurt contabilizate în conformitate cu punctul 6 dacă portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt față de care este angajat la finalul perioadei de raportare nu este similar cu portofoliul de contracte de leasing pe termen scurt căruia îi este asociată cheltuiala aferentă contractului de leasing pe termen scurt prezentată conform dispozițiilor de la punctul 53 litera (c).
56 Dacă activele aferente dreptului de utilizare corespund definiției investiției imobiliare, un locatar trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 40. În acest caz, nu este obligatoriu ca un locatar să prezinte informațiile menționate la punctul 53 litera (a), (f), (h) sau (j) pentru acele active aferente dreptului de utilizare.
57 Dacă un locatar evaluează activele aferente dreptului de utilizare la valori reevaluate în conformitate cu IAS 16, locatarul trebuie să prezinte pentru acele active aferente dreptului de utilizare informațiile prevăzute la punctul 77 din IAS 16.
58 Un locatar trebuie să prezinte o analiză a scadențelor datoriilor care decurg din contractele de leasing în conformitate cu punctele 39 și B11 din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat, separat de analizele scadențelor altor datorii financiare.
59 În plus față de prezentările de informații prevăzute la punctele 53-58, un locatar trebuie să prezinte informații calitative și cantitative suplimentare despre activitățile sale de leasing, necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 51 (conform descrierii de la punctul B48). Aceste informații suplimentare pot include, fără a se limita la, informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze:
natura activităților de leasing ale locatarului;
viitoarele ieșiri de numerar la care ar putea fi expus locatarul care nu sunt reflectate de evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing. Aici este inclusă expunerea generată de:
plățile variabile de leasing (conform descrierii de la punctul B49);
opțiunile de prelungire și opțiunile de reziliere (conform descrierii de la punctul B50);
garanțiile aferente valorii reziduale (conform descrierii de la punctul B51) și
contractele de leasing care nu au început încă față de care locatarul este angajat;
restricțiile sau clauzele restrictive impuse prin contractele de leasing și
tranzacțiile de vânzare și leaseback (conform descrierii de la punctul B52).
60 Un locatar care contabilizează contracte de leasing pe termen scurt sau contracte de leasing pentru active cu valoare mică în conformitate cu punctul 6 trebuie să prezinte acest aspect.
60A Dacă un locatar aplică soluția practică de la punctul 46A, acesta trebuie să prezinte:
faptul că a aplicat soluția practică în cazul tuturor concesiilor privind chiria care îndeplinesc condițiile de la punctul 46B sau, dacă nu a aplicat soluția în cazul tuturor concesiilor privind chiria, informații privind natura contractelor cărora le-a aplicat soluția practică (a se vedea punctul 2) și
cuantumul recunoscut în profit sau pierdere, corespunzător perioadei de raportare, pentru reflectarea schimbărilor plăților de leasing rezultate din concesiile privind chiria în cazul cărora locatarul a aplicat soluția practică de la punctul 46A.
LOCATOR
Clasificarea contractelor de leasing (punctele B53-B58)
61 Un locator trebuie să clasifice fiecare din contractele sale de leasing fie ca leasing operațional, fie ca leasing financiar.
62 Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dacă transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operațional dacă nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport.
63 Măsura în care un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operațional depinde mai degrabă de fondul tranzacției decât de forma contractului. Exemple de situații care, individual sau corelate, ar conduce, de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:
contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului suport până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
locatarul are opțiunea de a cumpăra activul suport la un preț preconizat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la data inițierii contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;
durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a activului suport, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
la data inițierii contractului de leasing, valoarea actualizată a plăților de leasing este cel puțin egală cu întreaga valoare justă a activului suport și
activul suport are un caracter atât de specializat încât numai locatarul îl poate utiliza fără modificări majore.
64 Aspectele ce indică situații care, individual sau corelate, pot, de asemenea, să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:
dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;
câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzare la sfârșitul contractului de leasing) și
locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanțial mai redusă decât chiria pieței.
65 Exemplele și indicatorii de la punctele 63 și 64 nu sunt întotdeauna concludenți. Dacă din alte caracteristici reiese clar că leasingul nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului suport, atunci leasingul este clasificat drept operațional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă dreptul de proprietate asupra activului suport este transferat la sfârșitul contractului de leasing în schimbul unei plăți variabile egale cu valoarea sa justă la acel moment, sau dacă există plăți variabile de leasing care au ca rezultat faptul că locatorul nu transferă în esență toate aceste riscuri și beneficii.
66 Clasificarea contractului de leasing se face la data inițierii și este reevaluată doar dacă are loc o modificare a contractului de leasing. Modificările estimărilor (de exemplu, modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale estimate a activului suport) sau modificările de circumstanțe (de exemplu, neîndeplinirea obligațiilor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului în scopuri contabile.
Contracte de leasing financiar
Recunoaștere și evaluare
67 La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator trebuie să recunoască, în situația poziției financiare, activele deținute în sistem de leasing financiar și să le prezinte drept o creanță la o valoare egală cu investiția netă în leasing.
Evaluare inițială
68 Locatorul trebuie să utilizeze rata dobânzii implicită în contractul de leasing pentru a evalua investiția netă în leasing. În cazul unui subcontract de leasing, dacă rata de actualizare implicită din subcontractul de leasing nu poate fi determinată imediat, un locator intermediar poate utiliza rata de actualizare folosită pentru contractul principal de leasing (ajustată în funcție de orice costuri directe inițiale asociate subcontractului) pentru a evalua investiția netă în subcontractul de leasing.
69 Costurile directe inițiale, altele decât cele angajate de către locatori producători sau dealeri, sunt incluse în evaluarea inițială a investiției nete în leasing și reduc valoarea venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este definită astfel încât costurile inițiale directe să fie incluse în mod automat în investiția netă în leasing; nu este necesar să fie adăugate separat.
70 La data începerii derulării contractului de leasing, plățile de leasing incluse în evaluarea investiției nete în leasing cuprind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului suport pe durata contractului de leasing și care nu sunt achitate la începerea derulării contractului de leasing:
plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond, astfel cum sunt descrise la punctul B42), minus orice datorii aferente stimulentelor de leasing datorate;
plăți variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate inițial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării contractului de leasing;
orice garanții aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către locatar, o parte asociată locatarului sau o terță parte neasociată locatorului care este capabilă din punct de vedere financiar să achite obligațiile asociate garanției;
prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea (evaluat în funcție de factorii descriși la punctul B37) și
plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing de către locatar.
71 La data începerii derulării unui contract de leasing, un locator producător sau dealer trebuie să recunoască următoarele pentru fiecare din contractele sale de leasing financiar:
veniturile care reprezintă valoarea justă a activului suport sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților de leasing care îi revin locatorului, actualizată utilizând o rată a dobânzii de pe piață;
costul vânzării care este costul activului suport sau valoarea contabilă a acestuia, dacă este diferită, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate și
profitul sau pierderea din vânzare (care este diferența dintre veniturile și costurile aferente vânzării) în conformitate cu politica pentru vânzări promoționale căreia i se aplică IFRS 15. Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare aferent(ă) unui leasing financiar la data începerii derulării contractului de leasing, indiferent dacă locatorul transferă sau nu activul suport conform descrierii din IFRS 15.
72 Producătorii sau dealerii oferă adesea clienților opțiunea de a cumpăra un bun sau de a-l prelua în sistem de leasing. Un leasing financiar inițiat de un locator producător sau dealer pentru un activ generează un profit sau o pierdere echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea promoțională a activului suport, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice reducere cantitativă sau comercială aplicabilă.
73 Uneori, locatorii producători sau dealeri stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoașterea de către locator, la data începerii derulării contractului de leasing, a unei părți excesive a venitului total din tranzacție. Dacă se utilizează rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, un locator producător sau dealer trebuie să restricționeze profitul din vânzare la cel care s-ar aplica dacă s-ar practica o rată de pe piață a dobânzii.
74 Un locator producător sau dealer trebuie să recunoască drept cheltuială costurile suportate în legătură cu obținerea unui leasing financiar la data începerii derulării unui contract de leasing deoarece acestea sunt, în principal, asociate obținerii profitului din vânzare al producătorului sau dealerului. Costurile suportate de către locatorii producători sau dealeri în legătură cu obținerea unui leasing financiar sunt excluse din definiția costurilor directe inițiale și, prin urmare, sunt excluse din investiția netă în leasing.
Evaluare ulterioară
75 Un locator trebuie să recunoască veniturile din finanțare pe durata contractului de leasing, pe baza unui tipar care reflectă o rată periodică constantă de rentabilitate aferentă investiției nete în leasing a locatorului.
76 Locatorul urmărește alocarea pe o bază sistematică și rațională a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Un locator trebuie să deducă plățile de leasing aferente perioadei din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar neîncasat.
77 Un locator trebuie să aplice dispozițiile pentru derecunoaștere și depreciere din IFRS 9 în cazul unei investiții nete în leasing. Un locator trebuie să revizuiască periodic valorile reziduale negarantate estimate folosite la calculul investiției brute în leasing. Dacă a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, locatorul trebuie să revizuiască alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing și să recunoască imediat orice reducere a valorilor angajate.
78 Un locator care clasifică un activ deținut în sistem de leasing financiar drept deținut în vederea vânzării (sau îl include într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, trebuie să contabilizeze activul în conformitate cu acel standard.
79 Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing financiar ca un leasing separat dacă sunt îndeplinite concomitent următoarele două condiții:
modificarea extinde obiectul contractului de leasing prin adăugarea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport și
contravaloarea contractului de leasing crește cu o valoare proporțională cu prețul individual de vânzare pentru extinderea obiectului contractului și cu orice ajustări adecvate ale prețului individual de vânzare pentru a reflecta circumstanțele respectivului contract.
80 În cazul unei modificări a unui leasing financiar care nu este contabilizată ca leasing separat, un locator trebuie să contabilizeze modificarea după cum urmează:
dacă acel contract de leasing ar fi fost clasificat ca leasing operațional dacă modificarea ar fi fost în vigoare la data inițierii contractului, locatorul trebuie:
să contabilizeze modificarea contractului de leasing ca un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării și
să evalueze valoarea contabilă a activului suport ca investiție netă în leasing imediat înainte de data intrării în vigoare a modificării contractului de leasing;
în caz contrar, locatorul trebuie să aplice dispozițiile din IFRS 9.
Contracte de leasing operațional
Recunoaștere și evaluare
81 Un locator trebuie să recunoască plățile de leasing aferente contractelor de leasing operațional la venituri, fie pe o bază liniară, fie pe o altă bază sistematică. Locatorul trebuie să aplice altă bază sistematică dacă acea bază este mai reprezentativă pentru tiparul de diminuare a beneficiului generat de utilizarea activului suport.
82 Un locator trebuie să recunoască drept cheltuieli costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing.
83 Un locator trebuie să adauge costurile directe inițiale suportate pentru încheierea unui contract de leasing operațional la valoarea contabilă a activului suport și să recunoască aceste costuri drept cheltuială pe durata contractului de leasing, pe aceeași bază ca venitul din leasing.
84 Politica de amortizare pentru activul suport amortizabil care face obiectul contractelor de leasing operațional trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare folosită de locator pentru active similare. Un locator trebuie să calculeze amortizarea în conformitate cu IAS 16 și IAS 38.
85 Un locator trebuie să aplice IAS 36 pentru a determina dacă un activ suport care face obiectul unui leasing operațional este sau nu depreciat și pentru a contabiliza orice pierdere din depreciere identificată.
86 Un locator producător sau dealer nu recunoaște niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de leasing operațional, deoarece leasingul nu este echivalent cu o vânzare.
Modificări ale contractului de leasing
87 Un locator trebuie să contabilizeze o modificare a unui leasing operațional ca pe un nou leasing de la data intrării în vigoare a modificării, considerând orice plăți de leasing în avans sau angajate asociate contractului de leasing inițial ca parte a plăților de leasing pentru noul contract de leasing.
Prezentare
88 Un locator trebuie să prezinte activele suport care fac obiectul unor contracte de leasing operațional în situația poziției sale financiare, în funcție de natura activului suport.
Prezentarea informațiilor
89 Obiectivul prezentărilor de informații este ca locatorii să prezinte în note informații care, împreună cu informațiile furnizate în situația poziției financiare, situația profitului sau pierderii și situația fluxurilor de trezorerie, oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază de evaluare a efectului pe care îl au contractele de leasing asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale locatorului. Punctele 90-97 stipulează dispoziții cu privire la modul în care poate fi îndeplinit acest obiectiv.
90 Un locator trebuie să prezinte următoarele valori pentru perioada de raportare:
pentru contractele de leasing financiar:
profitul sau pierderea din vânzare;
venitul din finanțare asociat investiției nete în leasing și
venitul legat de plățile variabile de leasing care nu sunt incluse în evaluarea investiției nete în leasing;
pentru contractele de leasing operațional, venitul din contractul de leasing, prezentând separat venitul aferent plăților variabile de leasing care nu depind de un indice sau de o rată.
91 Un locator trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul 90 sub formă de tabel, cu excepția cazului în care un alt format este mai potrivit.
92 Un locator trebuie să prezinte informațiile calitative și cantitative suplimentare despre activitățile sale de leasing necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 89. Aceste informații suplimentare includ, fără a se limita la, informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze:
natura activităților de leasing ale locatorului și
modul în care locatorul gestionează riscul asociat oricăror drepturi pe care le păstrează în legătură cu activele suport. Mai exact, un locator trebuie să prezinte strategia sa de gestionare a riscului pentru drepturile pe care le păstrează în legătură cu activele suport, inclusiv orice metode prin care locatorul reduce acest risc. Printre aceste metode se pot număra, de exemplu, acordurile de răscumpărare, garanțiile aferente valorii reziduale sau plățile variabile de leasing utilizate în plus față de limitele specificate.
Contracte de leasing financiar
93 Un locator trebuie să furnizeze o explicație calitativă și cantitativă cu privire la modificările semnificative ale valorii contabile a investiției nete în contractele de leasing financiar.
94 Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadențelor pentru plățile de leasing de primit, evidențiind plățile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual cel puțin în fiecare din primii cinci ani și un total al valorilor pentru restul anilor. Un locator trebuie să reconcilieze plățile de leasing neactualizate și investiția netă în leasing. Reconcilierea trebuie să identifice venitul financiar neîncasat aferent creanțelor care decurg din contractele de leasing și orice valoare reziduală negarantată actualizată.
Contracte de leasing operațional
95 Pentru elementele de imobilizări corporale care fac obiectul unui leasing operațional, un locator trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 16. În conformitate cu dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 16, un locator trebuie să prezinte dezagregat fiecare clasă de imobilizări corporale, în active care fac obiectul contractelor de leasing operațional și active care nu fac obiectul contractelor de leasing operațional. În consecință, un locator trebuie să furnizeze informațiile prevăzute de IAS 16 pentru activele care fac obiectul unui leasing operațional (în funcție de clasa activului suport) separat de activele proprii deținute și utilizate de către locator.
96 Un locator trebuie să aplice dispozițiile de prezentare a informațiilor din IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41 pentru activele care fac obiectul contractelor de leasing operațional.
97 Un locator trebuie să prezinte o analiză a scadențelor pentru plățile de leasing, evidențiind plățile de leasing neactualizate care urmează să fie primite anual, cel puțin în fiecare din primii cinci ani și un total al valorilor pentru restul anilor.
TRANZACȚII DE VÂNZARE ȘI LEASEBACK
98 Dacă o entitate (locatarul-vânzător) transferă un activ către altă entitate (locatorul-cumpărător) și ia în leasing acel activ de la locatorul-cumpărător, atât locatarul-vânzător, cât și locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze contractul de transfer și leasingul în conformitate cu punctele 99-103.
Evaluarea măsurii în care transferul activului este o vânzare
99 O entitate trebuie să aplice dispozițiile din IFRS 15 în baza cărora se determină dacă obligația de executare este sau nu îndeplinită pentru a determina dacă transferul unui activ este sau nu contabilizat ca o vânzare a acelui activ.
Transferul activului este o vânzare
100 Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:
locatarul-vânzător trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare generat din leaseback proporțional cu valoarea contabilă anterioară a activului care este asociat dreptului de utilizare păstrat de către locatarul-vânzător. În consecință, locatarul-vânzător trebuie să recunoască doar valoarea oricărui câștig sau oricărei pierderi care este asociată cu drepturile transferate către locatorul-cumpărător;
locatorul-cumpărător trebuie să contabilizeze achiziția activului în conformitate cu standardele aplicabile, iar leasingul în conformitate cu dispozițiile contabile privind locatorul din prezentul standard.
101 Dacă valoarea justă a contravalorii vânzării unui activ nu este egală cu valoarea justă a activului sau dacă plățile pentru contractul de leasing nu se fac la ratele de pe piață, o entitate trebuie să facă următoarele ajustări pentru a evalua la valoarea justă încasările din vânzare:
orice condiții sub nivelul pieței trebuie contabilizate ca plăți de leasing achitate în avans și
orice condiții peste nivelul pieței trebuie contabilizate ca o finanțare suplimentară furnizată locatarului-vânzător de către locatorul-cumpărător.
102 Entitatea trebuie să evalueze orice eventuală ajustare prevăzută la punctul 101 pe baza valorii celei mai ușor de determinat dintre:
diferența dintre valoarea justă a contravalorii pentru vânzare și valoarea justă a activului și
diferența dintre valoarea actualizată a plăților contractuale pentru contractul de leasing și valoarea actualizată a plăților pentru contractul de leasing la ratele de pe piață.
102A După data începerii derulării, locatarul-vânzător aplică punctele 29-35 activului aferent dreptului de utilizare generat din leaseback și punctele 36-46 datoriei care decurge din leaseback. La aplicarea punctelor 36-46, locatarul-vânzător stabilește „plățile de leasing” sau „plățile de leasing revizuite” astfel încât locatarul-vânzător să nu recunoască nicio sumă din câștigul sau pierderea aferentă dreptului de utilizare reținut de locatarul-vânzător. Aplicarea dispozițiilor prezentului punct nu împiedică locatarul-vânzător să recunoască în profit sau pierdere orice câștiguri sau pierderi asociate rezilierii parțiale sau totale a unui contract de leasing, astfel cum se prevede la punctul 46 litera (a).
Transferul activului nu reprezintă o vânzare
103 Dacă transferul unui activ de către locatarul-vânzător nu îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:
locatarul-vânzător trebuie să continue să recunoască activul transferat și trebuie să recunoască o datorie financiară egală cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze datoria financiară în conformitate cu IFRS 9;
locatorul-cumpărător nu trebuie recunoască activul transferat și trebuie să recunoască un activ financiar egal cu încasările din transfer. Acesta trebuie să contabilizeze activul financiar în conformitate cu IFRS 9.
EXCEPȚIE TEMPORARĂ CARE REZULTĂ DIN REFORMA INDICELUI DE REFERINȚĂ AL RATEI DOBÂNZII
104 Un locatar trebuie să aplice punctele 105-106 tuturor modificărilor contractului de leasing care schimbă baza pentru determinarea viitoarelor plăți de leasing ca urmare a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii (a se vedea punctele 5.4.6 și 5.4.8 din IFRS 9). Aceste puncte se aplică numai unor astfel de modificări ale contractului de leasing. În acest scop, sintagma „reformă a indicelui de referință al ratei dobânzii” se referă la reforma întregii piețe a unui indice de referință al ratei dobânzii, astfel cum se descrie la punctul 6.8.2 din IFRS 9.
105 Ca soluție practică, un locatar trebuie să aplice punctul 42 pentru a contabiliza o modificare a contractului de leasing în conformitate cu reforma indicelui de referință al ratei dobânzii. Această soluție practică se aplică numai acestor modificări. În acest scop, o modificare a contractului de leasing este impusă de o reformă a indicelui de referință al ratei dobânzii dacă și numai dacă sunt îndeplinite ambele condiții de mai jos:
modificarea este necesară ca o consecință directă a reformei indicelui de referință al ratei dobânzii și
noua bază de stabilire a plăților de leasing este echivalentă din punct de vedere economic cu baza anterioară (adică baza imediat anterioară modificării).
106 Cu toate acestea, în cazul în care sunt efectuate modificări ale contractului de leasing în plus față de cele prevăzute de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii, un locatar trebuie să aplice dispozițiile aplicabile din prezentul standard pentru a contabiliza toate modificările contractului de leasing efectuate în același timp, inclusiv cele impuse de reforma indicelui de referință al ratei dobânzii.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă face parte integrantă din standard.
data începerii derulării unui contract de leasing (data începerii derulării) |
Data la care un locator pune la dispoziția locatarului, spre utilizare, un activ suport. |
durată de viață economică |
Fie perioada în care se preconizează că un activ va putea fi utilizat, din punct de vedere economic, de către unul sau mai mulți utilizatori, fie numărul de unități de producție sau de unități similare preconizate să fie obținute dintr-un activ de către unul sau mai mulți utilizatori. |
data intrării în vigoare a modificării |
Data de la care ambele părți convin asupra unei modificări a contractului de leasing. |
valoare justă |
În scopul aplicării dispozițiilor privind contabilitatea locatorului din prezentul standard, valoarea pentru care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective. |
leasing financiar |
Un leasing care transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. |
plăți fixe |
Plăți efectuate de un locatar către un locator în schimbul dreptului de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing, cu excepția plăților variabile de leasing. |
investiție brută în leasing |
Suma:
(a)
plăților de leasing de primit de către un locator în baza unui contract de leasing financiar și
(b)
a oricărei valori reziduale negarantate acumulate de către locator. |
data inițierii contractului de leasing (data inițierii) |
Prima dată dintre data contractului de leasing și data angajamentului părților de a respecta principalele termene și condiții ale contractului de leasing. |
costuri directe inițiale |
Costurile marginale de obținere a unui contract de leasing care nu ar fi fost suportate dacă nu ar fi fost obținut contractul de leasing, cu excepția costurilor de acest tip suportate de un locator producător sau dealer care sunt asociate unui contract de leasing financiar. |
rata dobânzii implicită în contractul de leasing |
Rata dobânzii care determină ca valoarea actualizată a (a) plăților de leasing și a (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului suport și (ii) a oricărui cost direct inițial al locatorului. |
contract de leasing |
Un contract sau o parte a unui contract care conferă dreptul de a utiliza un activ (activul suport) pentru o perioadă de timp în schimbul unei contravalori. |
stimulente de leasing |
Plăți efectuate de un locator către un locatar asociate unui contract de leasing sau rambursarea sau asumarea de către un locator a costurilor locatarului. |
modificarea contractului de leasing |
O schimbare a obiectului unui contract de leasing sau a contravalorii unui contract de leasing, care nu făcea parte din termenele și condițiile inițiale ale contractului de leasing (de exemplu, adăugarea sau rezilierea dreptului de utilizare a unuia sau mai multor active suport ori prelungirea sau scurtarea duratei contractului de leasing). |
plăți de leasing |
Plăți efectuate de un locatar către un locator în schimbul dreptului de utilizare a unui activ suport pe durata contractului de leasing, care includ următoarele:
(a)
plăți fixe (inclusiv plăți fixe în fond), minus orice stimulente de leasing;
(b)
plăți de leasing variabile care depind de un indice sau de o rată;
(c)
prețul de exercitare a unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea și
(d)
plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata contractului de leasing reflectă exercitarea unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing de către locatar. Pentru locatar, plățile de leasing includ și valorile despre care se preconizează că vor fi plătite de locatar în baza garanțiilor aferente valorii reziduale. Plățile de leasing nu includ plățile alocate către alte componente decât cele de leasing dintr-un contract, cu excepția cazului în care locatarul optează să combine alte componente decât cele de leasing cu o componentă de leasing și să le contabilizeze ca o singură componentă de leasing. În cazul locatorului, plățile de leasing includ și orice garanții aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către locatar, de o parte asociată locatarului sau de o terță parte neasociată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să se descarce de obligațiile asociate garanției. Plățile de leasing nu includ plățile alocate altor componente decât cele de leasing. |
durata contractului de leasing |
Perioada irevocabilă pentru care un locatar are dreptul să utilizeze un activ suport, împreună cu:
(a)
perioadele acoperite de o opțiune de prelungire a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita acea opțiune, și
(b)
perioadele acoperite de o opțiune de reziliere a contractului de leasing, dacă locatarul are certitudinea rezonabilă că nu va exercita acea opțiune. |
locatar |
O entitate care obține dreptul de a utiliza un activ suport pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori. |
rata marginală de împrumut a locatarului |
Rata dobânzii pe care ar trebui să o plătească locatarul pentru a împrumuta, pe o perioadă similară și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru a obține un activ cu o valoare similară cu cea a activului aferent dreptului de utilizare într-un mediu economic similar. |
locator |
O entitate care furnizează dreptul de a utiliza un activ suport pentru o anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori. |
investiție netă în leasing |
Investiția brută în leasing actualizată la rata dobânzii implicite din contractul de leasing. |
leasing operațional |
Un contract de leasing care nu transferă în esență toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. |
plăți opționale de leasing |
Plăți care trebuie efectuate de un locatar către un locator pentru dreptul de utilizare a unui activ suport pe perioade acoperite de o opțiune de prelungire sau reziliere a unui contract de leasing care nu sunt incluse în durata contractului de leasing. |
perioadă de utilizare |
Perioada totală de timp în care este utilizat un activ pentru executarea unui contract încheiat cu un client (inclusiv orice perioade de timp neconsecutive). |
garanție aferentă valorii reziduale |
O garanție dată unui locator de către o parte neasociată locatorului care garantează că valoarea (sau o parte din această valoare) activului suport de la finalul contractului de leasing va fi avea cel puțin un nivel specificat. |
activ aferent dreptului de utilizare |
Un activ care reprezintă dreptul unui locatar de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing. |
contract de leasing pe termen scurt |
Un contract de leasing care, la data începerii derulării sale, are o durată de cel mult 12 luni. Un contract de leasing care include o opțiune de cumpărare nu este un contract de leasing pe termen scurt. |
subcontract de leasing |
O tranzacție pentru care un activ suport este subcontractat unei terțe părți de către locatar („locatorul intermediar”), iar contractul de leasing („contractul principal de leasing”) dintre locatorul principal și locatar rămâne în vigoare. |
activ suport |
Un activ care face obiectul unui contract de leasing și pentru care un locator a acordat dreptul de utilizare a acelui activ unui locatar. |
venit financiar neîncasat |
Diferența dintre:
(a)
investiția brută în leasing și
(b)
investiția netă în leasing. |
valoare reziduală negarantată |
Acea parte din valoarea reziduală a activului suport a cărei valorificare de către un locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. |
plăți de leasing variabile |
Partea din plățile efectuate de un locatar către un locator pentru dreptul de a utiliza un activ suport pe durata contractului de leasing care variază din cauza modificărilor faptelor sau circumstanțelor care apar după data începerii derulării contractului de leasing și care diferă de simpla trecere a timpului. |
Termeni definiți în alte standarde și utilizați în prezentul standard cu același înțeles
contract |
Un acord între două sau mai multe părți care creează drepturi și obligații exercitabile. |
durată de viață utilă |
Perioada în care se preconizează că un activ va fi disponibil pentru a fi utilizat de către o entitate sau numărul de unități de producție sau alte unități similare pe care entitatea preconizează să le obțină de la un activ. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă face parte integrantă din standard. Anexa descrie modul de aplicare a punctelor 1-103 și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.
Aplicarea la nivel de portofoliu
B1 Prezentul standard specifică modul de contabilizare a unui contract de leasing individual. Totuși, ca o soluție practică, o entitate poate aplica prezentul standard pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici similare dacă entitatea preconizează, în mod rezonabil, că efectele asupra situațiilor financiare determinate de aplicarea prezentului standard pentru portofoliul respectiv nu vor fi semnificativ diferite de efectele aplicării prezentului standard pentru contracte individuale de leasing din cadrul respectivului portofoliu. La contabilizarea unui portofoliu, o entitate trebuie să utilizeze estimări și ipoteze care reflectă dimensiunea și structura portofoliului respectiv.
Combinarea contractelor
B2 La aplicarea prezentului standard, o entitate trebuie să combine două sau mai multe contracte încheiate în același moment sau aproape în același moment cu aceeași contraparte (sau părți afiliate contrapărții) și să contabilizeze contractele ca pe un singur contract dacă sunt îndeplinite unul sau mai multe dintre următoarele criterii:
contractele sunt negociate ca pachet cu un obiectiv comercial general care nu poate fi înțeles decât dacă se iau în considerare contractele împreună;
suma aferentă contravalorii care trebuie plătită în cadrul unui contract depinde de prețul sau de executarea celuilalt contract sau
drepturile de utilizare a activelor suport transferate prin contracte (sau unele drepturi de utilizare a activelor suport transferate prin fiecare contract în parte) formează un singur contract de leasing, în sensul punctului B32.
Derogare de la recunoaștere: contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică (punctele 5-8)
B3 Cu excepția celor specificate la punctul B7, prezentul standard permite unui locatar să aplice punctul 6 pentru a contabiliza contracte de leasing pentru care activul suport are o valoare mică. Un locatar trebuie să evalueze valoarea activului suport pe baza valorii activului atunci când acesta este nou, indiferent de vârsta activului luat în leasing.
B4 Pentru a se evalua dacă valoarea activului suport este sau nu mică se folosește o bază absolută. Contractele de leasing pentru active cu valoare mică îndeplinesc condițiile pentru tratamentul contabil de la punctul 6 indiferent dacă acele contracte de leasing sunt sau nu semnificative pentru locatar. Evaluarea nu este afectată de dimensiunea, natura sau situația locatarului. Prin urmare, se preconizează că locatari diferiți vor ajunge la aceeași concluzie atunci când determină dacă un anumit activ suport are sau nu o valoare mică.
B5 Un activ suport are o valoare mică doar dacă:
locatarul poate beneficia de pe urma utilizării activului suport în mod individual sau împreună cu alte resurse disponibile imediat locatarului și
activul suport nu depinde în foarte mare măsură de alte active, nici nu este strâns corelat cu acestea.
B6 Un leasing al unui activ suport nu îndeplinește condițiile unui contract de leasing pentru un activ cu valoare mică dacă natura acelui activ face ca acel activ să nu aibă, în mod normal, o valoare mică atunci când este nou. De exemplu, contractele de leasing pentru automobile nu îndeplinesc condițiile unor contracte de leasing pentru active cu valoare mică deoarece un automobil nou nu are, în mod normal, o valoare mică.
B7 Dacă un locatar subcontractează un activ sau preconizează că va subcontracta un activ, contractul de leasing principal nu se califică drept contract de leasing pentru un activ cu valoare mică.
B8 Printre activele suport cu valoare mică se numără tabletele și calculatoarele personale, articolele mici de mobilier de birou și telefoanele.
Identificarea unui contract de leasing (punctele 9-11)
B9 Pentru a evalua dacă un contract transferă sau nu dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat (a se vedea punctele B13-B20) pentru o perioadă de timp, o entitate trebuie să evalueze măsura în care, pe parcursul perioadei de utilizare, clientul deține concomitent:
dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice din utilizarea activului identificat (conform descrierii de la punctele B21-B23) și
dreptul de a dispune cu privire la utilizarea activului identificat (conform descrierii de la punctele B24-B30).
B10 În cazul în care clientul are dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat doar pentru o porțiune din durata contractului, contractul conține un contract de leasing pentru respectiva porțiune a duratei contractului.
B11 Un contract pentru furnizarea de bunuri sau servicii poate fi încheiat printr-un angajament comun sau în locul unui angajament comun, conform definiției din IFRS 11 Angajamente comune. În această situație, angajamentul comun este considerat a fi clientul din cadrul contractului. Prin urmare, pentru a evalua dacă un astfel de contract conține sau nu un leasing, o entitate trebuie să evalueze dacă angajamentul comun are sau nu dreptul de a controla utilizarea unui activ identificat pe parcursul perioadei de utilizare.
B12 O entitate trebuie să evalueze dacă un contract conține sau nu un leasing pentru fiecare componentă de leasing în parte. A se vedea punctul B32 pentru îndrumări cu privire la componentele separate de leasing.
Activ identificat
B13 Un activ este identificat, de regulă, prin specificarea explicită într-un contract. Totuși, un activ poate fi identificat și prin specificarea în mod implicit la momentul la care activul este pus la dispoziția clientului.
Drepturi reale de substituire
B14 Chiar dacă activul este specificat, un client nu are dreptul de a utiliza un activ identificat dacă furnizorul are dreptul real de a substitui activul pe parcursul perioadei de utilizare. Dreptul unui furnizor de a substitui un activ este real doar dacă sunt îndeplinite concomitent următoarele două condiții:
furnizorul are capacitatea practică de a substitui active alternative pe parcursul perioadei de utilizare (de exemplu, clientul nu îi poate interzice furnizorului să substituie activul și există active alternative disponibile imediat furnizorului sau pe care furnizorul le poate procura într-un interval de timp rezonabil) și
furnizorul ar beneficia din punct de vedere economic de pe urma exercitării dreptului său de substituire a activului (adică se preconizează că beneficiile economice asociate cu substituirea activului vor depăși costurile asociate cu substituirea acelui activ).
B15 Dacă furnizorul are un drept sau o obligație să substituie activul doar la sau începând de la o anumită dată sau producerea unui anumit eveniment, dreptul de substituire al furnizorului nu este real deoarece furnizorul nu are capacitatea practică de a substitui active alternative pe parcursul perioadei de utilizare.
B16 Atunci când o entitate evaluează dacă dreptul de substituire deținut de un furnizor este real sau nu, entitatea se bazează pe faptele și circumstanțele de la inițierea contractului și trebuie să excludă din analiza sa evenimentele viitoare despre care nu se preconizează, la inițierea contractului, că este probabil să aibă loc. Printre evenimentele viitoare despre care nu se preconizează, la inițierea contractului, că este probabil să aibă loc și care trebuie excluse, prin urmare, din evaluare se numără:
acordul dat de un viitor client pentru plata unei rate superioare celei de pe piață pentru utilizarea activului;
introducerea unor tehnologii noi care nu sunt dezvoltate în mod semnificativ la inițierea contractului de leasing;
o diferență semnificativă între utilizarea activului de către client sau performanța activului, pe de o parte, și utilizarea sau performanța considerată ca fiind probabilă la inițierea contractului, pe de altă parte și
o diferență semnificativă între prețul de pe piață al activului pe parcursul perioadei de utilizare și prețul pieței considerat ca fiind probabil la inițierea contractului de leasing.
B17 Dacă activul este localizat la sediul clientului sau în altă parte, costurile asociate substituirii sunt, în general, mai mari decât atunci când acesta este localizat la sediul furnizorului și, prin urmare, este mai probabil ca aceste costuri să depășească beneficiile asociate substituirii activului.
B18 Dreptul sau obligația unui furnizor de a substitui activul în vederea reparațiilor și întreținerii, dacă activul nu funcționează corespunzător sau dacă este disponibilă o actualizare tehnică, nu îi limitează dreptul clientului de a utiliza un activ identificat.
B19 În cazul în care clientul nu poate determina imediat dacă furnizorul are sau nu dreptul real de substituire, clientul trebuie să presupună că niciun drept de substituire nu este real.
Părți de active
B20 O parte din capacitatea unui activ este un activ identificat dacă este fizic distinct (de exemplu, un etaj dintr-o clădire). O capacitate sau altă parte dintr-un activ care nu este fizic distinctă (de exemplu, o parte din capacitatea unui cablu optic) nu este un activ identificat, cu excepția cazului în care aceasta reprezintă în esență toată capacitatea activului și, astfel, furnizează clientului dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice în urma utilizării activului.
Dreptul de a obține beneficii economice în urma utilizării
B21 Pentru a controla utilizarea unui activ identificat, un client trebuie să aibă dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice în urma utilizării activului pe parcursul perioadei de utilizare (de exemplu, prin utilizarea exclusivă a activului pe parcursul acelei perioade). Un client poate obține beneficii economice în urma utilizării unui activ, direct sau indirect, în numeroase moduri, cum ar fi prin utilizarea, deținerea sau subcontractarea activului. Beneficiile economice din utilizarea unui activ includ rezultatele primare și produsele secundare (inclusiv potențiale fluxuri de trezorerie derivate din aceste elemente), precum și alte beneficii economice din utilizarea activului care ar putea fi valorificate printr-o tranzacție comercială cu o terță parte.
B22 Atunci când evaluează dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice din utilizarea unui activ, o entitate trebuie să aibă în vedere toate beneficiile economice care rezultă în urma utilizării activului care intră în sfera de aplicare a dreptului clientului de utilizare a activului (a se vedea punctul B30). De exemplu:
dacă un contract limitează utilizarea unui autovehicul la un singur teritoriu pe parcursul perioadei de utilizare, o entitate trebuie să aibă în vedere doar beneficiile economice rezultate în urma utilizării autovehiculului pe acel teritoriu și nu în afara acestuia;
dacă un contract specifică faptul că un client poate conduce un autovehicul doar un număr de km pe parcursul perioadei de utilizare, o entitate trebuie să aibă în vedere doar beneficiile economice rezultate în urma utilizării autovehiculului în limitele kilometrajului permis, și nu dincolo de acesta.
B23 Dacă un contract impune unui client să plătească furnizorului sau altei părți o parte din fluxurile de trezorerie derivate în urma utilizării unui activ drept contravaloare, acele fluxuri de trezorerie plătite drept contravaloare trebuie considerate ca fiind parte din beneficiile economice pe care le obține clientul în urma utilizării activului. De exemplu, în cazul în care clientul trebuie să plătească furnizorului un procent din vânzări în urma utilizării spațiului de desfacere drept contravaloare pentru respectiva utilizare, această dispoziție nu interzice clientului dreptul de a obține în esență toate beneficiile economice rezultate în urma utilizării spațiului de desfacere. Motivul este că fluxurile de trezorerie generate din acele vânzări sunt considerate a fi beneficii economice pe care le obține clientul în urma utilizării spațiului de desfacere și din care plătește ulterior o parte furnizorului, drept contravaloare pentru dreptul de utilizare a acelui spațiu.
Dreptul de a dispune cu privire la utilizare
B24 Un client are dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ identificat pe parcursul perioadei de utilizare fie dacă:
acel client are dreptul de a dispune cu privire la modul și scopul în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare (conform descrierii de la punctele B25-B30); fie dacă
deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat activul sunt predeterminate și:
clientul are dreptul de a exploata activul (sau de a dispune și determina modul în care alții exploatează activul) pe parcursul perioadei de utilizare, fără ca furnizorul să aibă dreptul de a modifica acele instrucțiuni de exploatare, sau
clientul a proiectat activul (sau anumite aspecte ale activului) într-o manieră care predetermină modul și scopul în care va fi folosit activul pe parcursul perioadei de utilizare.
Modul și scopul în care este utilizat un activ
B25 Un client are dreptul de a dispune cu privire la modul și scopul în care este utilizat activul dacă, în sfera dreptului său de utilizare definit în contract, poate modifica modul și scopul în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare. Atunci când face această evaluare, o entitate are în vedere drepturile decizionale care sunt cele mai relevante pentru modificarea modului și scopului în care este utilizat activul pe parcursul perioadei de utilizare. Drepturile decizionale sunt relevante atunci când ele afectează beneficiile economice care urmează să rezulte din utilizare. Drepturile decizionale care sunt cele mai relevante vor fi, probabil, diferite pentru contracte diferite, în funcție de natura activului și de termenele și condițiile contractului.
B26 Printre drepturile decizionale care, în funcție de circumstanțe, acordă dreptul de a modifica modul și scopul în care este utilizat activul, în limitele sferei stabilite a dreptului de utilizare al clientului, se numără:
drepturile de modificare a tipului de rezultat care este generat de activ (de exemplu, de a decide dacă să se utilizeze un container de transport pentru a transporta bunuri sau pentru depozitare ori de a decide asupra proporției de produse vândute din spațiul de desfacere);
drepturile de modificare a momentului în care este generat rezultatul (de exemplu, de a decide când va fi utilizată o componentă de utilaj sau o centrală electrică);
drepturile de modificare a locului în care este generat rezultatul (de exemplu, de a decide asupra destinației unui camion sau a unei nave ori de a decide unde va fi utilizată o componentă de echipament) și
drepturile de a modifica dacă este sau nu generat rezultatul și cantitatea acestuia (de exemplu, de a decide dacă se va produce sau nu energie cu ajutorul unei centrale electrice și cât de multă energie se va produce cu ajutorul acelei centrale).
B27 Printre drepturile decizionale care nu acordă dreptul de a modifica modul și scopul în care este utilizat activul se numără drepturi limitate la exploatarea sau întreținerea activului. Astfel de drepturi pot fi deținute de client sau de furnizor. Cu toate că drepturile cum sunt cele de exploatare sau întreținere a activului sunt, adesea, vitale pentru utilizarea eficientă a unui activ, acestea nu sunt drepturi de a dispune asupra modului și scopului în care este utilizat activul și depind, de multe ori, de decizii legate de modul și scopul în care este utilizat activul. Totuși, drepturile de exploatare a unui activ pot acorda clientului dreptul de a dispune cu privire la utilizarea activului dacă deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat acel activ sunt predeterminate [a se vedea punctul B24 litera (b) subpunctul (i)].
B28 Deciziile relevante despre modul și scopul în care este utilizat activul pot fi predeterminate în diverse moduri. De exemplu, deciziile relevante pot fi predeterminate prin proiectarea activului sau prin restricții contractuale referitoare la utilizarea activului respectiv.
B29 Atunci când evaluează dacă un client are sau nu dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ, o entitate trebuie să aibă în vedere doar drepturile decizionale referitoare la utilizarea activului pe parcursul perioadei de utilizare, cu excepția cazului în care clientul a proiectat activul (sau anumite caracteristici ale acestuia) conform descrierii de la punctul B24 litera (b) subpunctul (ii). În consecință, cu excepția cazului în care există condițiile de la punctul B24 litera (b) subpunctul (ii), o entitate nu trebuie să aibă în vedere decizii care sunt predeterminate înainte de perioada de utilizare. De exemplu, dacă un client poate doar să specifice ce va produce un activ înainte de perioada de utilizare, clientul nu are dreptul de a dispune cu privire la utilizarea acelui activ. Capacitatea de a specifica rezultatul într-un contract înainte de perioada de utilizare, fără alte drepturi decizionale asociate utilizării activului, acordă clientului aceleași drepturi ca oricărui alt client care cumpără bunurile sau serviciile.
B30 Un contract poate include termene și condiții menite să protejeze interesul furnizorului în activul respectiv sau în alte active, să protejeze personalul acestuia sau să asigure conformitatea furnizorului cu actele cu putere de lege sau normele administrative. Cele ce urmează sunt exemple de drepturi de protecție. De exemplu, un contract (i) poate specifica valoarea maximă de utilizare a unui activ sau limita locul sau momentul în care clientul poate utiliza activul, (ii) poate impune unui client să respecte anumite practici de exploatare sau (iii) poate impune unui client să comunice furnizorului modificările modului în care va fi folosit un activ. Drepturile de protecție definesc, în general, sfera drepturilor de utilizare ale clientului, însă, luate separat, nu interzic clientului dreptul de a dispune cu privire la utilizarea unui activ.
B31 Următoarea schemă poate ajuta entitățile să evalueze dacă un contract este sau conține un contract de leasing.
Separarea componentelor unui contract (punctele 12-17)
B32 Dreptul de a utiliza un activ suport este o componentă de leasing separată dacă, în paralel:
locatarul poate beneficia de pe urma utilizării activului suport fie în mod individual, fie împreună cu alte resurse disponibile imediat locatarului. Resursele disponibile imediat sunt bunuri sau servicii care sunt vândute sau date în leasing separat (de către locator sau alți furnizori) sau resursele pe care locatarul deja le-a obținut (de la locator sau din alte tranzacții sau evenimente) și
activul suport nici nu depinde în foarte mare măsură de, nici nu este strâns corelat cu celelalte active suport din cadrul contractului. De exemplu, faptul că un locatar ar putea decide să nu ia în leasing activul suport, fără ca drepturile sale de a utiliza alte active suport din contract să fie afectate în mod semnificativ, ar putea indica faptul că activul suport nu depinde în foarte mare măsură de, nici nu este strâns corelat cu acele active suport.
B33 Un contract poate include o valoare de plătit de către locatar pentru activitățile și costurile care nu transferă un bun sau serviciu către locatar. De exemplu, un locator poate include în valoarea totală de plătit un onorariu pentru cheltuieli administrative sau alte costuri pe care le suportă asociate contractului de leasing, care nu transferă un bun sau serviciu către locatar. Astfel de valori de plătit nu generează o componentă separată a contractului, ci sunt considerate a fi parte din contravaloarea totală alocată componentelor identificabile în mod distinct din cadrul contractului.
Durata contractului de leasing (punctele 18-21)
B34 Atunci când determină durata contractului de leasing și evaluează cât va dura perioada irevocabilă a contractului de leasing, o entitate trebuie să aplice definiția unui contract și să determine perioada în care contractul este executoriu. Un contract de leasing încetează a mai fi executoriu atunci când locatarul și locatorul au fiecare dreptul de a rezilia contractul de leasing fără permisiunea celeilalte părți, fără a suferi mai mult decât o penalizare nesemnificativă.
B35 Dacă doar locatarul are dreptul de a rezilia un contract de leasing, acel drept este considerat ca fiind o opțiune de reziliere a contractului de leasing care este disponibilă locatarului pe care o entitate o ia în considerare atunci când determină durata contractului de leasing. Dacă doar locatorul are dreptul de a rezilia un contract de leasing, perioada irevocabilă a contractului de leasing include perioada acoperită de opțiunea de reziliere a contractului de leasing.
B36 Durata contractului de leasing începe la data începerii derulării acestuia și include orice perioade scutite de chirie acordate locatarului de către locator.
B37 La data începerii derulării, o entitate evaluează dacă locatarul are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune de prelungire a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport sau că nu va exercita o opțiune de reziliere a contractului de leasing. Entitatea are în vedere toți factorii și toate circumstanțele relevante care reprezintă un stimulent economic pentru ca locatarul să exercite, sau să nu exercite, opțiunea, inclusiv orice modificări preconizate ale faptelor și circumstanțelor care apar de la data începerii derulării contractului de leasing până la data de exercitare a opțiunii. Exemplele de factori ce trebuie avuți în vedere cuprind, fără a se limita la:
termenele și condițiile contractuale pentru perioadele opționale comparate cu ratele de pe piață, cum ar fi:
valoarea plăților pentru contractul de leasing din orice perioadă opțională;
valoarea oricăror plăți variabile pentru contractul de leasing sau alte plăți contingente, cum ar fi plăți ce rezultă din penalități de reziliere și garanții aferente valorii reziduale și
termenele și condițiile oricăror opțiuni care pot fi exercitate ulterior perioadelor opționale inițiale (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată la finalul unei perioade de prelungire, la o rată care este, în prezent, sub ratele de pe piață);
modernizările semnificative ale activului în sistem de leasing (sau care sunt preconizate) pe durata contractului de leasing despre care se preconizează că vor genera beneficii economice semnificative pentru locatar, atunci când devine exercitabilă opțiunea de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport;
costurile legate de rezilierea contractului de leasing, cum ar fi costurile de negociere, costurile de reamplasare, costurile de identificare a altui activ suport care să corespundă exigențelor locatarului, costurile de integrare a unui nou activ în activitatea locatarului sau costurile cu penalizările de reziliere și alte costuri similare, inclusiv cele asociate returnării activului suport într-o anumită stare stipulată contractual sau într-un anumit amplasament stipulat contractual;
importanța respectivului activ suport pentru activitatea locatarului, ținând cont, de exemplu, de măsura în care activul suport este sau nu un activ specializat, de amplasarea activului suport și de disponibilitatea alternativelor corespunzătoare și
condiționalitatea asociată cu exercitarea opțiunii (adică atunci când opțiunea poate fi exercitată doar dacă sunt îndeplinite una sau mai multe condiții) și probabilitatea ca acele condiții să existe.
B38 O opțiune de prelungire sau reziliere a contractului de leasing poate fi combinată cu una sau mai multe caracteristici contractuale (de exemplu, o garanție aferentă valorii reziduale) astfel încât locatarul să garanteze locatorului un randament în numerar minim sau fix care este, în esență, identic indiferent dacă opțiunea este sau nu exercitată. În astfel de situații, și fără a aduce atingere îndrumărilor referitoare la plățile fixe în fond de la punctul B42, o entitate trebuie să presupună că locatarul are certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea de a prelungi contractul de leasing sau că nu va exercita opțiunea de reziliere a contractului de leasing.
B39 Cu cât este mai scurtă perioada irevocabilă a unui contract de leasing, cu atât este mai mare probabilitatea ca un locatar să exercite o opțiune de prelungire a contractului de leasing sau să nu exercite o opțiune de reziliere a contractului de leasing. Aceasta deoarece costurile asociate obținerii unui activ de substituire vor fi, probabil, proporțional mai mari cu cât este mai mică perioada irevocabilă.
B40 Practicile anterioare ale unui locatar referitoare la perioada în care a folosit, în general, anumite tipuri de active (fie luate în leasing, fie proprii) și motivația sa economică pot furniza informații care să fie utile la evaluarea măsurii în care locatarul are o certitudine rezonabilă că va exercita sau că nu va exercita o opțiune. De exemplu, dacă un locatar a folosit, în general, anumite tipuri de active pe parcursul unei anumite perioade de timp sau dacă există o practică a locatarului de exercitare frecventă a opțiunilor aferente contractelor de leasing pentru anumite tipuri de active suport, locatarul trebuie să aibă în vedere motivația economică care stă la baza acelei practici din trecut atunci când evaluează dacă are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune aferentă contractelor de leasing pentru acele active.
B41 Punctul 20 specifică faptul că, după data începerii derulării unui contract de leasing, un locatar reevaluează durata contractului de leasing la apariția unui eveniment semnificativ sau a unei modificări semnificative a circumstanțelor care poate fi controlat(ă) de către locatar și care influențează dacă acesta are sau nu certitudinea rezonabilă că va exercita o opțiune care nu era anterior inclusă în calcularea duratei contractului de leasing sau că nu va exercita o opțiune inclusă anterior în calculul duratei contractului de leasing. Exemplele de evenimente sau modificări semnificative ale circumstanțelor includ:
modernizările semnificative ale activului în sistem de leasing care nu sunt anticipate la data începerii derulării unui contract de leasing despre care se preconizează că vor genera beneficii economice semnificative pentru locatar, atunci când devine exercitabilă opțiunea de prelungire sau de reziliere a contractului de leasing sau de cumpărare a activului suport;
o modificare semnificativă sau o personalizare a activului suport care nu a fost anticipată la data începerii derulării contractului de leasing;
data inițierii unui subcontract de leasing pentru activul suport pentru o perioadă care se extinde dincolo de finalul duratei de leasing determinate anterior și
o decizie de afaceri a locatarului care este direct relevantă pentru exercitarea, sau neexercitarea, unei opțiuni (de exemplu, o decizie de a prelungi contractul de leasing pentru un activ complementar, de a ceda un activ alternativ sau de a ceda o unitate operațională în cadrul căreia este utilizat activul aferent dreptului de utilizare).
Plățile de leasing fixe în fond [punctul 27 litera (a), punctul 36 litera (c) și punctul 70 litera (a)]
B42 Plățile de leasing includ orice plăți de leasing fixe în fond. Plățile de leasing fixe în fond sunt plățile care ar putea conține, în formă, un anumit grad de variabilitate, dar care sunt inevitabile în fond. Plățile de leasing fixe în fond există dacă, de exemplu:
plățile sunt structurate ca plăți variabile de leasing, dar nu există o variabilitate reală a acestora. Aceste plăți conțin clauze variabile care nu au un fond economic real. Printre aceste tipuri de plăți se numără:
plățile care trebuie efectuate doar dacă activul se dovedește a fi capabil să funcționeze pe durata contractului de leasing sau doar dacă are loc un eveniment care nu poate să nu aibă loc sau
plățile care sunt structurate inițial ca plăți variabile de leasing, corelate cu utilizarea activului suport, dar pentru care variabilitatea va înceta la un moment dat după data începerii derulării contractului de leasing, astfel încât plățile devin fixe pentru restul duratei contractului de leasing. Acele plăți devin plăți fixe în fond atunci când variabilitatea încetează;
există mai mult de un set de plăți pe care le-ar putea face un locatar, dar un singur set dintre acestea este realist. În acest caz, o entitate trebuie să considere setul realist de plăți ca fiind plăți de leasing;
există mai mult de un set realist de plăți pe care le-ar putea face un locatar, dar acesta trebuie să efectueze cel puțin unul din acele seturi de plăți. În acest caz, o entitate trebuie să considere ca plăți de leasing setul de plăți care însumează cea mai mică valoare (pe o bază actualizată).
Implicarea locatarului în activul suport înainte de data începerii derulării unui contract de leasing
Costurile locatarului legate de construcția sau proiectarea activului suport
B43 O entitate poate negocia un contract de leasing înainte ca activul suport să fie disponibil pentru a fi utilizat de către locatar. Pentru anumite contracte de leasing, poate fi necesar ca activul suport să fie construit sau reproiectat pentru a fi utilizat de către locatar. În funcție de termenele și condițiile contractului, se poate impune unui locatar să efectueze plăți legate de construcția sau proiectarea activului.
B44 Dacă un locatar suportă costuri legate de construcția sau proiectarea unui activ suport, locatarul trebuie să contabilizeze acele costuri în conformitate cu alte standarde, cum ar fi IAS 16. Costurile legate de construcția sau proiectarea unui activ suport nu includ plățile efectuate de către locatar pentru dreptul de utilizare a activului suport. Plățile pentru dreptul de utilizare a activului suport sunt plăți pentru un contract de leasing, indiferent de momentul efectuării acelor plăți.
Titlul de proprietate al activului suport
B45 Un locatar poate obține titlul de proprietate pentru un activ suport înainte ca titlul de proprietate să fie transferat către locator și activul să fie dat în leasing locatarului. Obținerea titlului de proprietate nu determină, în sine, modul în care este contabilizată tranzacția.
B46 Dacă locatarul controlează activul suport (sau obține controlul asupra acestuia) înainte ca activul să fie transferat locatorului, tranzacția este o tranzacție de vânzare și leaseback care este contabilizată în conformitate cu punctele 98-103.
B47 Totuși, dacă locatarul nu obține controlul asupra activului suport înainte ca activul să fie transferat locatorului, tranzacția nu este o tranzacție de vânzare și leaseback. De exemplu, o astfel de situație apare atunci când un producător, un locator și un locatar negociază o tranzacție pentru cumpărarea de către locator a unui activ de la producător, activ care este, la rândul lui, dat în leasing locatarului. Locatarul poate obține titlul de proprietate pentru activul suport înainte ca titlul de proprietate să fie transferat locatorului. În acest caz, dacă locatarul obține titlul de proprietate pentru activul suport, dar nu obține controlul asupra activului suport înainte ca acesta să fie transferat locatorului, tranzacția nu este contabilizată ca o tranzacție de vânzare și leaseback, ci ca un leasing.
Prezentările de informații ale locatarului (punctul 59)
B48 Atunci când determină dacă informațiile suplimentare referitoare la activitățile de leasing sunt necesare pentru îndeplinirea obiectivului de prezentare a informațiilor de la punctul 51, un locatar trebuie să ia în considerare:
dacă acele informații sunt relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare. Un locatar trebuie să furnizeze informațiile suplimentare precizate la punctul 59 doar dacă se preconizează că acele informații sunt relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare. În acest context, este probabil ca această situație să apară dacă utilizatorii sunt ajutați să înțeleagă:
flexibilitatea oferită de contractele de leasing. Contractele de leasing pot oferi flexibilitate dacă, de exemplu, un locatar își poate reduce expunerea prin exercitarea opțiunilor de reziliere sau de reînnoire a contractelor de leasing cu termene și condiții favorabile;
restricțiile impuse prin contractele de leasing. Contractele de leasing pot impune restricții, de exemplu atunci când se impune locatarului să mențină anumiți coeficienți financiari;
sensibilitatea informațiilor raportate față de variabile-cheie. Informațiile raportate pot fi sensibile, de exemplu, la viitoare plăți variabile de leasing;
expunerea la alte riscuri generate de contractele de leasing;
abateri de la practica din sectorul de activitate. Astfel de abateri pot include, de exemplu, termene și condiții neobișnuite sau unice de leasing care afectează portofoliul de leasing al unui locatar;
măsura în care acele informații reies din informațiile care sunt fie prezentate în situațiile financiare primare, fie descrise în note. Nu este necesar ca un locatar să dubleze informațiile pe care le-a prezentat deja în altă secțiune a situațiilor financiare.
B49 Informațiile suplimentare legate de plățile variabile de leasing care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:
motivele locatarului pentru utilizarea plăților variabile de leasing și prevalența acelor plăți;
amploarea relativă a plăților variabile de leasing față de plățile fixe;
variabilele-cheie de care depind plățile variabile de leasing și modul în care se estimează că plățile vor varia ca urmare a schimbării acelor variabile-cheie și
alte efecte operaționale și financiare ale plăților variabile de leasing.
B50 Informațiile suplimentare legate de opțiunile de prelungire sau de reziliere care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:
motivele locatarului pentru utilizarea opțiunilor de prelungire sau de reziliere și prevalența acelor opțiuni;
amploarea relativă a plăților opționale de leasing față de plățile de leasing;
prevalența exercitării opțiunilor care nu erau incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing și
alte efecte operaționale și financiare ale acelor opțiuni.
B51 Informațiile suplimentare legate de garanțiile aferente valorii reziduale care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:
motivele locatarului pentru acordarea de garanții aferente valorii reziduale și prevalența acelor garanții;
amploarea expunerii locatarului față de riscul aferent valorii reziduale;
natura activelor suport pentru care sunt furnizate garanțiile aferente valorii reziduale și
alte efecte operaționale și financiare ale acelor garanții.
B52 Informațiile suplimentare legate de tranzacțiile de vânzare și leaseback care, în funcție de circumstanțe, ar putea fi necesare pentru a îndeplini obiectivul de prezentare a informațiilor de la punctul 51 pot include informații care ajută utilizatorii situațiilor financiare să evalueze, de exemplu:
motivele locatarului pentru tranzacțiile de vânzare și leaseback și prevalența acelor tranzacții;
termenele și condițiile esențiale ale tranzacțiilor de vânzare și leaseback;
plățile care nu sunt incluse în evaluarea datoriilor care decurg din contractele de leasing și
efectul asupra fluxului de trezorerie pe care îl au tranzacțiile de vânzare și leaseback în perioada de raportare.
Clasificarea contractelor de leasing din perspectiva locatorului (punctele 61-66)
B53 Clasificarea contractelor de leasing pentru locatori în conformitate cu prezentul standard se face în funcție de măsura în care contractul de leasing transferă riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ suport. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale tehnologice și a unor variații ale rentabilității datorate modificării condițiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei activități profitabile pe durata vieții economice a activului suport și a unor câștiguri rezultate din creșterea valorii sau din valorificarea unei valori reziduale.
B54 Un contract de leasing poate include termenele și condițiile de ajustare a plăților de leasing în funcție de anumite modificări care au loc între data începerii derulării contractului de leasing și data inițierii (cum ar fi o modificare a costului activului suport pentru locator sau o modificare a costului de finanțare a contractului de leasing pentru locator). În acest caz, în sensul clasificării contractului de leasing, trebuie să se considere că efectul acestor modificări a avut loc la data inițierii.
B55 Atunci când un contract de leasing include atât elementul „clădiri”, cât și elementul „teren”, un locator trebuie să evalueze separat clasificarea fiecărui element drept leasing financiar sau leasing operațional, în conformitate cu punctele 62-66 și B53-B54. Pentru a determina încadrarea elementului „teren” ca leasing operațional sau financiar, un argument important îl reprezintă faptul că terenul are, în mod obișnuit, o durată de viață economică nedeterminată.
B56 De câte ori este necesar pentru a clasifica și contabiliza un contract de leasing pentru teren și clădiri, un locator trebuie să aloce plățile de leasing (inclusiv orice sume forfetare plătite în avans) între elementele „clădiri” și „teren”, în mod proporțional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem de leasing a elementelor „clădiri” și „teren”, de la data inițierii contractului de leasing. Dacă plățile aferente contractului de leasing nu pot fi distribuite în mod fiabil între aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, cu excepția cazului când este clar că ambele elemente sunt contracte de leasing operațional, caz în care întregul leasing este clasificat drept leasing operațional.
B57 În cazul unui contract de leasing pentru clădiri și teren în care valoarea elementului „teren” nu este semnificativă pentru leasing, un locator poate trata terenul și clădirile ca pe o singură unitate în sensul clasificării contractului de leasing și poate clasifica această unitate ca pe un leasing financiar sau un leasing operațional, în conformitate cu punctele 62-66 și B53-B54. În acest caz, un locator trebuie să considere durata de viață economică a clădirilor ca fiind durata de viață economică a întregului activ suport.
Clasificarea subcontractelor de leasing
B58 La clasificarea unui subcontract de leasing, un locator intermediar trebuie să clasifice subcontractul de leasing drept leasing financiar sau leasing operațional după cum urmează:
în cazul în care contractul de leasing principal este un leasing pe termen scurt pe care entitatea, ca locatar, l-a contabilizat în conformitate cu punctul 6, subcontractul de leasing trebuie clasificat ca leasing operațional;
în caz contrar, subcontractul de leasing trebuie clasificat în funcție de activul aferent dreptului de utilizare care rezultă din contractul de leasing principal, mai degrabă decât în funcție de activul suport (de exemplu, elementul de imobilizări corporale care face obiectul contractului de leasing).
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din standard și are aceeași autoritate ca celelalte secțiuni ale standardului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
C1 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date pentru entitățile care aplică deja IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții la data aplicării inițiale a prezentului standard sau anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard mai devreme, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
C1A Documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19, publicat în mai 2020, a adăugat punctele 46A, 46B, 60A, C20A și C20B. Un locatar trebuie să aplice amendamentul respectiv perioadelor de raportare anuală care încep la 1 iunie 2020 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date, inclusiv în cadrul situațiilor financiare a căror publicare nu fusese autorizată la 28 mai 2020.
C1B Documentul Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2, care a modificat IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 și IFRS 16, publicat în august 2020, a adăugat punctele 104-106 și C20C-C20D. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2021 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acel fapt.
C1C Documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19 după 30 iunie 2021 , emis în martie 2021, a modificat punctul 46B și a adăugat punctele C20BA-C20BC. Un locatar trebuie să aplice amendamentul respectiv perioadelor de raportare anuală care încep la 1 aprilie 2021 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date, inclusiv în cadrul situațiilor financiare a căror publicare nu fusese autorizată la 31 martie 2021.
C1D Documentul Datoria care decurge din contractele de leasing într-o tranzacție de vânzare și leaseback, emis în septembrie 2022, a modificat punctul C2 și a adăugat punctele 102A și C20E. Un locatar-vânzător trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2024 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă un locatar-vânzător aplică aceste modificări pentru o perioadă anterioară, trebuie să prezinte acest fapt.
TRANZIȚIE
C2 În sensul dispozițiilor de la punctele C1-C20E, data aplicării inițiale este începutul perioadei anuale de raportare în care o entitate aplică pentru prima dată prezentul standard.
Definiția unui contract de leasing
C3 Ca soluție practică, unei entități nu i se impune să reevalueze dacă un contract este sau conține un leasing la data aplicării inițiale. În schimb, unei entități i se permite:
să aplice prezentul standard în cazul unor contracte care erau identificate anterior drept contracte de leasing în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing și IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing. O entitate trebuie să aplice, în cazul acelor contracte de leasing, dispozițiile tranzitorii de la punctele C5-C18;
să nu aplice prezentul standard în cazul contractelor care nu erau identificate anterior drept conținând un contract de leasing în conformitate cu IAS 17 și IFRIC 4.
C4 Dacă o entitate alege soluția practică de la punctul C3, aceasta trebuie să prezinte acest fapt și să aplice soluția practică în cazul tuturor contractelor sale. Ca urmare, o entitate trebuie să aplice dispozițiile de la punctele 9-11 doar în cazul contractelor încheiate (sau modificate) la data aplicării inițiale sau ulterior acestei date.
Locatari
C5 Un locatar trebuie să aplice prezentul standard pentru contractele sale de leasing fie:
retroactiv, pentru fiecare perioadă de raportare anterioară prezentată în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori; fie
retroactiv, cu efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard recunoscut la data aplicării inițiale în conformitate cu punctele C7-C13.
C6 Un locatar trebuie să aplice opțiunea descrisă la punctul C5 în mod consecvent pentru toate contractele sale de leasing în care are rolul de locatar.
C7 Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul nu trebuie să retrateze informațiile comparative. În schimb, locatarul trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a prezentului standard ca pe o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau al altor componente de capital propriu, după caz), la data aplicării inițiale.
Contracte de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing operațional
C8 Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul trebuie:
să recunoască o datorie care decurge din contractul de leasing la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Locatarul trebuie să evalueze datoria care decurge din acel contract de leasing la valoarea actualizată a plăților de leasing restante, actualizată pe baza ratei marginale de împrumut de la data aplicării inițiale;
să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing clasificate anterior ca leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Locatarul trebuie să aleagă, pentru fiecare leasing în parte, evaluarea activului aferent dreptului de utilizare fie:
la valoarea sa contabilă ca și când standardul ar fi fost aplicat de la data începerii derulării contractului de leasing, dar actualizată pe baza ratei marginale de împrumut a locatarului de la data aplicării inițiale; fie
la o valoare egală cu datoria care decurge din contractul de leasing, ajustată cu valoarea oricăror plăți de leasing plătite în avans sau acumulate aferente respectivului contract de leasing recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale;
să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru activele aferente dreptului de utilizare la data aplicării inițiale, cu excepția cazului în care locatarul aplică soluția practică de la punctul C10 litera (b).
C9 Fără a aduce atingere dispozițiilor de la punctul C8, pentru contracte de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing operațional în conformitate cu IAS 17, un locatar:
nu este obligat să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contractele de leasing în care activul suport are o valoare mică (conform descrierii de la punctele B3-B8) care va fi contabilizată în conformitate cu punctul 6. Locatarul trebuie să contabilizeze acele contracte de leasing conform prezentului standard de la data aplicării inițiale;
nu este obligat să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contractele de leasing contabilizate anterior ca o investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 Investiții imobiliare. Locatarul trebuie să contabilizeze activul aferent dreptului de utilizare și datoria care decurge din acele contracte de leasing în conformitate cu IAS 40 și cu prezentul standard de la data aplicării inițiale;
trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare la valoarea justă la data aplicării inițiale pentru contractele de leasing contabilizate anterior drept contracte de leasing operațional în conformitate cu IAS 17 și care vor fi contabilizate ca investiție imobiliară utilizând modelul bazat pe valoarea justă din IAS 40 de la data aplicării inițiale. Locatarul trebuie să contabilizeze activul aferent dreptului de utilizare și datoria care decurge din acele contracte de leasing în conformitate cu IAS 40 și cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.
C10 Un locatar poate utiliza una sau mai multe dintre următoarele soluții practice atunci când aplică prezentul standard retroactiv în conformitate cu punctul C5 litera (b) pentru contractele de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing operațional în conformitate cu IAS 17. Unui locatar i se permite să aplice aceste soluții practice pentru fiecare contract de leasing în parte:
un locatar poate să aplice o singură rată de actualizare pentru un portofoliu de contracte de leasing cu caracteristici destul de similare (cum ar fi contractele de leasing cu o durată rămasă a contractului de leasing similară pentru o clasă similară de active suport într-un mediu economic similar);
un locatar se poate baza pe evaluarea sa cu privire la măsura în care contractele de leasing sunt oneroase în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente imediat înainte de data aplicării inițiale, ca alternativă la realizarea unei examinări a deprecierii. Dacă un locatar alege această soluție practică, locatarul trebuie să ajusteze activul aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale cu valoarea oricăror provizioane pentru contracte de leasing cu titlu oneros recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale;
un locatar poate alege să nu aplice dispozițiile de la punctul C8 pentru contractele de leasing a căror durată se încheie în termen de 12 luni de la data aplicării inițiale. În acest caz, un locatar trebuie:
să contabilizeze acele contracte de leasing în același mod cu contractele de leasing pe termen scurt, conform descrierii de la punctul 6 și
să includă costurile asociate acelor contracte de leasing în prezentarea cheltuielilor aferente contractului de leasing pe termen scurt din perioada anuală de raportare care cuprinde data aplicării inițiale;
un locatar poate exclude costurile directe inițiale din evaluarea activului aferent dreptului de utilizare la data aplicării inițiale;
un locatar poate utiliza înțelegerea ulterioară, cum ar fi determinarea duratei contractului de leasing dacă acesta cuprinde opțiuni de prelungire sau de reziliere a leasingului.
Contracte de leasing clasificate anterior drept contracte de leasing financiar
C11 Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), pentru contracte de leasing care erau clasificate drept leasing financiar în conformitate cu IAS 17, valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare și a datoriei care decurge din contractul de leasing la data aplicării inițiale va fi valoarea contabilă a activului și a datoriei care decurg din contractele de leasing imediat înainte de data respectivă, evaluată în conformitate cu IAS 17. În cazul acelor contracte de leasing, un locatar trebuie să contabilizeze activul și datoria care decurg din acele contracte de leasing în conformitate cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.
Prezentarea informațiilor
C12 Dacă un locatar alege să aplice prezentul standard în conformitate cu punctul C5 litera (b), locatarul trebuie să prezinte informațiile despre aplicarea inițială prevăzute la punctul 28 din IAS 8, cu excepția informațiilor specificate la punctul 28 litera (f) din IAS 8. În loc de informațiile specificate la punctul 28 litera (f) din IAS 8, locatarul trebuie să prezinte:
media ponderată a ratei marginale de împrumut a locatarului aplicată datoriilor care decurg din contractele de leasing recunoscute în situația poziției financiare la data aplicării inițiale și
o explicație a oricărei diferențe dintre:
angajamentele de leasing operațional prezentate în conformitate cu IAS 17 la finalul perioadei anuale de raportare imediat precedente datei aplicării inițiale, actualizate utilizând rata marginală de împrumut de la data aplicării inițiale, conform descrierii de la punctul C8 litera (a) și
datoriile care decurg din contractele de leasing recunoscute în situația poziției financiare la data aplicării inițiale.
C13 Dacă un locatar utilizează una sau mai multe dintre soluțiile practice de la punctul C10, trebuie să prezinte acest fapt.
Locatori
C14 Cu excepția situației descrise la punctul C15, unui locator nu i se impune să facă nicio ajustare la momentul tranziției pentru contracte de leasing în care are rolul de locator și trebuie să contabilizeze acele contracte de leasing în conformitate cu prezentul standard de la data aplicării inițiale.
C15 Un locator intermediar trebuie:
să reevalueze subcontractele de leasing care erau clasificate drept leasing operațional în conformitate cu IAS 17 și sunt în curs la data aplicării inițiale, pentru a determina dacă fiecare subcontract de leasing trebuie să fie clasificat drept leasing operațional sau leasing financiar în conformitate cu prezentul standard. Locatorul intermediar trebuie să realizeze această evaluare la data aplicării inițiale pe baza termenelor și condițiilor contractuale păstrate în contractul principal de leasing și în subcontractul de leasing la data respectivă;
pentru subcontracte de leasing care erau clasificate drept leasing operațional în conformitate cu IAS 17, dar sunt clasificate drept leasing financiar în conformitate cu prezentul standard, să contabilizeze subcontractele de leasing ca pe un nou leasing financiar încheiat la data aplicării inițiale.
Tranzacții de vânzare și leaseback înainte de data aplicării inițiale
C16 O entitate nu trebuie să reevalueze tranzacțiile de vânzare și leaseback încheiate înainte de data aplicării inițiale pentru a determina dacă transferul activului suport îndeplinește dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat drept vânzare.
C17 Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback a fost contabilizată drept o vânzare și un leasing financiar în conformitate cu IAS 17, locatarul-vânzător trebuie:
să contabilizeze tranzacția de leaseback la fel cum contabilizează orice leasing financiar care există la data aplicării inițiale și
să continue să amortizeze orice câștig din vânzare pe parcursul duratei contractului de leasing.
C18 Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback a fost contabilizată drept vânzare și leasing operațional în conformitate cu IAS 17, locatarul-vânzător trebuie:
să contabilizeze tranzacția de leaseback la fel cum contabilizează orice leasing operațional care există la data aplicării inițiale și
să ajusteze activul aferent dreptului de utilizare din leaseback pentru orice câștiguri sau pierderi amânate care sunt asociate termenelor care nu sunt disponibile pe piață recunoscute în situația poziției financiare imediat înainte de data aplicării inițiale.
Valori recunoscute anterior în legătură cu combinările de întreprinderi
C19 Dacă un locatar a recunoscut anterior un activ sau o datorie în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi luând în considerare termenele favorabile sau nefavorabile ale unui leasing operațional achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi, locatarul trebuie să derecunoască acel activ sau datorie și să ajusteze valoarea contabilă a activului aferent dreptului de utilizare cu valoarea corespunzătoare la data aplicării inițiale.
Referințe la IFRS 9
C20 Dacă o entitate aplică prezentul standard, dar nu aplică încă IFRS 9 Instrumente financiare, orice referință la IFRS 9 din prezentul standard trebuie interpretată ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
Concesii privind chiria acordate locatarilor în legătură cu COVID-19
C20A Un locatar trebuie să aplice retroactiv documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19 (a se vedea punctul C1A), recunoscând efectul cumulativ al aplicării inițiale a amendamentului respectiv ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau al unei alte componente a capitalurilor proprii, după caz) la începutul perioadei anuale de raportare în care locatarul aplică pentru prima dată modificarea.
C20B În perioada de raportare în care aplică pentru prima dată documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19, locatarul nu este obligat să prezinte informațiile cerute la punctul 28 litera (f) din IAS 8.
C20BA Un locatar trebuie să aplice retroactiv documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19 după 30 iunie 2021 (a se vedea punctul C1C), recunoscând efectul cumulativ al aplicării inițiale a amendamentului respectiv ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau al unei alte componente a capitalurilor proprii, după caz) la începutul perioadei anuale de raportare în care locatarul aplică pentru prima dată modificarea.
C20BB În perioada de raportare în care aplică pentru prima dată documentul Concesii privind chiria legate de COVID-19 după 30 iunie 2021 , locatarul nu este obligat să prezinte informațiile cerute la punctul 28 litera (f) din IAS 8.
C20BC La aplicarea punctului 2 din prezentul standard, un locatar trebuie să aplice soluția practică de la punctul 46A în mod consecvent contractelor eligibile cu caracteristici similare și în circumstanțe similare, indiferent dacă contractul a devenit eligibil pentru soluția practică respectivă ca rezultat al aplicării de către locatar a documentului Concesii privind chiria legate de COVID-19 (a se vedea punctul C1A) sau a documentului Concesii privind chiria legate de COVID-19 după 30 iunie 2021 (a se vedea punctul C1C).
Reforma indicelui de referință al ratei dobânzii – Faza 2
C20C O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retroactiv, în conformitate cu IAS 8, cu excepția situațiilor prevăzute la punctul C20D.
C20D O entitate nu este obligată să retrateze perioadele anterioare pentru a reflecta aplicarea acestor amendamente. O entitate poate să retrateze perioadele anterioare dacă și numai dacă este posibil acest lucru fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate nu retratează perioadele anterioare, aceasta trebuie să recunoască orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea contabilă de la începutul perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente în rezultatul reportat de deschidere (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz) al perioadei de raportare anuale care cuprinde data aplicării inițiale a acestor amendamente.
Datoria care decurge din contractele de leasing într-o tranzacție de vânzare și leaseback
C20E Un locatar-vânzător trebuie să aplice retroactiv, în conformitate cu IAS 8, documentul Datoria care decurge din contractele de leasing într-o tranzacție de vânzare și leaseback (a se vedea punctul C1D) în cazul tranzacțiilor de vânzare și leaseback încheiate după data aplicării inițiale.
RETRAGEREA ALTOR STANDARDE
C21 Prezentul standard înlocuiește următoarele standarde și interpretări:
IAS 17 Contracte de leasing;
IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing;
SIC-15 Contracte de leasing operațional – Stimulente și
SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing.
Anexa D
Amendamente la alte standarde
În prezenta anexă sunt stabilite amendamente la alte standarde care reprezintă o consecință a emiterii de către IASB a prezentului standard. O entitate trebuie să aplice amendamentele pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară, ea trebuie să aplice și aceste amendamente pentru acea perioadă anterioară.
Unei entități nu i se permite să aplice IFRS 16 înainte de a aplica IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții (a se vedea punctul C1).
În consecință, pentru standardele care erau în vigoare la 1 ianuarie 2016, amendamentele din prezenta anexă sunt prezentate pe baza textului standardelor care era în vigoare la 1 ianuarie 2016, așa cum a fost modificat de IFRS 15. Textul acelor standarde care se regăsește în prezenta anexă nu include niciun alt amendament care nu era în vigoare la 1 ianuarie 2016.
Pentru standardele care nu erau în vigoare la 1 ianuarie 2016, amendamentele din prezenta anexă sunt prezentate pe baza textului acelui standard de la publicarea inițială, așa cum a fost modificat de IFRS 15. Textul acelor standarde care se regăsește în prezenta anexă nu include niciun alt amendament care nu era în vigoare la 1 ianuarie 2016.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 17
Contracte de asigurare
OBIECTIV
1 IFRS 17 Contracte de asigurare stabilește principiile privind recunoașterea, evaluarea, prezentarea și divulgarea de informații despre contractele de asigurare din domeniul de aplicare al standardului. Obiectivul IFRS 17 este acela de a asigura faptul că o entitate prezintă informații relevante care să reprezinte respectivele contracte cu fidelitate. Aceste informații oferă utilizatorilor de situații financiare o bază pentru a evalua efectul contractelor de asigurare asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale entității.
2 Atunci când aplică IFRS 17, o entitate trebuie să aibă în vedere drepturile și obligațiile sale esențiale, indiferent dacă acestea decurg dintr-un contract, o lege sau o reglementare. Un contract reprezintă un acord între două sau mai multe părți care creează drepturi și obligații exercitabile. Exercitarea drepturilor și obligațiilor dintr-un contract este o problemă de drept. Contractele pot fi scrise, verbale sau tacite ca urmare a practicilor obișnuite de afaceri ale unei entități. Clauzele contractuale includ toate clauzele dintr-un contract, explicite și implicite, însă o entitate nu ia în considerare clauzele care nu au substanță comercială (și anume, nu au un efect sesizabil asupra economiei contractului). Clauzele implicite dintr-un contract includ clauzele prevăzute prin legi sau reglementare. Practicile și procesele pentru stabilirea contractelor cu clienții variază între diferite jurisdicții, industrii și entități. În plus, ele ar putea varia în cadrul unei entități (de exemplu, ele pot depinde de categoria de clienți sau de natura bunurilor sau serviciilor promise).
DOMENIU DE APLICARE
3 O entitate trebuie să aplice standardul IFRS 17 pentru:
contractele de asigurare, inclusiv contractele de reasigurare, pe care le emite;
contractele de reasigurare pe care le deține; și
contractele de investiții cu particularități de participare discreționară pe care le emite, cu condiția ca entitatea să emită, de asemenea, contracte de asigurare.
4 Toate trimiterile din IFRS 17 la contracte de asigurare se aplică, de asemenea, pentru:
contractele de reasigurare deținute, cu excepția:
trimiterilor la contractele de asigurare emise; și
celor descrise la punctele 60-70A;
contractele de investiții cu particularități de participare discreționară, astfel cum sunt prevăzute la punctul 3 litera (c), cu excepția trimiterii la contractele de asigurare de la punctul 3 litera (c) și a celor descrise la punctul 71.
5 Toate trimiterile din IFRS 17 la contracte de asigurare emise se aplică, de asemenea, pentru contractele de asigurare dobândite de către entitate în cadrul unui transfer de contracte de asigurare sau al unei combinări de întreprinderi, altele decât contractele de reasigurare deținute.
6 Anexa A definește un contract de asigurare, iar punctele B2-B30 din anexa B prezintă îndrumări privind definiția unui contract de asigurare.
7 O entitate nu aplică standardul IFRS 17 pentru:
garanțiile oferite de către un producător, un dealer sau un comerciant cu amănuntul în legătură cu vânzarea produselor sau serviciilor sale unui client (a se vedea IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții);
activele și datoriile angajatorilor din planurile de beneficii pentru angajați (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților și IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni) și din obligațiile privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de beneficii pentru pensionare (a se vedea IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii);
drepturile sau obligațiile contractuale care depind de utilizarea viitoare sau de dreptul de a utiliza un element nefinanciar (spre exemplu, unele taxe de licență, redevențe, plăți de leasing variabile și alte plăți de leasing contingente, precum și elemente similare: a se vedea IFRS 15, IAS 38 Imobilizări necorporale și IFRS 16 Contracte de leasing);
garanțiile cu valoare reziduală oferite de către un producător, un dealer sau un comerciant cu amănuntul, precum și garanțiile cu valoare reziduală ale unui locatar atunci când acestea sunt încorporate într-un contract de leasing (a se vedea IFRS 15 și IFRS 16);
contractele de garanție financiară, exceptând cazul în care emitentul a afirmat anterior în mod explicit că el consideră astfel de contracte drept contracte de asigurare și a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de asigurare. Emitentul trebuie să aleagă să aplice fie IFRS 17, fie IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat și IFRS 9 Instrumente financiare pentru astfel de contracte de garanție financiară. Emitentul poate opta în acest sens în cazul fiecărui contract în parte, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabilă;
contraprestația contingentă de plătit sau de primit într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
contractele de asigurare în care entitatea este deținătorul poliței de asigurare, cu excepția cazului în care respectivele contracte sunt contracte de reasigurare deținute [a se vedea punctul 3 litera (b)];
contractele de emitere a cărților de credit sau contracte similare care prevăd modalități de creditare sau de plată și care îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, dacă și numai dacă entitatea nu reflectă o evaluare a riscului de asigurare asociat unui anumit client la stabilirea prețului contractului cu clientul respectiv (a se vedea IFRS 9 și alte standarde IFRS aplicabile). Cu toate acestea, dacă și numai dacă IFRS 9 impune unei entități să separe o componentă a unei acoperiri de asigurare [a se vedea punctul 2.1 litera (e) subpunctul (iv) din IFRS 9] care este încorporată într-un astfel de contract, entitatea trebuie să aplice IFRS 17 pentru componenta respectivă.
8 Unele contracte îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, însă scopul lor primar constă în furnizarea de servicii contra unui tarif fix. O entitate poate opta pentru aplicarea IFRS 15, în locul IFRS 17, pentru astfel de contracte pe care le emite dacă și numai dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute. Entitatea poate opta în acest sens pentru fiecare contract în parte, însă alegerea pentru fiecare contract este irevocabilă. Condițiile sunt:
entitatea nu reflectă o evaluare a riscului asociat unui anumit client la stabilirea prețului contractului cu clientul respectiv;
contractul despăgubește clientul furnizându-i acestuia servicii, mai degrabă decât prin efectuarea de plăți în numerar către client; și
riscul de asigurare transferat prin contract apare, în primul rând, ca urmare a utilizării serviciilor de către client, mai degrabă decât ca urmare a incertitudinii asociate costului serviciilor respective.
8A Unele contracte îndeplinesc definiția unui contract de asigurare, însă limitează despăgubirea pentru evenimentele asigurate la suma necesară altfel pentru stingerea obligației deținătorului poliței de asigurare generate de contract (de exemplu, împrumuturi care prevăd renunțări în caz de deces). O entitate trebuie să aleagă să aplice fie IFRS 17, fie IFRS 9 pentru astfel de contracte pe care le emite, exceptând cazul în care contractele respective sunt excluse din domeniul de aplicare al IFRS 17 în conformitate cu punctul 7. Entitatea trebuie să opteze în acest sens pentru fiecare portofoliu de contracte de asigurare în parte, iar alegerea pentru fiecare portofoliu este irevocabilă.
Combinarea contractelor de asigurare
9 Un set sau o serie de contracte de asigurare având aceeași contraparte sau o contraparte afiliată pot genera sau pot fi desemnate să genereze un efect comercial general. Pentru a raporta substanța unor astfel de contracte, poate fi necesar ca setul sau seria de contracte să fie tratate în ansamblul lor. De exemplu, în cazul în care drepturile sau obligațiile cuprinse într-un singur contract nu fac altceva decât să infirme în totalitate drepturile sau obligațiile dintr-un alt contract încheiat în același timp cu aceeași contraparte, efectul combinat constă în faptul că nu există drepturi sau obligații.
Separarea componentelor dintr-un contract de asigurare (punctele B31-B35)
10 Un contract de asigurare poate conține una sau mai multe componente care ar intra în domeniul de aplicare al altui standard în cazul în care acestea ar fi contracte separate. De exemplu, un contract de asigurare poate include o componentă de investiții sau o componentă pentru alte servicii decât serviciile contractuale de asigurare (sau ambele). O entitate trebuie să aplice punctele 11-13 pentru a identifica și a contabiliza elementele contractului.
11 O entitate trebuie:
să aplice IFRS 9 pentru a stabili dacă există un instrument derivat încorporat care trebuie separat și, dacă există, cum să contabilizeze respectivul instrument derivat;
să separe de un contract-gazdă de asigurare o componentă de investiții dacă și numai dacă această componentă de investiții este distinctă (a se vedea punctele B31-B32). Entitatea trebuie să aplice IFRS 9 pentru a contabiliza componenta de investiții separată, exceptând cazul în care aceasta reprezintă un contract de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17 [a se vedea punctul 3 litera (c)].
12 După aplicarea punctului 11 pentru a separa orice fluxuri de trezorerie aferente instrumentelor derivate încorporate și componentelor de investiții distincte, o entitate trebuie să separe de contractul-gazdă de asigurare orice promisiune de transferare a unor bunuri sau servicii distincte, altele decât serviciile contractuale de asigurare, către un deținător de poliță de asigurare, prin aplicarea punctului 7 din IFRS 15. Entitatea trebuie să contabilizeze astfel de promisiuni prin aplicarea standardului IFRS 15. Atunci când aplică punctul 7 din IFRS 15 pentru a separa promisiunea, entitatea trebuie să aplice punctele B33-B35 din IFRS 17 și, la recunoașterea inițială, trebuie:
să aplice IFRS 15 pentru a repartiza intrările de numerar între componenta de asigurare și orice promisiuni de furnizare a unor bunuri sau servicii distincte, altele decât serviciile contractuale de asigurare; și
să repartizeze ieșirile de numerar între componenta de asigurare și orice bunuri sau servicii promise, altele decât serviciile contractuale de asigurare, contabilizate prin aplicarea standardului IFRS 15, astfel încât:
ieșirile de numerar care se referă în mod direct la fiecare componentă să fie repartizate la componenta respectivă; și
orice ieșiri de numerar rămase să fie repartizate în mod sistematic și rațional, cu reflectarea ieșirilor de numerar care sunt prevăzute de către entitate a se produce în cazul în care componenta respectivă ar fi un contract separat.
13 După aplicarea dispozițiilor de la punctele 11-12, o entitate trebuie să aplice IFRS 17 tuturor componentelor rămase din contractul-gazdă de asigurare. În continuare, toate trimiterile din IFRS 17 la instrumente derivate încorporate se referă la instrumentele derivate care nu au fost separate de contractul-gazdă de asigurare și toate trimiterile la componente de investiții se referă la componente de investiții care nu au fost separate de contractul-gazdă de asigurare (cu excepția trimiterilor de la punctele B31-B32).
NIVELUL DE AGREGARE A CONTRACTELOR DE ASIGURARE
14 O entitate trebuie să identifice portofoliile contractelor de asigurare. Un portofoliu cuprinde contractele expuse unor riscuri similare și gestionate împreună. Ar fi de așteptat ca acele contracte care sunt aferente unei linii de produse să implice riscuri similare și, prin urmare, ar fi de așteptat să se încadreze în același portofoliu în cazul în care sunt gestionate împreună. Nu ar fi de așteptat ca acele contracte care sunt aferente unor linii de produse diferite (de exemplu, anuitățile fixe cu primă unică comparativ cu produsele obișnuite de asigurare de viață) să implice riscuri similare și, prin urmare, ar fi de așteptat să fie în portofolii diferite.
15 Punctele 16-24 se aplică în cazul contractelor de asigurare emise. Cerințele privind nivelul de agregare a contractelor de reasigurare deținute sunt stabilite la punctul 61.
16 O entitate trebuie să împartă un portofoliu de contracte de asigurare emise cel puțin:
într-un grup de contracte cu titlu oneros la recunoașterea inițială, dacă există astfel de contracte;
într-un grup de contracte care, la recunoașterea inițială, nu au o posibilitate semnificativă de a deveni oneroase ulterior, dacă există astfel de contracte; și
într-un grup de contracte rămase în portofoliu, dacă există astfel de contracte.
17 În cazul în care o entitate deține informații rezonabile și justificabile pentru a concluziona că un set de contracte vor fi toate în același grup prin aplicarea punctului 16, aceasta poate să evalueze setul de contracte pentru a stabili dacă contractele sunt oneroase (a se vedea punctul 47) și să evalueze setul de contracte pentru a stabili dacă respectivele contracte nu au o posibilitate semnificativă de a deveni oneroase ulterior (a se vedea punctul 19). În cazul în care o entitate nu deține informații rezonabile și justificabile pentru a concluziona că un set de contracte vor fi toate în același grup, aceasta trebuie să stabilească grupul din care fac parte contractele luând în considerare contractele individuale.
18 Pentru contractele emise în cazul cărora o entitate aplică abordarea bazată pe alocarea primelor (a se vedea punctele 53-59), aceasta trebuie să presupună că niciun contract din portofoliu nu este oneros la recunoașterea inițială, cu excepția cazului în care există date și circumstanțe care indică altfel. O entitate trebuie să evalueze dacă acele contracte care nu sunt oneroase la recunoașterea inițială nu au o posibilitate semnificativă de a deveni oneroase ulterior prin analizarea probabilității apariției de modificări la nivelul datelor și circumstanțelor aplicabile.
19 Pentru contractele emise în cazul cărora o entitate nu aplică abordarea bazată pe alocarea primelor (a se vedea punctele 53-54), entitatea trebuie să evalueze dacă în cazul contractelor care nu sunt oneroase la recunoașterea inițială nu există o posibilitate semnificativă de a deveni oneroase:
pe baza probabilității apariției de modificări la nivel de ipoteze care, dacă ar apărea, ar însemna că respectivele contracte devin oneroase;
pe baza informațiilor cu privire la estimări furnizate de funcția de raportare internă a entității. Prin urmare, atunci când evaluează dacă acele contracte care nu sunt oneroase la recunoașterea inițială nu au nicio posibilitate semnificativă de a deveni oneroase:
o entitate nu trebuie să ignore informațiile furnizate de funcția sa de raportare internă în legătură cu efectul modificărilor ipotezelor privind diferite contracte asupra posibilității acestora de a deveni oneroase; însă
o entitate nu este obligată să adune informații suplimentare față de cele furnizate de funcția de raportare internă a entității cu privire la efectul modificărilor ipotezelor privind diferite contracte.
20 În cazul în care, prin aplicarea punctelor 14-19, contractele dintr-un portofoliu ar intra în grupuri diferite doar pentru că legea sau reglementarea constrânge în mod specific capacitatea practică a entității de a stabili un preț sau un nivel diferit de beneficii pentru deținătorii polițelor de asigurare având caracteristici diferite, entitatea poate să includă aceste contracte în același grup. Entitatea nu poate aplica prezentul punct, prin analogie, altor elemente.
21 Unei entități i se permite să realizeze o subdivizare a grupurilor descrise la punctul 16. De exemplu, o entitate poate alege să împartă portofoliile în:
mai multe grupuri care nu sunt oneroase la recunoașterea inițială – dacă funcția de raportare internă a entității oferă informații care fac distincția între:
diferitele niveluri ale rentabilității; sau
diferitele posibilități ale contractelor de a deveni oneroase după recunoașterea inițială; și
mai multe grupuri de contracte care sunt oneroase la recunoașterea inițială – dacă funcția de raportare internă a entității oferă informații la un nivel mai detaliat cu privire la măsura în care contractele sunt oneroase.
22 O entitate nu poate include în cadrul aceluiași grup contracte emise la un interval mai mare de un an. Pentru a realiza acest lucru, entitatea trebuie, dacă este cazul, să împartă în continuare grupurile descrise la punctele 16-21.
23 Un grup de contracte de asigurare cuprinde un singur contract dacă acesta este rezultatul aplicării punctelor 14-22.
24 O entitate trebuie să aplice cerințele privind recunoașterea și evaluarea din IFRS 17 în cazul grupurilor de contracte stabilite prin aplicarea punctelor 14-23. O entitate trebuie să constituie grupurile la recunoașterea inițială și să adauge contracte grupurilor prin aplicarea punctului 28. Entitatea nu trebuie să reevalueze componența grupurilor ulterior. Pentru a evalua un grup de contracte, o entitate poate estima fluxurile de trezorerie pentru executare la un nivel de agregare mai ridicat decât grupul sau portofoliul, cu condiția ca entitatea să poată include fluxurile de trezorerie adecvate pentru executare în evaluarea grupului, prin aplicarea punctului 32 litera (a), a punctului 40 litera (a) subpunctul (i) și a punctului 40 litera (b), prin repartizarea unor astfel de estimări la grupuri de contracte.
RECUNOAȘTERE
25 O entitate trebuie să recunoască un grup de contracte de asigurare pe care le emite de la data care survine prima dintre următoarele:
începutul perioadei de acoperire a grupului de contracte;
data la care devine scadentă prima plată din partea unui deținător al poliței de asigurare din cadrul grupului; și
pentru un grup de contracte oneroase, atunci când grupul devine oneros.
26 În cazul în care nu există o dată scadentă contractuală, prima plată din partea deținătorului poliței de asigurare este considerată a fi scadentă atunci când aceasta este primită. O entitate trebuie să stabilească dacă există contracte care formează un grup de contracte oneroase prin aplicarea punctului 16, înainte de aceea dintre datele prevăzute la punctul 25 literele (a) și (b) care survine prima, în cazul în care există fapte și circumstanțe care indică existența unui astfel de grup.
27 [Eliminat]
28 Atunci când recunoaște un grup de contracte de asigurare într-o perioadă de raportare, o entitate trebuie să includă numai contractele care îndeplinesc individual unul dintre criteriile prevăzute la punctul 25 și trebuie să facă estimări pentru ratele de actualizare la data recunoașterii inițiale (a se vedea punctul B73) și unitățile de acoperire prevăzute în perioada de raportare (a se vedea punctul B119). O entitate poate include mai multe contracte în grup după sfârșitul unei perioade de raportare, cu respectarea dispozițiilor de la punctele 14-22. O entitate trebuie să adauge un contract în grup în perioada de raportare în care respectivul contract îndeplinește unul dintre criteriile prevăzute la punctul 25. Aceasta poate determina schimbări în ceea ce privește stabilirea ratelor de actualizare la data recunoașterii inițiale prin aplicarea punctului B73. O entitate trebuie să aplice ratele revizuite de la începutul perioadei de raportare în care contractele noi sunt adăugate în grup.
Fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări (punctele B35A-B35D)
28A O entitate trebuie să repartizeze fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări grupurilor de contracte de asigurare utilizând o metodă sistematică și rațională, prin aplicarea punctelor B35A-B35B, cu excepția cazului în care aceasta alege să le recunoască drept cheltuieli, prin aplicarea punctului 59 litera (a).
28B O entitate care nu aplică punctul 59 litera (a) trebuie să recunoască drept activ fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări plătite (sau fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări pentru care a fost recunoscută o datorie prin aplicarea unui alt standard IFRS) înainte de recunoașterea grupului conex de contracte de asigurare. O entitate trebuie să recunoască un astfel de activ pentru fiecare grup conex de contracte de asigurare.
28C O entitate trebuie să derecunoască un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări în cazul în care fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări sunt incluse în evaluarea grupului conex de contracte de asigurare, prin aplicarea punctului 38 litera (c) subpunctul (i) sau a punctului 55 litera (a) subpunctul (iii).
28D În cazul în care se aplică punctul 28, o entitate trebuie să aplice punctele 28B-28C în conformitate cu punctul B35C.
28E La sfârșitul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să evalueze posibilitatea de recuperare a unui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări în cazul în care există fapte și circumstanțe care indică posibila depreciere a activului respectiv (a se vedea punctul B35D). În cazul în care entitatea identifică o pierdere din depreciere, aceasta trebuie să ajusteze valoarea contabilă a activului respectiv și să recunoască pierderea din depreciere în contul de profit sau pierdere.
28F O entitate trebuie să recunoască la profit sau pierdere o reluare a unei părți sau a întregii pierderi din depreciere recunoscute anterior prin aplicarea punctului 28E și să majoreze valoarea contabilă a activului respectiv, în măsura în care condițiile de depreciere nu mai există sau s-au îmbunătățit.
EVALUARE (PUNCTELE B36-B119F)
29 O entitate trebuie să aplice punctele 30-52 pentru toate grupurile de contracte de asigurare care intră sub incidența standardului IFRS 17, cu următoarele excepții:
pentru grupurile de contracte de asigurare care îndeplinesc oricare dintre criteriile menționate la punctul 53, o entitate poate simplifica evaluarea grupului recurgând la abordarea bazată pe alocarea primelor de la punctele 55-59;
pentru grupurile de contracte de reasigurare deținute, o entitate trebuie să aplice punctele 32-46, astfel cum este prevăzut la punctele 63-70A. Punctul 45 (privind contractele de asigurare cu particularități de participare directă) și punctele 47-52 (privind contractele oneroase) nu se aplică grupurilor de contracte de reasigurare deținute;
pentru grupurile de contracte de investiții cu particularități de participare discreționară, o entitate trebuie să aplice punctele 32-52, astfel cum sunt modificate prin punctul 71.
30 Atunci când aplică IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar unui grup de contracte de asigurare care generează fluxuri de trezorerie în valută, o entitate trebuie să trateze grupul de contracte, inclusiv marja de servicii contractuale, ca fiind un element monetar.
31 În situațiile financiare ale unei entități care emite contracte de asigurare, fluxurile de trezorerie pentru executare nu pot reflecta riscul de neîndeplinire a obligațiilor al entității respective (riscul de neîndeplinire a obligațiilor este definit în IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă).
Evaluarea la recunoașterea inițială (punctele B36-B95F)
32 La recunoașterea inițială, o entitate trebuie să evalueze un grup de contracte de asigurare la valoarea totală a:
fluxurilor de trezorerie pentru executare, care cuprind:
estimările fluxurilor de trezorerie viitoare (punctele 33-35);
o ajustare efectuată pentru a reflecta valoarea-timp a banilor și riscurile financiare asociate fluxurilor de trezorerie viitoare în măsura în care riscurile financiare nu sunt incluse în estimările fluxurilor de trezorerie viitoare (punctul 36); și
o ajustare în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar (punctul 37).
marjei de servicii contractuale, evaluată prin aplicarea punctelor 38-39.
Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare (punctele B36-B71)
33 O entitate trebuie să includă în evaluarea unui grup de contracte de asigurare toate fluxurile de trezorerie viitoare în limitele fiecărui contract din cadrul grupului (a se vedea punctul 34). Atunci când aplică punctul 24, o entitate poate să estimeze fluxurile de trezorerie viitoare la un nivel mai ridicat de agregare și apoi să repartizeze fluxurile de trezorerie pentru executare rezultante fiecărui grup de contracte. Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie:
să integreze, în mod imparțial, toate informațiile rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate cu privire la valoarea, plasarea în timp și gradul de incertitudine ale fluxurilor de trezorerie viitoare respective (a se vedea punctele B37-B41). Pentru a realiza acest lucru, o entitate trebuie să estimeze valoarea preconizată (adică media ponderată cu probabilitățile) a întregii serii de rezultate posibile;
să reflecte punctul de vedere al entității, cu condiția ca estimările oricăror variabile relevante ale pieței să fie în concordanță cu prețurile observabile pe piață pentru variabilele respective (a se vedea punctele B42-B53);
să fie de actualitate – estimările trebuie să reflecte condițiile existente la data evaluării, inclusiv ipotezele de la acea dată cu privire la viitor (a se vedea punctele B54-B60);
să fie explicite – entitatea trebuie să estimeze ajustarea în cazul riscului nefinanciar separat de celelalte estimări (a se vedea punctul B90). De asemenea, entitatea trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie separat de ajustarea pentru valoarea-timp a banilor și pentru riscurile financiare, cu excepția cazului în care cea mai adecvată tehnică de evaluare combină aceste estimări (a se vedea punctul B46).
34 Fluxurile de trezorerie se încadrează în limitele unui contract de asigurare dacă acestea rezultă din drepturi și obligații semnificative care există în perioada de raportare în care entitatea poate obliga deținătorul poliței de asigurare să plătească primele de asigurare sau în care entitatea are o obligație semnificativă de a presta servicii contractuale de asigurare deținătorului poliței de asigurare (a se vedea punctele B61-B71). O obligație semnificativă de prestare de servicii contractuale de asigurare ia sfârșit atunci când:
entitatea are capacitatea practică de a reevalua riscurile deținătorului poliței de asigurare respectiv și, prin urmare, poate stabili un preț sau un nivel al beneficiilor care să reflecte pe deplin riscurile respective; sau
sunt îndeplinite ambele criterii de mai jos:
entitatea are capacitatea practică de a reevalua riscurile portofoliului de contracte de asigurare care conține contractul și, ca urmare, poate stabili un preț sau un nivel al beneficiilor care să reflecte pe deplin riscul portofoliului respectiv; și
prețurile primelor de până la data la care sunt reevaluate riscurile nu iau în considerare riscurile care se referă la perioadele de după data reevaluării.
35 O entitate nu poate recunoaște drept datorie sau drept activ nicio sumă legată de prime sau cereri de despăgubire preconizate ce nu intră în limitele contractului de asigurare. Astfel de sume se referă la contractele de asigurare viitoare.
Ratele de actualizare (a se vedea punctele B72-B85)
36 O entitate ajustează estimările fluxurilor de trezorerie viitoare pentru a reflecta valoarea-timp a banilor și riscurile financiare aferente fluxurilor de trezorerie respective în măsura în care riscurile financiare nu sunt incluse în estimările fluxurilor de trezorerie. Ratele de actualizate aplicate estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare descrise la punctul 33 trebuie:
să reflecte valoarea-timp a banilor, caracteristicile fluxurilor de trezorerie și caracteristicile de lichiditate ale contractelor de asigurare;
să fie în concordanță cu prețurile de piață actuale observabile (dacă există) pentru instrumentele financiare cu fluxuri de trezorerie ale căror caracteristici sunt conforme cu cele din contractele de asigurare, în ceea ce privește, de exemplu, plasarea în timp, moneda și lichiditatea; și
să excludă efectul factorilor care influențează astfel de prețuri de piață observabile, dar care nu afectează fluxurile de trezorerie viitoare din contractele de asigurare.
Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar (punctele B86-B92)
37 O entitate trebuie să ajusteze estimarea valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru a reflecta compensația pe care entitatea o solicită pentru faptul că suportă incertitudinea cu privire la valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, care decurge din riscul nefinanciar.
Marja de servicii contractuale
38 Marja de servicii contractuale este o componentă a activului sau a datoriei pentru grupul de contracte de asigurare care reprezintă profitul necâștigat pe care entitatea îl va recunoaște pe măsură ce va presta servicii contractuale de asigurare în viitor. O entitate trebuie să evalueze marja de servicii contractuale la recunoașterea inițială a unui grup de contracte de asigurare la o valoare care, cu excepția cazului în care se aplică punctul 47 (privind contractele oneroase) sau punctul B123A [privind veniturile din asigurări legate de punctul 38 litera (c) subpunctul (ii)], nu determină realizarea de venituri sau cheltuieli care decurg din:
recunoașterea inițială a unei sume pentru fluxurile de trezorerie pentru executare, evaluată prin aplicarea punctelor 32-37;
orice fluxuri de trezorerie care rezultă din contractele din cadrul grupului la data respectivă;
derecunoașterea, la data recunoașterii inițiale:
a oricărui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, prin aplicarea punctului 28C; și
a oricărui alt activ sau a oricărei alte datorii recunoscut(e) anterior pentru fluxurile de trezorerie aferente grupului de contracte, astfel cum se menționează la punctul B66A;
39 Pentru contractele de asigurare dobândite în cadrul unui transfer de contracte de asigurare sau al unei combinări de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, o entitate trebuie să aplice punctul 38 în conformitate cu punctele B93-B95F.
Evaluare ulterioară
40 Valoarea contabilă a unui grup de contracte de asigurare la finalul fiecărei perioade de raportare va fi suma dintre:
datoria pentru acoperirea rămasă, care cuprinde:
fluxurile de trezorerie pentru executare aferente serviciului viitor alocat grupului la acea dată, evaluate prin aplicarea punctelor 33-37 și B36-B92;
marja de servicii contractuale a grupului la acea dată, evaluată prin aplicarea punctelor 43-46; și
datoria pentru cheltuielile cu daunele, care cuprinde fluxurile de trezorerie pentru executare aferente serviciului prestat în trecut alocat grupului la acea dată, evaluate prin aplicarea punctelor 33-37 și B36-B92.
41 O entitate trebuie să recunoască veniturile și cheltuielile aferente următoarelor modificări aduse valorii contabile a datoriei pentru acoperirea rămasă:
veniturile din asigurări – pentru reducerea datoriei aferente acoperirii rămase din cauza serviciilor prestate în respectiva perioadă, evaluate prin aplicarea punctelor B120-B124;
cheltuielile aferente serviciului de asigurare – pentru pierderi suportate de grupuri de contracte oneroase, precum și reluări ale unor astfel de pierderi (a se vedea punctele 47-52); și
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor – pentru efectul valorii-timp a banilor și efectul riscului financiar, menționate la punctul 87.
42 O entitate trebuie să recunoască veniturile și cheltuielile aferente următoarelor modificări aduse valorii contabile a datoriei pentru cheltuielile cu daunele:
cheltuielile aferente serviciului de asigurare – pentru creșterea datoriei din cauza cheltuielilor cu daunele și a cheltuielilor suportate în respectiva perioadă, excluzând orice componente de investiții;
cheltuielile aferente serviciului de asigurare – pentru orice modificări ulterioare aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente cheltuielilor cu daunele și cheltuielilor efectuate; și
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor – pentru efectul valorii-timp a banilor și efectul riscului financiar, menționate la punctul 87.
Marja de servicii contractuale (punctele B96-B119B)
43 Marja de servicii contractuale la sfârșitul perioadei de raportare reprezintă profitul din cadrul grupului de contracte de asigurare care nu a fost încă recunoscut în contul de profit sau pierdere deoarece se referă la serviciul viitor care urmează să fie prestat în baza contractelor de la nivelul grupului.
44 Pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă, valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte la finalul perioadei de raportare este egală cu valoarea contabilă la începutul perioadei de raportare ajustată pentru:
efectul oricăror contracte noi adăugate grupului (a se vedea punctul 28);
dobânda acumulată la valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale în perioada de raportare, evaluată la ratele de actualizare menționate la punctul B72 litera (b);
modificările aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare asociate serviciului viitor, astfel cum sunt menționate la punctele B96-B100, cu excepția cazurilor în care:
astfel de creșteri la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare depășesc valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale, generând o pierdere [a se vedea punctul 48 litera (a)]; sau
astfel de scăderi ale fluxurilor de trezorerie pentru executare sunt repartizate la componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă, prin aplicarea punctului 50 litera (b);
efectul oricăror diferențe de schimb valutar asupra marjei de servicii contractuale; și
suma recunoscută ca venit din asigurări ca urmare a transferului de servicii contractuale de asigurare în respectiva perioadă, stabilită prin repartizarea marjei de servicii contractuale rămase la sfârșitul perioadei de raportare (înainte de orice repartizare) perioadei de acoperire curente și celei rămase, prin aplicarea dispozițiilor punctului B119.
45 Pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă (a se vedea punctele B101-B118), valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte la finalul perioadei de raportare este egală cu valoarea contabilă la începutul perioadei de raportare ajustată cu sumele specificate la subpunctele (a)-(e) de mai jos. O entitate nu este obligată să identifice aceste ajustări separat. În schimb, pentru o parte sau pentru toate ajustările poate fi stabilită o sumă combinată. Ajustările sunt:
efectul oricăror contracte noi adăugate grupului (a se vedea punctul 28);
modificarea sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport [a se vedea punctul B104 litera (b) subpunctul (i)], cu excepția cazurilor în care:
se aplică punctul B115 (privind atenuarea riscului);
scăderea sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport depășește valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale, generând o pierdere (a se vedea punctul 48); sau
creșterea sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport reia valoarea de la subpunctul (ii);
modificările aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare asociate serviciului viitor, astfel cum sunt menționate la punctele B101-B118, cu excepția cazurilor în care:
se aplică punctul B115 (privind atenuarea riscului);
astfel de creșteri la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare depășesc valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale, generând o pierdere (a se vedea punctul 48); sau
astfel de scăderi ale fluxurilor de trezorerie pentru executare sunt repartizate la componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă, prin aplicarea punctului 50 litera (b);
efectul oricăror diferențe de schimb valutar asupra marjei de servicii contractuale; și
suma recunoscută ca venit din asigurări ca urmare a transferului de servicii contractuale de asigurare în respectiva perioadă, stabilită prin repartizarea marjei de servicii contractuale rămase la sfârșitul perioadei de raportare (înainte de orice repartizare) perioadei de acoperire curente și celei rămase, prin aplicarea dispozițiilor punctului B119.
46 Unele modificări survenite la nivelul marjei de servicii contractuale compensează modificările survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente datoriei pentru acoperirea rămasă, ceea ce nu determină nicio modificare a valorii contabile totale a datoriei pentru acoperirea rămasă. În măsura în care modificările survenite la nivelul marjei de servicii contractuale nu compensează modificările de la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente datoriei pentru acoperirea rămasă, o entitate trebuie să recunoască venituri și cheltuieli pentru modificări, prin aplicarea dispozițiilor punctului 41.
Contracte oneroase
47 Un contract de asigurare este oneros la data recunoașterii inițiale în cazul în care fluxurile de trezorerie pentru executare alocate contractului, orice fluxuri de trezorerie recunoscute anterior pentru achiziții de asigurări și orice fluxuri de trezorerie care decurg din contract la data recunoașterii inițiale constituie în total o ieșire netă de fluxuri de trezorerie. Prin aplicarea punctului 16 litera (a), o entitate trebuie să grupeze astfel de contracte separat de contractele care nu sunt oneroase. În măsura în care se aplică punctul 17, o entitate poate identifica grupul de contracte oneroase prin evaluarea unui set de contracte, nu a contractelor individuale. O entitate trebuie să recunoască o pierdere în contul de profit sau pierdere pentru ieșirea netă de fluxuri de trezorerie pentru grupul de contracte oneroase, în urma căreia valoarea contabilă a datoriei pentru grup este egală cu fluxurile de trezorerie pentru executare și marja de servicii contractuale aferente grupului este egală cu zero.
48 Un grup de contracte de asigurare devine oneros (sau mai oneros) la evaluarea ulterioară în cazul în care următoarele valori depășesc valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale:
modificările nefavorabile legate de servicii viitoare survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare repartizate grupului, care rezultă din modificările de la nivelul estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare, și ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar; și
pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă, scăderea sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport.
Prin aplicarea punctului 44 litera (c) subpunctul (i), a punctului 45 litera (b) subpunctul (ii) și a punctului 45 litera (c) subpunctul (ii), o entitate trebuie să recunoască o pierdere în contul de profit sau pierdere la nivelul excedentului respectiv.
49 O entitate trebuie să stabilească (sau să majoreze) o componentă de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă în cazul unui grup oneros, descriind pierderile recunoscute prin aplicarea punctelor 47-48. Componenta de pierdere stabilește sumele care sunt prezentate în contul de profit sau pierdere ca reluări ale pierderilor aferente grupurilor oneroase și, în consecință, sunt excluse din calculul veniturilor obținute din asigurări.
50 După ce o entitate a recunoscut o pierdere aferentă unui grup de contracte de asigurare oneroase, aceasta repartizează:
în mod sistematic modificările ulterioare aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente datoriei pentru acoperirea rămasă specificată la punctul 51 între:
componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă; și
datoria pentru acoperirea rămasă, cu excepția componentei de pierdere;
numai componentei de pierdere, până când această componentă este redusă la zero:
orice scădere ulterioară legată de servicii viitoare survenită la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare repartizate grupului, care rezultă din modificările de la nivelul estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare și ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar; și
orice creșteri ulterioare la nivelul sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport.
Prin aplicarea punctului 44 litera (c) subpunctul (ii), a punctului 45 litera (b) subpunctul (iii) și a punctului 45 litera (c) subpunctul (iii), o entitate trebuie să ajusteze marja de servicii contractuale numai în cazul în care scăderea depășește suma alocată componentei de pierdere.
51 Modificările ulterioare survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente datoriei pentru acoperirea rămasă, care urmează să fie repartizate prin aplicarea punctului 50 litera (a), sunt:
estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru cereri de despăgubire și cheltuieli, care nu mai sunt incluse în datoria pentru acoperirea rămasă ca urmare a cheltuielilor cu servicii de asigurare;
modificările produse la nivelul ajustării riscului în cazul riscului nefinanciar, recunoscute în contul de profit sau pierdere ca urmare a eliberării de risc; și
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor.
52 În urma repartizării sistematice prevăzute la punctul 50 litera (a), sumele totale repartizate pentru componenta de pierdere în conformitate cu punctele 48-50 sunt egale cu zero până la sfârșitul perioadei de acoperire a unui grup de contracte.
Abordarea bazată pe alocarea primelor
53 O entitate poate simplifica evaluarea unui grup de contracte de asigurare utilizând abordarea bazată pe alocarea primelor prevăzută la punctele 55-59 dacă și numai dacă, la constituirea grupului:
entitatea estimează în mod rezonabil că în urma unei astfel de simplificări s-ar obține o valoare a datoriei pentru acoperirea rămasă aferentă grupului care nu ar diferi în mod semnificativ de cea care ar fi obținută ca urmare a aplicării cerințelor de la punctele 32-52; sau
perioada de acoperire a fiecărui contract din cadrul grupului (inclusiv servicii contractuale de asigurare care rezultă din toate primele din cadrul contractului, stabilite la acea dată prin aplicarea punctului 34) este de cel mult un an.
54 Criteriul de la punctul 53 litera (a) nu este îndeplinit dacă, la constituirea grupului, o entitate preconizează o variabilitate semnificativă la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare, care ar afecta evaluarea datoriei pentru acoperirea rămasă în perioada dinaintea cheltuielilor cu daunele. Variabilitatea fluxurilor de trezorerie pentru executare crește, de exemplu, odată cu:
amploarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente oricăror instrumente derivate încorporate în contracte; și
durata perioadei de acoperire a grupului de contracte.
55 Atunci când aplică abordarea bazată pe alocarea primelor, o entitate trebuie să evalueze datoria pentru acoperirea rămasă, după cum urmează:
la recunoașterea inițială, valoarea contabilă a datoriei constă în:
primele primite la recunoașterea inițială, dacă există;
minus orice fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări de la acea dată, cu excepția cazului în care entitatea alege să recunoască plățile drept cheltuială prin aplicarea punctului 59 litera (a); și
plus sau minus orice sumă care rezultă din derecunoașterea, la data respectivă:
a oricărui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, prin aplicarea punctului 28C; și
a oricărui alt activ sau a oricărei alte datorii recunoscut(e) anterior pentru fluxurile de trezorerie aferente grupului de contracte, astfel cum se menționează la punctul B66A;
la finalul fiecărei perioade de raportare ulterioare, valoarea contabilă a datoriei este valoarea contabilă la începutul perioadei de raportare:
plus primele primite în perioada respectivă;
minus fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări; cu excepția cazului în care entitatea alege să recunoască plățile drept cheltuieli prin aplicarea punctului 59 litera (a);
plus orice sume legate de amortizarea fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări recunoscute drept cheltuieli în perioada de raportare; cu excepția cazului în care entitatea alege să recunoască fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări drept cheltuieli, prin aplicarea punctului 59 litera (a);
plus orice ajustare a unei componente de finanțare, prin aplicarea punctului 56;
minus suma recunoscută ca venit din asigurări pentru serviciile prestate în perioada respectivă (a se vedea punctul B126); și
minus orice componentă de investiții plătită sau transferată în contul datoriilor pentru cheltuielile cu daunele.
56 În cazul în care contractele de asigurare din grup au o componentă de finanțare semnificativă, o entitate trebuie să ajusteze valoarea contabilă a datoriei pentru acoperirea rămasă pentru a reflecta valoarea-timp a banilor și efectul riscului financiar folosind ratele de actualizare prevăzute la punctul 36, astfel cum au fost stabilite la recunoașterea inițială. Entitatea nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a datoriei pentru acoperirea rămasă pentru a reflecta valoarea-timp a banilor și efectul riscului financiar dacă, la recunoașterea inițială, entitatea estimează că intervalul de timp dintre momentul prestării fiecărei părți a serviciilor și data scadentă a primelor aferente este de cel mult un an.
57 În cazul în care, în orice moment în perioada de acoperire, există fapte și circumstanțe care indică faptul că un grup de contracte de asigurare prezintă caracter oneros, o entitate trebuie să calculeze diferența între:
valoarea contabilă a datoriei pentru acoperirea rămasă stabilită prin aplicarea punctului 55; și
fluxurile de trezorerie pentru executare care se referă la acoperirea rămasă a grupului, prin aplicarea punctelor 33-37 și B36-B92. Cu toate acestea, în cazul în care, prin aplicarea punctului 59 litera (b), entitatea nu ajustează datoria pentru cheltuielile cu daunele pentru a ține seama de valoarea-timp a banilor și de efectul riscului financiar, aceasta nu poate include nicio astfel de ajustare în fluxurile de trezorerie pentru executare.
58 În măsura în care fluxurile de trezorerie pentru executare descrise la punctul 57 litera (b) depășesc valoarea contabilă descrisă la punctul 57 litera (a), entitatea trebuie să recunoască o pierdere în contul de profit sau pierdere și să majoreze datoria pentru acoperirea rămasă.
59 Atunci când aplică abordarea bazată pe alocarea primelor, o entitate:
poate alege să recunoască orice fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări drept cheltuieli atunci când suportă aceste costuri, cu condiția ca perioada de acoperire a fiecărui contract din grup să fie, la recunoașterea inițială, de cel mult un an;
trebuie să evalueze datoria pentru cheltuielile cu daunele pentru grupul de contracte de asigurare față de fluxurile de trezorerie pentru executare aferente cheltuielilor cu daunele, prin aplicarea punctelor 33-37 și B36-B92. Cu toate acestea, entitatea nu este obligată să ajusteze fluxurile de trezorerie viitoare pentru a ține seama de valoarea-timp a banilor și de efectul riscului financiar în cazul în care respectivele fluxuri de trezorerie sunt prevăzute a fi plătite sau primite în termen de cel mult un an de la data la care apar daunele.
Contractele de reasigurare deținute
60 Cerințele din IFRS 17 sunt modificate pentru contractele de reasigurare deținute, astfel cum se prevede la punctele 61-70A.
61 O entitate trebuie să împartă portofoliile de contracte de reasigurare deținute prin aplicarea punctelor 14-24, cu excepția faptului că trimiterile la contractele oneroase de la punctele respective sunt înlocuite cu o trimitere la contractele din care rezultă un câștig net la recunoașterea inițială. Pentru unele contracte de reasigurare deținute, în urma aplicării punctelor 14-24, va rezulta un grup care cuprinde un singur contract.
Recunoaștere
62 În locul aplicării punctului 25, o entitate trebuie să recunoască un grup de contracte de reasigurare deținute de la data care survine prima dintre:
începutul perioadei de acoperire a grupului de contracte de reasigurare deținute; și
data la care entitatea recunoaște un grup oneros de contracte de asigurare suport, prin aplicarea punctului 25 litera (c), în cazul în care entitatea a încheiat contractul de reasigurare conex deținut în cadrul grupului de contracte de reasigurare deținute la sau înainte de acea dată.
62A Fără a aduce atingere punctului 62 litera (a), o entitate trebuie să amâne recunoașterea unui grup de contracte de reasigurare deținute care asigură o acoperire proporțională până la data recunoașterii inițiale a oricărui contract de asigurare suport, în cazul în care acea dată survine mai târziu decât începutul perioadei de acoperire a grupului de contracte de reasigurare deținute.
Evaluare
63 La aplicarea cerințelor de evaluare de la punctele 32-36 pentru contractele de reasigurare deținute, în măsura în care contractele suport ale acestora sunt evaluate tot prin aplicarea punctelor respective, entitatea recurge la ipoteze consecvente pentru a evalua estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru grupul de contracte de reasigurare deținute și estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru grupul (grupurile) de contracte de asigurare suport. În plus, entitatea trebuie să includă în estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru grupul de contracte de reasigurare deținute efectul oricărui risc de neîndeplinire a obligațiilor de către emitentul contractului de reasigurare, inclusiv efectele garanțiilor reale și ale pierderilor rezultate din litigii.
64 În locul aplicării punctului 37, o entitate trebuie să stabilească ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, astfel încât aceasta să reprezinte valoarea riscului transferat de către deținătorul grupului de contracte de reasigurare emitentului acestor contracte.
65 Cerințele de la punctul 38, care se referă la stabilirea marjei de servicii contractuale la recunoașterea inițială, sunt modificate pentru a reflecta faptul că, pentru un grup de contracte de reasigurare deținute, nu există niciun profit necâștigat, ci costuri nete sau câștiguri nete din cumpărarea reasigurării. Astfel, cu excepția cazului în care se aplică punctul 65A, la recunoaștere inițială, entitatea trebuie să recunoască orice cost net sau câștig net rezultat din cumpărarea grupului de contracte de reasigurare deținute ca marjă de servicii contractuale evaluată la o valoare egală cu suma dintre:
fluxurile de trezorerie pentru executare;
valoarea derecunoscută la acea dată a oricărui activ sau a oricărei datorii recunoscut(e) anterior pentru fluxurile de trezorerie aferente grupului de contracte de reasigurare deținute;
orice fluxuri de trezorerie generate la data respectivă; și
orice venituri recunoscute în contul de profit sau pierdere prin aplicarea punctului 66A.
65A În cazul în care costurile nete aferente cumpărării acoperirii de reasigurare se referă la evenimente care s-au produs înainte de cumpărarea grupului de contracte de reasigurare deținute, fără a aduce atingere cerințelor de la punctul B5, entitatea trebuie să recunoască imediat un astfel de cost în contul de profit sau pierdere drept cheltuială.
66 În locul aplicării punctului 44, o entitate trebuie să evalueze marja de servicii contractuale la sfârșitul perioadei de raportare în cazul unui grup de contracte de reasigurare deținute ca valoare contabilă stabilită la începutul perioadei de raportare, ajustată pentru a ține seama de:
efectul oricăror contracte noi adăugate grupului (a se vedea punctul 28);
dobânda acumulată la valoarea contabilă a marjei de servicii contractuale, evaluată la ratele de actualizare menționate la punctul B72 litera (b);
veniturile recunoscute în contul de profit sau pierdere în perioada de raportare prin aplicarea punctului 66A;
reluările unei componente de recuperare a pierderilor recunoscute prin aplicarea punctului 66B (a se vedea punctul B119F), în măsura în care reluările respective nu reprezintă modificări aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente grupului de contracte de reasigurare deținute;
modificările survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare, evaluate la ratele de actualizare menționate la punctul B72 litera (c), în măsura în care modificarea respectivă se referă la servicii viitoare, cu excepția cazului în care:
modificarea este determinată de o modificare produsă la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare alocate unui grup de contracte de asigurare suport care nu ajustează marja de servicii contractuale pentru grupul de contracte de asigurare suport; sau
modificarea este determinată de aplicarea punctelor 57-58 (privind contractele oneroase), în cazul în care entitatea evaluează un grup de contracte de asigurare suport prin aplicarea abordării bazate pe alocarea primelor;
efectul oricăror diferențe de schimb valutar asupra marjei de servicii contractuale; și
suma recunoscută în contul de profit sau pierdere ca urmare a serviciilor primite în respectiva perioadă, stabilită ca urmare a repartizării marjei de servicii contractuale rămase la sfârșitul perioadei de raportare (înainte de orice repartizare) perioadei de acoperire curente și celei rămase a grupului de contracte de reasigurare deținute, prin aplicarea punctului B119.
66A O entitate trebuie să ajusteze marja de servicii contractuale aferentă unui grup de contracte de reasigurare deținute și, prin urmare, să recunoască venituri, atunci când entitatea recunoaște o pierdere la recunoașterea inițială a unui grup oneros de contracte de asigurare suport sau la adăugarea unor contracte de asigurare suport oneroase în cadrul unui grup (a se vedea punctele B119C-B119E).
66B O entitate trebuie să stabilească (sau să ajusteze) o componentă de recuperare a pierderilor aferentă activului pentru acoperirea rămasă în legătură cu un grup de contracte de reasigurare deținute, care să descrie recuperarea pierderilor recunoscute prin aplicarea punctului 66 litera (c) subpunctele (i)-(ii) și a punctului 66A. Componenta de recuperare a pierderilor stabilește sumele prezentate în contul de profit sau pierdere ca reluări ale recuperărilor pierderilor aferente contractelor de reasigurare deținute și, prin urmare, excluse de la alocarea primelor plătite reasigurătorului (a se vedea punctul B119F).
67 Modificările survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare ca urmare a modificărilor de la nivelul riscului de neîndeplinire a obligațiilor de către emitentul unui contract de reasigurare deținut nu sunt legate de servicii viitoare și nu ajustează marja de servicii contractuale.
68 Contractele de reasigurare deținute nu pot fi oneroase. În consecință, cerințele de la punctele 47-52 nu se aplică.
Abordarea bazată pe alocarea primelor în cazul contractelor de reasigurare deținute
69 O entitate poate recurge la abordarea bazată pe alocarea primelor, care este prevăzută la punctele 55-56 și 59 (adaptată pentru a reflecta particularitățile contractelor de reasigurare deținute care diferă de contractele de asigurare emise, de exemplu generarea de cheltuieli sau reducerea cheltuielilor, mai degrabă decât a veniturilor), pentru a simplifica evaluarea unui grup de contracte de reasigurare deținute dacă, la constituirea grupului:
entitatea preconizează în mod rezonabil că evaluarea rezultată nu va diferi semnificativ de rezultatul aplicării cerințelor de la punctele 63-68; sau
perioada de acoperire a fiecărui contract din cadrul grupului de contracte de reasigurare (inclusiv acoperirea asigurării rezultată din toate primele din cadrul contractului, stabilită la acea dată prin aplicarea punctului 34) este de cel mult un an.
70 O entitate nu poate îndeplini condiția de la punctul 69 litera (a) dacă, la constituirea grupului, o entitate preconizează o variabilitate semnificativă la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare care ar afecta evaluarea activelor pentru acoperirea rămasă în perioada dinaintea cheltuielilor cu daunele. Variabilitatea fluxurilor de trezorerie pentru executare crește, de exemplu, odată cu:
amploarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente oricăror instrumente derivate încorporate în contracte; și
durata perioadei de acoperire a grupului de contracte de reasigurare deținute.
70A În cazul în care o entitate evaluează un grup de contracte de reasigurare deținute aplicând abordarea bazată pe alocarea primelor, entitatea respectivă trebuie să aplice punctul 66A prin ajustarea valorii contabile a activului pentru acoperirea rămasă, în locul ajustării marjei de servicii contractuale.
Contractele de investiții cu particularități de participare discreționară
71 Un contract de investiții cu particularități de participare discreționară nu implică un transfer al riscului de asigurare semnificativ. În consecință, cerințele IFRS 17 pentru contractele de asigurare sunt modificate pentru contractele de investiții cu particularități de participare discreționară, după cum urmează:
data recunoașterii inițiale (a se vedea punctele 25 și 28) este data la care entitatea devine parte la contract;
limitele contractuale (a se vedea punctul 34) sunt modificate, astfel încât fluxurile de trezorerie să se încadreze în aceste limite în cazul în care acestea rezultă dintr-o obligație semnificativă a entității de a acorda numerar la o dată prezentă sau viitoare. Entitatea nu are nicio obligație semnificativă de a acorda numerar dacă are capacitatea practică de a stabili un preț pentru promisiunea de a acorda numerarul, care reflectă pe deplin valoarea numerarului promisă și riscurile aferente;
alocarea marjei de servicii contractuale [a se vedea punctul 44 litera (e) și punctul 45 litera (e)] este modificată, astfel încât entitatea recunoaște marja de servicii contractuale pe durata grupului de contracte într-un mod sistematic, care reflectă transferul de servicii de investiții în temeiul contractului.
MODIFICARE ȘI DERECUNOAȘTERE
Modificarea unui contract de asigurare
72 În cazul în care sunt modificate clauzele unui contract de asigurare, de exemplu de comun acord între părțile la contract sau ca urmare a unei modificări de reglementare, o entitate trebuie să derecunoască contractul inițial și să recunoască contractul modificat ca fiind unul nou, aplicând IFRS 17 sau alte standarde aplicabile, dacă și numai dacă este îndeplinită oricare dintre condițiile prevăzute la literele (a)-(c). Exercitarea unui drept inclus în clauzele contractuale nu constituie o modificare. Condițiile sunt acelea că:
în cazul în care clauzele modificate ar fi fost incluse la începutul contractului:
contractul modificat ar fi fost exclus din domeniul de aplicare al IFRS 17, prin aplicarea punctelor 3-8A;
o entitate ar fi separat diferite componente de contractul-gazdă de asigurare, prin aplicarea punctelor 10-13, ceea ce ar fi dus la un contract de asigurare diferit în cazul căruia s-ar fi aplicat IFRS 17;
contractul modificat ar fi avut limite contractuale semnificativ diferite, prin aplicarea punctului 34; sau
contractul modificat ar fi fost inclus într-un grup de contracte diferit, prin aplicarea punctelor 14-24;
contractul inițial s-a încadrat în definiția unui contract de asigurare cu particularități de participare directă, însă contractul modificat nu mai corespunde acestei definiții, sau invers; sau
entitatea a aplicat abordarea bazată pe alocarea primelor de la punctele 53-59 sau punctele 69-70 la contractul inițial, însă prin modificările efectuate respectivul contract nu mai îndeplinește criteriile de eligibilitate pentru abordarea respectivă de la punctul 53 sau punctul 69.
73 În cazul în care o modificare a contractului nu îndeplinește niciuna dintre condițiile de la punctul 72, entitatea tratează modificările survenite la nivelul fluxurilor de trezorerie din cauza modificării drept schimbări la nivelul estimărilor fluxurilor de trezorerie pentru executare prin aplicarea punctelor 40-52.
Derecunoaștere
74 O entitate trebuie să derecunoască un contract de asigurare atunci și doar atunci când:
obligațiile contractuale sunt stinse, adică atunci când obligația prevăzută în contractul de asigurare expiră sau este achitată ori anulată; sau
este îndeplinită oricare dintre condițiile prevăzute la punctul 72.
75 Atunci când obligațiile unui contract de asigurare sunt stinse, entitatea nu mai este expusă riscurilor și, prin urmare, nu mai trebuie să transfere resurse economice pentru a îndeplini condițiile contractului de asigurare. De exemplu, atunci când o entitate achiziționează produse de reasigurare, aceasta trebuie să derecunoască contractul (contractele) de asigurare suport atunci și numai atunci când obligațiile contractului (contractelor) de asigurare suport sunt stinse.
76 O entitate derecunoaște un contract de asigurare dintr-un grup de contracte prin aplicarea următoarelor cerințe din IFRS 17:
fluxurile de trezorerie pentru executare alocate grupului sunt ajustate pentru a elimina valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare și ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar asociat drepturilor și obligațiilor care au fost derecunoscute din grup, prin aplicarea punctului 40 litera (a) subpunctul (i) și a punctului 40 litera (b);
marja de servicii contractuale a grupului este ajustată pentru a ține seama de modificarea produsă la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare descrise la litera (a) în măsura impusă la punctul 44 litera (c) și la punctul 45 litera (c), cu excepția cazului în care se aplică punctul 77; și
numărul de unități de acoperire pentru restul de servicii contractuale de asigurare preconizate este ajustat pentru a reflecta unitățile de acoperire derecunoscute din grup, iar valoarea marjei de servicii contractuale, recunoscută în contul de profit sau pierdere în respectiva perioadă, are la bază acest număr ajustat prin aplicarea punctului B119.
77 Atunci când o entitate derecunoaște un contract de asigurare deoarece transferă contractul unui terț sau derecunoaște un contract de asigurare și recunoaște un nou contract prin aplicarea punctului 72, în locul aplicării punctului 76 litera (b), entitatea trebuie:
să ajusteze marja de servicii contractuale a grupului din care a fost derecunoscut contractul în măsura impusă de punctul 44 litera (c) și punctul 45 litera (c), pentru diferența dintre subpunctul (i) și fie subpunctul (ii) pentru contractele care au fost transferate unui terț, fie subpunctul (iii) pentru contractele derecunoscute prin aplicarea punctului 72:
modificările survenite la nivelul valorii contabile a grupului de contracte de asigurare, care rezultă din derecunoașterea contractului, prin aplicarea punctului 76 litera (a);
prima percepută de către terț;
prima pe care entitatea ar fi perceput-o dacă ar fi încheiat un contract cu clauze echivalente în calitate de contract nou la data modificării contractului, minus orice prime suplimentare percepute pentru modificarea respectivă;
să evalueze noul contract recunoscut prin aplicarea punctului 72, presupunând că entitatea a primit prima descrisă la litera (a) subpunctul (iii) la data modificării.
PREZENTARE ÎN SITUAȚIA POZIȚIEI FINANCIARE
78 O entitate trebuie să prezinte separat, în situația poziției financiare, valoarea contabilă a portofoliilor de:
contracte de asigurare emise care sunt active;
contracte de asigurare emise care sunt datorii;
contracte de reasigurare deținute care sunt active; și
contracte de reasigurare deținute care sunt datorii.
79 O entitate trebuie să includă orice active pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări recunoscute prin aplicarea punctului 28B în valoarea contabilă a portofoliilor conexe de contracte de asigurare emise, precum și orice active sau datorii pentru fluxurile de trezorerie aferente portofoliilor de contracte de reasigurare deținute [a se vedea punctul 65 litera (b)] în valoarea contabilă a portofoliilor de contracte de reasigurare deținute.
RECUNOAȘTERE ȘI PREZENTARE ÎN SITUAȚIA (SITUAȚIILE) PERFORMANȚEI FINANCIARE (PUNCTELE B120-B136)
80 La aplicarea punctelor 41 și 42, o entitate trebuie să dezagrege valorile recunoscute în situația (situațiile) profitului sau pierderii și a (ale) altor elemente ale rezultatului global [denumită (denumite) în continuare situația (situațiile) performanței financiare] în:
rezultatul unui serviciu de asigurare (punctele 83-86), cuprinzând venituri din asigurări și cheltuieli aferente serviciilor de asigurare; și
venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor (punctele 87-92).
81 O entitate nu este obligată să dezagrege modificarea de la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar între rezultatul serviciilor de asigurare și venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor. În cazul în care o entitate nu realizează o astfel de dezagregare, aceasta trebuie să includă întreaga modificare produsă la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar în rezultatul serviciilor de asigurare.
82 O entitate trebuie să prezinte veniturile sau cheltuielile din contractele de reasigurare deținute separat de cheltuielile sau veniturile din contractele de asigurare emise.
Rezultatul serviciului de asigurare
83 O entitate trebuie să prezinte în contul de profit sau pierdere veniturile din asigurări provenind din grupurile de contracte de asigurare emise. Veniturile din asigurări trebuie să reflecte furnizarea de servicii care rezultă din grupul de contracte de asigurare la o valoare care să reflecte contraprestația la care entitatea se așteaptă să aibă dreptul în schimbul serviciilor respective. Punctele B120-B127 specifică modul în care o entitate evaluează veniturile din asigurări.
84 O entitate trebuie să prezinte în contul de profit sau pierdere cheltuielile aferente serviciilor de asigurare care rezultă dintr-un grup de contracte de asigurare emise, care includ cheltuielile cu daunele (excluzând rambursările componentelor de investiții), alte cheltuieli realizate cu serviciile de asigurare și alte sume descrise la punctul 103 litera (b).
85 Veniturile din asigurări și cheltuielile aferente serviciilor de asigurare prezentate în contul de profit sau pierdere trebuie să excludă orice componente de investiții. O entitate nu trebuie să prezinte informații despre prime în contul de profit sau pierdere dacă informațiile respective nu corespund cu punctul 83.
86 O entitate poate prezenta veniturile sau cheltuielile aferente unui grup de contracte de reasigurare deținute (a se vedea punctele 60-70A), altele decât veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor, ca valoare unică sau poate prezenta separat sumele recuperate de la reasigurător și o repartizare a primelor plătite care, împreună, constituie o valoare netă egală cu valoarea unică respectivă. Dacă o entitate prezintă separat sumele recuperate de la reasigurător și o repartizare a primelor plătite, aceasta trebuie:
să trateze fluxurile de trezorerie aferente reasigurării care sunt condiționate de cererile de despăgubire privind contractele suport ca parte a cererilor de despăgubire care sunt prevăzute a fi soluționate prin efectuarea unei rambursări în baza contractului de reasigurare deținut;
să trateze sumele de la reasigurător pe care estimează să le primească și care nu sunt condiționate de cererile de despăgubire ale contractelor suport (de exemplu, unele tipuri de comisioane de cesionare) ca o reducere a primelor care urmează să fie plătite reasigurătorului;
să trateze sumele recunoscute în legătură cu recuperarea pierderilor prin aplicarea punctului 66 litera (c) subpunctele (i)-(ii) și a punctelor 66A-66B ca sume recuperate de la reasigurător; și
să nu prezinte repartizarea primelor plătite ca o reducere a veniturilor.
Venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor (a se vedea punctele B128-B136)
87 Veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor cuprind modificarea produsă la nivelul valorii contabile a grupului de contracte de asigurare care rezultă din:
efectul valorii-timp a banilor și modificările produse la nivelul valorii-timp a banilor; și
efectul riscului financiar și al modificărilor produse la nivelul acestuia; însă
excluzând orice astfel de modificări pentru grupurile de contracte de asigurare cu particularități de participare directă care ar ajusta marja de servicii contractuale, însă nu fac acest lucru la aplicarea punctului 45 litera (b) subpunctul (ii), a punctului 45 litera (b) subpunctul (iii), a punctului 45 litera (c) subpunctul (ii) sau a punctului 45 litera (c) subpunctul (iii). Acestea sunt incluse în cheltuielile aferente serviciilor de asigurare.
87A O entitate trebuie să aplice:
punctul B117A pentru veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor care rezultă din aplicarea punctului B115 (atenuarea riscului); și
punctele 88 și 89 pentru toate celelalte venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor.
88 Atunci când aplică punctul 87A litera (b), cu excepția cazului în care se aplică punctul 89, o entitate trebuie să facă o alegere de politică contabilă între:
includerea veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă în contul de profit sau pierdere; sau
dezagregarea veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă pentru a include în contul de profit sau pierdere o sumă stabilită prin repartizarea sistematică a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor pe durata grupului de contracte, prin aplicarea punctelor B130-B133.
89 Atunci când aplică punctul 87A litera (b), pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă pentru care entitatea deține elementele suport, o entitate trebuie să facă o alegere de politică contabilă între:
includerea veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă în contul de profit sau pierdere; sau
dezagregarea veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă pentru a include în contul de profit sau pierdere o valoare care elimină neconcordanțele contabile cu veniturile sau cheltuielile incluse în contul de profit sau pierdere al elementelor suport deținute, prin aplicarea punctelor B134-B136.
90 În cazul în care o entitate alege politica contabilă prevăzută la punctul 88 litera (b) sau la punctul 89 litera (b), aceasta include în alte elemente ale rezultatului global diferența dintre veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor evaluate pe baza dispozițiilor de la punctele respective și veniturile sau cheltuielile financiare totale aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă.
91 În cazul în care o entitate transferă un grup de contracte de asigurare sau derecunoaște un contract de asigurare prin aplicarea punctului 77:
aceasta trebuie să reclasifice în contul de profit sau pierdere, ca o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare), orice sume rămase aferente grupului (sau contractului) care au fost recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global, deoarece entitatea a ales politica contabilă prevăzută la punctul 88 litera (b);
aceasta nu trebuie să reclasifice în contul de profit sau pierdere, ca o ajustare din reclasificare (a se vedea IAS 1), orice sume rămase aferente grupului (sau contractului) care au fost recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global, deoarece entitatea a ales politica contabilă prevăzută la punctul 89 litera (b).
92 Punctul 30 impune unei entități să considere un contract de asigurare drept un element monetar în temeiul IAS 21 cu scopul de a converti elementele de schimb valutar în moneda funcțională a entității. O entitate include diferențele de curs valutar aferente modificărilor valorii contabile a grupurilor de contracte de asigurare în contul de profit sau pierdere, cu excepția cazului în care acestea se referă la modificările valorii contabile a grupurilor de contracte de asigurare incluse în alte elemente ale rezultatului global prin aplicarea punctului 90, în acest caz ele trebuind să fie incluse în alte elemente ale rezultatului global.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
93 Obiectivul cerințelor de prezentare a informațiilor este ca o entitate să prezinte informații în notele explicative care, împreună cu informațiile furnizate în situația poziției financiare, situația (situațiile) performanței financiare și situația fluxurilor de trezorerie, să ofere o bază pentru utilizatorii situațiilor financiare pentru a evalua efectul pe care îl au contractele care intră sub incidența IFRS 17 asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale entității. Pentru a îndeplini acest obiectiv, o entitate trebuie să prezinte informații calitative și cantitative cu privire la:
valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru contractele care intră sub incidența IFRS 17 (a se vedea punctele 97-116);
raționamentele semnificative, precum și modificările acestora, care au fost efectuate la aplicarea IFRS 17 (a se vedea punctele 117-120); și
natura și amploarea riscurilor asociate contractelor care intră sub incidența IFRS 17 (a se vedea punctele 121-132).
94 O entitate trebuie să analizeze nivelul de detaliu necesar pentru a îndeplini obiectivul prezentării de informații și nivelul de atenție pe care trebuie să îl acorde fiecăreia dintre diferitele dispoziții. În cazul în care informațiile furnizate prin aplicarea punctelor 97-132 nu sunt suficiente pentru a îndeplini obiectivul de la punctul 93, o entitate trebuie să prezinte informațiile suplimentare necesare pentru îndeplinirea obiectivului respectiv.
95 O entitate trebuie să prezinte informații agregate sau dezagregate, astfel încât să nu obstrucționeze informațiile utile, fie prin includerea unui număr mare de detalii nesemnificative, fie prin agregarea elementelor care au caracteristici diferite.
96 Punctele 29-31 din IAS 1 prezintă cerințele referitoare la pragul de semnificație și la agregarea informațiilor. Exemple de baze de agregare care ar putea fi adecvate pentru informațiile prezentate cu privire la contractele de asigurare sunt:
tipul de contract (de exemplu, linii principale de produse);
zona geografică (de exemplu, țară sau regiune); sau
segmentul raportabil, astfel cum este definit în IFRS 8 Segmente operaționale.
Explicarea valorilor recunoscute
97 Dintre informațiile a căror prezentare se impune potrivit punctelor 98-109A, numai cele de la punctele 98-100, 102-103, 105-105B și 109A se aplică în cazul contractelor pentru care se utilizează abordarea bazată pe alocarea primelor. Dacă o entitate recurge la abordarea bazată pe alocarea primelor, aceasta trebuie să prezinte, de asemenea:
criteriile dintre cele menționate la punctele 53 și 69 pe care le-a îndeplinit;
dacă realizează o ajustare pentru valoarea-timp a banilor și pentru efectul riscului financiar, prin aplicarea dispozițiilor de la punctul 56, punctul 57 litera (b) și punctul 59 litera (b); și
metoda pe care aceasta a ales-o pentru a recunoaște fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, prin aplicarea punctului 59 litera (a).
98 O entitate trebuie să prezinte reconcilieri care să arate cum s-a schimbat valoarea contabilă netă a contractelor care intră sub incidența IFRS 17 în respectiva perioadă din cauza fluxurilor de trezorerie, precum și a veniturilor și a cheltuielilor recunoscute în situația (situațiile) performanței financiare. Reconcilieri separate trebuie să fie prezentate pentru contractele de asigurare emise și contractele de reasigurare deținute. O entitate trebuie să adapteze cerințele de la punctele 100-109 pentru a reflecta particularitățile contractelor de reasigurare deținute care diferă de contractele de asigurare emise; de exemplu, generarea de cheltuieli sau reducerea cheltuielilor, mai degrabă decât a veniturilor.
99 O entitate trebuie să furnizeze informații suficiente în prezentarea reconcilierilor pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să identifice modificările din fluxurile de trezorerie și sumele care sunt recunoscute în situația (situațiile) performanței financiare. Pentru a respecta această cerință, o entitate trebuie:
să prezinte, într-un tabel, reconcilierile prevăzute la punctele 100-105B; și
pentru fiecare dintre reconcilieri, să prezinte valorile contabile nete la începutul și la sfârșitul respectivei perioade, dezagregate într-o valoare totală pentru portofolii de contracte care sunt active și într-o valoare totală pentru portofolii de contracte care sunt datorii, care să fie egale cu sumele prezentate în situația poziției financiare, prin aplicarea punctului 78.
100 O entitate trebuie să prezinte reconcilieri de la soldurile de deschidere la cele de închidere, separat pentru fiecare dintre următoarele:
datoriile (sau activele) nete pentru componenta de acoperire rămasă, excluzând orice componentă de pierdere;
orice componentă de pierdere (a se vedea punctele 47-52 și 57-58);
datoriile aferente cheltuielilor cu daunele. Pentru contractele de asigurare în cazul cărora a fost aplicată abordarea bazată pe alocarea primelor descrisă la punctele 53-59 sau 69-70A, entitatea trebuie să prezinte reconcilieri separate pentru:
estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare; și
ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar.
101 Pentru alte contracte de asigurare decât cele în cazul cărora a fost aplicată abordarea bazată pe alocarea primelor descrisă la punctele 53-59 sau 69-70A, o entitate trebuie să prezinte, de asemenea, reconcilieri de la soldul de deschidere până la soldul de închidere, separat pentru fiecare dintre următoarele elemente:
estimările valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare;
ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar; și
marja de servicii contractuale.
102 Obiectivul reconcilierilor de la punctele 100-101 este de a furniza diferite tipuri de informații despre rezultatul serviciilor de asigurare.
103 O entitate trebuie să prezinte separat, în reconcilierile prevăzute la punctul 100, fiecare dintre următoarele valori aferente serviciilor, dacă este cazul:
venituri din asigurări;
cheltuieli aferente serviciilor de asigurare, prezentând separat:
cheltuielile cu daunele (excluzând componentele de investiții) și alte cheltuieli aferente serviciilor de asigurare suportate;
amortizarea fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări;
modificările legate de servicii anterioare, adică modificările aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente datoriei pentru cheltuielile cu daunele; și
modificările legate de servicii viitoare, adică pierderile aferente grupurilor de contracte oneroase și reluările unor astfel de pierderi;
componentele de investiții excluse din veniturile din asigurări și cheltuielile aferente serviciilor de asigurare [combinate cu restituirile de prime, cu excepția cazului în care restituirile de prime sunt prezentate în cadrul fluxurilor de trezorerie din perioada respectivă descrise la punctul 105 litera (a) subpunctul (i)].
104 O entitate trebuie să prezinte separat, în reconcilierile prevăzute la punctul 101, fiecare dintre următoarele valori aferente serviciilor, dacă este cazul:
modificările legate de servicii viitoare, prin aplicarea punctelor B96-B118, indicând separat:
modificările produse la nivelul estimărilor care ajustează marja de servicii contractuale;
modificările de la nivelul estimărilor care nu ajustează marja de servicii contractuale, adică pierderile aferente grupurilor de contracte oneroase și reluările unor astfel de pierderi; și
efectele contractelor recunoscute inițial în respectiva perioadă;
modificările legate de serviciile curente, adică:
valoarea marjei de servicii contractuale recunoscute în contul de profit sau pierdere pentru a reflecta transferul de servicii;
modificarea produsă la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, care nu se referă la servicii viitoare sau anterioare; și
ajustările bazate pe experiență [a se vedea punctul B97 litera (c) și punctul B113 litera (a)], cu excluderea valorilor aferente ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, inclusă la subpunctul (ii);
modificările legate de servicii anterioare, adică modificările aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare aferente cheltuielilor cu daunele [a se vedea punctul B97 litera (b) și punctul B113 litera (a)].
105 Pentru a încheia reconcilierile de la punctele 100-101, o entitate trebuie să prezinte, de asemenea, separat fiecare dintre următoarele sume care nu sunt legate de servicii prestate în respectiva perioadă, dacă este cazul:
fluxurile de trezorerie din respectiva perioadă, inclusiv:
primele primite pentru contractele de asigurare emise (sau plătite pentru contractele de reasigurare deținute);
fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări; și
cheltuielile cu daunele plătite și alte cheltuieli aferente serviciilor de asigurare efectuate în cazul contractelor de asigurare emise (sau recuperate în baza contractelor de reasigurare deținute), cu excepția fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări;
efectul modificărilor produse la nivelul riscului de neîndeplinire a obligațiilor de către emitentul contractelor de reasigurare deținute;
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor; și
orice elemente suplimentare care pot fi necesare pentru a înțelege schimbarea produsă la nivelul valorii contabile nete a contractelor de asigurare.
105A O entitate trebuie să prezinte o reconciliere de la soldul de deschidere la soldul de închidere al activelor pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, recunoscute prin aplicarea punctului 28B. O entitate trebuie să prezinte informații agregate pentru reconcilierea efectuată la un nivel care să corespundă celui al reconcilierii contractelor de asigurare, prin aplicarea punctului 98.
105B O entitate trebuie să prezinte separat în cadrul reconcilierii prevăzute la punctul 105A orice pierderi din depreciere și reluări de pierderi din depreciere recunoscute prin aplicarea punctelor 28E-28F.
106 Pentru contractele de asigurare emise, altele decât cele în cazul cărora a fost aplicată abordarea bazată pe alocarea primelor descrisă la punctele 53-59, o entitate trebuie să prezinte o analiză a veniturilor din asigurări recunoscute în respectiva perioadă, cuprinzând:
sumele legate de schimbările produse la nivelul datoriei pentru acoperirea rămasă prevăzută la punctul B124, prezentând separat:
cheltuielile aferente serviciilor de asigurare suportate în respectiva perioadă, astfel cum este prevăzut la punctul B124 litera (a);
modificarea produsă la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, astfel cum este prevăzut la punctul B124 litera (b);
valoarea marjei de servicii contractuale recunoscute în contul de profit sau pierdere ca urmare a transferului de servicii contractuale de asigurare din respectiva perioadă, astfel cum este prevăzut la punctul B124 litera (c); și
alte sume, dacă există, de exemplu, ajustările bazate pe experiență pentru încasările din prime, altele decât cele care se referă la servicii viitoare, astfel cum este prevăzut la punctul B124 litera (d);
alocarea părții din primele legate de recuperarea fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări (a se vedea punctul B125).
107 Pentru alte contracte de asigurare decât cele pentru care a fost aplicată abordarea bazată pe alocarea primelor descrisă la punctele 53-59 sau 69-70A, o entitate trebuie să prezinte efectul asupra situației poziției financiare separat pentru contractele de asigurare emise și contractele de reasigurare deținute care sunt recunoscute inițial în respectiva perioadă, indicând efectul acestora, la recunoașterea inițială, asupra:
estimărilor valorii actualizate a ieșirilor de numerar viitoare, indicând separat valoarea fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări;
estimărilor valorii actualizate a intrărilor de numerar viitoare;
ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar; și
marjei de servicii contractuale.
108 În informațiile a căror prezentare este impusă prin punctul 107, o entitate trebuie să prezinte separat sumele aferente:
contractelor dobândite de la alte entități în cadrul transferurilor de contracte de asigurare sau al combinărilor de întreprinderi; și
grupurilor de contracte care sunt oneroase.
109 Pentru alte contracte de asigurare decât cele pentru care a fost aplicată abordarea bazată pe alocarea primelor descrisă la punctele 53-59 sau 69-70A, o entitate trebuie să prezinte informații cu privire la momentul în care preconizează că va recunoaște marja de servicii contractuale rămase la sfârșitul perioadei de raportare în contul de profit sau pierdere, de natură cantitativă, în intervale de timp adecvate. Astfel de informații trebuie să fie prezentate separat pentru contractele de asigurare emise și contractele de reasigurare deținute.
109A O entitate trebuie să prezinte informații de natură cantitativă, în intervale de timp adecvate, cu privire la momentul în care preconizează că va derecunoaște un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, prin aplicarea punctului 28C.
Venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor
110 O entitate trebuie să prezinte și să explice valoarea totală a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor din perioada de raportare. În mod specific, o entitate trebuie să explice relația dintre veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor și rentabilitatea activelor sale ca urmare a investițiilor, pentru a permite utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze sursele veniturilor și cheltuielilor financiare recunoscute în contul de profit sau pierdere, precum și ale altor elemente ale rezultatului global.
111 În cazul contractelor cu particularități de participare directă, entitatea trebuie să descrie componența elementelor suport și să prezinte valoarea lor justă.
112 În cazul contractelor cu particularități de participare directă, în cazul în care o entitate alege să nu ajusteze marja de servicii contractuale pentru unele schimbări produse la nivelul fluxurilor de trezorerie pentru executare, prin aplicarea punctului B115, aceasta trebuie să prezinte efectul acestei opțiuni asupra ajustării marjei de servicii contractuale în perioada curentă.
113 În cazul contractelor cu particularități de participare directă, dacă o entitate modifică baza de dezagregare a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor între contul de profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global, prin aplicarea punctului B135, aceasta trebuie să prezinte, în perioada în care s-a produs schimbarea abordării:
motivul pentru care entitatea a trebuit să schimbe baza de dezagregare;
valoarea oricăror ajustări pentru fiecare element afectat din situația financiară; și
valoarea contabilă a grupului de contracte de asigurare cărora li s-a aplicat modificarea la data efectuării acesteia.
Sume la data tranziției
114 O entitate trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor financiare să identifice efectul grupurilor de contracte de asigurare evaluate la data tranziției, prin aplicarea abordării retrospective modificate (a se vedea punctele C6-C19A) sau a abordării bazate pe valoarea justă (a se vedea punctele C20-C24B), asupra marjei de servicii contractuale și a veniturilor din asigurări din perioadele ulterioare. Prin urmare, o entitate trebuie să prezinte reconcilierea marjei de servicii contractuale, prin aplicarea punctului 101 litera (c), și valoarea veniturilor din asigurări, prin aplicarea punctului 103 litera (a), separat pentru:
contractele de asigurare existente la data tranziției, în cazul cărora entitatea a aplicat abordarea retrospectivă modificată;
contractele de asigurare existente la data tranziției, în cazul cărora entitatea a aplicat abordarea bazată pe valoarea justă; și
toate celelalte contracte de asigurare.
115 Pentru toate perioadele în care prezentarea de informații se realizează prin aplicarea punctului 114 litera (a) sau a punctului 114 litera (b), pentru a le permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă natura și semnificația metodelor utilizate și a raționamentelor aplicate la stabilirea sumelor la data tranziției, o entitate trebuie să explice modul în care a stabilit evaluarea contractelor de asigurare la data tranziției.
116 O entitate care alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor între contul de profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global aplică punctul C18 litera (b), punctul C19 litera (b), punctul C24 litera (b) și punctul C24 litera (c) pentru a stabili diferența cumulată dintre veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor care ar fi fost recunoscute în contul de profit sau pierdere și veniturile sau cheltuielile financiare totale aferente asigurărilor la data tranziției pentru grupuri de contracte de asigurare în cazul cărora se aplică dezagregarea. Pentru toate perioadele în care există sumele stabilite prin aplicarea acestor puncte, entitatea trebuie să prezinte o reconciliere de la soldul inițial la soldul final a sumelor cumulative incluse în alte elemente ale rezultatului global pentru activele financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global aferente grupurilor de contracte de asigurare. Reconcilierea trebuie să includă, de exemplu, câștigurile sau pierderile recunoscute în alte elemente ale rezultatului global în respectiva perioadă și câștigurile sau pierderile recunoscute anterior în alte elemente ale rezultatului global din perioadele anterioare, reclasificate în respectiva perioadă în profit sau pierdere.
Raționamente semnificative la aplicarea IFRS 17
117 O entitate trebuie să prezinte raționamentele semnificative și schimbările aduse raționamentelor utilizate la aplicarea IFRS 17. În mod specific, o entitate trebuie să prezinte datele de intrare, ipotezele și tehnicile de estimare folosite, inclusiv:
metodele folosite pentru a evalua contractele de asigurare care intră sub incidența IFRS 17 și procesele de estimare a datelor de intrare pentru aceste metode. Cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil, o entitate trebuie să furnizeze informații cantitative despre datele de intrare respective;
orice schimbări aduse metodelor și proceselor de estimare a datelor de intrare utilizate pentru evaluarea contractelor, motivul fiecărei schimbări, precum și tipul contractelor afectate;
în măsura în care nu este inclusă la litera (a), abordarea utilizată:
pentru a face distincție între modificările produse la nivelul estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare care rezultă din exercitarea puterii de apreciere și celelalte modificări aduse estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare în cazul contractelor fără particularități de participare directă (a se vedea punctul B98);
pentru a stabili ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, inclusiv dacă modificările de la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar sunt dezagregate pe o componentă de servicii de asigurare și o componentă financiară de asigurare sau sunt prezentate integral în rezultatul serviciilor de asigurare;
pentru a stabili ratele de actualizare;
pentru a stabili componentele de investiții; și
pentru a stabili ponderea relativă a beneficiilor furnizate de acoperirea asigurării și de serviciul legat de randamentul investițiilor sau de acoperirea asigurării și de serviciul legat de investiții (a se vedea punctele B119-B119B).
118 În cazul în care, la aplicarea punctului 88 litera (b) sau a punctului 89 litera (b), o entitate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor în sume prezentate în contul de profit sau pierdere și sume prezentate în alte elemente ale rezultatului global, entitatea trebuie să prezinte o explicație cu privire la metodele utilizate pentru a stabili veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor recunoscute în contul de profit sau pierdere.
119 O entitate trebuie să prezinte informații despre nivelul de încredere utilizat pentru a stabili ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar. În cazul în care o entitate utilizează o altă tehnică decât tehnica de stabilire a nivelului de încredere pentru determinarea ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, aceasta trebuie să prezinte informații cu privire la tehnica utilizată și nivelul de încredere corespunzător rezultatelor tehnicii respective.
120 O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, informații despre curba randamentelor (sau seria de curbe ale randamentelor) utilizată pentru a actualiza fluxurile de trezorerie care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport, prin aplicarea punctului 36. Atunci când o entitate prezintă aceste informații în mod cumulat pentru o serie de grupuri de contracte de asigurare, acestea trebuie să fie prezentate sub forma unor medii ponderate sau a unor intervale relativ reduse.
Natura și amploarea riscurilor care decurg din contractele care intră sub incidența IFRS 17
121 O entitate trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze natura, valoarea, plasarea în timp și gradul de incertitudine al fluxurilor de trezorerie viitoare care decurg din contractele care intră sub incidența IFRS 17. Punctele 122-132 conțin cerințe legate de prezentarea de informații care ar fi necesare, în mod normal, pentru a îndeplini această cerință.
122 Aceste prezentări de informații trebuie să fie axate pe riscurile legate de asigurări și riscurile financiare care decurg din contractele de asigurare, precum și pe modul în care acestea au fost gestionate. Riscurile financiare includ, de regulă, riscul de credit, riscul de lichiditate și riscul de piață, dar fără a se limita la acestea.
123 În cazul în care informațiile prezentate cu privire la expunerea unei entități la risc la sfârșitul perioadei de raportare nu sunt reprezentative pentru expunerea acesteia la risc în respectiva perioadă, entitatea trebuie să declare acest lucru, motivul pentru care expunerea la sfârșitul perioadei nu este reprezentativă, precum și informații suplimentare care să fie reprezentative pentru expunerea sa la risc în respectiva perioadă.
124 Pentru fiecare tip de risc care decurge din contractele care intră sub incidența IFRS 17, o entitate trebuie să prezinte:
expunerile la riscuri și modul în care au apărut acestea;
obiectivele, politicile și procesele entității pentru gestionarea riscurilor și metodele utilizate pentru evaluarea riscurilor; și
orice modificări apărute în ceea ce privește informațiile menționate la litera (a) sau (b) față de perioada anterioară.
125 Pentru fiecare tip de risc care decurge din contractele care intră sub incidența IFRS 17, o entitate trebuie să prezinte:
o sinteză a informațiilor cantitative privind expunerea sa la risc la sfârșitul perioadei de raportare. Această prezentare de informații trebuie să se bazeze pe informațiile furnizate intern personalului-cheie din conducerea entității;
informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctele 127-132, în măsura în care acestea nu sunt prezentate în temeiul literei (a) de la prezentul punct.
126 O entitate trebuie să prezinte informații despre efectul cadrelor de reglementare în care își desfășoară activitatea; de exemplu, cerințele minime de capital sau garanțiile impuse privind rata dobânzii. În cazul în care o entitate aplică punctul 20 atunci când stabilește grupurile de contracte de asigurare cărora li se aplică cerințele privind recunoașterea și evaluarea din IFRS 17, entitatea trebuie să specifice acest lucru.
Toate tipurile de risc – concentrări ale riscurilor
127 O entitate trebuie să prezinte informații cu privire la concentrările riscurilor care decurg din contractele care intră sub incidența IFRS 17, inclusiv o descriere a modului în care entitatea determină concentrările și o descriere a caracteristicilor comune care identifică fiecare concentrare (de exemplu, tipul evenimentului asigurat, industria, zona geografică sau moneda). Concentrările riscurilor financiare pot să apară, de exemplu, din garanții privind rata dobânzii care intră în vigoare la același nivel pentru un număr mare de contracte. Concentrările riscurilor financiare ar putea să apară, de asemenea, din concentrări ale riscurilor nefinanciare; de exemplu, dacă o entitate oferă întreprinderilor farmaceutice protecție împotriva răspunderii pentru produsele cu defect și deține, de asemenea, investiții în întreprinderile respective.
Riscul de asigurare și riscul de piață – analiza sensibilității
128 O entitate trebuie să prezinte informații cu privire la sensibilitățile la schimbările produse la nivelul variabilelor de risc care decurg din contractele care intră sub incidența IFRS 17. Pentru a respecta această cerință, o entitate trebuie să prezinte:
o analiză a sensibilității din care să reiasă modul în care profitul sau pierderea și capitalurile proprii ar fi fost afectate de schimbările produse la nivelul variabilelor de risc care erau în mod rezonabil posibile la sfârșitul perioadei de raportare:
în cazul riscului de asigurare, arătând efectul pentru contractele de asigurare emise, atât înainte, cât și după atenuarea riscului prin contractele de reasigurare deținute; și
pentru fiecare tip de risc de piață, într-un mod prin care să se explice relația dintre sensibilitățile la schimbările produse la nivelul variabilelor de risc rezultate din contracte de asigurare și al celor care decurg din active financiare deținute de entitate;
metodele și ipotezele utilizate la întocmirea analizei de sensibilitate; și
modificările din perioadele anterioare în ceea ce privește metodele și ipotezele utilizate la întocmirea analizei de sensibilitate și motivele care stau la baza acestor modificări.
129 Dacă o entitate elaborează o analiză a sensibilității din care reiese modul în care sunt afectate sumele, altele decât cele menționate la punctul 128 litera (a), de modificările de la nivelul variabilelor de risc și utilizează respectiva analiză pentru a gestiona riscurile care decurg din contractele care intră sub incidența IFRS 17, aceasta poate utiliza analiza respectivă a sensibilității în locul analizei prevăzute la punctul 128 litera (a). De asemenea, entitatea trebuie să prezinte:
o explicație a metodei utilizate la întocmirea unei astfel de analize a sensibilității, precum și a principalilor parametri și a principalelor ipoteze care stau la baza informațiilor furnizate; și
o explicație a obiectivului metodei utilizate și a oricăror limitări care pot apărea în informațiile furnizate.
Riscul de asigurare – evoluția cererilor de despăgubire
130 O entitate trebuie să prezinte cererile de despăgubire efective comparativ cu estimările anterioare ale valorii neactualizate a acestor cereri (adică evoluția cererilor de despăgubire). Informațiile prezentate privind evoluția cererilor de despăgubire trebuie să înceapă cu data la care a apărut cea mai veche (cele mai vechi) cerere (cereri) de despăgubire semnificativă (semnificative) și în legătură cu care există încă incertitudini referitoare la valoarea și plasarea în timp a sumelor plătite pentru daune la sfârșitul perioadei de raportare; nu se impune însă obligația ca prezentarea de informații să înceapă cu mai mult de 10 ani înainte de încheierea perioadei de raportare. Entitatea nu este obligată să prezinte informații privind evoluția cererilor de despăgubire în privința cărora incertitudinile legate de valoarea și plasarea în timp a plăților aferente cererilor de despăgubire sunt rezolvate, de regulă, în termen de un an. O entitate trebuie să reconcilieze informațiile prezentate privind evoluția cererilor de despăgubire cu valoarea contabilă agregată a grupurilor de contracte de asigurare pe care entitatea o prezintă prin aplicarea punctului 100 litera (c).
Riscul de credit – alte informații
131 Pentru riscul de credit care decurge din contractele care intră sub incidența IFRS 17, o entitate trebuie să prezinte:
valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea sa maximă la riscul de credit la sfârșitul perioadei de raportare, separat pentru contracte de asigurare emise și contracte de reasigurare deținute; și
informații cu privire la calitatea creditului pentru contractele de reasigurare deținute care sunt active.
Riscul de lichiditate – alte informații
132 Pentru riscul de lichiditate care decurge din contractele care intră sub incidența IFRS 17, o entitate trebuie să prezinte:
o descriere a modului în care gestionează riscul de lichiditate;
analize separate ale scadenței pentru portofoliile de contracte de asigurare emise care sunt datorii și portofoliile de contracte de reasigurare deținute care sunt datorii care arată, cel puțin, fluxurile nete de trezorerie ale portofoliilor pentru fiecare dintre primii cinci ani după data de raportare și, în mod agregat, fluxurile care depășesc primii cinci ani. O entitate nu este obligată să includă în aceste analize datoriile pentru acoperirea rămasă evaluată prin aplicarea punctelor 55-59 și a punctelor 69-70A. Analizele pot să fie sub următoarele forme:
o analiză, prin estimarea plasării în timp, a fluxurilor nete de trezorerie contractuale neactualizate rămase; sau
o analiză, prin estimarea plasării în timp, a estimărilor valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare;
sumele care sunt plătibile la cerere, explicându-se relația dintre aceste sume și valoarea contabilă a portofoliilor de contracte aferente, cu excepția cazului în care acestea sunt prezentate prin aplicarea literei (b) de la prezentul punct.
Anexa A
Termeni definiți
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS 17 Contracte de asigurare.
marjă de servicii contractuale |
O componentă a valorii contabile a activului sau a datoriei pentru un grup de contracte de asigurare care reprezintă profitul necâștigat pe care entitatea îl va recunoaște pe măsură ce prestează servicii contractuale de asigurare în baza contractelor de asigurare din cadrul grupului. |
perioadă de acoperire |
Perioada în care entitatea prestează serviciile contractuale de asigurare. Această perioadă include serviciile contractuale de asigurare care se referă la toate primele din cadrul contractului de asigurare. |
ajustare bazată pe experiență |
O diferență între:
(a)
în cazul încasărilor de prime (și al oricăror fluxuri de trezorerie aferente, cum ar fi fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări și taxele pe primele de asigurare) – estimarea, la începutul perioadei, a sumelor preconizate în respectiva perioadă și a fluxurilor de trezorerie efective din respectiva perioadă; sau
(b)
în cazul cheltuielilor aferente serviciilor de asigurare (exceptând cheltuielile aferente achiziției de asigurări) – estimarea, la începutul perioadei, a sumelor preconizate a fi cheltuite în respectiva perioadă și a sumelor efective cheltuite în respectiva perioadă. |
risc financiar |
Riscul unei posibile modificări viitoare a uneia sau a mai multora dintre următoarele variabile specificate: rată a dobânzii, preț al unui instrument financiar, preț al unui bun de consum, rată de schimb valutar, indice de preț sau de rată, rating sau indice de credit sau altă variabilă, cu condiția ca, în cazul unei variabile nefinanciare, variabila să nu fie specifică unei părți contractante. |
fluxuri de trezorerie pentru executare |
O estimare explicită, imparțială și ponderată cu probabilități (adică, valoarea preconizată) a valorii actualizate a ieșirilor de numerar viitoare minus valoarea actualizată a intrărilor de numerar viitoare care vor apărea pe măsură ce entitatea execută contracte de asigurare, inclusiv o ajustare în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar. |
grup de contracte de asigurare |
O serie de contracte de asigurare rezultate în urma divizării unui portofoliu de contracte de asigurare cel puțin în contracte emise în termen de cel mult un an și care, la recunoașterea inițială:
(a)
sunt oneroase, dacă este cazul;
(b)
nu au posibilitatea semnificativă de a deveni oneroase ulterior, dacă este cazul; sau
(c)
nu se încadrează nici la litera (a), nici la litera (b), dacă este cazul. |
fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări |
Fluxurile de trezorerie care provin din costurile de vânzare, de subscriere și de demarare a unui grup de contracte de asigurare (emise sau preconizate a fi emise) care pot fi atribuite în mod direct portofoliului de contracte de asigurare căruia îi aparține grupul. Astfel de fluxuri de trezorerie includ fluxurile de trezorerie care nu pot fi atribuite în mod direct unor contracte individuale sau unor grupuri de contracte de asigurare din portofoliu. |
contract de asigurare |
Un contract în temeiul căruia o parte (emitentul) acceptă un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte părți (deținătorul poliței de asigurare) prin faptul că este de acord să despăgubească deținătorul poliței de asigurare în cazul în care un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un efect nefavorabil asupra deținătorului poliței de asigurare. |
servicii contractuale de asigurare |
Următoarele servicii pe care o entitate le furnizează deținătorului unei polițe de asigurare în cadrul unui contract de asigurare:
(a)
acoperire pentru un eveniment asigurat (acoperirea asigurării);
(b)
pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă, generarea unui randament al investițiilor pentru deținătorul poliței de asigurare, dacă este cazul (serviciu legat de randamentul investițiilor); și
(c)
pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă, gestionarea elementelor suport în numele deținătorului poliței de asigurare (serviciu legat de investiții). |
contract de asigurare cu particularități de participare directă |
Un contract de asigurare pentru care, la începutul contractului:
(a)
clauzele contractuale specifică faptul că deținătorul poliței de asigurare participă cu o cotă într-o rezervă clar identificată de elemente suport;
(b)
entitatea se așteaptă să plătească deținătorului poliței de asigurare o sumă egală cu o cotă substanțială din rata de rentabilitate la valoarea justă a elementelor suport; și
(c)
entitatea se așteaptă ca o proporție substanțială din orice modificare a sumelor care trebuie plătite deținătorului poliței de asigurare să varieze în funcție de modificarea valorii juste a elementelor suport. |
contract de asigurare fără particularități de participare directă |
Un contract de asigurare care nu este un contract de asigurare cu particularități de participare directă. |
risc de asigurare |
Un risc, altul decât riscul financiar, transferat de la deținătorul unui contract către emitent. |
eveniment asigurat |
Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de asigurare ce creează un risc de asigurare. |
componentă de investiții |
Sumele pe care o entitate trebuie să le ramburseze în temeiul unui contract de asigurare unui deținător al poliței de asigurare în toate circumstanțele, indiferent dacă se produce sau nu un eveniment asigurat. |
contract de investiții cu particularități de participare discreționară |
Un instrument financiar care conferă unui anumit investitor dreptul contractual de a primi, în plus față de o sumă care nu este supusă puterii de apreciere a emitentului, sume suplimentare:
(a)
care sunt preconizate a constitui o proporție importantă din beneficiile contractuale totale;
(b)
a căror plasare în timp sau valoare este, conform contractului, supusă puterii de apreciere a emitentului; și
(c)
care, conform contractului, sunt bazate pe:
(i)
rentabilitatea unei anumite rezerve de contracte sau a unui anumit tip de contracte;
(ii)
rentabilitățile realizate și/sau nerealizate ale investițiilor aferente unui grup specificat de active deținut de către emitent; sau
(iii)
profitul sau pierderea entității sau fondului care emite contractul. |
datorie pentru cheltuielile cu daunele |
Obligația unei entități:
(a)
de a analiza și de a plăti cererile de despăgubire valabile pentru evenimente asigurate care au avut loc deja, inclusiv evenimente care au avut loc, dar pentru care nu au fost raportate cereri de despăgubire și alte cheltuieli suportate cu asigurarea; și
(b)
de a plăti sume care nu sunt incluse la litera (a) și care se referă la:
(i)
servicii contractuale de asigurare care au fost deja furnizate; sau
(ii)
orice componente de investiții sau alte sume care nu se referă la furnizarea de servicii contractuale de asigurare și care nu sunt incluse în datoria pentru acoperirea rămasă. |
datorie pentru acoperirea rămasă |
Obligația unei entități:
(a)
de a analiza și de a plăti cererile de despăgubire valabile în temeiul contractelor de asigurare existente pentru evenimentele asigurate care încă nu s-au produs (adică obligația care se referă la partea din acoperirea asigurării care nu a expirat); și
(b)
de a plăti sume în temeiul contractelor de asigurare existente, care nu sunt incluse la litera (a) și care se referă la:
(i)
servicii contractuale de asigurare care nu au fost furnizate încă (adică obligații care se referă la furnizarea viitoare de servicii contractuale de asigurare); sau
(ii)
orice componente de investiții sau alte sume care nu se referă la furnizarea de servicii contractuale de asigurare și care nu au fost transferate în cadrul datoriei pentru cheltuielile cu daunele. |
deținător al poliței de asigurare |
O parte căreia îi revine dreptul la despăgubire în baza unui contract de asigurare dacă se produce un eveniment asigurat. |
portofoliu de contracte de asigurare |
Contracte de asigurare expuse unor riscuri similare și gestionate împreună. |
contract de reasigurare |
Un contract de asigurare emis de către o entitate (reasigurătorul) pentru a despăgubi o altă entitate pentru cererile de despăgubire care rezultă din unul sau mai multe contracte de asigurare emise de către cealaltă entitate de asigurare (contracte suport). |
ajustare în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar |
Despăgubirea pe care o entitate o solicită pentru faptul că suportă incertitudinea cu privire la valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie aferentă riscurilor nefinanciare pe durata executării contractelor de asigurare de către entitate. |
elemente suport |
Elementele care determină unele dintre sumele plătibile unui deținător de poliță de asigurare. Elementele suport pot include orice elemente; de exemplu, un portofoliu de referință de active, activele nete ale entității sau un anumit subset de active nete ale entității. |
Anexa B
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS 17 Contracte de asigurare.
B1 Prezenta anexă oferă îndrumări cu privire la următoarele:
definiția unui contract de asigurare (a se vedea punctele B2-B30);
separarea componentelor dintr-un contract de asigurare (punctele B31-B35);
activul pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări (a se vedea punctele B35A-B35D);
evaluarea (a se vedea punctele B36-B119F);
veniturile din asigurări (a se vedea punctele B120-B127);
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor (a se vedea punctele B128-B136); și
situațiile financiare interimare (a se vedea punctul B137).
DEFINIȚIA UNUI CONTRACT DE ASIGURARE (ANEXA A)
B2 Această secțiune oferă îndrumări privind definiția unui contract de asigurare, astfel cum este menționată în anexa A. Aceasta tratează următoarele chestiuni:
evenimentele viitoare incerte (a se vedea punctele B3-B5);
plățile în natură (a se vedea punctul B6);
deosebirea dintre riscul de asigurare și alte riscuri (a se vedea punctele B7-B16);
riscul de asigurare semnificativ (a se vedea punctele B17-B23);
modificările nivelului riscului de asigurare (a se vedea punctele B24-B25); și
exemple de contracte de asigurare (a se vedea punctele B26-B30).
Evenimente viitoare incerte
B3 Incertitudinea (sau riscul) constituie esența unui contract de asigurare. În consecință, cel puțin una dintre următoarele situații este incertă la încheierea unui contract de asigurare:
gradul de probabilitate a producerii unui eveniment asigurat;
când se va produce evenimentul asigurat; sau
cât va trebui să plătească entitatea în cazul producerii evenimentului asigurat.
B4 În unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea unei pierderi în cursul perioadei contractului, chiar dacă pierderea respectivă rezultă dintr-un eveniment care s-a produs înaintea încheierii contractului. În alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un eveniment care se produce pe durata contractului, chiar dacă pierderea rezultată este descoperită după sfârșitul perioadei de valabilitate a contractului.
B5 Unele contracte de asigurare acoperă evenimente care s-au produs deja, dar al căror efect financiar este încă incert. Un exemplu în acest sens îl reprezintă contractele de asigurare care oferă acoperire de asigurare împotriva unei evoluții nefavorabile a unui eveniment care s-a produs deja. În astfel de contracte, evenimentul asigurat este reprezentat de stabilirea costului final al acelor cereri de despăgubire.
Plăți în natură
B6 Unele contracte de asigurare impun sau permit ca plățile să fie făcute în natură. În astfel de cazuri, entitatea furnizează bunuri sau servicii deținătorului poliței de asigurare pentru a stinge obligația entității de a despăgubi respectivul deținător al poliței de asigurare pentru evenimentele asigurate. Un exemplu este cazul în care entitatea înlocuiește un articol furat, în loc să îl despăgubească pe deținătorul poliței de asigurare pentru valoarea prejudiciului. Un alt exemplu este atunci când o entitate folosește propriile spitale și propriul personal medical pentru a furniza serviciile medicale acoperite de contractul de asigurare. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, chiar dacă cererile de despăgubire sunt soluționate în natură. Contractele de servicii cu tarif fix care îndeplinesc condițiile prevăzute la punctul 8 sunt, de asemenea, contracte de asigurare, însă, în aplicarea punctului 8, o entitate poate alege să le contabilizeze aplicând fie IFRS 17, fie IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.
Deosebirea dintre riscul de asigurare și alte riscuri
B7 Definiția unui contract de asigurare prevede că una dintre părți acceptă un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte părți. IFRS 17 definește riscul de asigurare ca fiind „un risc, altul decât riscul financiar, transferat de la deținătorul unui contract către emitent”. Un contract care expune emitentul unui risc financiar fără un risc de asigurare semnificativ nu este un contract de asigurare.
B8 Definiția riscului financiar inclusă în anexa A se referă la variabile financiare și nefinanciare. Printre exemplele de variabile nefinanciare care nu sunt specifice unei părți la contract se numără un indice de pierderi cauzate de cutremure într-o anumită regiune sau temperaturi într-un anumit oraș. Riscul financiar exclude riscul aferent unor variabile nefinanciare care sunt specifice unei părți contractante, cum ar fi faptul că are sau nu loc un incendiu care afectează sau distruge un activ al acelei părți. Mai mult decât atât, riscul producerii de modificări la nivelul valorii juste a unui activ nefinanciar nu este un risc financiar dacă valoarea justă reflectă modificările prețurilor de pe piață pentru astfel de active (adică o variabilă financiară) și starea unui activ nefinanciar specific deținut de o parte contractantă (adică o variabilă nefinanciară). De exemplu, dacă o garanție a valorii reziduale a unui anumit autovehicul pentru care deținătorul poliței de asigurare are un interes asigurabil expune garantul unui risc de producere a unor modificări la nivelul stării fizice a autovehiculului, acel risc este un risc de asigurare, nu un risc financiar.
B9 Unele contracte expun emitentul și la un risc financiar, nu numai la un risc de asigurare semnificativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de viață garantează o rată minimă de rentabilitate pentru deținătorii poliței de asigurare, generând un risc financiar și, în același timp, promit beneficii în caz de deces, care pot depăși în mod semnificativ soldul contului deținătorului poliței de asigurare, generând un risc de asigurare sub forma riscului de deces. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare.
B10 În temeiul unor contracte, un eveniment asigurat declanșează plata unei sume legate de un indice de preț. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare cu condiția ca plata care depinde de evenimentul asigurat să poată fi semnificativă. De exemplu, o anuitate viageră corelată cu un indice al costului de trai transferă riscul de asigurare, deoarece plata este declanșată de un eveniment viitor incert, și anume supraviețuirea persoanei care primește anuitatea. Legătura cu indicele de preț este un instrument derivat, însă acesta transferă totodată riscul de asigurare, deoarece numărul de plăți căruia i se aplică indicele depinde de supraviețuirea beneficiarului anuității. Atunci când transferul rezultant al riscului de asigurare este semnificativ, instrumentul derivat corespunde definiției unui contract de asigurare, caz în care acesta nu trebuie separat de contractul-gazdă [a se vedea punctul 11 litera (a)].
B11 Riscul de asigurare este riscul pe care entitatea îl acceptă din partea deținătorului poliței de asigurare. Aceasta înseamnă că entitatea trebuie să accepte, din partea deținătorului poliței de asigurare, un risc la care deținătorul poliței de asigurare era expus deja. Orice risc nou generat de contract pentru entitate sau pentru deținătorul poliței de asigurare nu este un risc de asigurare.
B12 Definiția unui contract de asigurare se referă la un efect nefavorabil asupra deținătorului poliței de asigurare. Această definiție nu limitează plata făcută de către entitate la o sumă egală cu impactul financiar al evenimentului nefavorabil. De exemplu, definiția include acoperirea de asigurare „nou pentru vechi”, prin care deținătorului poliței de asigurare i se plătește o sumă care permite înlocuirea unui activ uzat și deteriorat cu unul nou. În mod similar, definiția nu limitează plata efectuată în baza unui contract de asigurare de viață la pierderea financiară suferită de către rudele decedatului, și nici nu exclude contractele care prevăd plata unor sume prestabilite pentru a cuantifica pierderea cauzată de un deces sau de un accident.
B13 Unele contracte prevăd efectuarea unei plăți în cazul în care are loc un eveniment viitor incert specificat, dar nu prevăd ca o condiție prealabilă pentru plată un efect nefavorabil asupra deținătorului poliței de asigurare. Acest tip de contract nu este un contract de asigurare, chiar dacă deținătorul îl folosește pentru a atenua o expunere suport la risc. De exemplu, în cazul în care deținătorul folosește un instrument derivat pentru a acoperi împotriva riscurilor o variabilă-suport financiară sau nefinanciară care este corelată cu fluxurile de trezorerie ce rezultă dintr-un activ al entității, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata nu este condiționată de faptul că deținătorul este afectat de o reducere a fluxurilor de trezorerie ce rezultă din activ. Definiția unui contract de asigurare se referă la un eveniment viitor incert pentru care un efect nefavorabil asupra deținătorului poliței este o condiție contractuală prealabilă pentru plată. O condiție contractuală prealabilă nu îi impune entității să investigheze dacă evenimentul a generat efectiv un efect nefavorabil, dar îi permite entității să refuze plata dacă nu este convinsă că evenimentul a generat într-adevăr un efect nefavorabil.
B14 Riscul de reziliere sau de persistență (riscul ca deținătorul poliței de asigurare să anuleze contractul mai devreme sau mai târziu decât a estimat emitentul la stabilirea prețului contractului) nu este un risc de asigurare, deoarece variabilitatea rezultantă în ceea ce privește plata efectuată către deținătorul poliței de asigurare nu depinde de un eveniment viitor incert care are un efect nefavorabil asupra respectivului deținător. În mod similar, riscul de cheltuieli (de exemplu, riscul unor creșteri neașteptate ale costurilor administrative aferente administrării unui contract, nu ale costurilor asociate evenimentelor asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o creștere neașteptată a unor astfel de cheltuieli nu afectează negativ deținătorul poliței de asigurare.
B15 Prin urmare, un contract care expune entitatea riscului de reziliere, riscului de persistență sau riscului de cheltuieli nu este un contract de asigurare decât dacă acesta expune entitatea și unui risc de asigurare semnificativ. Cu toate acestea, dacă entitatea își atenuează riscul utilizând un al doilea contract pentru a transfera o parte din riscul de neasigurare unei alte părți, al doilea contract expune cealaltă parte unui risc de asigurare.
B16 O entitate poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la deținătorul poliței de asigurare numai dacă entitatea este separată de respectivul deținător. În cazul unei entități mutuale, aceasta acceptă riscul de la fiecare deținător de poliță și cumulează acel risc. Chiar dacă deținătorii poliței de asigurare suportă colectiv respectivul risc cumulat, întrucât aceștia dețin interesul rezidual în entitate, entitatea mutuală este o entitate separată care a acceptat riscul.
Riscul de asigurare semnificativ
B17 Un contract este un contract de asigurare numai dacă transferă un risc de asigurare semnificativ. Punctele B7-B16 tratează riscul de asigurare. Punctele B18-B23 tratează evaluarea faptului dacă riscul de asigurare este sau nu semnificativ.
B18 Riscul de asigurare este semnificativ dacă și numai dacă un eveniment asigurat ar putea determina emitentul să plătească sume suplimentare semnificative în orice scenariu unic, excluzând scenariile lipsite de substanță comercială (adică cele care nu au un efect sesizabil asupra economiei tranzacției). Dacă un eveniment asigurat ar putea însemna că ar trebui plătite sume suplimentare semnificative în orice scenariu care are substanță comercială, condiția din teza anterioară poate fi îndeplinită chiar dacă evenimentul asigurat este extrem de improbabil sau chiar dacă valoarea actualizată preconizată (adică ponderată cu probabilități) a fluxurilor de trezorerie contingente constituie o mică parte din valoarea actualizată preconizată a fluxurilor de trezorerie rămase din contractul de asigurare.
B19 În plus, un contract transferă un risc de asigurare semnificativ doar în cazul unui scenariu cu substanță comercială în care există o posibilitate ca emitentul să suporte o pierdere pe baza valorii actualizate. Cu toate acestea, chiar dacă un contract de reasigurare nu expune emitentul posibilității unei pierderi semnificative, se consideră că respectivul contract transferă un risc de asigurare semnificativ dacă transferă reasigurătorului cea mai mare parte a riscurilor de asigurare legate de părțile reasigurate ale contractelor de asigurare suport.
B20 Sumele suplimentare descrise la punctul B18 sunt stabilite pe baza valorii actualizate. Dacă un contract de asigurare prevede plata în cazul unui eveniment cu o plasare în timp incertă, iar plata nu este ajustată pentru a ține seama de valoarea-timp a banilor, pot exista scenarii în care valoarea actualizată a plății crește, chiar dacă valoarea sa nominală este fixă. Un exemplu în acest sens este asigurarea prin care se prevede o compensație fixă în caz de deces, atunci când are loc decesul deținătorului poliței de asigurare, fără dată de expirare a acoperirii (denumită deseori „asigurare pe toată durata vieții pentru o sumă fixă”). Este sigur că deținătorul poliței de asigurare va deceda, însă data decesului este incertă. Plățile pot fi efectuate atunci când un deținător al unei polițe de asigurare decedează mai devreme decât s-a preconizat. Întrucât aceste plăți nu sunt ajustate pentru a ține seama de valoarea-timp a banilor, ar putea exista un risc de asigurare semnificativ, chiar dacă nu există o pierdere globală pentru portofoliul de contracte. În mod similar, clauzele contractuale care întârzie rambursarea în timp util a asiguratului pot elimina riscul de asigurare semnificativ. O entitate trebuie să utilizeze ratele de actualizare prevăzute la punctul 36 pentru a stabili valoarea actualizată a sumelor suplimentare.
B21 Sumele suplimentare descrise la punctul B18 se referă la valoarea actualizată a sumelor care le depășesc pe cele care ar fi trebuit plătite dacă nu ar fi avut loc niciun eveniment asigurat (cu excepția scenariilor care sunt lipsite de substanță comercială). Aceste sume suplimentare includ costurile cu tratarea cererilor de despăgubire și cu evaluarea acestora, dar exclud:
pierderea capacității de a percepe de la deținătorul poliței de asigurare plăți pentru servicii viitoare. De exemplu, într-un contract de asigurare de viață cu componentă de investiții, decesul deținătorului poliței înseamnă că entitatea nu mai poate să realizeze servicii de administrare de investiții și să perceapă un comision pentru acestea. Totuși, această pierdere economică pentru entitate nu rezultă dintr-un risc de asigurare, așa cum un administrator de fond mutual nu își asumă un risc de asigurare în legătură cu posibilul deces al unui client. În consecință, pierderea potențială a comisioanelor viitoare pentru administrarea investițiilor nu este relevantă atunci când se evaluează în ce proporție se transferă riscul de asigurare printr-un contract;
renunțarea în caz de deces la taxele care ar fi fost percepute în caz de anulare sau de răscumpărare. Deoarece contractul a creat aceste taxe, renunțarea la ele nu despăgubește deținătorul poliței de asigurare pentru un risc preexistent. În consecință, ele nu sunt relevante atunci când se evaluează în ce proporție se transferă riscul de asigurare printr-un contract;
o plată condiționată de un eveniment care nu cauzează o pierdere semnificativă pentru deținătorul contractului. Un exemplu ar fi un contract care impune emitentului să plătească 1 milion UM ( 62 ) dacă un activ suferă daune fizice care provoacă o pierdere economică nesemnificativă de 1 UM pentru deținător. În acest contract, deținătorul transferă emitentului riscul nesemnificativ de pierdere de 1 UM. În același timp, contractul creează un risc de neasigurare, conform căruia emitentul va trebui să plătească 999,999 UM dacă se produce evenimentul specificat. Deoarece nu există niciun scenariu în care un eveniment asigurat să cauzeze o pierdere semnificativă pentru deținătorul contractului, emitentul nu acceptă un risc de asigurare semnificativ de la deținător, iar acest contract nu este un contract de asigurare;
recuperări posibile prin reasigurare. Entitatea le contabilizează separat.
B22 O entitate trebuie să evalueze cât de semnificativ este riscul de asigurare pentru fiecare contract în parte. În consecință, riscul de asigurare poate fi semnificativ chiar dacă există o probabilitate minimă de pierderi semnificative pentru un portofoliu sau un grup de contracte.
B23 Din punctele B18-B22 rezultă că, dacă printr-un contract se plătește o compensație în caz de deces, care depășește valoarea plătibilă în caz de supraviețuire, contractul este un contract de asigurare, cu excepția cazului în care compensația în caz de deces nu este semnificativă (evaluată mai degrabă în raport cu contractul, decât cu întregul portofoliu de contracte). Așa cum s-a menționat la punctul B21 litera (b), renunțarea în caz de deces la taxele pentru anulare sau răscumpărare nu este inclusă în această evaluare dacă respectiva renunțare nu despăgubește deținătorul poliței pentru un risc preexistent. În mod similar, un contract de anuitate prin care se plătesc sume regulate pentru restul vieții deținătorului poliței este un contract de asigurare, cu excepția cazului în care plățile viagere agregate sunt nesemnificative.
Modificări ale nivelului riscului de asigurare
B24 În cazul unor contracte, transferul riscului de asigurare către emitent se realizează după o anumită perioadă de timp. Un exemplu ar fi un contract care asigură o anumită rentabilitate a unei investiții și care include opțiunea ca deținătorul poliței să folosească veniturile din investiție la scadență pentru a cumpăra o anuitate viageră la aceleași rate pe care le percepe entitatea de la alți beneficiari noi de anuități la momentul în care deținătorul poliței de asigurare exercită opțiunea respectivă. Un astfel de contract nu transferă riscul de asigurare către emitent decât după exercitarea opțiunii, deoarece entitatea rămâne liberă să fixeze valoarea anuității pe o bază care să reflecte riscul de asigurare transferat către entitate la momentul respectiv. În consecință, fluxurile de trezorerie care ar apărea la exercitarea opțiunii nu se încadrează în limita contractului și, înainte de exercitare, nu există fluxuri de trezorerie de asigurare în limitele contractului. Cu toate acestea, în cazul în care contractul specifică ratele anuității (sau o altă bază decât ratele pieței pentru stabilirea acestora), contractul transferă emitentului riscul de asigurare, deoarece acesta este expus riscului ca aceste rate ale anuității să fie nefavorabile emitentului, atunci când deținătorul poliței de asigurare își exercită opțiunea. În acest caz, fluxurile de trezorerie care ar apărea în cazul exercitării opțiunii se află în limitele contractului.
B25 Un contract care îndeplinește definiția unui contract de asigurare rămâne un contract de asigurare până când toate drepturile și obligațiile sunt stinse (adică sunt achitate, sunt anulate sau expiră), cu excepția cazului în care contractul este derecunoscut prin aplicarea punctelor 74-77 din cauza unei modificări aduse contractului.
Exemple de contracte de asigurare
B26 În continuare sunt oferite exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dacă transferul de risc de asigurare este semnificativ:
asigurarea împotriva furtului sau deteriorării;
asigurarea de răspundere pentru produsele cu defect, de răspundere profesională, de răspundere civilă sau de protecție juridică;
asigurarea de viață și cheltuielile cu funeraliile plătite în avans (cu toate că decesul este sigur, nu este sigur când va surveni sau, pentru unele tipuri de asigurări de viață, nu este sigur dacă decesul va surveni în perioada acoperită de asigurare);
anuități și pensii viagere, de exemplu contracte care oferă despăgubiri pentru evenimentul viitor incert (supraviețuirea beneficiarului anuității sau a pensionarului), pentru a oferi beneficiarului anuității sau pensionarului un nivel de venit care, în alte condiții, ar fi fost afectat negativ de supraviețuirea acestuia. [Datoriile angajatorilor care decurg din planurile de beneficii ale angajaților și din obligațiile privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de pensii definite nu intră sub incidența IFRS 17, în aplicarea punctului 7 litera (b)];
asigurarea de invaliditate și pentru costurile medicale;
fidejusiunile, garanțiile de fidelitate, garanțiile de bună execuție și garanțiile de participare la licitații, de exemplu contractele care compensează deținătorul dacă o altă parte nu-și îndeplinește o obligație contractuală, cum ar fi obligația de a construi o clădire;
garanțiile produselor. Garanțiile produselor emise de o altă parte pentru bunuri vândute de către un producător, dealer sau comerciant cu amănuntul intră sub incidența IFRS 17. Însă garanțiile produselor emise direct de către producător, dealer sau comerciantul cu amănuntul nu intră sub incidența IFRS 17, în aplicarea punctului 7 litera (a), ci sub incidența IFRS 15 sau IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente;
asigurarea privind titlurile de proprietate (asigurarea în cazul descoperirii unor vicii ale unui titlu de proprietate pentru teren sau imobile, care nu erau cunoscute atunci când contractul de asigurare a fost emis). În acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, și nu viciul însuși;
asigurarea de călătorie (despăgubirea în numerar sau în natură a deținătorilor de polițe pentru pierderile suferite înaintea sau în timpul călătoriei);
obligațiunile pentru situații de catastrofă care prevăd efectuarea de plăți reduse ale principalului, dobânzii sau ambelor, în cazul în care un anumit eveniment afectează negativ emitentul obligațiunii (în afară de cazul în care evenimentul specificat nu creează un risc de asigurare semnificativ; de exemplu, în cazul în care evenimentul constituie o modificare a unei rate a dobânzii sau a unei rate de schimb valutar);
swap-uri de contracte de asigurare și alte contracte care impun o plată în funcție de modificările variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic ce sunt specifice unei părți contractante.
B27 În continuare sunt oferite exemple de elemente care nu sunt contracte de asigurare:
contractele de investiții care au forma juridică a unui contract de asigurare, dar care nu transferă un risc de asigurare semnificativ emitentului. De exemplu, contractele de asigurare de viață în care entitatea nu suportă un grad ridicat de risc de mortalitate sau de morbiditate nu sunt contracte de asigurare; astfel de contracte sunt instrumente financiare sau contracte de servicii – a se vedea punctul B28. Contractele de investiții cu particularități de participare discreționară nu îndeplinesc definiția unui contract de asigurare; acestea intră însă sub incidența IFRS 17 dacă sunt emise de o entitate care emite, de asemenea, contracte de asigurare prin aplicarea punctului 3 litera (c);
contractele care au forma juridică a asigurării, însă restituie întregul risc de asigurare semnificativ deținătorului poliței de asigurare prin intermediul unor mecanisme irevocabile și executorii care ajustează plățile viitoare achitate de către deținătorul poliței de asigurare emitentului ca urmare directă a pierderilor asigurate. De exemplu, unele contracte de reasigurare financiară sau unele contracte de grup restituie întregul risc de asigurare semnificativ deținătorilor polițelor de asigurare; astfel de contracte sunt, de regulă, instrumente financiare sau contracte de servicii (a se vedea punctul B28);
autoasigurarea (de exemplu, reținerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare). În astfel de situații, nu există un contract de asigurare, deoarece nu există o înțelegere cu o altă parte. Astfel, în cazul în care o entitate emite un contract de asigurare societății-mamă, filialei sau filialei asociate, nu există un contract de asigurare în situațiile financiare consolidate, deoarece nu există un contract cu o altă parte. Cu toate acestea, în cazul situațiilor financiare individuale sau separate ale emitentului sau deținătorului, există un contract de asigurare;
contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care impun o plată dacă se petrece un eveniment viitor incert specificat, dar nu impun, ca o condiție contractuală prealabilă pentru plată, ca evenimentul să aibă un efect nefavorabil asupra deținătorului poliței de asigurare. Acest lucru nu exclude însă din definiția unui contract de asigurare contractele care prevăd o plată prestabilită pentru cuantificarea pierderilor generate de un anumit eveniment, cum ar fi decesul sau un accident (a se vedea punctul B12);
instrumentele derivate care expun o parte contractantă la risc financiar, dar nu la risc de asigurare, deoarece acestea impun ca partea respectivă să facă (sau le acordă dreptul să primească) plata exclusiv pe baza modificării uneia sau a mai multora dintre următoarele: o anumită rată a dobânzii, un preț al unui instrument financiar, un preț al unui bun de consum, o rată de schimb valutar, un indice de preț sau de rată, un rating sau un indice de credit sau o altă variabilă, cu condiția ca, în cazul unei variabile nefinanciare, variabila să nu fie specifică unei părți contractante;
garanțiile legate de credite care impun efectuarea de plăți chiar dacă deținătorul nu a suportat o pierdere atunci când debitorul nu a reușit să facă plățile la timp; astfel de contracte sunt contabilizate prin aplicarea IFRS 9 Instrumente financiare (a se vedea punctul B29);
contractele care impun efectuarea unei plăți care depinde de o variabilă climatică, geologică sau de o altă variabilă de ordin fizic care nu este specifică unei părți contractante (descrise în mod curent ca instrumente derivate climatice);
contractele care prevăd plăți reduse ale principalului, ratei dobânzii sau ale ambelor, care depind de o variabilă climatică, geologică sau de orice altă variabilă de ordin fizic, al cărei efect nu este specific unei părți contractante (denumite de regulă „obligațiuni pentru situații de catastrofă”).
B28 O entitate trebuie să aplice alte standarde aplicabile, cum ar fi IFRS 9 și IFRS 15, în cazul contractelor descrise la punctul B27.
B29 Garanțiile legate de credite și contractele de asigurare de credit abordate la punctul B27 litera (f) pot lua diverse forme juridice, precum o garanție, unele tipuri de acreditive, un contract de neexecutare a creditului sau un contract de asigurare. Aceste contracte sunt contracte de asigurare în cazul în care impun emitentului să efectueze anumite plăți pentru a despăgubi deținătorul pentru o pierdere pe care acesta o suportă din cauza faptului că un anumit debitor nu își îndeplinește obligația de plată la scadență față de deținătorul poliței de asigurare prin aplicarea clauzelor inițiale sau modificate ale unui instrument de datorie. Astfel de contracte de asigurare sunt excluse însă din domeniul de aplicare al IFRS 17, cu excepția cazului în care emitentul a declarat anterior în mod explicit că consideră contractele respective drept contracte de asigurare și a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de asigurare [a se vedea punctul 7 litera (e)].
B30 Garanțiile legate de credite și contractele de asigurare de credit care impun plata, chiar dacă deținătorul poliței de asigurare nu a înregistrat o pierdere ca urmare a faptului că debitorul nu a reușit să efectueze plățile la scadență, nu intră sub incidența IFRS 17, deoarece acestea nu transferă un risc de asigurare semnificativ. Astfel de contracte le includ pe cele care impun plata:
indiferent dacă contrapartea deține sau nu instrumentul de datorie suport; sau
la modificarea ratingului sau a indicelui de credit, mai degrabă decât atunci când un anumit debitor nu și-a îndeplinit obligațiile de plată la termen.
SEPARAREA COMPONENTELOR DINTR-UN CONTRACT DE ASIGURARE (PUNCTELE 10-13)
Componentele de investiții [punctul 11 litera (b)]
B31 Punctul 11 litera (b) impune unei entități să separe o componentă de investiții distinctă de contractul-gazdă de asigurare. O componentă de investiții este distinctă dacă și numai dacă sunt îndeplinite ambele condiții de mai jos:
componenta de investiții și componenta de asigurare nu sunt în mare măsură intercorelate;
un contract cu clauze echivalente este vândut sau ar putea fi vândut separat pe aceeași piață sau în aceeași jurisdicție, fie de către entități care emit contracte de asigurare, fie de alte părți. Entitatea trebuie să țină cont de toate informațiile disponibile în mod rezonabil pentru a face această determinare. Entitatea nu este obligată să efectueze o cercetare exhaustivă pentru a identifica dacă o componentă de investiții este vândută separat.
B32 O componentă de investiții și o componentă de asigurare sunt în mare măsură intercorelate dacă și numai dacă:
entitatea nu poate evalua o componentă fără a o examina pe cealaltă. Astfel, dacă valoarea unei componente variază în funcție de valoarea celeilalte, o entitate trebuie să aplice IFRS 17 pentru a contabiliza componenta de investiții și componenta de asigurare combinate; sau
deținătorul poliței nu poate să beneficieze de o componentă decât dacă este prezentă și cealaltă. Astfel, dacă anularea sau scadența unei componente dintr-un contract variază în funcție de anularea sau scadența celeilalte, entitatea trebuie să aplice IFRS 17 pentru a contabiliza componenta de investiții și componenta de asigurare combinate.
Promisiuni de transferare a unor bunuri sau servicii distincte, altele decât serviciile contractuale de asigurare (a se vedea punctul 12)
B33 Punctul 12 impune unei entități să separe de un contract de asigurare o promisiune de a transfera bunuri sau servicii distincte, altele decât serviciile contractuale de asigurare, unui deținător de poliță de asigurare. În scopul separării, o entitate nu poate lua în considerare activitățile pe care entitatea trebuie să le desfășoare pentru a executa un contract, cu excepția cazului în care entitatea transferă un bun sau un serviciu, altul decât serviciile contractuale de asigurare, deținătorului poliței de asigurare pe măsură ce se desfășoară respectivele activități. De exemplu, o entitate poate fi nevoită să execute diferite sarcini administrative pentru a încheia un contract. Îndeplinirea acestor sarcini nu transferă un serviciu deținătorului poliței de asigurare pe măsura îndeplinirii acestora.
B34 Un bun sau un serviciu, altul decât un serviciu contractual de asigurare, care este promis unui deținător al unei polițe de asigurare este distinct în cazul în care respectivul deținător poate beneficia de bunul sau serviciul în cauză fie ca atare, fie în combinație cu alte resurse disponibile imediat deținătorului poliței de asigurare. Resursele imediat disponibile constituie bunuri sau servicii vândute separat (de către entitate sau de către o altă entitate) sau resurse pe care le are deja deținătorul poliței (din partea entității sau din alte tranzacții sau evenimente).
B35 Un bun sau un serviciu, altul decât un serviciu contractual de asigurare, care este promis deținătorului poliței de asigurare nu este distinct în cazul în care:
fluxurile de trezorerie și riscurile asociate bunului sau serviciului respectiv sunt într-o măsură foarte mare intercorelate cu fluxurile de trezorerie și riscurile asociate componentelor de asigurare din contract; și
entitatea furnizează un serviciu semnificativ prin integrarea bunului sau serviciului respectiv cu componentele de asigurare.
FLUXURILE DE TREZORERIE AFERENTE ACHIZIȚIEI DE ASIGURĂRI (A SE VEDEA PUNCTELE 28A-28F)
B35A În vederea aplicării punctului 28A, o entitate trebuie să utilizeze o metodă sistematică și rațională pentru a repartiza:
fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări care pot fi atribuite direct unui grup de contracte de asigurare:
grupului respectiv; și
grupurilor care vor include contractele de asigurare preconizate a rezulta în urma reînnoirii contractelor de asigurare din grupul respectiv;
fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări care pot fi atribuite direct unui portofoliu de contracte de asigurare, altele decât cele menționate la litera (a), grupurilor de contracte din portofoliul respectiv.
B35B La finalul fiecărei perioade de raportare, o entitate trebuie să revizuiască sumele repartizate astfel cum se precizează la punctul B35A pentru a reflecta orice modificări ale ipotezelor care determină datele de intrare aferente metodei de repartizare utilizate. O entitate nu poate să modifice sumele repartizate unui grup de contracte de asigurare ulterior adăugării tuturor contractelor la grup (a se vedea punctul B35C).
B35C O entitate ar putea adăuga contracte de asigurare unui grup de contracte de asigurare în mai multe perioade de raportare (a se vedea punctul 28). În astfel de circumstanțe, o entitate trebuie să derecunoască partea unui activ pentru fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări care se referă la contractele de asigurare adăugate grupului în perioada respectivă și să continue să recunoască un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, în măsura în care activul respectiv se referă la contractele de asigurare preconizate a fi adăugate grupului într-o perioadă de raportare viitoare.
B35D În vederea aplicării punctului 28E:
o entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în contul de profit sau pierdere și să reducă valoarea contabilă a unui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, astfel încât valoarea contabilă a activului respectiv să nu depășească intrarea de numerar netă preconizată pentru grupul conex de contracte de asigurare, stabilită prin aplicarea punctului 32 litera (a);
atunci când o entitate repartizează fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări grupurilor de contracte de asigurare prin aplicarea punctului B35A litera (a) subpunctul (ii), entitatea trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în contul de profit sau pierdere și să reducă valoarea contabilă a activelor conexe pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, în măsura în care:
entitatea preconizează că respectivele fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări vor depăși intrarea de numerar netă pentru reînnoirile preconizate, stabilită prin aplicarea punctului 32 litera (a); și
excedentul stabilit prin aplicarea literei (b) subpunctul (i) nu a fost deja recunoscut ca pierdere din depreciere prin aplicarea literei (a).
EVALUARE (PUNCTELE 29-71)
Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare (punctele 33-35)
B36 Prezenta secțiune abordează:
utilizarea imparțială a tuturor informațiilor rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate (a se vedea punctele B37-B41);
variabilele pieței și variabilele fără legătură cu piața (a se vedea punctele B42-B53);
utilizarea estimărilor actuale (a se vedea punctele B54-B60); și
fluxurile de trezorerie care se încadrează în limitele contractului (a se vedea punctele B61-B71).
Utilizarea imparțială a tuturor informațiilor rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate [a se vedea punctul 33 litera (a)]
B37 Obiectivul estimării viitoarelor fluxuri de trezorerie este acela de a stabili valoarea preconizată sau media ponderată cu probabilități a întregii serii de rezultate posibile, luând în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile disponibile la data raportării fără costuri sau eforturi nejustificate. Informațiile rezonabile și justificabile disponibile la data raportării fără costuri sau eforturi nejustificate includ informațiile despre evenimente trecute și condiții actuale, precum și previziuni ale condițiilor viitoare (a se vedea punctul B41). Informațiile disponibile în sistemele informatice proprii ale unei entități sunt considerate a fi disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate.
B38 Punctul de plecare pentru o estimare a fluxurilor de trezorerie îl constituie o gamă de scenarii care reflectă întreaga serie de rezultate posibile. Fiecare scenariu specifică valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie pentru un anumit rezultat, precum și probabilitatea acelui rezultat. Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare scenariu sunt actualizate și ponderate cu probabilitatea estimată a rezultatului respectiv pentru a obține o valoare actualizată preconizată. Prin urmare, obiectivul nu este acela de a obține cel mai probabil rezultat sau un rezultat foarte probabil pentru fluxurile de trezorerie viitoare.
B39 Atunci când se analizează întreaga serie de rezultate posibile, obiectivul este de a include în mod imparțial toate informațiile rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, nu de a identifica fiecare scenariu posibil. În practică, elaborarea de scenarii explicite nu este necesară dacă estimarea rezultată concordă cu obiectivul de evaluare privind analizarea tuturor informațiilor rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate atunci când se stabilește media. De exemplu, dacă o entitate estimează că distribuția rezultatelor sub aspectul probabilității este în mare parte în concordanță cu o distribuție sub aspectul probabilității care poate fi descrisă complet cu un număr redus de parametri, va fi suficient să se estimeze numărul mai mic de parametri. În mod similar, în unele cazuri, o modelare relativ simplă poate oferi un răspuns într-un interval acceptabil de precizie, fără a fi nevoie de multe simulări detaliate. Cu toate acestea, în unele cazuri, fluxurile de trezorerie pot fi determinate de factori complecși pe care se bazează acestea și pot răspunde într-un mod nelinear la schimbările produse la nivelul condițiilor economice. Acest lucru se poate întâmpla dacă, de exemplu, fluxurile de trezorerie reflectă o serie de opțiuni intercorelate implicite sau explicite. În astfel de cazuri, este probabil să fie necesară o modelare stocastică mai sofisticată pentru a îndeplini obiectivul evaluării.
B40 Scenariile elaborate includ estimări imparțiale ale probabilității unor pierderi cauzate de catastrofe în cadrul contractelor existente. Aceste scenarii exclud orice posibile cereri de despăgubire care decurg din posibile contracte viitoare.
B41 O entitate trebuie să estimeze probabilitățile și valoarea plăților viitoare în baza contractelor existente pe baza informațiilor obținute, care includ:
informații despre cererile de despăgubire raportate deja de către deținătorii de polițe de asigurare;
alte informații privind caracteristicile cunoscute sau estimate ale contractelor de asigurare;
datele istorice cu privire la propria experiență a entității, completate, după caz, cu date istorice din alte surse. Datele istorice sunt ajustate pentru a reflecta condițiile actuale, de exemplu, în cazul în care:
caracteristicile populației asigurate sunt diferite (sau vor fi diferite, de exemplu, din cauza selecției negative) de cele ale populației care a fost utilizată ca bază pentru datele istorice;
există indicii că tendințele istorice nu vor continua, că vor apărea noi tendințe sau că schimbările economice, demografice și de altă natură ar putea afecta fluxurile de trezorerie aferente contractelor de asigurare existente; sau
au existat schimbări la nivelul unor elemente precum procedurile de subscriere și cele de gestionare a cererilor de despăgubire, care ar putea afecta relevanța datelor istorice pentru contractele de asigurare;
informații despre prețul actual, dacă sunt disponibile, pentru contractele de reasigurare și alte instrumente financiare (dacă există) care acoperă riscuri similare, cum ar fi obligațiunile pentru situații de catastrofă și instrumentele derivate climatice, precum și prețurile recente ale pieței pentru transferurile contractelor de asigurare. Aceste informații trebuie să fie ajustate pentru a reflecta diferențele dintre fluxurile de trezorerie care rezultă din contractele de reasigurare respective sau din alte instrumente financiare și fluxurile de trezorerie care ar rezulta pe măsura executării de către entitate a contractelor suport cu deținătorul poliței de asigurare.
Variabilele pieței și variabilele fără legătură cu piața
B42 IFRS 17 identifică două tipuri de variabile:
variabilele pieței – variabilele observabile pe piețe sau deduse direct de pe piețe (de exemplu, prețurile valorilor mobiliare tranzacționate public și ale ratelor dobânzii); și
variabilele fără legătură cu piața – toate celelalte variabile (de exemplu, frecvența și gravitatea cererilor de despăgubire și mortalitatea).
B43 Variabilele pieței vor genera, de regulă, un risc financiar (de exemplu, rate ale dobânzii observabile), iar variabilele fără legătură cu piața vor genera, de regulă, un risc nefinanciar (de exemplu, ratele mortalității). Nu se va întâmpla însă întotdeauna așa. De exemplu, ar putea exista ipoteze legate de riscuri financiare pentru care variabilele nu pot fi observate pe piețe sau deduse direct de pe piețe (de exemplu, rate ale dobânzii care nu pot fi observate pe piețe sau deduse direct de pe piețe).
B44 Estimarea variabilelor pieței trebuie să fie în concordanță cu prețurile observabile pe piață la data evaluării. O entitate trebuie să valorifice la maximum datele de intrare observabile și să nu înlocuiască datele observabile pe piață cu propriile estimări, cu excepția cazului descris la punctul 79 din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă. În conformitate cu IFRS 13, dacă variabilele trebuie deduse (de exemplu, din cauza faptului că nu există variabile observabile pe piață), acestea trebuie să fie în concordanță, în măsura posibilității, cu variabilele observabile pe piață.
B45 Prețurile de pe piață îmbină o serie de opinii despre posibilele rezultate viitoare și reflectă, de asemenea, preferințele în materie de risc ale participanților de pe piață. În consecință, acestea nu constituie o prognoză unică a rezultatelor viitoare. În cazul în care rezultatul efectiv diferă de prețul anterior al pieței, aceasta nu înseamnă că prețul pieței a fost „greșit”.
B46 O aplicabilitate importantă a variabilelor pieței este noțiunea unui activ replicat sau a unui portofoliu de active replicat. Un activ replicat este un activ ale cărui fluxuri de trezorerie se potrivesc perfect, în toate scenariile, cu fluxurile de trezorerie contractuale aferente unui grup de contracte de asigurare în ceea ce privește valoarea, plasarea în timp și incertitudinea. În unele cazuri, un activ replicat poate exista în cazul unora dintre fluxurile de trezorerie generate de un grup de contracte de asigurare. Valoarea justă a activului respectiv reflectă atât valoarea actualizată preconizată a fluxurilor de trezorerie aferente activului, cât și riscurile asociate fluxurilor de trezorerie în cauză. În cazul în care există un portofoliu de active replicat pentru unele fluxuri de trezorerie generate de un grup de contracte de asigurare, entitatea poate utiliza valoarea justă a acelor active pentru a evalua fluxurile de trezorerie pentru executare relevante, în locul estimării explicite a fluxurilor de trezorerie și a ratei de actualizare.
B47 IFRS 17 nu impune unei entități să utilizeze o tehnică de replicare a portofoliului. Cu toate acestea, în cazul în care există un activ sau un portofoliu replicat pentru unele fluxuri de trezorerie care decurg din contractele de asigurare și o entitate alege să utilizeze o altă tehnică, entitatea se asigură că ar fi puțin probabil ca tehnica de replicare a portofoliului să conducă la o evaluare semnificativ diferită a fluxurilor de trezorerie respective.
B48 Tehnicile, altele decât tehnica de replicare a portofoliului, cum ar fi tehnicile de modelare stocastică, pot fi mai sigure sau mai ușor de pus în aplicare în cazul în care există relații de interdependență semnificative între fluxurile de trezorerie, care variază în funcție de randamentul activelor și al altor fluxuri de trezorerie. Trebuie să se facă apel la propriul raționament pentru a stabili tehnica ce îndeplinește cel mai bine obiectivul de asigurare a coerenței cu variabilele observabile ale pieței în condiții specifice. În special, tehnica utilizată trebuie să conducă la o evaluare a oricăror opțiuni și garanții incluse în contractele de asigurare, care să fie în concordanță cu prețurile observabile pe piață (dacă există) pentru astfel de opțiuni și garanții.
B49 Estimările variabilelor care nu au legătură cu piața trebuie să reflecte toate dovezile rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, atât la nivel extern, cât și la nivel intern.
B50 Datele externe fără legătură cu piața (de exemplu, statistici privind mortalitatea la nivel național) pot fi mai mult sau mai puțin relevante decât datele interne (de exemplu, statisticile interne privind mortalitatea), în funcție de circumstanțe. De exemplu, o entitate care emite contracte de asigurare de viață nu trebuie să se bazeze exclusiv pe statistici privind mortalitatea la nivel național, ci trebuie să ia în considerare toate celelalte surse de informații interne și externe rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate atunci când elaborează estimări imparțiale ale probabilităților pentru scenariile de mortalitate aferente contractelor sale de asigurare. În procesul de elaborare a acestor probabilități, o entitate trebuie să acorde mai multă importanță informațiilor mai convingătoare. De exemplu:
statisticile interne privind mortalitatea pot fi mai convingătoare decât datele naționale privind mortalitatea în cazul în care datele naționale sunt obținute de la o populație mare care nu este reprezentativă pentru populația asigurată. Acest lucru ar putea fi posibil deoarece, de exemplu, caracteristicile demografice ale populației asigurate ar putea diferi semnificativ de cele ale populației naționale, ceea ce înseamnă că o entitate ar trebui să acorde o mai mare importanță datelor interne și o importanță mai mică statisticilor naționale;
invers, dacă statisticile interne sunt obținute de la o populație redusă având caracteristici considerate a fi apropiate de cele ale populației naționale, iar statisticile naționale sunt actuale, o entitate trebuie să acorde mai multă importanță statisticilor naționale.
B51 Probabilitățile estimate pentru variabilele care nu au legătură cu piața nu trebuie să contrazică variabilele observabile ale pieței. De exemplu, probabilitățile estimate pentru scenarii viitoare ale ratei inflației trebuie să fie cât se poate de consecvente cu probabilitățile asociate ratelor dobânzii de pe piață.
B52 În anumite cazuri, o entitate poate ajunge la concluzia că variabilele pieței fluctuează independent de variabilele care nu au legătură cu piața. În acest caz, entitatea trebuie să analizeze scenariile care reflectă seria de rezultate pentru variabilele care nu au legătură cu piața, fiecare scenariu utilizând aceeași valoare observată a variabilei pieței.
B53 În alte cazuri, variabilele pieței și cele care nu au legătură cu piața pot fi corelate. De exemplu, pot exista dovezi ale faptului că ratele de reziliere (o variabilă fără legătură cu piața) sunt corelate cu ratele dobânzii (o variabilă a pieței). În mod similar, ar putea exista dovezi că nivelurile cererilor de despăgubire pentru locuințe sau asigurarea autovehiculului sunt corelate cu ciclurile economice și, prin urmare, cu ratele dobânzii și cheltuielile. Entitatea se asigură că probabilitățile pentru scenarii și ajustările în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar care se referă la variabilele pieței sunt în concordanță cu prețurile observate pe piață care depind de respectivele variabile ale pieței.
Utilizarea estimărilor actuale [punctul 33 litera (c)]
B54 Atunci când estimează fiecare scenariu privind fluxurile de trezorerie și probabilitatea acestuia, o entitate trebuie să utilizeze toate informațiile rezonabile și justificabile care sunt disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate. O entitate trebuie să revizuiască estimările pe care le-a făcut la sfârșitul perioadei de raportare anterioare și să le actualizeze. Atunci când face acest lucru, o entitate trebuie să analizeze dacă:
estimările actualizate reprezintă cu fidelitate condițiile existente la sfârșitul perioadei de raportare;
modificările de la nivelul estimărilor reprezintă cu fidelitate modificările condițiilor în respectiva perioadă. De exemplu, să presupunem că estimările se situau la un capăt al unui interval rezonabil, la începutul perioadei. În cazul în care condițiile nu s-au schimbat, trecerea estimărilor la celălalt capăt al intervalului la sfârșitul perioadei nu ar reprezenta cu fidelitate ceea ce s-a întâmplat în respectiva perioadă. Dacă cele mai recente estimări ale unei entități diferă de estimările sale anterioare, dar condițiile nu s-au schimbat, aceasta trebuie să evalueze dacă noile probabilități atribuite fiecărui scenariu sunt justificate. Atunci când își actualizează estimările cu privire la aceste probabilități, entitatea trebuie să ia în considerare atât elementele de probă care au susținut estimările sale anterioare, cât și noile dovezi disponibile, acordând mai multă importanță dovezilor mai convingătoare.
B55 Probabilitatea atribuită fiecărui scenariu trebuie să reflecte condițiile existente la sfârșitul perioadei de raportare. În consecință, prin aplicarea IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare, un eveniment care s-a produs după sfârșitul perioadei de raportare care soluționează o incertitudine existentă la sfârșitul perioadei de raportare nu face dovada condițiilor care existau la acea dată. De exemplu, ar putea exista o probabilitate de 20 % la sfârșitul perioadei de raportare a producerii unei furtuni puternice în ultimele șase luni ale unui contract de asigurare. După sfârșitul perioadei de raportare, dar înainte să se autorizeze publicarea situațiilor financiare, se produce o furtună puternică. Fluxurile de trezorerie pentru executare din cadrul contractului respectiv nu reflectă furtuna despre care, privind retrospectiv, se știe că s-a produs. În schimb, fluxurile de trezorerie care au fost incluse în evaluare includ probabilitatea evidentă de 20 % la sfârșitul perioadei de raportare (prin aplicarea IAS 10 fiind prezentate informații cu privire la faptul că, după sfârșitul perioadei de raportare, s-a produs un eveniment care nu determină ajustări).
B56 Estimările curente ale fluxurilor de trezorerie preconizate nu sunt neapărat identice cu cea mai recentă experiență efectivă. De exemplu, să presupunem că experiența mortalității în perioada de raportare a fost cu 20 % mai rea decât experiența anterioară a mortalității și așteptările anterioare privind experiența mortalității. Există mai mulți factori care ar fi putut produce schimbarea bruscă de experiență, inclusiv:
modificări de durată ale mortalității;
modificări ale caracteristicilor populației asigurate (de exemplu, modificări ale subscrierii sau distribuției ori rezilieri selective de către deținători ai poliței de asigurare aflați într-o stare de sănătate neobișnuit de bună);
fluctuații aleatorii; sau
cauze nerecurente identificabile.
B57 O entitate trebuie să analizeze motivele schimbării experienței și să dezvolte noi estimări ale fluxurilor de trezorerie și ale probabilităților în lumina celei mai recente experiențe, a experienței anterioare și a altor informații. Rezultatul pentru exemplul de la punctul B56 ar fi, de regulă, acela că valoarea actualizată estimată a compensațiilor în caz de deces se schimbă, însă nu chiar în proporție de 20 %. În exemplul de la punctul B56, dacă rata mortalității continuă să fie semnificativ mai mare decât estimările anterioare din motive care sunt prevăzute a continua să existe, probabilitatea estimată atribuită scenariilor de mortalitate ridicată va crește.
B58 Estimarea variabilelor care nu au legătură cu piața trebuie să conțină informații cu privire la nivelul actual al evenimentelor asigurate, precum și informații cu privire la tendințe. De exemplu, ratele mortalității au scăzut în mod constant de-a lungul unor perioade lungi de timp în multe țări. Determinarea fluxurilor de trezorerie pentru executare reflectă probabilitățile atribuite fiecărui scenariu posibil de evoluție a situației, luând în considerare toate informațiile rezonabile și justificabile care sunt disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate.
B59 De asemenea, în cazul în care fluxurile de trezorerie alocate unui grup de contracte de asigurare sunt sensibile la inflație, stabilirea fluxurilor de trezorerie pentru executare trebuie să reflecte estimările actuale ale posibilelor rate ale inflației viitoare. Întrucât este probabil ca ratele inflației să fie corelate cu ratele dobânzii, evaluarea fluxurilor de trezorerie pentru executare trebuie să reflecte probabilitățile aferente fiecărui scenariu de inflație într-un mod care să fie consecvent cu probabilitățile legate de ratele dobânzii de pe piață utilizate pentru estimarea ratei de actualizare (a se vedea punctul B51).
B60 Atunci când estimează fluxurile de trezorerie, o entitate trebuie să ia în considerare așteptările actuale legate de evenimente viitoare care ar putea afecta aceste fluxuri de trezorerie. Entitatea trebuie să elaboreze scenarii ale fluxurilor de trezorerie care să reflecte aceste evenimente viitoare, precum și estimări imparțiale ale probabilității fiecărui scenariu. Cu toate acestea, o entitate nu trebuie să țină cont de așteptările actuale legate de modificări viitoare ale legislației care ar determina modificarea sau achitarea obligației actuale sau crearea de noi obligații în baza contractului de asigurare existent până când modificarea legislativă nu este adoptată în mare măsură.
Fluxuri de trezorerie care se încadrează în limitele contractului (punctul 34)
B61 Estimările fluxurilor de trezorerie din cadrul unui scenariu trebuie să includă toate fluxurile de trezorerie care intră sub incidența unui contract existent și niciun alt flux de trezorerie. O entitate trebuie să aplice punctul 2 pentru a stabili limitele unui contract existent.
B62 Multe contracte de asigurare prezintă particularități care le permit deținătorilor de polițe de asigurare să ia măsuri care modifică valoarea, plasarea în timp, natura sau incertitudinea sumelor pe care le vor primi. Astfel de particularități includ opțiuni de reînnoire a contractului, opțiuni de răscumpărare, opțiuni de conversie și opțiuni de încetare a plății primelor, beneficiile prevăzute în contracte fiind în continuare primite. Evaluarea unui grup de contracte de asigurare trebuie să reflecte, pe baza preconizării valorilor, estimările actuale ale entității cu privire la modul în care deținătorii poliței de asigurare din grup își vor exercita opțiunile disponibile, iar ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar trebuie să reflecte estimările actuale ale entității cu privire la modul în care comportamentul real al deținătorilor poliței de asigurare poate diferi de comportamentul preconizat. Această cerință de a stabili valoarea preconizată se aplică indiferent de numărul de contracte din cadrul unui grup; de exemplu, aceasta se aplică chiar și în cazul în care grupul cuprinde un singur contract. Astfel, evaluarea unui grup de contracte de asigurare nu trebuie să presupună o probabilitate de 100 % cu privire la faptul că deținătorii poliței de asigurare:
își vor răscumpăra contractele, dacă există un anumit grad de probabilitate că unii deținători de polițe de asigurare nu vor face acest lucru; sau
își vor continua contractele, dacă există un anumit grad de probabilitate că unii deținători de polițe de asigurare nu vor face acest lucru.
B63 Atunci când un emitent al unui contract de asigurare este obligat prin contract să reînnoiască sau să continue contractul în alt mod, acesta trebuie să aplice punctul 34 pentru a evalua dacă primele și fluxurile de trezorerie aferente care decurg din contractul reînnoit sunt în limita contractului inițial.
B64 Punctul 34 se referă la capacitatea practică a unei entități de a stabili un preț la o dată viitoare (o dată a reînnoirii) care să reflecte pe deplin riscurile din contract începând cu acea dată. O entitate are această capacitate practică în absența unor constrângeri care împiedică entitatea să stabilească același preț pe care l-ar stabili pentru un nou contract având aceleași caracteristici ca și contractul existent emis la data respectivă sau dacă aceasta poate modifica beneficiile pentru a fi în concordanță cu prețul pe care îl va percepe. În mod similar, o entitate are capacitatea practică de a stabili un preț atunci când aceasta poate stabili un nou preț pentru un contract existent, astfel încât prețul să reflecte schimbarea globală a riscurilor dintr-un portofoliu de contracte de asigurare, chiar dacă prețul stabilit pentru fiecare deținător al poliței de asigurare nu reflectă modificarea riscului asociat respectivului deținător al poliței de asigurare. Atunci când evaluează dacă o entitate are capacitatea practică de a stabili un preț care să reflecte pe deplin riscurile din contract sau din portofoliu, aceasta trebuie să ia în considerare toate riscurile pe care le-ar lua în considerare atunci când subscrie la contracte echivalente la data reînnoirii pentru serviciul rămas. Atunci când stabilește estimările fluxurilor de trezorerie viitoare la sfârșitul unei perioade de raportare, o entitate trebuie să reevalueze limitele unui contract de asigurare pentru a include efectul modificărilor produse la nivelul circumstanțelor asupra drepturilor și obligațiilor de fond ale entității.
B65 Fluxurile de trezorerie încadrate în limita unui contract de asigurare sunt cele care sunt legate în mod direct de executarea contractului, inclusiv fluxurile de trezorerie asupra cărora entitatea are putere de apreciere în ceea ce privește cuantumul sau plasarea în timp. Fluxurile de trezorerie încadrate în limitele contractului includ:
prime (inclusiv ajustări ale primelor și prime în tranșe) de la un deținător de poliță de asigurare și orice fluxuri de trezorerie suplimentare aferente acestor prime;
plăți către (sau în numele) unui deținător de poliță de asigurare, inclusiv cereri de despăgubire care au fost deja raportate, dar care nu au fost încă plătite (adică cereri de despăgubire raportate), cheltuieli cu daunele pentru evenimente care au avut loc, dar pentru care nu au fost raportate cereri de despăgubire și toate cererile de despăgubire viitoare față de care entitatea are o obligație de fond (a se vedea punctul 34);
plăți către (sau în numele) unui deținător de poliță de asigurare, care variază în funcție de randamentul elementelor suport;
plăți către (sau în numele) unui deținător de poliță de asigurare care rezultă din instrumente derivate, de exemplu opțiuni și garanții încorporate în contract, în măsura în care aceste opțiuni și garanții nu sunt separate de contractul de asigurare [a se vedea punctul 11 litera (a)];
o alocare a fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări care pot fi atribuite portofoliului din care face parte contractul;
costurile aferente tratării cererilor de despăgubire (și anume, cheltuielile pe care le va suporta entitatea cu investigarea, prelucrarea și soluționarea cererilor de despăgubire depuse în baza contractelor de asigurare existente, inclusiv cheltuielile judiciare și onorariile specialiștilor în evaluarea daunelor, precum și costurile interne cu examinarea cererilor de despăgubire și de prelucrare a cererilor de plată);
costurile pe care entitatea le va suporta în legătură cu acordarea de beneficii contractuale plătite în natură;
costuri aferente administrării și întreținerii polițelor, cum ar fi costuri ale facturării primelor și ale gestionării schimbărilor poliței (de exemplu, conversii și reînnoiri). Astfel de costuri includ, de asemenea, comisioane recurente care sunt preconizate a fi plătite intermediarilor în cazul în care un anumit deținător de poliță de asigurare continuă să plătească primele în limitele contractului de asigurare;
taxe bazate pe tranzacții (cum ar fi taxele pe prime, taxa pe valoarea adăugată și impozitele pe produse și servicii) și taxe (cum ar fi taxele pentru combaterea incendiilor și evaluările fondului de garantare) care decurg în mod direct din contractele de asigurare existente sau care pot fi atribuite acestora în mod rezonabil și consecvent;
plățile efectuate de către asigurător în calitate fiduciară în vederea îndeplinirii obligațiilor fiscale care îi revin deținătorului poliței de asigurare și veniturile conexe;
posibile intrări de numerar din recuperări (cum ar fi recuperări și regrese) din cereri de despăgubiri viitoare acoperite de contracte de asigurare existente și, în măsura în care acestea nu se califică pentru a fi recunoscute ca active separate, posibile intrări de numerar generate de recuperări din cereri de despăgubire anterioare;
costurile pe care entitatea le va suporta în legătură cu:
desfășurarea activității de investiții, în măsura în care entitatea desfășoară activitatea respectivă în vederea sporirii beneficiilor rezultate din acoperirea asigurării pentru deținătorii polițelor de asigurare. Activitățile de investiții sporesc beneficiile rezultate din acoperirea asigurării în cazul în care entitatea desfășoară activitățile respective preconizând că acestea vor genera un randament al investițiilor de care vor beneficia deținătorii polițelor de asigurare în cazul în care are loc un eveniment asigurat;
furnizarea de servicii legate de randamentul investițiilor către deținătorii polițelor de asigurare în cadrul contractelor de asigurare fără particularități de participare directă (a se vedea punctul B119B);
furnizarea de servicii legate de investiții către deținătorii polițelor de asigurare în cadrul contractelor de asigurare cu particularități de participare directă;
o alocare a cheltuielilor indirecte fixe și variabile (cum ar fi costurile aferente contabilității, resurselor umane, tehnologiei informației și asistenței, amortizării imobilelor, chiriei, întreținerii și utilităților) care pot fi atribuite în mod direct pentru executarea contractelor de asigurare. Astfel de cheltuieli indirecte se alocă grupurilor de contracte utilizând metode care sunt sistematice și raționale și care se aplică în mod consecvent tuturor costurilor având caracteristici similare;
orice alte costuri imputabile în mod specific deținătorului poliței de asigurare în baza contractului.
B66 Următoarele fluxuri de trezorerie nu sunt incluse în estimarea fluxurilor de trezorerie care vor apărea pe măsură ce entitatea execută un contract de asigurare existent:
randamentul investițiilor. Investițiile sunt recunoscute, evaluate și prezentate separat;
fluxuri de trezorerie (plăți sau încasări) care apar în baza contractelor de reasigurare deținute. Contractele de reasigurare sunt recunoscute, evaluate și prezentate separat;
fluxuri de trezorerie care pot apărea din contracte de asigurare viitoare, și anume fluxuri de trezorerie în afara limitelor contractelor existente (a se vedea punctele 34-35);
fluxuri de trezorerie legate de costuri care nu pot fi atribuite în mod direct portofoliului de contracte de asigurare din care face parte contractul, cum ar fi unele costuri legate de dezvoltarea produselor și de formare. Astfel de costuri sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când survin;
fluxuri de trezorerie care rezultă din pierderi anormale de forță de muncă sau de alte resurse utilizate pentru executarea contractului. Astfel de costuri sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când survin;
plăți și încasări aferente impozitului pe profit pe care asigurătorul nu le efectuează sau nu le primește în capacitate fiduciară sau care nu sunt imputabile în mod specific deținătorului poliței de asigurare în conformitate cu clauzele contractuale;
fluxuri de trezorerie între diferite componente ale entității raportoare, cum ar fi fonduri ale deținătorilor de polițe de asigurare și fonduri ale acționarilor, dacă respectivele fluxuri de trezorerie nu modifică suma care va fi plătită deținătorilor de polițe de asigurare;
fluxuri de trezorerie provenite din componente separate din contractul de asigurare și contabilizate în temeiul altor standarde aplicabile (a se vedea punctele 10-13).
B66A Înainte de recunoașterea unui grup de contracte de asigurare, este posibil ca o entitate să trebuiască să recunoască un activ sau o datorie pentru fluxuri de trezorerie aferente grupului de contracte de asigurare, altele decât fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, fie ca urmare a survenirii fluxurilor de trezorerie în cauză, fie ca urmare a aplicării cerințelor unui alt standard IFRS. Fluxurile de trezorerie sunt aferente grupului de contracte de asigurare dacă fluxurile de trezorerie respective ar fi fost incluse în fluxurile de trezorerie pentru executare la data recunoașterii inițiale a grupului, în cazul în care ar fi fost plătite sau încasate după acea dată. În vederea aplicării punctului 38 litera (c) subpunctul (ii), o entitate trebuie să derecunoască un astfel de activ sau o astfel de datorie în măsura în care acesta sau aceasta nu ar fi recunoscut(ă) separat de grupul de contracte de asigurare, dacă fluxul de trezorerie sau aplicarea standardului IFRS ar surveni la data recunoașterii inițiale a grupului de contracte de asigurare.
B67 Unele contracte de asigurare afectează fluxurile de trezorerie destinate deținătorilor de polițe de asigurare din alte contracte, impunând:
deținătorului poliței de asigurare să împartă cu deținătorii de polițe de asigurare din alte contracte randamentul aceleiași rezervei specifice de elemente suport; și
fie:
deținătorului poliței de asigurare să suporte o reducere a cotei care îi revine din randamentul elementelor suport din cauza plăților efectuate către deținătorii de polițe de asigurare din alte contracte care împart aceeași rezervă, inclusiv a plăților care decurg din garanții acordate deținătorilor de polițe de asigurare din acele alte contracte; fie
deținătorilor de polițe de asigurare din alte contracte să suporte o reducere a cotei care le revine din randamentul elementelor suport din cauza plăților efectuate către deținătorul poliței de asigurare, inclusiv a plăților care decurg din garanții acordate deținătorului poliței de asigurare.
B68 Uneori, astfel de contracte vor afecta fluxurile de trezorerie destinate deținătorilor de polițe de asigurare din contractele din alte grupuri. Fluxurile de trezorerie pentru executare ale fiecărui grup reflectă măsura în care contractele din grup determină afectarea entității de fluxurile de trezorerie preconizate, indiferent dacă acestea sunt destinate deținătorilor de polițe de asigurare din grupul respectiv sau deținătorilor de polițe de asigurare din alt grup. Prin urmare, fluxurile de trezorerie pentru executare pentru un grup:
includ plățile care decurg din clauzele contractelor existente efectuate către deținători de polițe de asigurare din contracte din alte grupuri, indiferent dacă respectivele plăți sunt preconizate a fi efectuate către deținătorii de polițe de asigurare actuali sau viitori; și
exclud plățile către deținătorii de polițe de asigurare din grup care, prin aplicarea dispozițiilor literei (a), au fost incluse în fluxurile de trezorerie pentru executare ale altui grup.
B69 De exemplu, în măsura în care plățile către deținătorii de polițe de asigurare dintr-un anumit grup sunt reduse de la o cotă din randamentul elementelor suport echivalentă cu 350 de unități monetare la 250 de unități monetare din cauza unor plăți ale unei sume garantate deținătorilor unei polițe de asigurare dintr-un alt grup, fluxurile de trezorerie pentru executare din primul grup includ plata a 100 de unități monetare (adică vor fi în valoare de 350 de unități monetare), iar fluxurile de trezorerie pentru executare ale celui de al doilea grup ar exclude 100 de unități monetare din suma garantată.
B70 Se poate recurge la diferite abordări practice pentru a stabili fluxurile de trezorerie pentru executare ale grupurilor de contracte care afectează sau sunt afectate de fluxurile de trezorerie destinate deținătorilor de polițe de asigurare din contracte din alte grupuri. În unele cazuri, o entitate poate fi în măsură să identifice schimbări ale elementelor suport și schimbarea rezultantă a fluxurilor de trezorerie doar la un nivel mai ridicat de agregare decât grupurile. În astfel de cazuri, entitatea trebuie să distribuie efectul modificării elementelor suport fiecărui astfel de grup în mod sistematic și rațional.
B71 După ce s-au prevăzut toate serviciile contractuale de asigurare pentru contractele dintr-un grup, este posibil ca fluxurile de trezorerie pentru executare să includă totuși plăți preconizate a fi efectuate către deținătorii polițelor de asigurare actuali din alte grupuri sau către deținătorii polițelor de asigurare viitori. O entitate nu este obligată să continue să distribuie astfel de fluxuri de trezorerie pentru executare unor grupuri specifice, însă poate să recunoască, în schimb, și să evalueze o datorie aferentă unor astfel de fluxuri de trezorerie aferente tuturor grupurilor.
Rate de actualizare (punctul 36)
B72 O entitate trebuie să utilizeze următoarele rate de actualizare atunci când aplică IFRS 17:
pentru a evalua fluxurile de trezorerie pentru executare – rate de actualizare curente, prin aplicarea punctului 36;
pentru a stabili dobânda de acumulat la marja de servicii contractuale prin aplicarea punctului 44 litera (b) pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă – rate de actualizare stabilite la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte, prin aplicarea punctului 36 la fluxurile de trezorerie nominale care nu variază în funcție de randamentul oricăruia dintre elementele suport;
pentru a evalua modificările produse la nivelul marjei de servicii contractuale prin aplicarea dispozițiilor de la punctul B96 literele (a), (b) și (d) pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă – rate de actualizare, prin aplicarea punctului 36, care au fost stabilite la recunoașterea inițială;
pentru grupuri de contracte care aplică abordarea bazată pe alocarea primelor care au o componentă de finanțare semnificativă, pentru a ajusta valoarea contabilă a datoriei pentru acoperirea rămasă prin aplicarea punctului 56 – rate de actualizare, prin aplicarea punctului 36, stabilite la recunoașterea inițială;
în cazul în care o entitate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor între contul de profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 88), pentru a stabili valoarea veniturilor sau cheltuielilor financiare aferente asigurărilor incluse în contul de profit sau pierdere:
pentru grupurile de contracte de asigurare pentru care modificările ipotezelor care se referă la riscul financiar nu au un efect substanțial asupra sumelor plătite deținătorilor de polițe de asigurare, prin aplicarea punctului B131 – rate de actualizare stabilite la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte, prin aplicarea punctului 36 pentru fluxurile de trezorerie nominale care nu variază în funcție de randamentul oricăruia dintre elementele suport;
pentru grupurile de contracte de asigurare pentru care modificările ipotezelor care se referă la riscul financiar au un efect substanțial asupra sumelor plătite deținătorilor de polițe de asigurare, prin aplicarea punctului B132 litera (a) subpunctul (i) – rate de actualizare care distribuie veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor preconizate rămase pe durata rămasă din grupul de contracte la o rată constantă; și
pentru grupurile de contracte care aplică abordarea bazată pe alocarea primelor prin aplicarea punctului 59 litera (b) și a punctului B133 – rate de actualizare stabilite la data cheltuielilor cu daunele, prin aplicarea punctului 36 pentru fluxurile de trezorerie nominale care nu variază în funcție de randamentul oricăruia dintre elementele suport.
B73 Pentru a stabili ratele de actualizare la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte descrise la punctul B72 literele (b)-(e), o entitate poate utiliza rate de actualizare a căror medie este ponderată în perioada în care sunt emise contractele din grup, care, prin aplicarea punctului 22, nu poate depăși un an.
B74 Estimarea ratelor de actualizare trebuie să fie în concordanță cu alte estimări folosite la evaluarea contractelor de asigurare, pentru a se evita dubla contabilizare sau omisiunile; de exemplu:
fluxurile de trezorerie care nu variază în funcție de randamentul oricăruia dintre elementele suport trebuie să fie actualizate la rate care nu reflectă nicio astfel de variabilitate;
fluxurile de trezorerie care variază în funcție de randamentul oricăruia dintre elementele financiare suport sunt:
actualizate pe baza unor rate care reflectă această variabilitate; sau
ajustate pentru a ține seama de efectul variabilității respective și actualizate la o rată care reflectă ajustarea efectuată;
fluxurile de trezorerie nominale (și anume, cele care includ efectul inflației) trebuie să fie actualizate la rate care includ efectul inflației; și
fluxurile de trezorerie reale (și anume, cele care exclud efectul inflației) trebuie să fie actualizate la rate care exclud efectul inflației.
B75 Punctul B74 litera (b) prevede că fluxurile de trezorerie care variază în funcție de randamentul elementelor suport trebuie să fie actualizate utilizând rate care să reflecte această variabilitate sau să fie ajustate pentru a ține seama de efectul variabilității respective și actualizate la o rată care să reflecte ajustarea efectuată. Variabilitatea este un factor relevant, indiferent dacă aceasta apare din cauza unor clauze contractuale sau deoarece entitatea exercită puteri discreționare și indiferent dacă entitatea deține elementele suport.
B76 Fluxurile de trezorerie care variază în funcție de randamentul elementelor suport cu randament variabil, dar care sunt acoperite de o garanție de profit minim, nu variază doar în funcție de randamentul elementelor suport, chiar și atunci când suma garantată este mai mică decât randamentul preconizat al elementelor suport. Prin urmare, o entitate trebuie să ajusteze rata care reflectă variabilitatea profiturilor din elementele suport pentru a ține seama de efectul garanției, chiar și atunci când suma garantată este mai mică decât profiturile preconizate din elementele suport.
B77 IFRS 17 nu impune unei entități să împartă fluxurile de trezorerie estimate între cele care variază în funcție de randamentul elementelor suport și cele care nu variază în funcție de acest randament. În cazul în care o entitate nu împarte fluxurile de trezorerie estimate în acest fel, entitatea trebuie să aplice rate de actualizare adecvate pentru fluxurile de trezorerie estimate în ansamblu; de exemplu, utilizând tehnicile de modelare stocastică sau tehnicile de evaluare neutre din punctul de vedere al riscurilor.
B78 Ratele de actualizare trebuie să includă doar factorii relevanți, cum ar fi factorii care decurg din valoarea-timp a banilor, caracteristicile fluxurilor de trezorerie și caracteristicile de lichiditate ale contractelor de asigurare. Este posibil ca astfel de rate de actualizare să nu fie direct observabile pe piață. Prin urmare, atunci când ratele observabile pe piață pentru un instrument având aceleași caracteristici nu sunt disponibile sau ratele observabile pe piață pentru instrumente similare sunt disponibile, dar nu identifică separat factorii care fac deosebirea între instrument și contractele de asigurare, o entitate trebuie să estimeze valorile corespunzătoare. IFRS 17 nu impune o anumită tehnică de estimare pentru stabilirea ratelor de actualizare. Atunci când aplică o tehnică de estimare, o entitate trebuie:
să valorifice la maximum datele de intrare observabile (a se vedea punctul B44) și să reflecte toate informațiile rezonabile și justificabile despre variabilele fără legătură cu piața care sunt disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate, atât la nivel extern, cât și la nivel intern (a se vedea punctul B49). În special, ratele de actualizare utilizate nu trebuie să fie în contradicție cu datele de piață disponibile și relevante, iar variabilele utilizate care nu au legătură cu piața nu trebuie să fie în contradicție cu variabilele observabile pe piață;
să reflecte condițiile curente ale pieței din perspectiva unui participant pe piață;
să își exercite raționamentul pentru a evalua gradul de similitudine dintre particularitățile contractelor de asigurare care fac obiectul evaluării și cele ale instrumentului pentru care sunt disponibile prețuri observabile pe piață și să ajusteze prețurile respective pentru a reflecta diferențele care există între acestea.
B79 În cazul fluxurilor de trezorerie aferente contractelor de asigurare care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport, rata de actualizare trebuie să reflecte curba randamentului în moneda corespunzătoare pentru instrumentele care expun deținătorul la riscul de credit zero sau neglijabil, ajustată pentru a reflecta caracteristicile de lichiditate ale grupului de contracte de asigurare. Această ajustare trebuie să reflecte diferența dintre caracteristicile de lichiditate ale grupului de contracte de asigurare și caracteristicile de lichiditate ale activelor utilizate pentru determinarea curbei randamentului. Curbele randamentului reflectă activele tranzacționate pe piețele active, pe care deținătorul le poate vinde, de regulă, imediat și în orice moment, fără a suporta costuri semnificative. În schimb, în baza anumitor contracte de asigurare, entitatea nu poate fi obligată să efectueze plăți înainte de producerea evenimentelor asigurate sau înainte de datele specificate în contracte.
B80 Prin urmare, pentru fluxurile de trezorerie aferente contractelor de asigurare care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport, o entitate poate determina ratele de actualizare prin ajustarea unei curbe a randamentului lichidă, fără riscuri, pentru a reflecta diferențele dintre caracteristicile de lichiditate ale instrumentelor financiare care stau la baza ratelor observate pe piață și caracteristicile de lichiditate ale contractelor de asigurare (abordare ascendentă).
B81 Alternativ, o entitate poate stabili ratele de actualizare adecvate pentru contractele de asigurare pe baza unei curbe a randamentului care să reflecte ratele curente ale rentabilității de pe piață în mod implicit într-o evaluare la valoarea justă a unui portofoliu de active de referință (o abordare descendentă). O entitate trebuie să ajusteze această curbă a randamentului pentru a elimina orice factori care nu sunt relevanți pentru contractele de asigurare, însă nu este obligată să ajusteze curba randamentului pentru a ține cont de diferențele dintre caracteristicile de lichiditate ale contractelor de asigurare și portofoliul de referință.
B82 Atunci când estimează curba randamentului descrisă la punctul B81:
dacă există prețuri de piață observabile pe piețele active pentru activele din portofoliul de referință, o entitate trebuie să utilizeze aceste prețuri (în conformitate cu punctul 69 din IFRS 13);
dacă o piață nu este activă, o entitate trebuie să ajusteze prețurile de piață observabile pentru activele similare pentru a le face comparabile cu prețurile de piață pentru activele evaluate (în conformitate cu punctul 83 din IFRS 13);
dacă nu există o piață pentru activele din portofoliul de referință, o entitate trebuie să aplice o tehnică de estimare. Pentru astfel de active (în conformitate cu punctul 89 din IFRS 13), o entitate trebuie:
să elaboreze date de intrare neobservabile utilizând cele mai bune informații disponibile în circumstanțele respective. Astfel de date de intrare ar putea include datele proprii ale entității și, în contextul IFRS 17, entitatea ar putea să acorde o importanță mai mare estimărilor pe termen lung decât fluctuațiilor pe termen scurt; și
să ajusteze datele respective pentru a reflecta toate informațiile privind ipotezele referitoare la participanții pe piață care sunt disponibile în mod rezonabil.
B83 Atunci când ajustează curba randamentului, o entitate trebuie să ajusteze ratele de piață observate în cadrul tranzacțiilor recente cu instrumente care au caracteristici similare în ceea ce privește fluctuațiile factorilor de piață începând cu data tranzacției și să ajusteze ratele de piață observate pentru a reflecta gradul de disimilitudine dintre instrumentul evaluat și instrumentul pentru care sunt observabile prețuri de tranzacție. Pentru fluxurile de trezorerie aferente contractelor de asigurare care nu variază în funcție de randamentul activelor din portofoliul de referință, aceste ajustări includ:
efectuarea de ajustări pentru a ține seama de diferențele dintre valoarea, plasarea în timp și incertitudinea fluxurilor de trezorerie aferente activelor din portofoliu și valoarea, plasarea în timp și incertitudinea fluxurilor de trezorerie aferente contractelor de asigurare; și
excluderea primelor de risc de piață, în cazul riscului de credit, care sunt relevante numai pentru activele incluse în portofoliul de referință.
B84 În principiu, pentru fluxurile de trezorerie aferente contractelor de asigurare care nu variază în funcție de randamentul activelor din portofoliul de referință, ar trebui să existe o singură curbă a randamentului nelichidă, fără risc, care să elimine toate incertitudinile referitoare la valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie. Cu toate acestea, în practică, abordarea descendentă și cea ascendentă pot genera curbe ale randamentului diferite, chiar în aceeași monedă. Acest lucru este determinat de limitările inerente în ceea ce privește estimarea ajustărilor efectuate în cadrul fiecărei abordări, precum și de o posibilă lipsă de ajustare pentru diferite caracteristici de lichiditate în abordarea descendentă. O entitate nu este obligată să reconcilieze rata de actualizare determinată în cadrul abordării alese de ea cu rata de actualizare care ar fi fost stabilită în cadrul celeilalte abordări.
B85 IFRS 17 nu prevede restricții privind portofoliul de referință al activelor utilizate la aplicarea punctului B81. Cu toate acestea, ar fi necesare mai puține ajustări pentru a elimina factori care nu sunt relevanți pentru contractele de asigurare atunci când portofoliul de referință al activelor are caracteristici similare. De exemplu, dacă fluxurile de trezorerie aferente contractelor de asigurare nu variază în funcție de randamentul elementelor suport, ar fi necesare mai puține ajustări în cazul în care o entitate a utilizat ca punct de plecare instrumente de datorie, nu instrumente de capital. În cazul instrumentelor de datorie, obiectivul ar fi să se elimine din totalul randamentului obligațiunilor efectul riscului de credit și alți factori care nu sunt relevanți pentru contractele de asigurare. O modalitate de estimare a efectului riscului de credit este de a utiliza prețul de piață al unui instrument derivat de credit ca punct de referință.
Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar (punctul 37)
B86 Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar se referă la riscul care decurge din contracte de asigurare, altul decât riscul financiar. Riscul financiar este inclus în estimările fluxurilor de trezorerie viitoare sau în rata de actualizare folosită pentru ajustarea fluxurilor de trezorerie. Riscurile acoperite de ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar sunt riscul de asigurare și alte riscuri nefinanciare, cum ar fi riscul de reziliere și riscul de cheltuieli (a se vedea punctul B14).
B87 Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar pentru contractele de asigurare evaluează despăgubirea de care entitatea ar avea nevoie pentru a fi indiferentă între:
îndeplinirea unei datorii care are o serie de rezultate posibile asociate riscului nefinanciar; și
îndeplinirea unei datorii care va genera fluxuri de trezorerie fixe, cu aceeași valoare actualizată preconizată ca și contractele de asigurare.
De exemplu, ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar ar evalua despăgubirea de care entitatea ar avea nevoie pentru a o face indiferentă între îndeplinirea unei datorii care, din cauza riscului nefinanciar, are o probabilitate de 50 % de a fi de 90 de unități monetare și o probabilitate de 50 % de a fi de 110 unități monetare și îndeplinirea unei datorii fixate la 100 de unități monetare. Prin urmare, ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar transmite utilizatorilor situațiilor financiare informații cu privire la suma percepută de către entitate pentru incertitudinea care rezultă din riscul nefinanciar cu privire la valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie.
B88 Datorită faptului că ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar reflectă despăgubirea de care ar avea nevoie entitatea pentru a suporta riscul nefinanciar generat de suma incertă și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar reflectă, de asemenea:
gradul de beneficiu pentru diversificare pe care entitatea îl include atunci când stabilește despăgubirea de care are nevoie pentru suportarea riscului respectiv; și
atât rezultatele favorabile, cât și cele nefavorabile, într-un mod care reflectă gradul de aversiune față de risc a entității.
B89 Scopul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar este de a evalua efectul incertitudinii fluxurilor de trezorerie asociate contractelor de asigurare, altul decât incertitudinea asociată riscului financiar. În consecință, ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar trebuie să reflecte toate riscurile nefinanciare asociate contractelor de asigurare. Aceasta nu trebuie să reflecte riscurile care nu rezultă din contracte de asigurare, cum ar fi riscul operațional general.
B90 Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar trebuie să fie inclusă în evaluare în mod explicit. Ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar este separată, din punct de vedere conceptual, de estimările fluxurilor de trezorerie viitoare și de ratele de actualizare care ajustează aceste fluxuri de trezorerie. Entitatea nu trebuie să realizeze o dublă contabilizare a ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, de exemplu, incluzând în mod implicit și ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, atunci când stabilește estimările fluxurilor de trezorerie viitoare sau ratele de actualizare. Ratele de actualizare care sunt prezentate în conformitate cu punctul 120 nu trebuie să includă ajustări implicite în cazul riscului nefinanciar.
B91 IFRS 17 nu specifică tehnica (tehnicile) de estimare utilizată (utilizate) pentru a stabili ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar. Cu toate acestea, pentru a reflecta despăgubirea de care entitatea ar avea nevoie pentru a suporta riscul nefinanciar, ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar trebuie să aibă următoarele caracteristici:
riscurile cu frecvență redusă și un grad ridicat de severitate vor determina ajustări mai mari în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar decât riscurile cu frecvență ridicată și un grad redus de severitate;
în cazul riscurilor similare, contractele cu o durată mai lungă vor determina ajustări mai mari în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar decât contractele cu o durată mai scurtă;
riscurile cu o distribuție mai amplă a probabilității vor determina ajustări mai mari în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar decât riscurile cu o distribuție mai redusă;
cu cât se cunoaște mai puțin despre estimarea actuală și evoluția sa, cu atât va fi mai mare ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar; și
în măsura în care experiența emergentă reduce incertitudinea cu privire la valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, ajustările în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar vor scădea și invers.
B92 O entitate trebuie să aplice raționamente atunci când stabilește o tehnică de estimare adecvată pentru ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar. Atunci când aplică un astfel de raționament, o entitate trebuie să analizeze, de asemenea, dacă tehnica asigură o prezentare concisă și informativă, astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată compara activitatea entității cu activitatea desfășurată de alte entități. Punctul 119 impune unei entități care utilizează o altă tehnică decât cea de stabilire a nivelului de încredere pentru determinarea ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar să prezinte informații cu privire la tehnica utilizată și nivelul de încredere corespunzător rezultatelor tehnicii respective.
Recunoașterea inițială a transferurilor contractelor de asigurare și a combinărilor de întreprinderi (punctul 39)
B93 Atunci când o entitate dobândește contracte de asigurare emise sau contracte de reasigurare deținute în cadrul unui transfer de contracte de asigurare care nu constituie o activitate comercială sau în cadrul unei combinări de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, entitatea trebuie să aplice punctele 14-24 pentru a identifica grupurile de contracte dobândite, ca și când ar fi încheiat contractele la data tranzacției.
B94 O entitate trebuie să utilizeze contraprestația primită sau plătită pentru contracte ca substituent pentru primele primite. Contraprestația primită sau plătită pentru contracte exclude contraprestația primită sau plătită pentru orice alte active și datorii dobândite în cadrul aceleiași tranzacții. Într-o combinare de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, contraprestația primită sau plătită este valoarea justă a contractelor la acea dată. Atunci când stabilește respectiva valoare justă, o entitate nu trebuie să aplice punctul 47 din IFRS 13 (cu privire la caracteristicile cererii).
B95 Cu excepția cazului în care se aplică abordarea privind alocarea primelor în cazul datoriei pentru acoperirea rămasă de la punctele 55-59 și 69-70A, la recunoașterea inițială, marja de servicii contractuale se calculează prin aplicarea punctului 38 pentru contractele de asigurare dobândite emise și a punctului 65 pentru contractele de reasigurare dobândite deținute folosind contraprestația primită sau plătită pentru contracte ca substituent pentru primele încasate sau plătite la data recunoașterii inițiale.
B95A În cazul în care contractele de asigurare dobândite emise sunt oneroase, prin aplicarea punctului 47, entitatea trebuie să recunoască excedentul de fluxuri de trezorerie pentru executare față de contraprestația plătită sau primită ca parte a fondului comercial sau a câștigului realizat în urma unei cumpărări în condiții avantajoase, pentru contractele dobândite într-o combinare de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, sau ca o pierdere în contul de profit sau pierdere, pentru contractele dobândite în cadrul unui transfer. Entitatea trebuie să stabilească o componentă de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă pentru acel excedent și să aplice punctele 49-52 pentru a aloca modificările ulterioare aduse fluxurilor de trezorerie ale respectivei componente de pierdere.
B95B Pentru un grup de contracte de reasigurare deținute cărora li se aplică punctele 66A-66B, o entitate trebuie să determine componenta de recuperare a pierderilor aferentă activului pentru acoperirea rămasă la data tranzacției înmulțind:
componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă aferentă contractelor de asigurare suport la data tranzacției; și
procentajul cererilor de despăgubire legate de contractele de asigurare suport pe care, la data tranzacției, entitatea preconizează că le va recupera prin intermediul grupului de contracte de reasigurare deținute.
B95C Entitatea trebuie să recunoască valoarea componentei de recuperare a pierderilor determinată prin aplicarea punctului B95B ca parte a fondului comercial sau a câștigului realizat în urma unei cumpărări în condiții avantajoase, pentru contractele de reasigurare deținute pe care le-a dobândit într-o combinare de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, sau ca venit în contul de profit sau pierdere, pentru contractele dobândite în cadrul unui transfer.
B95D Prin aplicarea punctelor 14-22, la data tranzacției, o entitate ar putea include într-un grup oneros de contracte de asigurare atât contracte de asigurare oneroase care sunt acoperite printr-un grup de contracte de reasigurare deținute, cât și contracte oneroase care nu sunt acoperite prin grupul de contracte de reasigurare deținute. În vederea aplicării punctului B95B în aceste situații, o entitate trebuie să utilizeze o bază sistematică și rațională de repartizare pentru a determina partea din componenta de pierdere aferentă grupului de contracte de asigurare care se referă la contractele de asigurare acoperite prin grupul de contracte de reasigurare deținute.
Activul pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări
B95E Atunci când o entitate dobândește contracte de asigurare emise în cadrul unui transfer de contracte de asigurare care nu constituie o activitate comercială sau în cadrul unei combinări de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3, entitatea respectivă trebuie să recunoască un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări la valoarea justă de la data tranzacției în legătură cu drepturile de a obține:
contracte de asigurare viitoare, care reprezintă reînnoiri ale contractelor de asigurare recunoscute la data tranzacției; și
contracte de asigurare viitoare, altele decât cele menționate la litera (a), după data tranzacției, fără a efectua din nou plățile pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări deja efectuate de entitatea dobândită, care pot fi atribuite direct portofoliului aferent de contracte de asigurare.
B95F La data tranzacției, valoarea niciunui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări nu trebuie inclusă în evaluarea grupului de contracte de asigurare dobândit, prin aplicarea punctelor B93-B95A.
Modificări ale valorii contabile a marjei de servicii contractuale pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă (punctul 44)
B96 În ceea ce privește contractele de asigurare fără particularități de participare directă, punctul 44 litera (c) impune o ajustare a marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte de asigurare în cazul modificărilor aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare care sunt legate de servicii viitoare. Aceste modificări includ:
ajustări bazate pe experiență rezultate din primele primite în perioada aferentă serviciilor viitoare și fluxuri de trezorerie conexe, cum ar fi fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări și taxe pe prime, evaluate la ratele de actualizare prevăzute la punctul B72 litera (c);
modificări ale estimărilor valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare în datoria pentru acoperirea rămasă, cu excepția celor descrise la punctul B97 litera (a), evaluate la ratele de actualizare prevăzute la punctul B72 litera (c);
diferențe între orice componentă de investiții prevăzută a deveni exigibilă în respectiva perioadă și componenta de investiții efectivă care devine exigibilă în respectiva perioadă. Respectivele diferențe se stabilesc prin compararea (i) componentei de investiții efective care devine exigibilă în respectiva perioadă cu (ii) plata din decursul perioadei care a fost preconizată la începutul respectivei perioade, plus orice venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor în legătură cu acea plată preconizată, înainte ca aceasta să devină exigibilă;
diferențe între orice împrumut către un deținător al unei polițe de asigurare preconizat a deveni rambursabil în respectiva perioadă și împrumutul efectiv către un deținător al unei polițe de asigurare care devine rambursabil în respectiva perioadă. Aceste diferențe se stabilesc prin compararea (i) împrumutului efectiv către un deținător al unei polițe de asigurare care devine rambursabil în respectiva perioadă cu (ii) rambursarea din decursul perioadei care a fost preconizată la începutul respectivei perioade, plus orice venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor în legătură cu acea rambursare preconizată, înainte ca aceasta să devină rambursabilă;
modificări la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar care se referă la servicii viitoare. O entitate nu este obligată să dezagrege modificarea de la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar între (i) o modificare aferentă riscului nefinanciar și (ii) efectul valorii-timp a banilor și modificările produse la nivelul valorii-timp a banilor. În cazul în care o entitate efectuează o astfel de dezagregare, aceasta trebuie să ajusteze marja de servicii contractuale în cazul modificării aferente riscului nefinanciar, evaluată la ratele de actualizare prevăzute la punctul B72 litera (c).
B97 O entitate nu trebuie să ajusteze marja de servicii contractuale pentru un grup de contracte de asigurare fără particularități de participare directă în cazul următoarelor modificări aduse fluxurilor de trezorerie pentru executare, deoarece acestea nu se referă la servicii viitoare:
efectul valorii-timp a banilor și modificările produse la nivelul valorii-timp a banilor, precum și efectul riscului financiar și al modificărilor produse la nivelul acestuia. Aceste efecte includ:
efectul asupra fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, dacă există;
efectul asupra ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, dacă s-a efectuat dezagregarea; și
efectul unei modificări la nivelul ratei de actualizare.
modificări ale estimărilor fluxurilor de trezorerie pentru executare în datoria pentru cheltuielile cu daunele;
ajustări bazate pe experiență, cu excepția celor descrise la punctul B96 litera (a).
B98 Clauzele unor contracte de asigurare fără particularități de participare directă oferă unei entități o marjă de apreciere în ceea ce privește fluxurile de trezorerie care trebuie plătite deținătorilor de polițe de asigurare. O modificare produsă la nivelul fluxurilor de trezorerie discreționare este considerată ca fiind legată de servicii viitoare și ajustează în consecință marja de servicii contractuale. Pentru a stabili modalitatea de identificare a unei modificări produse la nivelul fluxurilor de trezorerie discreționare, o entitate trebuie să precizeze la începutul contractului pe ce bază se așteaptă să își stabilească angajamentul în cadrul contractului; de exemplu, pe baza unei rate fixe a dobânzii sau pe baza profiturilor care variază în funcție de randamentul specificat al activelor.
B99 O entitate trebuie să utilizeze această specificație pentru a face deosebirea între efectul modificărilor de la nivelul ipotezelor care se referă la riscul financiar asupra angajamentului respectiv (care nu ajustează marja de servicii contractuale) și efectul modificărilor discreționare asupra respectivului angajament (care ajustează marja de servicii contractuale).
B100 Dacă o entitate nu poate specifica, la începutul contractului, ce angajament consideră că are în temeiul contractului și ce consideră ca fiind discreționar, aceasta trebuie să considere că angajamentul său este profitul implicit în estimarea fluxurilor de trezorerie pentru executare la începutul contractului, actualizate pentru a reflecta ipotezele curente care se referă la riscul financiar.
Modificări ale valorii contabile a marjei de servicii contractuale pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă (punctul 45)
B101 Contractele de asigurare cu particularități de participare directă sunt contracte de asigurare care sunt în esență contracte de servicii legate de investiții, în cadrul cărora o entitate promite să obțină un randament al investiției pe baza elementelor suport. Prin urmare, acestea sunt definite ca fiind contracte de asigurare pentru care:
clauzele contractuale specifică faptul că deținătorul poliței de asigurare participă cu o cotă într-o rezervă clar identificată de elemente suport (a se vedea punctele B105-B106);
entitatea se așteaptă să plătească deținătorului poliței de asigurare o sumă egală cu o cotă substanțială din rata de rentabilitate la valoarea justă a elementelor suport (a se vedea punctul B107); și
entitatea se așteaptă ca o proporție substanțială din orice modificare a sumelor care trebuie plătite deținătorului poliței de asigurare să varieze în funcție de modificarea valorii juste a elementelor suport (a se vedea punctul B107).
B102 O entitate trebuie să evalueze dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctul B101 pe baza așteptărilor sale la începutul contractului și nu trebuie să reevalueze condițiile ulterior, cu excepția cazului în care contractul este modificat, prin aplicarea punctului 72.
B103 În măsura în care contractele de asigurare dintr-un grup afectează fluxurile de trezorerie destinate deținătorilor de polițe de asigurare din contracte din alte grupuri (a se vedea punctele B67-B71), o entitate trebuie să evalueze dacă sunt îndeplinite condițiile de la punctul B101, luând în considerare fluxurile de trezorerie pe care entitatea se așteaptă să le plătească deținătorilor de polițe de asigurare stabiliți prin aplicarea punctelor B68-B70.
B104 Condițiile de la punctul B101 asigură faptul că acele contracte de asigurare cu particularități de participare directă sunt contracte în cadrul cărora obligația entității față de deținătorul poliței de asigurare este diferența netă dintre:
obligația de a plăti deținătorului poliței de asigurare o sumă egală cu valoarea justă a elementelor suport; și
o taxă variabilă (a se vedea punctele B110-B118) pe care entitatea o va deduce de la litera (a) în schimbul serviciului viitor prevăzut în contractul de asigurare, care cuprinde:
suma aferentă cotei entității din valoarea justă a elementelor suport; minus
fluxurile de trezorerie pentru executare care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport.
B105 O cotă menționată la punctul B101 litera (a) nu exclude existența unei marje de apreciere din partea entității de a varia sumele plătite deținătorului poliței de asigurare. Cu toate acestea, legătura cu elementele suport trebuie să fie aplicabilă (a se vedea punctul 2).
B106 Rezerva de elemente suport menționată la punctul B101 litera (a) poate include orice elemente, de exemplu, un portofoliu de referință de active, activele nete ale entității sau un anumit subset de active nete ale entității, atât timp cât acestea sunt identificate în mod clar în contract. Nu este necesar ca o entitate să dețină rezerva identificată de elemente suport. Cu toate acestea, o rezervă de elemente suport identificată în mod clar nu există atunci când:
o entitate poate modifica elementele suport care stabilesc valoarea obligației entității cu efect retroactiv; sau
nu există elemente suport identificate, chiar dacă deținătorului poliței de asigurare i s-ar putea oferi un profit care reflectă, în general, performanța globală și așteptările entității sau performanța și așteptările aferente unui subset al activelor deținute de către entitate. Un exemplu de un astfel de profit este o rată de creditare sau plata unor dividende stabilite la sfârșitul perioadei la care se referă. În acest caz, obligația față de deținătorul poliței de asigurare reflectă rata de creditare sau cuantumurile dividendelor pe care le-a stabilit entitatea și nu reflectă elementele suport identificate.
B107 Punctul B101 litera (b) prevede ca entitatea să preconizeze faptul că o cotă substanțială din rata de rentabilitate la valoarea justă a elementelor suport va fi plătită deținătorului poliței de asigurare, iar punctul B101 litera (c) prevede că entitatea preconizează faptul că o proporție substanțială din orice modificare a sumelor care trebuie plătite deținătorului poliței de asigurare variază în funcție de modificarea valorii juste a elementelor suport. O entitate trebuie:
să interpreteze termenul „substanțial” de la ambele puncte în contextul obiectivului contractelor de asigurare cu particularități de participare directă ca fiind contracte în baza cărora entitatea prestează servicii legate de investiții și primește în schimbul acestora o taxă care este stabilită în raport cu elementele suport; și
să evalueze variabilitatea sumelor de la punctul B101 literele (b) și (c):
pe durata contractului de asigurare; și
pe baza mediei ponderate cu probabilitățile la valoarea actualizată, nu pe baza celor mai bune sau a celor mai slabe rezultate (a se vedea punctele B37-B38).
B108 De exemplu, dacă entitatea preconizează că va plăti o cotă substanțială din rata de rentabilitate la valoarea justă a elementelor suport, sub rezerva unei garanții de profit minim, vor exista scenarii în care:
fluxurile de trezorerie pe care entitatea preconizează să le plătească deținătorului poliței de asigurare variază în funcție de modificările valorii juste a elementelor suport, deoarece randamentul garantat și alte fluxuri de trezorerie care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport nu depășesc randamentul la valoarea justă al elementelor suport; și
fluxurile de trezorerie pe care entitatea preconizează să le plătească deținătorului poliței de asigurare nu variază în funcție de modificările valorii juste a elementelor suport, deoarece randamentul garantat și alte fluxuri de trezorerie care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport depășesc randamentul la valoarea justă al elementelor suport.
Evaluarea de către entitate a variabilității prevăzute la punctul B101 litera (c) pentru acest exemplu va reflecta media ponderată cu probabilitățile la valoarea actualizată a tuturor acestor scenarii.
B109 Contractele de reasigurare emise și contractele de reasigurare deținute nu pot fi contracte de asigurare cu particularități de participare directă în sensul IFRS 17.
B110 În cazul contractelor de asigurare cu particularități de participare directă, marja de servicii contractuale este ajustată pentru a reflecta caracterul variabil al taxei. Prin urmare, modificările valorilor prevăzute la punctul B104 sunt tratate conform dispozițiilor de la punctele B111-B114.
B111 Modificările aduse obligației de a plăti deținătorului poliței de asigurare o sumă egală cu valoarea justă a elementelor suport [punctul B104 litera (a)] nu se referă la servicii viitoare și nu ajustează marja de servicii contractuale.
B112 Modificările aduse sumei aferente cotei entității din valoarea justă a elementelor suport [punctul B104 litera (b) subpunctul (i)] se referă la servicii viitoare și determină ajustarea marjei de servicii contractuale, prin aplicarea punctului 45 litera (b).
B113 Modificările fluxurilor de trezorerie pentru executare care nu variază în funcție de randamentul elementelor suport [punctul B104 litera (b) subpunctul (ii)] cuprind:
modificările fluxurilor de trezorerie pentru executare, altele decât cele menționate la litera (b). O entitate trebuie să aplice punctele B96-B97, în conformitate cu contractele de asigurare fără particularități de participare directă, pentru a stabili în ce măsură acestea sunt legate de servicii viitoare și, prin aplicarea punctului 45 litera (c), să ajusteze marja de servicii contractuale. Toate ajustările sunt evaluate pe baza ratelor de actualizare curente;
modificarea efectului valorii-timp a banilor și al riscurilor financiare care nu decurg din elementele suport; de exemplu, efectul garanțiilor financiare. Acestea sunt legate de servicii viitoare și, prin aplicarea punctului 45 litera (c), determină ajustarea marjei de servicii contractuale, cu excepția cazului în care se aplică punctul B115.
B114 O entitate nu este obligată să identifice ajustări ale marjei de servicii contractuale prevăzute la punctele B112 și B113 în mod separat. În schimb, pentru unele ajustări sau pentru toate ajustările poate fi stabilită o sumă combinată.
B115 În măsura în care o entitate îndeplinește condițiile de la punctul B116, aceasta poate alege să nu recunoască o modificare a marjei de servicii contractuale pentru a reflecta unele sau toate modificările efectului valorii-timp a banilor și al riscului financiar asupra:
sumei aferente cotei entității din elementele suport (a se vedea punctul B112), în cazul în care entitatea atenuează efectul riscului financiar asupra sumei respective utilizând instrumente derivate sau contracte de reasigurare deținute; și
fluxurilor de trezorerie pentru executare prevăzute la punctul B113 litera (b), în cazul în care entitatea atenuează efectul riscului financiar asupra fluxurilor respective de trezorerie pentru executare utilizând instrumente derivate, instrumente financiare nederivate evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere sau contracte de reasigurare deținute.
B116 Pentru a aplica dispozițiile de la punctul B115, o entitate trebuie să aibă un obiectiv și o strategie de administrare a riscurilor documentate anterior în vederea atenuării riscului financiar, astfel cum se descrie la punctul B115. La aplicarea respectivului obiectiv și a respectivei strategii:
între contractele de asigurare și instrumentul derivat, instrumentul financiar nederivat evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere sau contractul de reasigurare deținut există o compensare economică (adică valorile contractelor de asigurare și cele ale elementelor de atenuare a riscului evoluează, în general, în direcții opuse din cauza faptului că acestea reacționează similar la modificările riscului care este atenuat). O entitate nu trebuie să ia în considerare diferențele de evaluare contabilă atunci când evaluează compensarea economică;
riscul de credit nu domină compensarea economică.
B117 Entitatea trebuie să stabilească, în mod consecvent și în fiecare perioadă de raportare, fluxurile de trezorerie pentru executare dintr-un grup căruia i se aplică punctul B115.
B117A În cazul în care entitatea atenuează efectul riscului financiar utilizând instrumente derivate sau instrumente financiare nederivate evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, aceasta trebuie să includă veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor pentru respectiva perioadă care decurg din aplicarea punctului B115 în contul de profit sau pierdere. În cazul în care entitatea atenuează efectul riscului financiar utilizând contracte de reasigurare deținute, aceasta trebuie să aplice pentru prezentarea veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor care decurg din aplicarea punctului B115 aceeași politică contabilă pe care o aplică în cazul contractelor de reasigurare deținute, prin aplicarea punctelor 88 și 90.
B118 Dacă vreuna dintre condițiile de la punctul B116 nu mai este îndeplinită, o entitate trebuie să înceteze aplicarea punctului B115 începând de la data respectivă. Entitatea nu trebuie să facă nicio ajustare pe baza modificărilor recunoscute anterior în contul de profit sau pierdere.
Recunoașterea marjei de servicii contractuale în contul de profit sau pierdere
B119 O sumă din marja de servicii contractuale pentru un grup de contracte de asigurare este recunoscută în contul de profit sau pierdere în fiecare perioadă pentru a reflecta serviciile contractuale de asigurare prestate în cadrul grupului de contracte de asigurare din perioada respectivă [a se vedea punctul 44 litera (e), punctul 45 litera (e) și punctul 66 litera (e)]. Suma este stabilită prin:
identificarea unităților de acoperire din grup. Numărul unităților de acoperire dintr-un grup reprezintă cantitatea de servicii contractuale de asigurare prevăzută de contractele din grup, care este stabilită prin luarea în considerare, pentru fiecare contract, a cantității de beneficii furnizate în baza unui contract și a perioadei de acoperire preconizate a acestuia;
distribuirea marjei de servicii contractuale la sfârșitul perioadei (înainte de recunoașterea oricăror sume în contul de profit sau pierdere pentru a reflecta serviciile contractuale de asigurare prestate în respectiva perioadă), în mod egal, pentru fiecare unitate de acoperire acordată în perioada curentă și preconizată a fi acordată în viitor;
recunoașterea în contul de profit sau pierdere a sumei alocate pentru unitățile de acoperire acordate în respectiva perioadă.
B119A În vederea aplicării punctului B119, perioada aferentă prestării serviciului legat de randamentul investițiilor sau a serviciului legat de investiții se încheie la sau înainte de data plății tuturor sumelor datorate deținătorilor curenți ai polițelor de asigurare în legătură cu serviciile respective, fără a se ține seama de plățile către deținătorii viitori ai polițelor de asigurare incluse în fluxurile de trezorerie pentru executare prin aplicarea punctului B68.
B119B Contractele de asigurare fără particularități de participare directă pot prevedea un serviciu legat de randamentul investițiilor dacă și numai dacă:
există o componentă de investiții sau deținătorul poliței de asigurare are dreptul de a retrage o sumă;
entitatea se așteaptă ca respectiva componentă de investiții sau suma pe care deținătorul poliței de asigurare are dreptul să o retragă să includă un randament al investițiilor (randamentul investițiilor poate fi mai mic de zero, de exemplu, într-un mediu cu o rată a dobânzii negativă); și
entitatea preconizează că va desfășura activități de investiții în vederea generării respectivului randament al investițiilor.
Contracte de reasigurare deținute – recunoașterea recuperării pierderilor aferente contractelor de asigurare suport (punctele 66A-66B)
B119C Punctul 66A se aplică dacă și numai dacă respectivul contract de reasigurare deținut este încheiat înainte de sau în același timp cu recunoașterea contractelor de asigurare suport oneroase.
B119D În vederea aplicării punctului 66A, o entitate trebuie să determine ajustarea aferentă marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte de reasigurare deținute și venitul care rezultă din aceasta înmulțind:
pierderea recunoscută ca fiind rezultată din contractele de asigurare suport; și
procentajul cererilor de despăgubire legate de contractele de asigurare suport pe care entitatea preconizează că le va recupera prin intermediul grupului de contracte de reasigurare deținute.
B119E Prin aplicarea punctelor 14-22, o entitate ar putea include într-un grup oneros de contracte de asigurare atât contracte de asigurare oneroase care sunt acoperite de un grup de contracte de reasigurare deținute, cât și contracte de asigurare oneroase care nu sunt acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute. În vederea aplicării punctului 66 litera (c) subpunctele (i)-(ii) și a punctului 66A în aceste situații, entitatea trebuie să aplice o metodă sistematică și rațională de repartizare pentru a stabili partea din pierderile recunoscute ca fiind rezultate din grupul de contracte de asigurare care se referă la contractele de asigurare acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute.
B119F După ce a stabilit o componentă de recuperare a pierderilor prin aplicarea punctului 66B, o entitate trebuie să ajusteze componenta de recuperare a pierderilor pentru a reflecta modificările la nivelul componentei de pierdere aferente unui grup oneros de contracte de asigurare suport (a se vedea punctele 50-52). Valoarea contabilă a componentei de recuperare a pierderilor nu trebuie să depășească partea din valoarea contabilă a componentei de pierdere aferente grupului oneros de contracte de asigurare suport, pe care entitatea preconizează că o va recupera din grupul de contracte de reasigurare deținute.
VENITURI DIN ASIGURĂRI (PUNCTELE 83 ȘI 85)
B120 Valoarea totală a veniturilor din asigurări pentru un grup de contracte de asigurare constituie contraprestația contractelor, adică valoarea primelor plătite entității:
ajustată pentru un efect de finanțare; și
excluzând orice componente de investiții.
B121 Punctul 83 impune ca valoarea veniturilor din asigurări recunoscute într-o perioadă să ilustreze transferul serviciilor promise la o valoare care reflectă contraprestația la care entitatea preconizează că are dreptul în schimbul serviciilor respective. Contraprestația totală a unui grup de contracte include următoarele sume:
sumele legate de prestarea de servicii, care cuprind:
cheltuielile cu servicii de asigurare, excluzând orice sume aferente ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar incluse la subpunctul (ii) și orice sume alocate componentei de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă;
sume aferente impozitului pe profit care sunt imputabile în mod specific deținătorului poliței de asigurare;
ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, excluzând orice sume alocate componentei de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă; și
marja de servicii contractuale.
sume legate de fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări.
B122 Veniturile din asigurări pentru o perioadă care se referă la sumele descrise la punctul B121 litera (a) se stabilesc în conformitate cu punctele B123-B124. Veniturile din asigurări pentru o perioadă care se referă la sumele descrise la punctul B121 litera (b) se stabilesc în conformitate cu punctul B125.
B123 Aplicând IFRS 15, atunci când o entitate furnizează servicii, aceasta derecunoaște obligația de executare pentru serviciile respective și recunoaște venituri. În mod consecvent, aplicând IFRS 17, atunci când o entitate furnizează servicii în decursul unei perioade, aceasta reduce datoria pentru acoperirea rămasă pentru serviciile prestate și recunoaște veniturile din asigurări. Reducerea datoriei pentru acoperirea rămasă care generează venituri din asigurări exclude modificările datoriei care nu se referă la servicii preconizate a fi acoperite de contraprestația primită de entitate. Aceste modificări sunt:
modificările care nu se referă la servicii furnizate în perioada respectivă, de exemplu:
modificările care rezultă din intrările de numerar generate de primele primite;
modificările care se referă la componente de investiții în respectiva perioadă;
modificările care rezultă din fluxurile de trezorerie generate de împrumuturile acordate deținătorilor polițelor de asigurare;
modificările care se referă la taxe bazate pe tranzacții colectate în numele unor terți (cum ar fi taxe pe prime, taxa pe valoarea adăugată și impozitele pe bunuri și servicii) [a se vedea punctul B65 litera (i)];
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor;
fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări (a se vedea punctul B125); și
derecunoașterea datoriilor cesionate unui terț;
modificările care se referă la servicii, dar pentru care entitatea nu se așteaptă să primească în schimb o contravaloare, adică creșteri și descreșteri ale componentei de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă (a se vedea punctele 47-52).
B123A În măsura în care o entitate derecunoaște un activ pentru alte fluxuri de trezorerie decât fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte de asigurare [a se vedea punctul 38 litera (c) subpunctul (ii) și punctul B66A], aceasta trebuie să recunoască venituri din asigurări și cheltuieli cu asigurările pentru valoarea derecunoscută la data respectivă.
B124 În consecință, veniturile din asigurări pentru respectiva perioadă pot fi analizate, de asemenea, ca total al modificărilor în ceea ce privește datoria pentru acoperirea rămasă în perioada respectivă, care se referă la servicii pentru care entitatea se așteaptă să primească în schimb o contravaloare. Aceste modificări sunt:
cheltuielile aferente serviciilor de asigurare suportate în respectiva perioadă (evaluate la valorile preconizate la începutul perioadei), cu excepția:
sumelor alocate pentru componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă prin aplicarea punctului 51 litera (a);
rambursărilor de componente de investiții;
sumelor care se referă la taxe bazate pe tranzacții colectate în numele unor terți (cum ar fi taxe pe prime, taxa pe valoarea adăugată și impozitele pe bunuri și servicii) [a se vedea punctul B65 litera (i)];
cheltuielilor aferente achiziției de asigurări (a se vedea punctul B125); și
sumei aferente ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar [a se vedea litera (b)];
modificarea produsă la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, cu excepția:
modificărilor incluse în veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor prin aplicarea punctului 87;
modificărilor care determină ajustarea marjei de servicii contractuale, deoarece acestea se referă la servicii viitoare, prin aplicarea punctului 44 litera (c) și a punctului 45 litera (c); și
sumelor alocate pentru componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă, prin aplicarea punctului 51 litera (b);
valoarea marjei de servicii contractuale recunoscute în contul de profit sau pierdere în respectiva perioadă, prin aplicarea punctului 44 litera (e) și a punctului 45 litera (e);
alte sume, dacă există, de exemplu, ajustările bazate pe experiență pentru încasările din prime, altele decât cele care se referă la servicii viitoare [a se vedea punctul B96 litera (a)].
B125 O entitate trebuie să stabilească venituri din asigurări legate de fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări prin repartizarea părții din primele legate de recuperarea respectivelor fluxuri de trezorerie pentru fiecare perioadă de raportare în mod sistematic în funcție de trecerea timpului. O entitate trebuie să recunoască aceeași sumă drept cheltuieli cu servicii de asigurare.
B126 Atunci când o entitate aplică abordarea bazată pe alocarea primelor prevăzută la punctele 55-58, veniturile din asigurări pentru respectiva perioadă constituie valoarea încasărilor estimate din prime (excluzând orice componentă de investiție și ajustate pentru a reflecta valoarea-timp a banilor și efectul riscului financiar, după caz, prin aplicarea punctului 56) alocate pentru perioada respectivă. Entitatea trebuie să aloce încasările estimate din prime pentru fiecare perioadă aferentă serviciilor contractuale de asigurare:
în funcție de trecerea timpului; însă
dacă tiparul preconizat de eliberare de risc în perioada de acoperire diferă în mod semnificativ de trecerea timpului, atunci alocarea se efectuează în funcție de calendarul preconizat pentru cheltuielile suportate cu servicii de asigurare.
B127 O entitate trebuie să modifice baza de alocare între punctul B126 litera (a) și punctul B126 litera (b), după caz, dacă se modifică datele și circumstanțele.
VENITURI SAU CHELTUIELI FINANCIARE AFERENTE ASIGURĂRILOR (PUNCTELE 87-92)
B128 Punctul 87 impune unei entități să includă în veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor efectul valorii-timp a banilor și al riscului financiar, precum și modificările acestora. În sensul IFRS 17:
ipotezele privind inflația în funcție de un indice al prețurilor sau al ratelor ori în funcție de prețuri ale activelor cu un randament corelat cu inflația sunt ipoteze care se referă la riscul financiar;
ipotezele privind inflația bazate pe așteptările unei entități cu privire la modificări specifice ale prețurilor nu sunt ipoteze care se referă la riscul financiar; și
modificările la nivelul evaluării unui grup de contracte de asigurare determinate de modificările valorii elementelor-suport (excluzând adăugările și retragerile) sunt modificări care decurg din efectul valorii-timp a banilor și al riscului financiar, precum și din modificările acestora.
B129 Punctele 88-89 impun unei entități să aleagă o politică contabilă și să se decidă în ceea ce privește dezagregarea veniturilor sau cheltuielilor financiare aferente asigurărilor în respectiva perioadă între contul de profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global. O entitate trebuie să aplice portofoliilor de contracte de asigurare politica contabilă pe care a ales-o. Atunci când evaluează politica contabilă adecvată pentru un portofoliu de contracte de asigurare, prin aplicarea punctului 13 din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, entitatea trebuie să ia în considerare, pentru fiecare portofoliu, activele pe care le deține și modul de contabilizare a acestor active.
B130 Dacă se aplică punctul 88 litera (b), o entitate trebuie să includă în contul de profit sau pierdere o sumă stabilită prin repartizarea sistematică a veniturilor sau cheltuielilor financiare totale preconizate pe durata grupului de contracte de asigurare. În acest context, alocarea sistematică este o alocare a veniturilor sau cheltuielilor financiare totale preconizate ale unui grup de contracte de asigurare pe durata grupului, care:
se bazează pe caracteristici ale contractelor, fără a face trimitere la factori care nu afectează fluxurile de trezorerie prevăzute a fi generate în baza contractelor. De exemplu, alocarea veniturilor sau a cheltuielilor financiare nu trebuie să fie bazată pe randamente recunoscute preconizate din active dacă respectivele randamente recunoscute preconizate nu afectează fluxurile de trezorerie ale contractelor din grup;
are ca rezultat o valoare totală zero a sumelor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global pe durata grupului de contracte. Valoarea cumulată recunoscută în alte elemente ale rezultatului global la orice dată constituie diferența dintre valoarea contabilă a grupului de contracte și valoarea la care grupul ar fi evaluat atunci când se aplică alocarea sistematică.
B131 În ceea ce privește grupurile de contracte de asigurare pentru care modificările ipotezelor care se referă la riscul financiar nu au un efect substanțial asupra sumelor plătite deținătorului poliței de asigurare, alocarea sistematică este determinată utilizând ratele de actualizare specificate la punctul B72 litera (e) subpunctul (i).
B132 În ceea ce privește grupurile de contracte de asigurare pentru care modificările ipotezelor care se referă la riscul financiar au un efect substanțial asupra sumelor plătite deținătorilor de polițe de asigurare:
o alocare sistematică, în cazul veniturilor sau al cheltuielilor financiare aferente estimărilor fluxurilor de trezorerie viitoare, poate fi stabilită în unul din următoarele moduri:
utilizând o rată care alocă veniturile sau cheltuielile financiare preconizate revizuite rămase pe durata rămasă a grupului de contracte la o rată constantă; sau
în cazul contractelor care folosesc o rată de creditare pentru a stabili sumele datorate deținătorilor de polițe de asigurare, utilizând o alocare bazată pe sumele creditate în respectiva perioadă și preconizate a fi creditate în perioadele viitoare;
o alocare sistematică, în cazul veniturilor sau al cheltuielilor financiare aferente ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, dacă acestea sunt dezagregate separat de alte modificări de la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, prin aplicarea punctului 81, este stabilită folosind o alocare în concordanță cu cea utilizată pentru alocarea în cazul veniturilor sau al cheltuielilor financiare aferente fluxurilor de trezorerie viitoare;
o alocare sistematică, în cazul veniturilor sau al cheltuielilor financiare aferente marjei de servicii contractuale, este stabilită:
pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă, utilizând ratele de actualizare prevăzute la punctul B72 litera (b); și
pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă, utilizând o alocare în concordanță cu cea folosită pentru alocarea în cazul veniturilor sau al cheltuielilor aferente fluxurilor de trezorerie viitoare.
B133 Atunci când aplică abordarea bazată pe alocarea primelor pentru contractele de asigurare descrise la punctele 53-59, o entitate poate fi obligată sau poate alege să reducă datoria pentru cheltuielile cu daunele. În astfel de cazuri, aceasta poate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor prin aplicarea punctului 88 litera (b). Dacă optează pentru acest lucru, entitatea trebuie să stabilească veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor în contul de profit sau pierdere folosind rata de actualizare specificată la punctul B72 litera (e) subpunctul (iii).
B134 Punctul 89 se aplică în cazul în care o entitate, fie că alege, fie că i se impune, deține elementele suport pentru contracte de asigurare cu particularități de participare directă. Dacă o entitate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor prin aplicarea punctului 89 litera (b), aceasta trebuie să includă în contul de profit sau pierdere veniturile sau cheltuielile care corespund exact veniturilor sau cheltuielilor incluse în contul de profit sau pierdere pentru elementele suport, rezultând o valoare netă a elementelor prezentate separat egală cu zero.
B135 O entitate se poate califica pentru a face alegerea de politică contabilă prevăzută la punctul 89 în unele perioade, dar nu în altele, din cauza unei modificări legate de deținerea elementelor suport. Dacă ar surveni o astfel de modificare, alegerea politicii contabile disponibile entității s-ar schimba de la cea prevăzută la punctul 88 la cea prevăzută la punctul 89 sau invers. Prin urmare, o entitate își poate modifica politica contabilă, trecând de la cea prevăzută la punctul 88 litera (b) la cea prevăzută la punctul 89 litera (b). Atunci când efectuează o astfel de modificare, o entitate trebuie:
să includă valoarea cumulată, inclusă anterior în alte elemente ale rezultatului global până la data modificării, drept o ajustare din reclasificare în contul de profit sau pierdere în perioada modificării și în perioadele viitoare, după cum urmează:
dacă entitatea a aplicat anterior punctul 88 litera (b), aceasta trebuie să includă în contul de profit sau pierdere valoarea cumulată inclusă în alte elemente ale rezultatului global înainte de modificare, ca și când entitatea ar continua abordarea de la punctul 88 litera (b) pe baza ipotezelor care s-au aplicat imediat înainte de modificare; și
dacă entitatea a aplicat anterior punctul 89 litera (b), aceasta trebuie să includă în contul de profit sau pierdere valoarea cumulată inclusă în alte elemente ale rezultatului global înainte de modificare, ca și când entitatea ar continua abordarea de la punctul 89 litera (b) pe baza ipotezelor care s-au aplicat imediat înainte de modificare;
să nu retrateze informațiile comparative din perioadele anterioare.
B136 Atunci când aplică punctul B135 litera (a), o entitate nu trebuie să recalculeze valoarea cumulată inclusă anterior în alte elemente ale rezultatului global ca și când noua dezagregare s-a aplicat dintotdeauna; ipotezele folosite pentru reclasificare în perioadele viitoare nu se actualizează după data modificării.
EFECTUL ESTIMĂRILOR CONTABILE REALIZATE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE INTERIMARE
B137 În cazul în care o entitate întocmește situații financiare interimare prin aplicarea IAS 34 Raportarea financiară interimară, aceasta trebuie să aleagă o politică contabilă, decizând dacă să modifice tratamentul estimărilor contabile realizate în situațiile financiare interimare precedente atunci când aplică IFRS 17 în situațiile financiare interimare ulterioare și în perioada de raportare anuală. Entitatea trebuie să aplice politica contabilă pe care a ales-o tuturor grupurilor de contracte de asigurare pe care le emite, precum și grupurilor de contracte de reasigurare pe care le deține.
Anexa C
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRS 17 Contracte de asigurare.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
C1 O entitate trebuie să aplice IFRS 17 pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2023 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 17 mai devreme, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. Se permite aplicarea anterior acestei date în cazul entităților care aplică IFRS 9 Instrumente financiare la data aplicării inițiale a IFRS 17 sau anterior acestei date.
C2 În sensul cerințelor privind tranziția de la punctele C1 și C3-C33:
data aplicării inițiale reprezintă începutul perioadei de raportare anuală în care o entitate aplică pentru prima dată IFRS 17; și
data tranziției este începutul perioadei de raportare anuală imediat anterioară datei aplicării inițiale.
C2A Documentul Aplicarea inițială a IFRS 17 și IFRS 9 – Informații comparative, emis în decembrie 2021, a adăugat punctele C28A-C28E și C33A. O entitate care alege să aplice punctele C28A-C28E și C33A trebuie să le aplice la momentul aplicării inițiale a IFRS 17.
TRANZIȚIE
C3 Cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil sau se aplică punctul C5A, o entitate trebuie să aplice IFRS 17 retroactiv, sub rezerva următoarelor aspecte:
o entitate nu este obligată să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori; și
o entitate nu trebuie să aplice opțiunea de la punctul B115 pentru perioade anterioare datei tranziției. O entitate poate aplica opțiunea de la punctul B115 prospectiv la sau după data tranziției dacă și numai dacă entitatea desemnează relații de atenuare a riscului la sau înainte de data la care aplică opțiunea respectivă.
C4 Pentru a aplica retroactiv IFRS 17, o entitate trebuie, la data tranziției:
să identifice, să recunoască și să evalueze fiecare grup de contracte de asigurare ca și când IFRS 17 s-ar fi aplicat dintotdeauna;
să identifice, să recunoască și să evalueze orice active pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări ca și când IFRS 17 s-ar fi aplicat dintotdeauna (cu excepția faptului că o entitate nu este obligată să aplice evaluarea posibilității de recuperare prevăzută la punctul 28E înainte de data tranziției);
să derecunoască orice solduri existente care nu ar fi existat dacă IFRS 17 s-ar fi aplicat dintotdeauna; și
să recunoască orice diferență netă rezultată la nivelul capitalurilor proprii.
C5 Dacă și numai dacă nu este posibil să aplice punctul C3 pentru un grup de contracte de asigurare, o entitate trebuie să aplice următoarele abordări în locul dispozițiilor de la punctul C4 litera (a):
abordarea retrospectivă modificată de la punctele C6-C19A, sub rezerva dispozițiilor de la punctul C6 litera (a); sau
abordarea bazată pe valoarea justă de la punctele C20-C24B.
C5A Fără a aduce atingere punctului C5, o entitate poate alege să aplice abordarea bazată pe valoarea justă de la punctele C20-C24B pentru un grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă în legătură cu care ar putea aplica IFRS 17 retroactiv dacă și numai dacă:
entitatea alege să aplice prospectiv opțiunea de atenuare a riscurilor prevăzută la punctul B115 pentru un grup de contracte de asigurare de la data tranziției; și
entitatea a utilizat instrumente derivate, instrumente financiare nederivate evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere sau contracte de reasigurare deținute în vederea atenuării riscului financiar care decurge din grupul respectiv de contracte de asigurare, astfel cum se specifică la punctul B115, înainte de data tranziției.
C5B Dacă și numai dacă nu este posibil să aplice punctul C4 litera (aa) în legătură cu un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări, o entitate trebuie să aplice următoarele abordări în vederea evaluării activului pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări:
abordarea retrospectivă modificată de la punctele C14B-C14D și de la punctul C17A, sub rezerva dispozițiilor de la punctul C6 litera (a); sau
abordarea bazată pe valoarea justă de la punctele C24A-C24B.
Abordarea retrospectivă modificată
C6 Obiectivul abordării retrospective modificate este de a obține rezultatul cel mai apropiat posibil de aplicarea retrospectivă utilizând informații rezonabile și justificabile disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate. În consecință, atunci când aplică această abordare, o entitate trebuie:
să utilizeze informații rezonabile și justificabile. Dacă entitatea nu poate obține informații rezonabile și justificabile, necesare în vederea aplicării abordării retrospective modificate, entitatea trebuie să aplice abordarea bazată pe valoarea justă;
să valorifice la maximum informațiile care ar fi fost utilizate pentru a aplica o abordare pe deplin retrospectivă, dar trebuie să utilizeze numai informații disponibile fără costuri sau eforturi nejustificate.
C7 Punctele C9-C19A stabilesc modificările permise în ceea ce privește aplicarea retrospectivă în următoarele domenii:
evaluări ale contractelor de asigurare sau ale grupurilor de contracte de asigurare care ar fi fost efectuate la data începerii contractului sau la recunoașterea inițială;
sumele aferente marjei de servicii contractuale sau componentei de pierdere pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă;
sumele aferente marjei de servicii contractuale sau componentei de pierdere pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă; și
veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor.
C8 În vederea realizării obiectivului abordării retrospective modificate, unei entități i se permite să utilizeze fiecare modificare de la punctele C9-C19A numai în măsura în care aceasta nu deține informații rezonabile și justificabile pentru a aplica o abordare retrospectivă.
Evaluări la începutul contractului sau la recunoașterea inițială
C9 În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să stabilească următoarele chestiuni pe baza informațiilor disponibile la data tranziției:
cum să identifice grupurile de contracte de asigurare, prin aplicarea punctelor 14-24;
dacă un contract de asigurare corespunde definiției unui contract de asigurare cu particularități de participare directă, prin aplicarea punctelor B101-B109;
cum să identifice fluxurile de trezorerie discreționare pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă, prin aplicarea punctelor B98-B100; și
dacă un contract de investiții corespunde definiției unui contract de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17, prin aplicarea punctului 71.
C9A În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să clasifice drept datorie pentru cheltuielile cu daunele o datorie aferentă soluționării cererilor de despăgubire survenite înainte de dobândirea unui contract de asigurare în cadrul unui transfer de contracte de asigurare care nu constituie o activitate comercială sau în cadrul unei combinări de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3.
C10 În măsura permisă de punctul C8, o entitate nu trebuie să aplice punctul 22 pentru a împărți grupurile în grupuri care nu includ contracte emise la un interval mai mare de un an.
Stabilirea marjei de servicii contractuale sau a componentei de pierdere pentru grupuri de contracte de asigurare fără particularități de participare directă
C11 În măsura permisă de punctul C8, pentru contractele fără particularități de participare directă, o entitate trebuie să stabilească marja de servicii contractuale sau componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă (a se vedea punctele 49-52) la data tranziției, prin aplicarea punctelor C12-C16C.
C12 În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie viitoare la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte de asigurare ca fiind valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare la dată tranziției [sau la o dată anterioară, dacă fluxurile de trezorerie viitoare la acea dată anterioară pot fi stabilite retrospectiv, prin aplicarea punctului C4 litera (a)], ajustate la valoarea fluxurilor de trezorerie despre care se știe că au fost realizate între data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte de asigurare și data tranziției (sau o dată anterioară). Fluxurile de trezorerie despre care se știe că au fost realizate includ fluxurile de trezorerie rezultate din contracte a căror valabilitate a încetat înainte de data tranziției.
C13 În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să stabilească ratele de actualizare care au fost aplicate la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte de asigurare (sau ulterior):
utilizând o curbă a randamentului observabil care, pe o perioadă de cel puțin trei ani imediat anterioară datei tranziției, se apropie de curba randamentului estimat prin aplicarea punctelor 36 și B72-B85, în cazul în care există o astfel de curbă a randamentului observabil;
în cazul în care curba randamentului observabil de la litera (a) nu există, să estimeze ratele de actualizare care au fost aplicate la data recunoașterii inițiale (sau ulterior), stabilind o marjă medie între o curbă a randamentului observabil și curba randamentului estimat prin aplicarea punctelor 36 și B72–B85 și prin aplicarea respectivei marje la curba randamentului observabil. Această marjă trebuie să fie o medie pe o perioadă de cel puțin trei ani imediat înainte de data tranziției.
C14 În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să stabilească ajustarea în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar la data recunoașterii inițiale a unui grup de contracte de asigurare (sau ulterior) prin ajustarea ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar la data tranziției în funcție de eliberarea de risc preconizată înainte de data tranziției. Eliberarea de risc preconizată se stabilește prin raportare la eliberarea de risc în cazul contractelor de asigurare similare pe care entitatea le emite la data tranziției.
C14A Atunci când aplică punctul B137, o entitate poate alege să nu modifice tratamentul estimărilor contabile realizate în situațiile financiare interimare anterioare. În măsura permisă de punctul C8, respectiva entitate trebuie să stabilească marja de servicii contractuale sau componenta de pierdere la data tranziției ca și cum nu ar fi întocmit situații financiare interimare înainte de data tranziției.
C14B În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să utilizeze aceeași metodă sistematică și rațională pe care entitatea preconizează că o va utiliza după data tranziției atunci când aplică punctul 28A pentru a repartiza orice fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări plătite (sau pentru care a fost recunoscută o datorie prin aplicarea unui alt standard IFRS) înainte de data tranziției (excluzând orice valoare aferentă contractelor de asigurare a căror valabilitate a încetat înainte de data tranziției):
grupurilor de contracte de asigurare recunoscute la data tranziției; și
grupurilor de contracte de asigurare preconizate a fi recunoscute după data tranziției.
C14C Fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări plătite înainte de data tranziției care sunt repartizate unui grup de contracte de asigurare recunoscute la data tranziției determină ajustarea marjei de servicii contractuale a acelui grup, în măsura în care contractele de asigurare preconizate a fi incluse în grupul în cauză au fost recunoscute la data respectivă (a se vedea punctele 28C și B35C). Alte fluxuri de trezorerie aferente achiziției de asigurări plătite înainte de data tranziției, inclusiv cele repartizate unui grup de contracte de asigurare preconizate a fi recunoscute după data tranziției, sunt recunoscute ca activ, prin aplicarea punctului 28B.
C14D În cazul în care o entitate nu deține informații rezonabile și justificabile în vederea aplicării punctului C14B, entitatea trebuie să stabilească următoarele sume ca fiind egale cu zero la data tranziției:
ajustarea marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte de asigurare recunoscute la data tranziției și a oricărui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări care se referă la acel grup; și
activul pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări în legătură cu grupurile de contracte de asigurare preconizate a fi recunoscute după data tranziției.
C15 Dacă, aplicând punctele C12-C14D, rezultă o marjă de servicii contractuale la data recunoașterii inițiale, pentru a determina marja de servicii contractuale la data tranziției, o entitate trebuie:
dacă entitatea aplică punctul C13 pentru a estima ratele de actualizare care se aplică la recunoașterea inițială, să utilizeze aceste rate pentru a acumula dobânda la marja de servicii contractuale; și
în măsura permisă de punctul C8, să stabilească valoarea marjei de servicii contractuale recunoscută în contul de profit sau pierdere ca urmare a transferului de servicii înainte de data tranziției, prin compararea unităților de acoperire rămase la acea dată cu unitățile de acoperire prevăzute în cadrul grupului de contracte înainte de data tranziției (a se vedea punctul B119).
C16 Dacă, aplicând punctele C12-C14D, rezultă o componentă de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă la data recunoașterii inițiale, o entitate trebuie să stabilească orice sume alocate componentei de pierdere înainte de data tranziției aplicând punctele C12-C14D și utilizând o bază de alocare sistematică.
C16A Pentru un grup de contracte de reasigurare deținute, care oferă acoperire pentru un grup oneros de contracte de asigurare și care a fost constituit înainte de sau la aceeași dată la care au fost emise contractele de asigurare, o entitate trebuie să stabilească o componentă de recuperare a pierderilor aferentă activului pentru acoperirea rămasă la data tranziției (a se vedea punctele 66A-66B). În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să stabilească respectiva componentă de recuperare a pierderilor înmulțind:
componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă aferentă contractelor de asigurare suport la data tranziției (a se vedea punctele C16 și C20); și
procentajul cererilor de despăgubire legate de contractele de asigurare suport pe care entitatea preconizează că le va recupera prin intermediul grupului de contracte de reasigurare deținute.
C16B Prin aplicarea punctelor 14-22, la data tranziției, o entitate ar putea include într-un grup oneros de contracte de asigurare atât contracte de asigurare oneroase care sunt acoperite de un grup de contracte de reasigurare deținute, cât și contracte de asigurare oneroase care nu sunt acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute. În vederea aplicării punctului C16A în aceste situații, o entitate trebuie să utilizeze o bază de repartizare sistematică și rațională pentru a stabili partea din componenta de pierdere aferentă grupului de contracte de asigurare care se referă la contractele de asigurare acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute.
C16C În cazul în care o entitate nu deține informații rezonabile și justificabile în vederea aplicării punctului C16A, entitatea nu trebuie să identifice o componentă de recuperare a pierderilor pentru grupul de contracte de reasigurare deținute.
Stabilirea marjei de servicii contractuale sau a componentei de pierdere pentru grupuri de contracte de asigurare cu particularități de participare directă
C17 În măsura permisă de punctul C8, pentru contractele cu particularități de participare directă, o entitate trebuie să stabilească marja de servicii contractuale sau componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă la data tranziției ca:
valoarea justă totală a elementelor suport la data respectivă; minus
fluxurile de trezorerie pentru executare la acea dată; plus sau minus
o ajustare pentru:
sumele percepute de către entitate de la deținătorii de polițe de asigurare (inclusiv sumele deduse din elementele suport) înainte de această dată;
sumele care au fost plătite înainte de această dată, care nu ar fi fluctuat în funcție de elementele suport;
modificarea produsă la nivelul ajustării în funcție de risc în cazul riscului nefinanciar, ca urmare a eliberării de risc înainte de această dată. Entitatea trebuie să estimeze această sumă prin raportare la eliberarea de risc în cazul contractelor de asigurare similare pe care entitatea le emite la data tranziției;
fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări plătite (sau pentru care a fost recunoscută o datorie prin aplicarea unui alt standard IFRS) înainte de data tranziției, care sunt repartizate grupului respectiv (a se vedea punctul C17A);
dacă, în urma aplicării literelor (a)-(c), rezultă o marjă de servicii contractuale, minus valoarea marjei de servicii contractuale care se referă la servicii prestate înainte de data respectivă. Totalul valorilor de la literele (a)-(c) este un substituent pentru marja totală de servicii contractuale, în cazul tuturor serviciilor care urmează a fi furnizate în cadrul grupului de contracte, adică înainte de stabilirea oricăror sume care ar fi fost recunoscute în contul de profit sau pierdere pentru serviciile prestate. Entitatea trebuie să estimeze sumele care ar fi fost recunoscute în contul de profit sau pierdere pentru serviciile prestate prin compararea unităților de acoperire rămase la data tranziției cu unitățile de acoperire prevăzute în cadrul grupului de contracte înainte de data tranziției; sau
dacă, în urma aplicării literelor (a)-(c), rezultă o componentă a pierderii, se ajustează componenta de pierdere la zero și se majorează datoria pentru acoperirea rămasă, excluzând aceeași sumă din componenta de pierdere.
C17A În măsura permisă de punctul C8, o entitate trebuie să aplice punctele C14B-C14D pentru a recunoaște un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări și orice ajustare a marjei de servicii contractuale a unui grup de contracte de asigurare cu particularități de participare directă pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări [a se vedea punctul C17 litera (c) subpunctul (iv)].
Venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor
C18 Pentru grupurile de contracte de asigurare care, prin aplicarea punctului C10, includ contracte emise la un interval mai mare de un an:
unei entități i se permite să stabilească ratele de actualizare la data recunoașterii inițiale a unui grup prevăzut la punctul B72 litera (b)-litera (e) subpunctul (ii) și ratele de actualizare la data cheltuielilor cu daunele prevăzute la punctul B72 litera (e) subpunctul (iii) la data tranziției, nu la data recunoașterii inițiale sau a cheltuielilor cu daunele;
dacă o entitate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor între sumele incluse în contul de profit sau pierdere și sumele incluse în alte elemente ale rezultatului global prin aplicarea punctului 88 litera (b) sau a punctului 89 litera (b), atunci entitatea trebuie să stabilească valoarea cumulată a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor, care sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global la data tranziției pentru a aplica punctul 91 litera (a) în perioadele viitoare. Entității i se permite să stabilească valoarea cumulată fie prin aplicarea punctului C19 litera (b), fie:
ca fiind egală cu zero, cu excepția cazului în care se aplică subpunctul (ii); și
pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă cărora li se aplică punctul B134, ca fiind egală cu valoarea cumulată recunoscută în alte elemente ale rezultatului global aferent elementelor suport.
C19 Pentru grupurile de contracte de asigurare care nu includ contracte emise la un interval mai mare de un an:
dacă o entitate aplică punctul C13 pentru a estima ratele de actualizare care au fost aplicate la recunoașterea inițială (sau ulterior), aceasta stabilește, de asemenea, ratele de actualizare prevăzute la punctul B72 literele (b)-(e), prin aplicarea punctului C13; și
dacă o entitate alege să dezagrege veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor între sumele incluse în contul de profit sau pierdere și sumele incluse în alte elemente ale rezultatului global prin aplicarea punctului 88 litera (b) sau a punctului 89 litera (b), atunci entitatea trebuie să stabilească valoarea cumulată a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global la data tranziției pentru a aplica punctul 91 litera (a) în perioadele viitoare. Entitatea trebuie să stabilească respectiva valoare cumulată:
în cazul contractelor de asigurare pentru care o entitate va aplica metodele de alocare sistematică prevăzute la punctul B131, dacă entitatea aplică punctul C13 pentru a estima ratele de actualizare la recunoașterea inițială, folosind ratele de actualizare care au fost aplicate la data recunoașterii inițiale, tot prin aplicarea punctului C13;
în cazul contractelor de asigurare pentru care o entitate va aplica metodele de alocare sistematică prevăzute la punctul B132, pe baza faptului că ipotezele care se referă la riscul financiar și care au fost aplicate la data recunoașterii inițiale sunt cele care se aplică la data tranziției, adică egale cu zero;
în cazul contractelor de asigurare pentru care o entitate va aplica metodele de alocare sistematică prevăzute la punctul B133, dacă entitatea aplică punctul C13 pentru a estima ratele de actualizare la recunoașterea inițială (sau ulterior), folosind ratele de actualizare care au fost aplicate la data cheltuielilor cu daunele, tot prin aplicarea punctului C13; și
în cazul contractelor de asigurare cu particularități de participare directă cărora li se aplică punctul B134, ca fiind egală cu valoarea cumulată recunoscută în alte elemente ale rezultatului global aferent elementelor suport.
C19A Atunci când aplică punctul B137, o entitate poate alege să nu modifice tratamentul estimărilor contabile realizate în situațiile financiare interimare anterioare. În măsura permisă de punctul C8, respectiva entitate trebuie să stabilească sumele legate de veniturile sau cheltuielile financiare aferente asigurărilor la data tranziției ca și cum nu ar fi întocmit situații financiare interimare înainte de data tranziției.
Abordarea bazată pe valoarea justă
C20 În vederea aplicării abordării bazate pe valoarea justă, o entitate trebuie să stabilească marja de servicii contractuale sau componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă la data tranziției ca fiind diferența dintre valoarea justă a unui grup de contracte de asigurare la acea dată și fluxurile de trezorerie pentru executare evaluate la acea dată. Atunci când stabilește respectiva valoare justă, o entitate nu trebuie să aplice punctul 47 din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă (cu privire la caracteristicile cererii).
C20A Pentru un grup de contracte de reasigurare deținute în legătură cu care se aplică punctele 66A-66B (fără a fi necesară îndeplinirea condiției prevăzute la punctul B119C), o entitate va stabili componenta de recuperare a pierderilor aferentă activului pentru acoperirea rămasă la data tranziției înmulțind:
componenta de pierdere a datoriei pentru acoperirea rămasă aferentă contractelor de asigurare suport la data tranziției (a se vedea punctele C16 și C20); și
procentajul cererilor de despăgubire legate de contractele de asigurare suport pe care entitatea preconizează că le va recupera prin intermediul grupului de contracte de reasigurare deținute.
C20B Prin aplicarea punctelor 14-22, la data tranziției, o entitate ar putea include într-un grup oneros de contracte de asigurare atât contracte de asigurare oneroase care sunt acoperite de un grup de contracte de reasigurare deținute, cât și contracte de asigurare oneroase care nu sunt acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute. În vederea aplicării punctului C20A în aceste situații, o entitate trebuie să utilizeze o bază sistematică și rațională de repartizare pentru a stabili partea din componenta de pierdere aferentă grupului de contracte de asigurare care se referă la contractele de asigurare acoperite de grupul de contracte de reasigurare deținute.
C21 Atunci când aplică abordarea bazată pe valoarea justă, o entitate poate aplica punctul C22 pentru a stabili:
cum să identifice grupurile de contracte de asigurare, prin aplicarea punctelor 14-24;
dacă un contract de asigurare corespunde definiției unui contract de asigurare cu particularități de participare directă, prin aplicarea punctelor B101-B109;
cum să identifice fluxurile de trezorerie discreționare pentru contractele de asigurare fără particularități de participare directă, prin aplicarea punctelor B98-B100; și
dacă un contract de investiții corespunde definiției unui contract de investiții cu particularități de participare discreționară care intră sub incidența IFRS 17, prin aplicarea punctului 71.
C22 O entitate poate alege să stabilească aspectele de la punctul C21 utilizând:
informații rezonabile și justificabile pentru ceea ce entitatea ar fi stabilit având în vedere clauzele contractuale și condițiile pieței la data începerii contractului sau la recunoașterea inițială, după caz; sau
informații rezonabile și justificabile disponibile la data tranziției.
C22A Atunci când aplică abordarea bazată pe valoarea justă, o entitate poate alege să clasifice drept o datorie pentru cheltuielile cu daunele o datorie aferentă soluționării cererilor de despăgubire survenite înainte de dobândirea unui contract de asigurare în cadrul unui transfer de contracte de asigurare care nu constituie o activitate comercială sau în cadrul unei combinări de întreprinderi care intră sub incidența IFRS 3.
C23 Atunci când aplică abordarea bazată pe valoarea justă, o entitate nu este obligată să aplice punctul 22 și poate include într-un grup contracte emise la un interval mai mare de un an. O entitate trebuie să împartă grupurile în grupuri care includ numai contracte emise în decurs de un an (sau mai puțin) numai dacă are informații rezonabile și justificabile pentru a face împărțirea. Indiferent dacă o entitate aplică punctul 22, acesteia i se permite să stabilească ratele de actualizare la data recunoașterii inițiale a unui grup prevăzut la punctul B72 litera (b)-litera (e) subpunctul (ii) și ratele de actualizare la data cheltuielilor cu daunele prevăzute la punctul B72 litera (e) subpunctul (iii) la data tranziției, nu la data recunoașterii inițiale sau a cheltuielilor cu daunele.
C24 Atunci când aplică abordarea bazată pe valoarea justă, dacă o entitate alege să dezagrege venituri sau cheltuieli financiare aferente asigurărilor între contul de profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global, este permis să se stabilească valoarea cumulată a veniturilor sau a cheltuielilor financiare aferente asigurărilor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global la dată tranziției:
retrospectiv, însă doar dacă are informații rezonabile și justificabile pentru a face acest lucru; sau
ca fiind egală cu zero, cu excepția cazului în care se aplică litera (c); și
pentru contractele de asigurare cu particularități de participare directă cărora li se aplică punctul B134, ca fiind egală cu valoarea cumulată recunoscută în alte elemente ale rezultatului global aferent elementelor suport.
Activul pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări
C24A Atunci când aplică abordarea bazată pe valoarea justă în cazul unui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări [a se vedea punctul C5B litera (b)], la data tranziției, o entitate trebuie să stabilească un activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări la o valoare egală cu fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări pe care entitatea le-ar suporta la data tranziției în legătură cu drepturile de a obține:
recuperări ale fluxurilor de trezorerie aferente achiziției de asigurări din prime ale contractelor de asigurare emise înainte de data tranziției, însă nerecunoscute la data tranziției;
contracte de asigurare viitoare care reprezintă reînnoiri ale contractelor de asigurare recunoscute la data tranziției și contractele de asigurare prevăzute la litera (a); și
alte contracte de asigurare viitoare decât cele menționate la litera (b), după data tranziției, fără a efectua din nou plățile pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări deja efectuate de entitate, care pot fi atribuite direct portofoliului aferent de contracte de asigurare.
C24B La data tranziției, entitatea va exclude din evaluarea oricăror grupuri de contracte de asigurare valoarea oricărui activ pentru fluxurile de trezorerie aferente achiziției de asigurări.
Informații comparative
C25 Fără a se aduce atingere trimiterii la perioada de raportare anuală imediat anterioară datei aplicării inițiale prevăzute la punctul C2 litera (b), o entitate poate prezenta, de asemenea, informații comparative ajustate prin aplicarea IFRS 17 pentru orice perioadă anterioară prezentată, dar nu este obligată să facă acest lucru. Dacă o entitate prezintă informații comparative ajustate pentru orice perioadă anterioară, trimiterea la „începutul perioadei de raportare anuală imediat anterioară datei aplicării inițiale” de la punctul C2 litera (b) se interpretează ca fiind „începutul celei mai îndepărtate perioade comparative ajustate prezentate”.
C26 O entitate nu are obligația de a prezenta informațiile prevăzute la punctele 93-132 pentru nicio perioadă prezentată înainte de începutul perioadei de raportare anuală imediat anterioară datei aplicării inițiale.
C27 Dacă o entitate prezintă informații comparative și alte informații neajustate pentru orice perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să declare că au fost pregătite pe baze diferite și să explice aceste baze.
C28 O entitate nu trebuie să prezinte informații nepublicate anterior în legătură cu evoluția cheltuielilor cu daunele care au apărut mai devreme de cinci ani înainte de sfârșitul perioadei de raportare anuală în care aceasta aplică pentru prima dată IFRS 17. Însă, în cazul în care o entitate nu prezintă informațiile respective, entitatea trebuie să menționeze acest lucru.
Entități care aplică pentru prima dată IFRS 17 și IFRS 9 în același timp
C28A Unei entități care aplică pentru prima dată IFRS 17 și IFRS 9 în același timp i se permite să aplice punctele C28B-C28E (suprapunerea clasificării) în scopul prezentării de informații comparative privind un activ financiar dacă informațiile comparative pentru acel activ financiar nu au fost retratate conform IFRS 9. Informațiile comparative pentru un activ financiar nu vor fi retratate conform IFRS 9 dacă fie entitatea alege să nu retrateze perioadele anterioare (a se vedea punctul 7.2.15 din IFRS 9), fie entitatea retratează perioadele anterioare, dar activul financiar a fost derecunoscut în decursul perioadelor anterioare respective (a se vedea punctul 7.2.1 din IFRS 9).
C28B O entitate care aplică unui activ financiar suprapunerea clasificării trebuie să prezinte informații comparative ca și cum activului financiar respectiv i-ar fi fost aplicate cerințele de clasificare și evaluare prevăzute de IFRS 9. Entitatea trebuie să utilizeze informațiile rezonabile și justificabile disponibile la data tranziției [a se vedea punctul C2 litera (b)] pentru a determina modul în care preconizează că va fi clasificat și evaluat activul financiar la momentul aplicării inițiale a IFRS 9 (de exemplu, o entitate ar putea utiliza evaluările preliminare efectuate pentru a se pregăti pentru aplicarea inițială a IFRS 9).
C28C Atunci când aplică unui activ financiar suprapunerea clasificării, o entitate nu este obligată să aplice dispozițiile privind deprecierea prevăzute în secțiunea 5.5 din IFRS 9. Dacă, pe baza clasificării stabilite în conformitate cu punctul C28B, activul financiar ar face obiectul dispozițiilor privind deprecierea prevăzute în secțiunea 5.5 din IFRS 9, dar entitatea nu aplică dispozițiile respective atunci când aplică suprapunerea clasificării, entitatea trebuie să continue să prezinte toate sumele recunoscute în legătură cu deprecierea în perioada anterioară în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. În caz contrar, orice astfel de sume trebuie reluate.
C28D Orice diferență dintre valoarea contabilă anterioară a unui activ financiar și valoarea contabilă la data tranziției care rezultă din aplicarea punctelor C28B-C28C trebuie recunoscută în rezultatul reportat de deschidere (sau altă componentă de capitaluri proprii, după caz) la data tranziției.
C28E O entitate care aplică punctele C28B-C28D trebuie:
să prezinte informații calitative care să le permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă:
măsura în care s-a aplicat suprapunerea clasificării (de exemplu, dacă aceasta a fost aplicată tuturor activelor financiare derecunoscute în perioada comparativă);
dacă și în ce măsură au fost aplicate dispozițiile privind deprecierea prevăzute în secțiunea 5.5 din IFRS 9 (a se vedea punctul C28C);
să aplice punctele respective numai informațiilor comparative pentru perioadele de raportare cuprinse între data tranziției la IFRS 17 și data aplicării inițiale a IFRS 17 (a se vedea punctele C2 și C25), și
la data aplicării inițiale a IFRS 9, să aplice dispozițiile tranzitorii prevăzute în IFRS 9 (a se vedea secțiunea 7.2 din IFRS 9).
Reîncadrarea activelor financiare
C29 La data aplicării inițiale a IFRS 17, o entitate care a aplicat IFRS 9 pentru perioadele de raportare anuală înainte de aplicarea inițială a IFRS 17:
poate reevalua dacă un activ financiar eligibil îndeplinește condiția de la punctul 4.1.2 litera (a) sau de la punctul 4.1.2A litera (a) din IFRS 9. Un activ financiar este eligibil doar în cazul în care activul financiar nu este deținut în legătură cu o activitate care nu are legătură cu contracte care intră sub incidența IFRS 17. Printre exemplele de active financiare care nu ar fi eligibile pentru reevaluare se numără activele financiare deținute pentru activități bancare sau activele financiare deținute în fonduri destinate contractelor de investiții care nu intră sub incidența IFRS 17.
trebuie să revoce clasificarea sa anterioară a unui activ financiar, astfel cum a fost evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, în cazul în care nu mai este îndeplinită condiția de la punctul 4.1.5 din IFRS 9 ca urmare a aplicării IFRS 17;
poate să clasifice un activ financiar, astfel cum a fost evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, în cazul în care este îndeplinită condiția de la punctul 4.1.5 din IFRS 9;
poate să clasifice o investiție într-un instrument de capitaluri proprii, astfel cum a fost evaluată la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, prin aplicarea punctului 5.7.5 din IFRS 9;
poate să revoce clasificarea sa anterioară a unei investiții într-un instrument de capitaluri proprii, astfel cum a fost evaluată la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, prin aplicarea punctului 5.7.5 din IFRS 9.
C30 O entitate trebuie să aplice punctul C29 pe baza faptelor și a circumstanțelor care există la data aplicării inițiale a IFRS 17. O entitate trebuie să aplice retrospectiv respectivele încadrări și clasificări. În acest sens, entitatea trebuie să aplice dispozițiile relevante privind tranziția prevăzute de IFRS 9. Data aplicării inițiale în acest scop se consideră a fi data aplicării inițiale a IFRS 17.
C31 O entitate care aplică punctul C29 nu este obligată să retrateze perioade anterioare pentru a reflecta astfel de modificări la nivelul încadrărilor sau al clasificărilor. Entitatea poate să retrateze perioade anterioare doar dacă acest lucru este posibil fără a se utiliza înțelegerea ulterioară. Dacă o entitate retratează perioade anterioare, situațiile financiare retratate trebuie să reflecte toate cerințele IFRS 9 pentru respectivele active financiare afectate. Dacă o entitate nu retratează perioade anterioare, aceasta trebuie să recunoască, în rezultatul reportat de deschidere (sau altă componentă de capitaluri proprii, după caz) la data aplicării inițiale, orice diferență dintre:
valoarea contabilă anterioară a respectivelor active financiare; și
valoarea contabilă a respectivelor active financiare la data aplicării inițiale.
C32 Atunci când o entitate aplică punctul C29, aceasta trebuie să prezinte în respectiva perioadă de raportare anuală pentru respectivele active financiare pe clase:
dacă se aplică punctul C29 litera (a), acesta constituind temeiul pentru stabilirea activelor financiare eligibile;
dacă se aplică oricare dintre literele (a)-(e) de la punctul C29:
categoria de evaluare și valoarea contabilă a activelor financiare afectate stabilite imediat înainte de data aplicării inițiale a IFRS 17; și
noua categorie de evaluare și valoarea contabilă a activelor financiare afectate stabilite după aplicarea punctului C29.
dacă se aplică punctul C29 litera (b), valoarea contabilă a activelor financiare din situația poziției financiare, care au fost clasificate anterior, astfel cum au fost evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, prin aplicarea punctului 4.1.5 din IFRS 9 și care nu mai sunt clasificate astfel.
C33 Atunci când o entitate aplică punctul C29, aceasta trebuie să prezinte în respectiva perioadă de raportare anuală informații calitative care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă:
modul în care aceasta a aplicat punctul C29 în cazul activelor financiare a căror clasificare s-a modificat la aplicarea inițială a IFRS 17;
motivele pentru orice clasificare sau reclasificare a activelor financiare, astfel cum au fost evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, prin aplicarea punctului 4.1.5 din IFRS 9; și
de ce entitatea a ajuns la concluzii diferite în noua evaluare efectuată prin aplicarea punctului 4.1.2 litera (a) sau a punctului 4.1.2A litera (a) din IFRS 9.
C33A Pentru un activ financiar derecunoscut între data tranziției și data aplicării inițiale a IFRS 17, o entitate poate aplica punctele C28B-C28E (suprapunerea clasificării) în scopul prezentării de informații comparative ca și cum activului respectiv i s-ar fi aplicat punctul C29. O astfel de entitate trebuie să adapteze dispozițiile de la punctele C28B-C28E astfel încât suprapunerea clasificării să se bazeze pe modul în care entitatea preconizează că va fi desemnat activul financiar prin aplicarea punctului C29 la data aplicării inițiale a IFRS 17.
RETRAGEREA ALTOR STANDARDE IFRS
C34 IFRS 17 înlocuiește IFRS 4 Contracte de asigurare, astfel cum a fost modificat în 2020.
INTERPRETAREA IFRIC 1
Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară
REFERINȚE
CONTEXT
1 Multe entități au obligația de a demola, înlătura și reabilita elemente de imobilizări corporale. În prezenta interpretare, astfel de obligații sunt denumite „datorii din dezafectare, restaurare și de natură similară”. Conform IAS 16, costul unui element de imobilizări corporale include estimarea inițială a costurilor de demontare și înlăturare a elementului și de restaurare a zonei în care acesta s-a aflat, obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii elementului, fie ca o consecință a faptului că a utilizat elementul pentru o anumită perioadă de timp în alte scopuri decât producerea de stocuri în respectiva perioadă. IAS 37 conține dispoziții privind modul de evaluare a datoriilor din dezafectare, restaurare și de natură similară. Prezenta interpretare oferă îndrumări privind modul de contabilizare a efectului modificărilor evaluării datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară.
DOMENIUL DE APLICARE
2 Prezenta interpretare se aplică modificărilor evaluării datoriilor existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară care sunt atât:
recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale în conformitate cu IAS 16 sau ca parte a costului unui activ aferent dreptului de utilizare în conformitate cu IAS 16; cât și
recunoscute ca datorii în conformitate cu IAS 37.
De exemplu, o datorie din dezafectare, restaurare sau de natură similară poate exista pentru dezafectarea unei fabrici, pentru reabilitarea deteriorărilor provocate mediului de industriile extractive sau pentru înlăturarea unor echipamente.
ASPECT TRATAT
3 Prezenta interpretare se ocupă de modul în care efectul următoarelor evenimente care modifică evaluarea unei datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară trebuie contabilizat:
o modificare a ieșirii estimate a fluxurilor de resurse care încorporează beneficii economice (de exemplu, fluxuri de trezorerie) necesare pentru decontarea obligației;
o modificare a ratei de actualizare curente în funcție de piață așa cum este definită la punctul 47 din IAS 37 (aceasta include modificările valorii timp a banilor și riscurile specifice datoriei) și
o creștere care reflectă trecerea timpului (numită și desfășurarea actualizării).
CONSENS
4 Modificările datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară care apar din modificări ale estimării plasării în timp sau ale valorii ieșirii fluxurilor de resurse care încorporează beneficii economice necesare pentru decontarea obligației, sau dintr-o modificare a ratei actualizării, trebuie contabilizate în conformitate cu punctele 5-7 de mai jos.
5 Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost:
sub rezerva prevederilor de la litera (b), modificările datoriei trebuie adăugate la sau trebuie deduse din costul activului aferent în perioada curentă;
valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depășească valoarea sa contabilă. Dacă o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere;
dacă ajustarea duce la o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să aprecieze dacă acest lucru este un indiciu că noua valoare contabilă a activului poate să nu fie complet recuperabilă. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să testeze activul pentru depreciere estimându-i valoarea recuperabilă și trebuie să contabilizeze orice pierdere din depreciere în conformitate cu IAS 36.
6 Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării:
modificări ale datoriei transformă surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel încât:
o scădere a datoriei [sub rezerva dispozițiilor de la litera (b)] trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu excepția cazului în care aceasta trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut anterior în profit sau pierdere;
o creștere a datoriei trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care aceasta trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și reduce surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii în măsura oricărui sold creditor existent în surplusul din reevaluare în ceea ce privește acel activ;
în cazul în care o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost înregistrat în baza modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere;
o modificare a datoriei este un indiciu că poate fi necesar ca activul să fie reevaluat pentru a asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Orice astfel de reevaluare trebuie să fie luată în calcul la determinarea valorilor ce vor fi recunoscute în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu litera (a). Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea clasă trebuie să fie reevaluate;
IAS 1 impune prezentarea în situația rezultatului global a fiecărei componente din alte elemente ale rezultatului global sau cheltuielii globale. Pentru respectarea acestei dispoziții, modificarea surplusului din reevaluare generată de o modificare a datoriei trebuie să fie identificată separat și prezentată ca atare.
7 Valoarea amortizabilă ajustată a activului este amortizată pe parcursul duratei sale de viață utilă. Prin urmare, odată ce activul aferent a ajuns la finalul duratei sale de viață utilă, toate modificările ulterioare ale datoriilor trebuie recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce au loc. Acest lucru se aplică atât în cazul modelului bazat pe cost, cât și în cazul modelului reevaluării.
8 Desfășurarea periodică a actualizării trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere drept cost de finanțare pe măsură ce are loc. Nu este permisă capitalizarea în conformitate cu IAS 23.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
9 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 septembrie 2004 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară datei de 1 septembrie 2004, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
9A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
9B IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 2. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
TRANZIȚIE
10 Modificările politicilor contabile trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori ( 63 ).
INTERPRETAREA IFRIC 2
Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare
REFERINȚE
CONTEXT
1 Entitățile de tip cooperatist și alte entități similare sunt formate din grupuri de persoane în scopul de a satisface nevoi economice sau sociale comune. Legile naționale de cele mai multe ori definesc o entitate de tip cooperatist drept o societate care dorește să promoveze progresul economic al membrilor săi prin operarea unei afaceri comune (principiul autoajutorării). Interesele membrilor dintr-o entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai multe ori, numite acțiunile membrilor, unități sau alte lucruri asemănătoare la care se face referire mai jos drept „acțiunile membrilor”.
2 IAS 32 stabilește principii pentru clasificarea instrumentelor financiare în datorii financiare sau capitaluri proprii. În special, acele principii se aplică clasificării instrumentelor care pot fi lichidate de către deținător înainte de scadență care permit deținătorului să vândă acele instrumente emitentului pentru numerar sau pentru un alt instrument financiar. Aplicarea acestor principii acțiunilor membrilor în entități de tip cooperatist și instrumentelor similare este dificilă. Unii dintre membrii Consiliului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate au cerut ajutor în înțelegerea felului în care principiile din IAS 32 se aplică acțiunilor membrilor și instrumentelor similare care au anumite caracteristici și circumstanțelor în care acele trăsături afectează clasificarea în categoria de datorii sau de capitaluri proprii.
DOMENIUL DE APLICARE
3 Prezenta interpretare se aplică instrumentelor financiare care intră sub incidența IAS 32, inclusiv instrumentelor financiare emise către membrii unor entități de tip cooperatist care evidențiază participațiile membrilor în entitate. Prezenta interpretare nu se aplică instrumentelor financiare care vor fi decontate sau pot fi decontate în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității.
ASPECT TRATAT
4 Multe instrumente financiare, inclusiv acțiunile membrilor, au caracteristici de capitaluri proprii, inclusiv drepturi de vot și drepturi de a participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau deținătorului dreptul de a cere răscumpărarea lor contra numerar sau a unui alt instrument financiar, dar pot include sau pot fi supuse unor limitări în ceea ce privește măsura în care instrumentele financiare pot fi răscumpărate. Cum ar trebui evaluate acele condiții ale răscumpărării pentru a determina dacă instrumentele financiare ar trebui clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?
CONSENS
5 Dreptul contractual al deținătorului unui instrument financiar (inclusiv acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist) de a cere răscumpărarea nu necesită, în sine, ca instrumentul financiar să fie clasificat drept o datorie financiară. Mai degrabă, entitatea trebuie să ia în considerare toate termenele și condițiile instrumentului financiar atunci când determină dacă acesta va fi clasificat drept o datorie financiară sau un element de capitaluri proprii. Acele termene și condiții includ legi locale relevante, reglementări și organigrama administrativă a entității în vigoare la data clasificării, dar nu și amendamentele viitoare așteptate la aceste legi, reglementări sau la această organigramă.
6 Acțiunile membrilor care ar fi clasificate drept capitaluri proprii dacă membrii nu ar avea dreptul de a impune răscumpărarea sunt capitaluri proprii dacă oricare dintre condițiile de la punctele 7 și 8 este îndeplinită sau acțiunile membrilor au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D din IAS 32. Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile de depozit și contractele similare care apar atunci când membrii acționează drept clienți sunt datorii financiare ale entității.
7 Acțiunile membrilor sunt capitaluri proprii dacă entitatea are dreptul necondiționat de a refuza răscumpărarea acțiunilor membrilor.
8 Legislația locală, reglementările sau organigrama administrativă a entității pot impune diverse tipuri de interdicții cu privire la răscumpărarea acțiunilor membrilor, de exemplu, interdicții necondiționate sau interdicții bazate pe criteriul lichidității. Dacă răscumpărarea este interzisă necondiționat de legislația locală, de reglementări sau de organigrama administrativă a entității, acțiunile membrilor sunt capitaluri proprii. Totuși, prevederile din legislația locală, din reglementări sau din organigrama administrativă a entității care interzic răscumpărarea doar dacă anumite condiții – cum ar fi criteriul lichidității – sunt îndeplinite (sau nu sunt îndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea acțiunilor membrilor drept capitaluri proprii.
9 O interdicție necondiționată poate fi absolută, adică toate răscumpărările sunt interzise. O interdicție necondiționată poate fi parțială, adică interzice răscumpărarea acțiunilor membrilor dacă răscumpărarea ar duce la situația în care un număr de acțiuni ale membrilor sau valoarea capitalului subscris și vărsat din acțiunile membrilor ar scădea sub un nivel specificat. Acțiunile membrilor, în plus față de acțiunile supuse interdicției de răscumpărare sunt datorii, cu excepția cazului în care entitatea are dreptul necondiționat de a refuza răscumpărarea, așa cum este descris la punctul 7, sau acțiunile membrilor au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D din IAS 32. În anumite situații, numărul acțiunilor sau valoarea capitalului subscris și vărsat care face obiectul unei interdicții de răscumpărare se poate modifica din timp în timp. O astfel de modificare a interdicției de răscumpărare duce la un transfer între datorii financiare și capitaluri proprii.
10 La recunoașterea inițială, entitatea trebuie să-și evalueze datoria financiară pentru răscumpărare la valoarea justă. În cazul acțiunilor membrilor care au o caracteristică de răscumpărare, entitatea evaluează valoarea justă a datoriei financiare pentru răscumpărare la nu mai puțin decât suma maximă care poate fi plătită conform prevederilor de răscumpărare din organigrama sa administrativă sau din legea aplicabilă, actualizată de la prima dată la care se poate cere plata sumei (a se vedea exemplul 3).
11 După cum se prevede la punctul 35 din IAS 32, distribuirile către deținătorii instrumentelor de capitaluri proprii sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. Dobânzile, dividendele și alte venituri aferente unor instrumente financiare clasificate drept datorii financiare sunt cheltuieli, indiferent dacă aceste sume plătite sunt caracterizate în mod legal drept dividende, dobânzi sau altfel.
12 Anexa, care este parte integrantă din consens, oferă exemple de aplicare a acestui consens.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
13 Atunci când o modificare a interdicției de cumpărare duce la un transfer între datorii financiare și capitaluri proprii, entitatea trebuie să furnizeze separat informații despre valoarea, perioada și motivul transferului.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
14 Data intrării în vigoare și dispozițiile tranzitorii ale prezentei interpretări sunt aceleași cu cele din IAS 32 (revizuit în 2003). O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, aceasta trebuie să prezinte acest fapt. Prezenta interpretare trebuie aplicată retroactiv.
14A O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctele 6, 9, A1 și A12 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică documentul Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare (Amendamente la IAS 32 și IAS 1), publicat în februarie 2008, pentru o perioadă care începe anterior acestei date, amendamentele de la punctele 6, 9, A1 și A12 trebuie aplicate pentru această perioadă anterioară.
15 [Eliminat]
16 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctul A8. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
17 Documentul Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009 – 2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 11. O entitate trebuie să aplice retroactiv acest amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică respectivul amendament la IAS 32 ca parte din documentul Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009–2011 (publicat în mai 2012) pentru o perioadă anterioară, amendamentul de la punctul 11 se va aplica pentru acea perioadă anterioară.
18 [Eliminat]
19 IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele A8 și A10 și a eliminat punctele 15 și 18. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
Anexă
Exemple ale aplicării consensului
Prezenta anexă este parte integrantă din interpretare.
A1 Prezentul apendice detaliază șapte exemple ale aplicării consensului IFRIC. Exemplele nu constituie o listă exhaustivă; sunt posibile și alte modele de situații. Fiecare exemplu pornește de la ipoteza că nu există alte condiții decât cele detaliate în datele exemplului care ar necesita ca instrumentul financiar să fie clasificat ca datorie financiară și că instrumentul financiar nu are toate caracteristicile și nu îndeplinește condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D din IAS 32.
DREPTUL NECONDIȚIONAT DE A REFUZA RĂSCUMPĂRAREA (punctul 7)
Exemplul 1
Context
A2 Organigrama entității stipulează că răscumpărările se fac doar la latitudinea entității. Organigrama nu oferă mai multe detalii și nu impune limitări privind această prevedere. În cursul existenței sale, entitatea nu a refuzat niciodată răscumpărarea acțiunilor membrilor, deși consiliul de administrație are acest drept.
Clasificare
A3 Entitatea are dreptul necondiționat de a refuza răscumpărarea și acțiunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS 32 stabilește principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenele instrumentului financiar și observă că o experiență anterioară sau o intenție de a face plăți discreționare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Punctul AG26 din IAS 32 stipulează:
Atunci când acțiunile preferențiale nu pot fi răscumpărate, clasificarea potrivită este determinată de celelalte drepturi aferente acțiunilor. Clasificarea se bazează pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale și pe definițiile unei datorii financiare și a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci când distribuirile acțiunilor preferențiale către deținători, fie ele cumulative, fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, acțiunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea acțiunilor preferențiale ca datorii financiare și instrumente de capitaluri proprii nu este afectată, de exemplu, de:
o experiență în efectuarea distribuirilor;
o intenție de a face distribuiri în viitor;
un posibil impact negativ asupra prețului acțiunilor ordinare ale emitentului dacă distribuirea nu este realizată (din cauza restricțiilor privind plata dividendelor pentru acțiunile ordinare dacă dividendele nu sunt plătite pentru acțiunile preferențiale);
valoarea rezervelor emitentului;
anticipările emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioadă; sau
capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influența valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectivă.
Exemplul 2
Context
A4 Organigrama entității stipulează că răscumpărările se fac doar la latitudinea entității. Totuși, în continuare, organigrama stipulează că aprobarea unei cereri de răscumpărare este automată, cu excepția cazului în care entitatea nu poate să facă plăți fără să încalce reglementările locale privind lichiditățile sau rezervele.
Clasificare
A5 Entitatea nu are dreptul necondiționat să refuze răscumpărarea, iar acțiunile membrilor sunt o datorie financiară. Restricțiile descrise mai sus sunt bazate pe capacitatea entității de a-și deconta datoria. Ele limitează răscumpărările doar dacă dispozițiile privind lichiditățile sau rezervele nu sunt îndeplinite și doar până la momentul în care acestea vor fi îndeplinite. Prin urmare, ele nu au ca rezultat, conform principiilor din IAS 32, clasificarea instrumentului financiar drept capitaluri proprii. Punctul AG25 din IAS 32 stipulează:
Acțiunile preferențiale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dacă o acțiune preferențială este o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evaluează drepturile speciale aferente acțiunii pentru a vedea dacă prezintă caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o acțiune preferențială care permite răscumpărarea la o anumită dată sau la cererea deținătorului conține o datorie financiară deoarece emitentul are obligația de a transfera active financiare deținătorului acțiunii. Potențiala incapacitate a unui emitent de a satisface obligația de răscumpărare a unei acțiuni preferențiale atunci când acest lucru este prevăzut în contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricții statutare sau a insuficienței profiturilor sau rezervelor, nu anulează obligația. [Subliniere adăugată]
INTERDICȚII DE RĂSCUMPĂRARE (punctele 8 și 9)
Exemplul 3
Context
A6 O entitate de tip cooperatist a emis, în trecut, acțiuni pentru membrii săi la date diferite și pentru sume diferite după cum urmează:
1 ianuarie 20X1 100 000 acțiuni la 10 u.m. fiecare (1 000 000 u.m.);
1 ianuarie 20X2 100 000 acțiuni la 20 u.m. fiecare (încă 2 000 000 u.m., astfel încât totalul acțiunilor emise ajunge la 3 000 000 u.m.).
Acțiunile pot fi răscumpărate la cerere la suma pentru care au fost emise.
A7 Organigrama administrativă a entității stipulează că răscumpărările cumulative nu pot depăși 20 % din cel mai mare număr de acțiuni ale membrilor săi care a fost vreodată pus în circulație. La 31 decembrie 20X2, entitatea are 200 000 de acțiuni în circulație, acesta fiind cel mai mare număr de acțiuni ale membrilor care a fost vreodată pus în circulație, și nu are nicio acțiune care să fi fost răscumpărată în trecut. La 1 ianuarie 20X3, entitatea își modifică organigrama administrativă și crește nivelul permis de răscumpărări cumulate la 25 % din cel mai mare număr de acțiuni ale membrilor care a fost vreodată pus în circulație.
Clasificare
Înainte de modificarea organigramei administrative
A8 Acțiunile membrilor care depășesc interdicția de răscumpărare sunt datorii financiare. Entitatea de tip cooperatist evaluează această datorie financiară la valoarea justă la recunoașterea inițială. Deoarece aceste acțiuni pot fi răscumpărate la cerere, entitatea de tip cooperatist evaluează valoarea justă a unor astfel de datorii financiare în conformitate cu punctul 47 din IFRS 13: «Valoarea justă a unei datorii financiare cu o caracteristică „la vedere” (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mică decât valoarea de plată „la vedere”...». În consecință, entitatea de tip cooperatist clasifică ca datorii financiare valoarea maximă de plată la cerere, conform dispozițiilor de răscumpărare.
A9 La 1 ianuarie 20X1, valoarea maximă care poate fi plătită conform prevederilor de răscumpărare este de 20 000 de acțiuni la 10 u.m. fiecare și, în consecință, entitatea clasifică 200 000 u.m. drept datorie financiară și 800 000 u.m. drept capitaluri proprii. Totuși, la 1 ianuarie 20X2, din cauza noii emisiuni de acțiuni la 20 u.m., valoarea maximă de plătit conform prevederilor de răscumpărare crește la 40 000 de acțiuni la 20 u.m. fiecare. Emiterea unor acțiuni suplimentare la 20 u.m. creează o nouă datorie care este evaluată la recunoașterea inițială la valoarea justă. Datoria, după ce aceste acțiuni au fost emise, este de 20 % din acțiunile totale emise (200 000 ), evaluate la 20 u.m., sau 800 000 u.m. Aceasta necesită recunoașterea unei datorii suplimentare de 600 000 u.m. În acest exemplu nu este recunoscut(ă) nicio pierdere și niciun câștig. În consecință, entitatea clasifică acum 800 000 u.m. drept datorii financiare și 2 200 000 u.m. drept capitaluri proprii. Acest exemplu presupune că aceste valori nu se modifică între 1 ianuarie 20X1 și 31 decembrie 20X2.
După modificarea organigramei administrative
A10 În urma modificării organigramei sale administrative, entității de tip cooperatist i se poate cere acum să răscumpere un maxim de 25 % din acțiunile sale în circulație sau un maxim de 50 000 de acțiuni la 20 u.m. fiecare. În consecință, la 1 ianuarie 20X3, entitatea de tip cooperatist clasifică drept datorii financiare o valoare de 1 000 000 u.m., care reprezintă valoarea maximă de plătit la cerere conform prevederilor de răscumpărare, după cum este determinat în conformitate cu punctul 47 din IFRS 13. Prin urmare, la 1 ianuarie 20X3, aceasta transferă din capitaluri proprii la datorii financiare o valoare de 200 000 u.m., lăsând 2 000 000 u.m. clasificate drept capitaluri proprii. În acest exemplu entitatea nu recunoaște niciun câștig și nicio pierdere din transfer.
Exemplul 4
Context
A11 Legislația locală care reglementează operațiunile entităților de tip cooperatist sau condițiile din organigrama administrativă a entității interzice (interzic) unei entități să răscumpere acțiunile membrilor dacă, prin răscumpărarea lor, ar reduce capitalul subscris și vărsat din acțiunile membrilor sub 75 % din cea mai mare sumă de capital subscris și vărsat din acțiunile membrilor. Cea mai mare sumă pentru o anumită entitate de tip cooperatist este de 1 000 000 u.m. La finalul perioadei de raportare, soldul capitalului subscris și vărsat este de 900 000 u.m.
Clasificare
A12 În acest caz, 750 000 u.m. vor fi clasificate drept capitaluri proprii și 150 000 u.m. vor fi clasificate drept datorii financiare. În plus față de punctele deja citate, punctul 18 litera (b) din IAS 32 stipulează:
...un instrument financiar care dă deținătorului dreptul de a-l vinde înapoi emitentului în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un „instrument care poate fi lichidat înainte de scadență”) este o datorie financiară, cu excepția acelor instrumente clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau cu punctele 16C și 16D. Instrumentul financiar este o datorie financiară chiar și atunci când suma în numerar sau alte active financiare sunt determinate pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crește sau descrește. Existența unei opțiuni pentru deținător de vinde instrumentul înapoi emitentului în schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar înseamnă că instrumentul care poate fi lichidat înainte de scadență corespunde definiției unei datorii financiare, cu excepția instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii în conformitate cu punctele 16A și 16B sau punctele 16C și 16D.
A13 Interdicția de răscumpărare descrisă în acest exemplu este diferită de restricțiile descrise la punctele 19 și AG25 din IAS 32. Acele restricții reprezintă limitări ale capacității entității de a plăti suma scadentă pentru o datorie financiară, adică ele împiedică plata datoriei doar dacă sunt îndeplinite condiții specificate. Pe de altă parte, acest exemplu descrie o restricție necondiționată a răscumpărărilor peste o anumită sumă, neținând cont de capacitatea entității de a răscumpăra acțiunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar, profiturile sau rezervele care pot fi distribuite). De fapt, interdicția aplicată răscumpărării împiedică entitatea să suporte orice datorie financiară pentru a răscumpăra mai mult decât o sumă specificată a capitalului subscris și vărsat. De aceea, partea de acțiuni care este supusă interdicției de răscumpărare nu este o datorie financiară. În timp ce acțiunile fiecărui membru pot fi răscumpărabile individual, o parte a tuturor acțiunilor în circulație nu este răscumpărabilă în nicio altă circumstanță decât lichidarea entității.
Exemplul 5
Context
A14 Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost enunțate la exemplul 4. În plus, la finalul perioadei de raportare, dispozițiile privind lichiditatea impuse de jurisdicția locală împiedică entitatea să răscumpere vreo acțiune de-a membrilor, cu excepția cazului în care depozitele sale de numerar și investițiile pe termen scurt sunt mai mari decât o valoare specificată. Efectul acestor dispoziții de lichiditate la finalul perioadei de raportare este acela că entitatea nu poate plăti mai mult de 50 000 u.m. pentru a răscumpăra acțiunile membrilor.
Clasificare
A15 Ca și în exemplul 4, entitatea clasifică 750 000 u.m. drept capitaluri proprii și 150 000 u.m. drept datorii financiare. Aceasta se întâmplă deoarece valoarea clasificată drept datorie este bazată pe dreptul necondiționat al entității de a refuza răscumpărarea, și nu pe restricțiile condiționale care împiedică răscumpărarea doar atunci când condiția de lichiditate sau alte condiții nu este (sunt) îndeplinită (îndeplinite), acest lucru întâmplându-se doar până în momentul în care aceste condiții sunt îndeplinite. Prevederile de la punctele 19 și AG25 din IAS 32 se aplică în acest caz.
Exemplul 6
Context
A16 Organigrama administrativă îi interzice entității să răscumpere acțiunile membrilor, cu excepția încasărilor primite din emisiunea de acțiuni suplimentare pentru membrii noi sau existenți din timpul ultimilor trei ani. Încasările din emisiunea de acțiuni pentru membri trebuie să fie utilizate pentru răscumpărarea acțiunilor pentru care membrii au cerut răscumpărarea. În timpul ultimilor trei ani, încasările din emiterea acțiunilor pentru membri au fost de 12 000 u.m. și nu au fost deloc răscumpărate acțiuni ale membrilor.
Clasificare
A17 Entitatea clasifică 12 000 u.m. din acțiunile membrilor drept datorii financiare. În conformitate cu concluziile descrise în exemplul 4, acțiunile membrilor care sunt supuse unei interdicții necondiționate de răscumpărare nu sunt datorii financiare. O astfel de interdicție necondiționată se aplică unei sume egale cu încasările din acțiunile emise înainte de ultimii trei ani și, în consecință, această sumă este clasificată drept capitaluri proprii. Totuși, o sumă egală cu încasările din orice acțiuni emise în ultimii trei ani nu este supusă unei interdicții necondiționate de răscumpărare. În consecință, încasările din emiterea de acțiuni pentru membri în ultimii trei ani dau naștere unor datorii financiare până când acestea nu mai sunt disponibile pentru răscumpărarea acțiunilor membrilor. Ca urmare, entitatea are o datorie financiară egală cu încasările din acțiunile emise în timpul ultimilor trei ani, minus orice răscumpărare din timpul acelei perioade.
Exemplul 7
Context
A18 Entitatea este o bancă de tip cooperatist. Legislația locală care reglementează operațiunile băncilor de tip cooperatist prevede că cel puțin 50 % din „datoriile neachitate” ale entității (un termen definit în reglementări care include și conturile acțiunilor membrilor) trebuie să fie sub forma capitalului subscris și vărsat de membri. Efectul reglementărilor este de așa manieră încât, dacă toate datoriile neplătite ale băncii de tip cooperatist sunt sub forma acțiunilor de la membri, ea poate să le răscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii neachitate totale de 200 000 u.m., din care 125 000 u.m. reprezintă conturile acțiunilor membrilor. Termenele conturilor acțiunilor membrilor permit deținătorului să le răscumpere la cerere, iar în organigrama administrativă a entității nu există nicio restricție privind răscumpărarea.
Clasificare
A19 În acest exemplu, acțiunile membrilor sunt clasificate drept datorii financiare. Interdicția de răscumpărare este similară cu restricțiile descrise la punctele 19 și AG25 din IAS 32. Restricția este o limitare condiționată a capacității entității de a plăti valoarea datorată pentru o datorie financiară, adică aceste restricții împiedică plata datoriei doar dacă sunt îndeplinite condiții specifice. Mai exact, entității i s-ar putea impune să răscumpere întreaga sumă a acțiunilor membrilor (125 000 u.m.) dacă ar achita toate celelalte datorii ale sale (75 000 u.m.). În consecință, interzicerea răscumpărării nu împiedică entitatea să suporte o datorie financiară pentru a răscumpăra mai mult decât un număr specificat de acțiuni ale membrilor sau o sumă de capital subscris și vărsat. Ea permite entității doar să amâne răscumpărarea până ce anumite condiții sunt îndeplinite, adică rambursarea altor datorii. Acțiunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei interdicții necondiționate de răscumpărare și sunt, deci, clasificate drept datorii financiare.
INTERPRETAREA IFRIC 5
Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de restaurare și de reabilitare a mediului
REFERINȚE
CONTEXT
1 Scopul fondurilor de dezafectare, de restaurare și de reabilitare a mediului, denumite în continuare „fonduri de dezafectare” sau „fonduri”, este de a separa activele care să finanțeze, parțial sau în întregime, costurile dezafectării unei fabrici (cum ar fi o centrală nucleară) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi automobilele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi corectarea gradului de poluare a apei sau reconstituirea terenului afectat de exploatări miniere), toate denumite în continuare „dezafectare”.
2 Contribuțiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi impuse prin reglementări ori prin lege. Fondurile pot avea una dintre următoarele structuri:
fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-și finanța propriile sale obligații de dezafectare, fie pentru o anumită locație, fie pentru un număr de locații dispersate din punct de vedere geografic;
fonduri care sunt create cu mai mulți contribuabili pentru a-și finanța obligațiile lor individuale sau comune de dezafectare, atunci când contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor de dezafectare, pe măsura contribuției lor plus orice câștig real din respectivele fonduri, mai puțin partea ce le revine din costurile de administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligația de a aduce contribuții suplimentare, de exemplu, în cazul în care un alt contribuabil a dat faliment;
fonduri care sunt create de mai mulți contribuabili pentru a-și finanța obligațiile lor individuale sau comune de dezafectare atunci când nivelul prevăzut al contribuției are la bază activitatea curentă a contribuabilului, iar beneficiul obținut de acel contribuabil are la bază activitatea sa anterioară. În astfel de cazuri, există o potențială necorelare între valoarea contribuției aduse de un contribuabil (pe baza activității curente) și valoarea realizabilă a fondului (pe baza activității anterioare).
3 Aceste fonduri au, în general, următoarele trăsături:
fondul este administrat separat de administratori independenți de active;
entitățile (contribuabilii) aduc contribuții fondului, care sunt investite într-o gamă de active care poate include atât datorii, cât și investiții de capitaluri proprii, și care sunt disponibile pentru a ajuta la plata costurilor de dezafectare ale contribuabililor. Administratorii de active determină modul în care sunt investite contribuțiile, ținând cont de constrângerile impuse de documentele statutare ale fondului și de orice legislație sau reglementări aplicabile;
contribuabilii își mențin obligația de a plăti costurile de dezafectare. Cu toate acestea, contribuabilii pot obține din partea fondului rambursarea costurilor de dezafectare, în limita celui mai mic cost de dezafectare suportat și a părții ce-i revine contribuabilului din activele fondului;
contribuabilii pot avea un acces restricționat sau pot să nu aibă acces la orice excedent al activelor fondului față de activele utilizate pentru a acoperi costurile de dezafectare eligibile.
DOMENIUL DE APLICARE
4 Prezenta interpretare se aplică contabilizării, în situațiile financiare ale unui contribuabil, a intereselor aferente fondurilor de dezafectare care întrunesc ambele caracteristici de mai jos:
activele sunt administrate separat (fie ca deținute de către o entitate juridică separată, fie ca active separate într-o altă entitate) și
dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat.
5 Un interes rezidual într-un fond care se extinde dincolo de dreptul la rambursare, cum ar fi un drept contractual la distribuiri după ce toate dezafectările s-au încheiat sau la lichidarea fondului, poate fi un instrument de capitaluri proprii care intră sub incidența IFRS 9 și nu se regăsește în domeniul de aplicare al prezentei interpretări.
ASPECTE TRATATE
6 Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:
cum ar trebui un contribuabil să contabilizeze interesele sale într-un fond?
atunci când contribuabilul are obligația de a aduce contribuții suplimentare, de exemplu, în cazul falimentului unui alt contribuabil, cum se contabilizează această obligație?
CONSENS
Contabilizarea unui interes într-un fond
7 Contribuabilul trebuie să recunoască obligația sa de a plăti costurile de dezafectare drept datorie și trebuie să recunoască separat interesul său în fond, cu excepția cazului în care nu este obligat să plătească costuri de dezafectare, chiar dacă fondul nu plătește.
8 Contribuabilul trebuie să stabilească dacă deține controlul sau controlul în comun sau o influență semnificativă asupra fondului ținând cont de IFRS 10, IFRS 11 și IAS 28. În caz afirmativ, contribuabilul trebuie să își contabilizeze interesele deținute în fond în conformitate cu aceste standarde.
9 Dacă un contribuabil nu deține controlul, controlul în comun sau o influență semnificativă asupra fondului, contribuabilul trebuie să recunoască dreptul de a primi rambursări din partea fondului drept rambursări efectuate în conformitate cu IAS 37. Rambursarea trebuie să fie evaluată la valoarea cea mai mică dintre următoarele:
valoarea obligației de dezafectare recunoscute și
partea ce revine contribuabilului din valoarea justă a activelor nete ale fondului atribuibile contribuabililor.
Modificările valorii contabile a dreptului de a primi rambursări, altele decât contribuțiile la și plățile din fond, trebuie recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care se produc aceste modificări.
Contabilizarea obligațiilor de a aduce contribuții suplimentare
10 Când un contribuabil are o obligație de a face o contribuție potențială suplimentară, de exemplu, în cazul falimentului unui alt contribuabil sau dacă valoarea activelor de investiție deținute de fond scade în așa măsură încât ele devin insuficiente pentru a acoperi obligațiile de rambursare ale fondului, această obligație este o datorie contingentă care intră sub incidența IAS 37. Contribuabilul trebuie să recunoască datoria numai dacă este probabil că aceste contribuții suplimentare vor fi făcute.
Prezentarea informațiilor
11 Un contribuabil trebuie să prezinte natura intereselor sale într-un fond, precum și orice restricții privind accesul la activele fondului.
12 Atunci când un contribuabil are o obligație de a face contribuții potențiale suplimentare, obligație care nu este recunoscută drept datorie (a se vedea punctul 10), acesta trebuie să prezinte informațiile solicitate la punctul 86 din IAS 37.
13 Atunci când un contribuabil contabilizează interesele sale în fond în conformitate cu punctul 9, el trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctul 85 litera (c) din IAS 37.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
14 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
14A [Eliminat]
14B IFRS 10 și IFRS 11, publicate în mai 2011, au modificat punctele 8 și 9. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.
14C [Eliminat]
14D IFRS 9, publicat în iulie 2014, a modificat punctul 5 și a eliminat punctele 14A și 14C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
TRANZIȚIE
15 Modificările politicilor contabile trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile din IAS 8.
INTERPRETAREA IFRIC 6
Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale echipamentelor electrice și electronice
REFERINȚE
CONTEXT
1 Punctul 17 din IAS 37 specifică faptul că un eveniment care obligă este un eveniment anterior care generează o obligație curentă pentru care o entitate nu dispune de altă alternativă realistă în afara decontării.
2 Punctul 19 din IAS 37 stipulează că provizioanele sunt recunoscute numai pentru „obligațiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității”.
3 Directiva Uniunii Europene privind deșeurile de echipamente electrice și electronice (DEEE), care reglementează colectarea, tratarea, valorificarea și eliminarea nepoluantă a deșeurilor de echipamente, a generat întrebări despre momentul în care trebuie recunoscută o datorie pentru dezafectarea DEEE. Directiva a făcut diferența între deșeuri „noi” și „istorice”, pe de o parte, și între deșeurile din gospodăriile particulare și deșeurile din alte surse decât gospodăriilor particulare, pe de altă parte. Deșeurile noi se referă la produsele vândute după 13 august 2005. În sensul directivei, toate echipamentele de uz casnic vândute înainte de această dată sunt considerate generatoare de deșeuri istorice.
4 Directiva stipulează că întregul cost al gestionării deșeurilor provenite din echipamentele istorice de uz casnic ar trebui să fie suportat de producătorii acelui tip de echipament care se află pe piață într-o perioadă care urmează a fi specificată de legislația națională a fiecărui stat membru (perioada de evaluare). Directiva stipulează că fiecare stat membru va stabili un mecanism prin care producătorii să contribuie în mod proporțional la costuri, „de exemplu, în funcție de cota lor de piață pe tip de echipament”.
5 Mai mulți termeni utilizați în interpretare, cum ar fi „ponderea pe piață” și „perioada de evaluare”, pot fi definiți foarte diferit în legislația națională a fiecărui stat membru. De exemplu, durata perioadei de evaluare poate fi de un an sau de numai o lună. În mod similar, evaluarea ponderii pe piață și formulele pentru calcularea obligației pot fi diferite în legislațiile naționale. Totuși, toate aceste exemple afectează numai evaluarea datoriei, care nu intră sub incidența interpretării.
DOMENIUL DE APLICARE
6 Prezenta interpretare furnizează îndrumări legate de recunoașterea, în situațiile financiare ale producătorilor, a datoriilor aferente gestionării deșeurilor conform Directivei UE privind DEEE pentru vânzările echipamentului istoric de uz casnic.
7 Interpretarea nu tratează nici deșeurile noi, nici deșeurile istorice din alte surse decât gospodăriile particulare. Datoria pentru gestionarea unor astfel de deșeuri este tratată în mod corespunzător în IAS 37. Totuși, dacă în legislația națională noile deșeuri din gospodăriile particulare sunt tratate în mod similar cu deșeurile istorice din gospodăriile particulare, principiile interpretării se aplică cu referire la ierarhia de la punctele 10-12 din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de asemenea, relevantă pentru alte reglementări care impun obligații într-un mod similar modelului de atribuire a costului specificat în Directiva UE.
ASPECT TRATAT
8 IFRIC a fost solicitat să determine, în contextul dezafectării DEEE, care este evenimentul care obligă în conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37 pentru recunoașterea unui provizion pentru costurile gestionării deșeurilor:
CONSENS
9 Participarea pe piață în timpul perioadei de evaluare constituie evenimentul care obligă, în conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37. Ca urmare, o datorie aferentă costurilor gestionării deșeurilor pentru echipamentul istoric de uz casnic nu apare în timp ce produsele sunt fabricate sau vândute. Deoarece obligația pentru echipamentul istoric de uz casnic este legată de participarea pe piață în timpul perioadei de evaluare, și nu de producerea sau vânzarea elementelor care trebuie eliminate, nu există nicio obligație dacă și până când există o pondere pe piață în timpul perioadei de evaluare. Momentul apariției evenimentului care obligă poate fi, de asemenea, independent de o anumită perioadă în care au loc activitățile de gestionare a deșeurilor și sunt suportate costurile aferente.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
10 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 decembrie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară datei de 1 decembrie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
TRANZIȚIE
11 Modificările politicilor contabile trebuie să fie contabilizate în conformitate cu IAS 8.
INTERPRETAREA IFRIC 7
Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste
REFERINȚE
CONTEXT
1 Prezenta interpretare oferă îndrumări cu privire la modalitatea de aplicare a dispozițiilor din IAS 29 într-o perioadă de raportare în care entitatea identifică ( 65 ) existența hiperinflației în economia monedei sale funcționale, atunci când respectiva economie nu a fost hiperinflaționistă într-o perioadă anterioară și, prin urmare, entitatea retratează situațiile financiare în conformitate cu IAS 29.
ASPECTE TRATATE
2 Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:
cum ar trebui să fie interpretată dispoziția „... exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la finalul perioadei de raportare” de la punctul 8 din IAS 29 atunci când entitatea aplică standardul?
cum ar trebui să contabilizeze o entitate elementele de deschidere aferente impozitelor amânate în situațiile sale financiare retratate?
CONSENS
3 În perioada de raportare în care o entitate identifică existența hiperinflației în economia monedei sale funcționale, economie care nu a fost hiperinflaționistă în perioada anterioară, entitatea trebuie să aplice dispozițiile din IAS 29 ca și cum economia ar fi fost întotdeauna hiperinflaționistă. Prin urmare, în ceea ce privește elementele nemonetare care sunt evaluate la cost istoric, situația de deschidere a poziției financiare a entității la începutul primei perioade prezentate în situațiile financiare trebuie retratat pentru a reflecta efectul inflației de la data la care activele au fost dobândite și de la data la care datoriile au fost angajate sau asumate până la finalul perioadei de raportare. Pentru elementele nemonetare reportate în situația de deschidere a poziției financiare la valorile actuale la alte date decât cele de achiziție sau cele suportate, retratarea trebuie să reflecte în schimb efectul inflației de la datele la care au fost determinate respectivele valori contabile și până la finalul perioadei de raportare.
4 La finalul perioadei de raportare, elementele de impozit amânat sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 12. Totuși, valorile impozitului amânat în situația de deschidere a poziției financiare pentru perioada de raportare trebuie determinate după cum urmează:
entitatea reevaluează elementele de impozit amânat în conformitate cu IAS 12 după ce a retratat valorile contabile nominale ale elementelor sale nemonetare la data la care se realizează situația de deschidere a poziției financiare în perioada de raportare prin aplicarea unității de măsură la acea dată;
elementele de impozit amânat reevaluate în conformitate cu litera (a) sunt retratate pentru a ține cont de modificarea unității de evaluare de la data situației de deschidere a poziției financiare din perioada de raportare până la finalul perioadei de raportare.
Entitatea aplică metoda expusă la literele (a) și (b) atunci când retratează elementele de impozit amânat în situația de deschidere a poziției financiare a oricăror perioade comparative prezentate în situațiile financiare retratate pentru perioada de raportare în care entitatea aplică IAS 29.
5 După ce o entitate și-a retratat situațiile financiare, sunt retratate și toate sumele corespondente din situațiile financiare pentru o perioadă ulterioară de raportare, inclusiv elementele de impozit amânat, prin aplicarea modificării unității de măsură pentru acea perioadă ulterioară de raportare doar situațiilor financiare retratate din perioadele de raportare anterioare.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
6 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 martie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare situațiilor financiare pentru o perioadă anterioară datei de 1 martie 2006, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
INTERPRETAREA IFRIC 10
Raportarea financiară interimară și deprecierea
REFERINȚE
CONTEXT
1 Unei entități i se cere să evalueze fondul comercial pentru depreciere la finalul fiecărei perioade de raportare și, dacă este necesar, să recunoască o pierdere din depreciere la acea dată în conformitate cu IAS 36. Totuși, la finalul unei perioade de raportare ulterioare, condițiile pot să se fi schimbat atât de mult încât pierderea din depreciere să fi fost redusă sau evitată dacă evaluarea deprecierii s-ar fi făcut numai la acea dată. Prezenta interpretare furnizează îndrumări cu privire la necesitatea reluării unor astfel de pierderi din depreciere.
2 Interpretarea tratează interacțiunea dintre dispozițiile din IAS 34 și recunoașterea pierderilor din depreciere pentru fondul comercial din IAS 36, precum și efectul acestei interacțiuni asupra situațiilor financiare interimare și anuale ulterioare.
ASPECT TRATAT
3 IAS 34 punctul 28 impune unei entități să aplice aceleași politici contabile în situațiile sale financiare interimare ca cele aplicate în situațiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipulează că „frecvența de raportare a entității (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În scopul realizării acestui obiectiv, evaluările efectuate pentru raportarea interimară trebuie să se facă pe baza informațiilor de la începutul exercițiului până la zi”.
4 IAS 36 punctul 124 stipulează că „O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată într-o perioadă ulterioară”.
5 [Eliminat]
6 [Eliminat]
7 Interpretarea abordează următorul aspect:
Trebuie o entitate să reia pierderile din depreciere recunoscute într-o perioadă interimară pentru fondul comercial dacă, în cazul în care evaluarea deprecierii s-ar fi efectuat doar la finalul unei perioade de raportare ulterioare, nu s-ar fi recunoscut nicio pierdere sau pierderea recunoscută ar fi fost mai mică?
CONSENS
8 O entitate nu trebuie să reia o pierdere din depreciere recunoscută într-o perioadă interimară anterioară legată de fondul comercial.
9 O entitate nu trebuie să extindă acest consens prin analogie la alte domenii de potențial conflict între IAS 34 și alte standarde.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
10 O entitate trebuie să aplice interpretarea pentru perioadele anuale care încep la 1 noiembrie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară datei de 1 noiembrie 2006, entitatea trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice prospectiv interpretarea pentru fondul comercial de la data la care a fost aplicat pentru prima dată IAS 36; ea trebuie să aplice interpretarea pentru investițiile în instrumente de capitaluri proprii sau în active financiare contabilizate la cost prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dată criteriile de evaluare din IAS 39.
11 [Eliminat]
12 [Eliminat]
13 [Eliminat]
14 IFRS 9, publicat în iulie 2014, a modificat punctele 1, 2, 7 și 8 și a eliminat punctele 5, 6, 11-13. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
INTERPRETAREA IFRIC 12
Acorduri de concesiune a serviciilor
REFERINȚE
CONTEXT
1 În multe țări, infrastructura pentru serviciile publice, cum ar fi drumurile, podurile, tunelurile, închisorile, spitalele, aeroporturile, rețelele de distribuție a apei, rețelele de distribuție a energiei și rețelele de telecomunicații, a fost în mod tradițional construită, exploatată și întreținută de către sectorul public și finanțată prin alocări de la bugetul public.
2 În unele țări, guvernele au introdus acorduri contractuale de servicii pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanțarea, exploatarea și întreținerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja sau poate fi construită în decursul perioadei în care se desfășoară acordul de servicii. Un acord care intră sub incidența prezentei interpretări implică în mod normal o entitate din sectorul privat (un concesionar) care construiește infrastructura utilizată pentru a oferi serviciul public sau care o îmbunătățește (de exemplu, prin mărirea capacității) și care exploatează și întreține infrastructura respectivă pentru o anumită perioadă de timp. Concesionarul este remunerat pe perioada acordului pentru serviciile sale. Acordul este guvernat de un contract care stabilește standardele de performanță, mecanismele de ajustare a prețurilor și acordurile de arbitrare a disputelor. Un astfel de acord este deseori descris ca fiind un acord de concesiune a serviciilor de tip „construire-exploatare-transfer”, „reabilitare-exploatare-transfer” sau un acord „public-privat”.
3 O caracteristică a acordurilor de servicii este faptul că obligația asumată de către concesionar este un serviciu public. Politica publică este ca serviciile aferente infrastructurii să fie furnizate publicului, indiferent de identitatea părții care exploatează serviciile. Acordul de servicii angajează prin contract concesionarul să presteze servicii publicului în numele entității din sectorul public. Alte caracteristici comune sunt:
partea care asigură acordul de servicii (concedentul) este o entitate din sectorul public, inclusiv un organism guvernamental sau o entitate din sectorul privat căreia i-a fost atribuită responsabilitatea pentru serviciul respectiv;
concesionarul este responsabil cel puțin pentru o parte a administrării infrastructurii și a serviciilor conexe și nu acționează numai în calitate de agent în numele concedentului;
contractul prevede prețurile inițiale care trebuie aplicate de către concesionar și reglementează revizuirea prețurilor pe parcursul acordului de servicii;
concesionarul este obligat să predea infrastructura concedentului într-o anumită stare la sfârșitul perioadei acordului, pentru o plată suplimentară neglijabilă sau fără plată suplimentară, indiferent de partea care l-a finanțat inițial.
DOMENIUL DE APLICARE
4 Prezenta interpretare oferă îndrumări cu privire la contabilizarea de către concesionari a acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat.
5 Prezenta interpretare se aplică acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat dacă:
concedentul controlează sau reglementează tipul de servicii pe care concesionarul trebuie să le presteze cu infrastructura, cui trebuie să le presteze și la ce preț și
concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul la beneficiu sau altfel - orice interes rezidual semnificativ în infrastructură la încheierea perioadei acordului.
6 Infrastructura utilizată într-un acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat pe parcursul întregii durate de viață utilă (întreaga durată de viață a activelor) intră sub incidența prezentei interpretări dacă se îndeplinesc condițiile de la punctul 5 litera (a). Punctele AG1–AG8 oferă îndrumări pentru a determina dacă, și în ce măsură, acordurile de concesiune a serviciilor de tip public-privat intră sub incidența prezentei interpretări.
7 Prezenta interpretare se aplică atât:
infrastructurii pe care concesionarul o construiește sau o dobândește de la o terță parte pentru îndeplinirea acordului de servicii; cât și
infrastructurii existente la care concedentul permite accesul concesionarului pentru îndeplinirea acordului de servicii.
8 Prezenta interpretare nu precizează modul de contabilizare a infrastructurii care a fost deținută și recunoscută de către concesionar ca imobilizare corporală înainte de încheierea acordului de servicii. În cazul unei astfel de infrastructuri se aplică cerințele de derecunoaștere ale IFRS-urilor (stabilite în IAS 16).
9 Prezenta interpretare nu specifică contabilizarea de către concedenți.
ASPECTE TRATATE
10 Prezenta interpretare stabilește principiile generale cu privire la recunoașterea și evaluarea obligațiilor și drepturilor aferente din acordurile de concesiune a serviciilor. Cerințele de prezentare a informațiilor cu privire la acordurile de concesiune a serviciilor se află în SIC-29. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:
modul de tratare a drepturilor concesionarului asupra infrastructurii;
recunoașterea și evaluarea contraprestației din acord;
serviciile de construcție sau îmbunătățire;
serviciile de exploatare;
costurile îndatorării;
tratamentul contabil ulterior a unui activ financiar și al unei imobilizări necorporale și
elementele furnizate concesionarului de către concedent.
CONSENS
Tratamentul drepturilor concesionarului asupra infrastructurii
11 Infrastructura care intră sub incidența prezentei interpretări nu trebuie recunoscută ca imobilizare corporală a concesionarului deoarece acordul contractual privind serviciile nu transferă concesionarului dreptul de a controla utilizarea infrastructurii de servicii publice. Concesionarul poate să exploateze infrastructura pentru a presta serviciul public în numele concedentului în conformitate cu termenele contractuale.
Recunoașterea și evaluarea contraprestației din acord
12 Conform prevederilor din acordurile contractuale care intră sub incidența prezentei interpretări, concesionarul acționează în calitate de furnizor de servicii. Concesionarul construiește sau îmbunătățește infrastructura (servicii de construcție sau îmbunătățire) utilizată pentru a furniza un serviciu public și exploatează și întreține acea infrastructură (servicii de exploatare) pentru o perioadă de timp determinată.
13 Concesionarul trebuie să recunoască și să evalueze venitul în conformitate cu IFRS15 pentru serviciile pe care le prestează. Natura contraprestației determină tratamentul ei contabil ulterior. Contabilizarea ulterioară a contraprestației primite ca activ financiar și ca imobilizare necorporală este detaliată mai jos la punctele 23-26.
Servicii de construire sau îmbunătățire
14 Concesionarul contabilizează serviciile de construire sau de îmbunătățire în conformitate cu IFRS 15.
Contraprestația furnizată de către concedent concesionarului
15 Dacă concesionarul furnizează servicii de construire sau îmbunătățire, atunci contraprestația primită sau de primit de către concesionar trebuie recunoscută în conformitate cu IFRS 15. Contraprestația poate conferi dreptul asupra:
unui activ financiar sau
unei imobilizări necorporale.
16 Concesionarul trebuie să recunoască un activ financiar în măsura în care are dreptul contractual necondiționat de a primi pentru serviciile de construire numerar sau un alt activ financiar de la sau la indicația concedentului; concedentul are o posibilitate redusă, dacă nu chiar inexistentă, să evite plata deoarece, în mod normal, acordul are putere executorie. Concesionarul are dreptul necondiționat de a primi numerar dacă prin contract concedentul garantează să plătească concesionarului (a) sumele specificate sau determinabile sau (b) diferența, dacă există, între sumele primite din partea utilizatorilor serviciului public și sumele specificate sau determinabile, chiar dacă plata este subordonată garantării de către concesionar a faptului că infrastructura îndeplinește cerințele de calitate sau de eficiență menționate.
17 Concesionarul trebuie să recunoască o imobilizare necorporală în măsura în care dobândește dreptul (o licență) de a taxa utilizatorii serviciului public. Dreptul de a taxa utilizatorii serviciului public nu este un drept necondiționat de a primi numerar, deoarece sumele sunt dependente de utilizarea serviciului de către public.
18 În cazul în care concesionarul este remunerat pentru serviciile de construire parțial printr-un activ financiar și parțial printr-o imobilizare necorporală, este necesar să se contabilizeze separat fiecare componentă a contraprestației concesionarului. Contraprestația primită sau de primit pentru ambele componente trebuie recunoscută inițial în conformitate cu IFRS 15.
19 Natura contraprestației acordată de către concedent concesionarului trebuie determinată în raport cu termenele contractuale și, acolo unde există, cu legislația relevantă privind contractele. Natura contraprestației determină contabilizarea ulterioară, conform descrierii de la punctele 23-26. Cu toate acestea, ambele tipuri de contraprestații sunt clasificate ca activ aferent contractului în cursul perioadei de construire sau de îmbunătățire în conformitate cu IFRS 15.
Servicii de exploatare
20 Concesionarul contabilizează serviciile de exploatare în conformitate cu IFRS 15.
Obligații contractuale de readucere a infrastructurii la un nivel determinat de utilizare
21 Concesionarul poate avea obligații contractuale pe care trebuie să le îndeplinească ca pe o condiție a licenței sale (a) de a întreține infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau (b) de a readuce infrastructura la un anumit nivel înainte de a o preda concedentului la sfârșitul acordului de servicii. Aceste obligații contractuale de a întreține sau de a reabilita infrastructura, cu excepția oricărui element de îmbunătățire (a se vedea punctul 14), trebuie recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37, adică la cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru a deconta obligația curentă la sfârșitul perioadei de raportare.
Costurile îndatorării suportate de către concesionar
22 În conformitate cu IAS 23, costurile îndatorării care pot fi atribuite acordului trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care acestea sunt angajate, cu excepția cazului în care concesionarul deține dreptul contractual de a primi o imobilizare necorporală (dreptul de a taxa utilizatorii unui serviciu public). În acest caz, costurile îndatorării care pot fi atribuite unui acord trebuie capitalizate în etapa de elaborare a acordului în conformitate cu respectivul standard.
Activ financiar
23 IAS 32, IFRS 7 și IFRS 9 se aplică activului financiar recunoscut conform prevederilor de la punctele 16 și 18.
24 Valoarea datorată de către sau din partea concedentului este contabilizată în conformitate cu IFRS 9 ca fiind evaluată la:
costul amortizat;
valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sau
valoarea justă prin profit sau pierdere.
25 Dacă valoarea datorată de către concedent este evaluată la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, IFRS 9 impune ca dobânda calculată prin metoda dobânzii efective să fie recunoscută în profit sau pierdere.
Imobilizare necorporală
26 IAS 38 se aplică imobilizării necorporale recunoscute în conformitate cu punctele 17 și 18. Punctele 45-47 din IAS 38 oferă îndrumări cu privire la evaluarea imobilizărilor necorporale dobândite în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare sau a unei combinații de active monetare și nemonetare.
Elementele furnizate de către concedent concesionarului
27 În conformitate cu punctul 11, elementele de infrastructură la care concedentul a dat acces concesionarului în scopul acordului de servicii nu sunt recunoscute ca imobilizări corporale de către concesionar. Concedentul îi poate furniza, de asemenea, alte elemente concesionarului pe care concesionarul le poate păstra sau utiliza după cum dorește. Dacă astfel de active fac parte din contraprestația pe care concedentul trebuie să o plătească pentru servicii, atunci acestea nu sunt subvenții guvernamentale, așa cum sunt definite în IAS 20. În schimb, acestea sunt contabilizate ca parte din prețul tranzacției, astfel cum este definit în IFRS 15.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
28 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2008, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
28D IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat secțiunea „Referințe” și punctele 13-15, 18-20 și 27. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 15.
28E IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 23-25 și a eliminat punctele 28A-28C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
28F IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul AG8. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
TRANZIȚIE
29 Sub rezerva punctului 30, modificările politicilor contabile sunt contabilizate în conformitate cu IAS 8, adică retroactiv.
30 În cazul în care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un concesionar să aplice prezenta interpretare retroactiv la începutul celei mai recente perioade prezentate, atunci el trebuie:
să recunoască activele financiare și imobilizările necorporale existente la începutul celei mai recente perioade prezentate;
să folosească valorile contabile anterioare ale acelor active financiare și imobilizări necorporale (oricum ar fi fost clasificate anterior) drept valorile lor contabile de la data respectivă și
să testeze pentru depreciere activele financiare și imobilizările necorporale recunoscute la acea dată, iar dacă acest lucru nu este posibil, atunci valorile trebuie testate pentru depreciere la începutul perioadei curente.
Anexa A
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din interpretare.
DOMENIU DE APLICARE (punctul 5)
AG1 Punctul 5 din prezenta interpretare precizează faptul că infrastructura intră sub incidența interpretării dacă sunt satisfăcute următoarele condiții:
concedentul controlează sau reglementează tipul de servicii pe care concesionarul trebuie să le presteze cu infrastructura, cui trebuie să le presteze și la ce preț și
concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul la beneficiu sau altfel - orice interes rezidual semnificativ în infrastructură la încheierea perioadei acordului.
AG2 Controlul sau reglementarea menționat(ă) la condiția de la litera (a) se poate realiza prin contract sau printr-o altă modalitate (de exemplu printr-un organism de reglementare) și include situațiile în care concedentul achiziționează toată producția, precum și pe acelea în care producția este achiziționată în totalitate sau parțial de către alți utilizatori. În aplicarea acestei condiții, concedentul trebuie luat în considerare împreună cu celelalte părți afiliate. În cazul în care concedentul este o entitate din sectorul public, atunci sectorul public ca întreg, împreună cu orice organisme de reglementare care acționează în interesul public, trebuie considerate ca fiind afiliate concedentului în sensul prezentei interpretări.
AG3 În sensul condiției de la litera (a), concedentul nu este obligat să dețină controlul deplin asupra prețului: este suficient ca prețul să fie reglementat de concedent, de un contract sau de organismul de reglementare, de exemplu, printr-un mecanism de restricționare. Totuși, condiția trebuie aplicată la fondul economic al acordului. Caracteristicile minore, cum ar fi o restricție care se aplică doar în împrejurări puțin probabile, nu trebuie luate în calcul. Dimpotrivă, dacă, de exemplu, un contract prevede că concesionarul are libertatea de a stabili prețurile, dar orice profit suplimentar revine concedentului, atunci profitul concesionarului este restricționat, iar condiția referitoare la controlul prețului este îndeplinită.
AG4 În sensul condiției de la litera (b), controlul concedentului asupra oricărui interes rezidual semnificativ trebuie deopotrivă să restricționeze capacitatea practică a concesionarului de a vinde sau de a depune drept garanție infrastructura și să dea concedentului dreptul permanent de utilizare pe parcursul perioadei acordului. Interesul rezidual în infrastructură reprezintă valoarea curentă estimată a infrastructurii ca și cum aceasta ar avea deja vechimea și ar fi în starea prevăzute pentru sfârșitul duratei acordului.
AG5 Trebuie făcută distincția între control și conducere. În cazul în care concedentul păstrează atât nivelul de control menționat la punctul 5 litera (a), cât și orice interes rezidual semnificativ în infrastructură, atunci concesionarul nu face decât să administreze infrastructura în numele concedentului – chiar dacă, în multe cazuri, poate avea o mare putere de decizie.
AG6 Condițiile menționate la literele (a) și (b) identifică situația în care infrastructura, inclusiv orice înlocuiri solicitate (a se vedea punctul 21), este controlată de către concedent pentru întreaga sa durată utilă de viață. În cazul în care concesionarul este nevoit, de exemplu, să înlocuiască o parte dintr-un element din infrastructură pe parcursul perioadei acordului (de exemplu, stratul superior al unei șosele sau acoperișul unei clădiri), atunci elementul de infrastructură trebuie considerat ca un întreg. Așadar, condiția de la litera (b) este îndeplinită pentru întreaga infrastructură, inclusiv partea înlocuită, în cazul în care concedentul controlează orice interes rezidual semnificativ în înlocuirea definitivă a acelei părți.
AG7 Uneori, utilizarea infrastructurii este parțial reglementată astfel cum se descrie la punctul 5 litera (a) și parțial nereglementată. Totuși, aceste acorduri se prezintă sub mai multe forme:
orice infrastructură care poate fi separată fizic și exploatată în mod independent, care corespunde definiției unei unități generatoare de numerar din IAS 36, trebuie analizată separat atunci când este folosită integral în scopuri nereglementate. De exemplu, cele de mai sus se pot aplica unei aripi private a unui spital, atunci când restul spitalului este folosit de către concedent pentru a trata pacienții din sistemul public;
atunci când activitățile auxiliare (cum ar fi magazinul unui spital) nu sunt reglementate, verificarea condițiilor legate de control trebuie să se facă ca și cum acele servicii nu ar fi existat, deoarece, în cazurile în care concedentul controlează serviciile în maniera descrisă la punctul 5, existența activităților auxiliare nu diminuează controlul concedentului asupra infrastructurii.
AG8 Concesionarul poate avea dreptul să utilizeze infrastructura separabilă descrisă la punctul AG7 litera (a) sau facilitățile utilizate pentru a presta serviciile auxiliare nereglementate descrise la punctul AG7 litera (b). În oricare dintre cazuri, poate exista în fond un contract de leasing între concedent și concesionar; în acest caz, acesta trebuie contabilizat în conformitate cu IFRS 16.
INTERPRETAREA IFRIC 14
IAS 19 – Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerințele minime de finanțare și interacțiunea lor
REFERINȚE
CONTEXT
1 Punctul 64 din IAS 19 limitează evaluarea unui activ net privind beneficiul determinat la cea mai mică valoare dintre surplusul din planul de beneficii determinate și plafonul activului. Punctul 8 din IAS 19 definește plafonul activului drept „valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub formă de rambursări din plan sau de reduceri ale contribuțiilor viitoare la plan”. S-a pus problema dacă rambursările sau reducerile din contribuțiile viitoare ar trebui să fie considerate ca fiind disponibile, în special atunci când există o cerință minimă de finanțare.
2 Cerințele minime de finanțare există în multe țări, având scopul de a crește gradul de certitudine a promisiunii oferirii unui beneficiu post-angajare membrilor unui plan de beneficii pentru angajați. Astfel de cerințe stipulează, în general, o valoare minimă sau un nivel minim al contribuțiilor care trebuie aduse planului într-o anumită perioadă de timp. Prin urmare, o cerință minimă de finanțare poate limita capacitatea entității de a reduce contribuțiile viitoare.
3 Mai mult, limitarea evaluării unui activ privind beneficiul determinat poate face ca cerința minimă de finanțare să fie oneroasă. În mod normal, o cerință care stipulează aducerea unei contribuții la un plan nu ar afecta evaluarea activului sau datoriei privind beneficiul determinat. Motivul este că, odată plătite, contribuțiile, vor deveni active ale planului și, prin urmare, datoria netă suplimentară este nulă. Cu toate acestea, o cerință minimă de finanțare poate genera o datorie în cazul în care contribuțiile necesare nu vor fi disponibile pentru entitate odată ce ele au fost plătite.
3A În noiembrie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate a modificat IFRIC 14 pentru a elimina o consecință neintenționată rezultând din tratamentul plăților anticipate ale contribuțiilor viitoare în anumite situații în care există o cerință minimă de finanțare.
DOMENIUL DE APLICARE
4 Prezenta interpretare se aplică tuturor beneficiilor determinate post-angajare și altor beneficii determinate pentru angajați, pe termen lung.
5 În sensul prezentei interpretări, cerințele minime de finanțare reprezintă orice cerințe de finanțare a unui plan post-angajare sau a unui alt plan de beneficii determinate pe termen lung.
ASPECTE TRATATE
6 Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:
cazurile în care rambursările sau reducerile contribuțiilor viitoare ar trebui să fie considerate ca fiind disponibile, în conformitate cu definiția plafonului activului de la punctul 8 din IAS 19;
modul în care o cerință minimă de finanțare poate afecta disponibilitatea reducerilor din contribuțiile viitoare;
cazurile în care o cerință minimă de finanțare poate genera o datorie.
CONSENS
Disponibilitatea unei rambursări sau a unei reduceri din contribuțiile viitoare
7 O entitate trebuie să determine disponibilitatea unei rambursări sau a unei reduceri din contribuțiile viitoare în conformitate cu termenele și condițiile planului și cu orice cerințe statutare din jurisdicția în care se desfășoară planul.
8 Un beneficiu economic, sub forma unei rambursări sau a unei reduceri din contribuțiile viitoare, este disponibil dacă entitatea poate să îl realizeze într-un anumit moment pe parcursul derulării planului sau atunci când datoriile aferente planului sunt decontate. În special, un astfel de beneficiu economic poate fi disponibil chiar dacă el nu este realizabil imediat la finalul perioadei de raportare.
9 Beneficiul economic disponibil nu depinde de modul în care entitatea intenționează să folosească surplusul. O entitate trebuie să determine beneficiul economic maxim care este disponibil din rambursări, reduceri din contribuțiile viitoare sau dintr-o combinație a celor două. O entitate nu trebuie să recunoască beneficiile economice generate de o combinație de rambursări și reduceri din contribuțiile viitoare pe baza unor ipoteze care se exclud reciproc.
10 În conformitate cu IAS 1, entitatea trebuie să prezinte informații cu privire la principalele surse de incertitudine a estimărilor, la finalul perioadei de raportare, care prezintă un risc semnificativ de a cauza o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului sau datoriei nete recunoscute în situația poziției financiare. Aceste informații pot include prezentarea oricăror restricții asupra capacității curente de realizare a surplusului sau o prezentare a bazei utilizate pentru a se determina valoarea beneficiului economic disponibil.
Beneficiul economic disponibil sub forma unei rambursări
Dreptul la rambursare
11 O rambursare este disponibilă pentru o entitate doar dacă entitatea are un drept necondiționat la o rambursare:
pe parcursul derulării planului, fără a se pleca de la premisa că datoriile aferente planului trebuie decontate pentru a se obține rambursarea (de exemplu, în unele jurisdicții, entitatea poate avea un drept la o rambursare pe parcursul derulării planului, indiferent dacă datoriile aferente planului sunt sau nu decontate); sau
plecând de la premisa decontării treptate a datoriilor aferente planului de-a lungul timpului, până când toți membrii au părăsit planul; sau
plecând de la premisa decontării complete a datoriilor aferente planului într-un singur eveniment (adică, sub forma unui plan de lichidare).
Un drept necondiționat la o rambursare poate exista indiferent de nivelul de finanțare a unui plan la finalul perioadei de raportare.
12 Dacă dreptul entității la o rambursare a unui surplus depinde de apariția sau lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte pe care entitatea nu le poate controla în totalitate, entitatea nu are un drept necondiționat și nu trebuie să recunoască un activ.
Evaluarea beneficiului economic
13 O entitate trebuie să evalueze beneficiul economic disponibil ca o rambursare, ca valoare a surplusului, la finalul perioadei de raportare (drept valoarea justă a activelor aferente planului minus valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat), pe care entitatea are dreptul să îl primească sub forma unei rambursări, minus orice costuri asociate. De exemplu, dacă o rambursare ar face obiectul unei alte impozitări decât cea asupra profitului, o entitate trebuie să evalueze suma rambursării după deducerea impozitului.
14 La evaluarea valorii unei rambursări disponibile atunci când planul este lichidat [punctul 11 litera (c)], o entitate trebuie să includă costurile de decontare a datoriilor aferente planului și de efectuare a rambursării. De exemplu, o entitate trebuie să deducă onorariile profesionale dacă acestea sunt plătite mai degrabă din plan, decât de către entitate, precum și costurile oricăror prime de asigurare care pot fi necesare pentru a asigura datoria la lichidare.
15 Dacă valoarea unei rambursări este determinată mai degrabă ca valoarea totală sau ca o parte din surplus decât o sumă fixă, o entitate nu trebuie să facă nicio ajustare pentru valoarea-timp a banilor, chiar dacă rambursarea este realizabilă doar la o dată viitoare.
Beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri din contribuție
16 Dacă nu există o cerință minimă de finanțare pentru contribuțiile legate de servicii viitoare, beneficiile economice disponibile sub forma unei reduceri a contribuției viitoare reprezintă costul aferent serviciilor viitoare pentru entitate pentru fiecare perioadă pe parcursul celei mai scurte dintre durata preconizată a planului și durata de viață preconizată a entității. Costul aferent serviciilor viitoare pentru entitate nu conține sumele care vor fi suportate de către angajați.
17 O entitate trebuie să determine costurile aferente serviciilor viitoare utilizând ipoteze care sunt conforme cu cele utilizate pentru a determina obligația privind beneficiul determinat și cu situația care există la finalul perioadei de raportare, după cum se prevede în IAS 19. Prin urmare, o entitate nu trebuie să plece de la premisa existenței vreunei modificări a beneficiilor ce urmează să fie acordate de un plan în viitor până când planul nu este modificat, ci trebuie să plece de la premisa existenței unei forțe de muncă stabile în viitor, cu excepția cazului în care entitatea efectuează o reducere a numărului de angajați incluși în plan. În al doilea caz, ipoteza cu privire la forța de muncă viitoare trebuie să cuprindă și reducerea.
Efectul cerinței minime de finanțare asupra beneficiului economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuțiilor viitoare
18 O entitate trebuie să analizeze orice cerință minimă de finanțare la o anumită dată pentru contribuții necesare pentru a acoperi (a) orice deficit existent pentru un serviciu anterior în baza minimă de finanțare și (b) serviciile viitoare.
19 Contribuțiile pentru acoperirea oricărui deficit existent în baza minimă de finanțare aferent unui serviciu deja primit nu afectează viitoarele contribuții aferente serviciilor viitoare. Acestea pot genera o datorie în conformitate cu punctele 23-26.
20 Dacă există o cerință minimă de finanțare pentru contribuțiile legate de servicii viitoare, beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuțiilor viitoare este suma dintre:
orice sumă care reduce contribuțiile viitoare conform cerinței minime de finanțare pentru servicii viitoare deoarece entitatea a efectuat o plată anticipată (adică a plătit suma înainte de a i se cere) și
costul estimat aferent serviciilor viitoare în fiecare perioadă în conformitate cu punctele 16 și 17 minus contribuțiile estimate conform cerinței minime de finanțare care ar fi necesare în perioadele respective pentru servicii viitoare dacă nu ar exista plăți anticipate, conform descrierii de la litera (a).
21 O entitate trebuie să estimeze contribuțiile viitoare conform cerinței minime de finanțare pentru servicii viitoare ținând seama de efectul oricărui surplus existent determinat utilizând baza minimă de finanțare, excluzând însă plata anticipată descrisă la punctul 20 litera (a). O entitate trebuie să utilizeze ipoteze conforme cu baza minimă de finanțare și, pentru factorii nespecificați în respectiva bază, ipoteze consecvente cu cele utilizate pentru a determina obligația privind beneficiile determinate și cu situația existentă la finalul perioadei de raportare, așa cum se prevede în IAS 19. Estimarea trebuie să ia în considerare orice modificări preconizate să apară ca urmare a plății de către entitate a contribuțiilor minime datorate. Cu toate acestea, estimarea nu trebuie să includă efectul modificărilor preconizate ale termenelor și condițiilor bazei minime de finanțare care nu sunt adoptate în mare măsură sau convenite prin contract, la finalul perioadei de raportare.
22 Atunci când o entitate determină suma descrisă la punctul 20 litera (b), dacă contribuțiile viitoare conform cerinței minime de finanțare pentru servicii viitoare depășesc costul serviciilor conform IAS 19 în oricare dintre perioadele date, respectivul excedent reduce valoarea beneficiilor economice disponibile sub forma unei reduceri a contribuțiilor viitoare. Valoarea descrisă la punctul 20 litera (b) nu poate fi însă niciodată mai mică decât zero.
Cazuri în care o cerință minimă de finanțare poate genera o datorie
23 Dacă o entitate are o obligație, conform unei cerințe minime de finanțare, de a plăti anumite contribuții pentru a acoperi un deficit existent în baza minimă de finanțare în legătură cu servicii deja primite, entitatea trebuie să stabilească în ce măsură contribuțiile de plătit vor fi sau nu disponibile sub forma unei rambursări sau a unei reduceri din contribuțiile viitoare după ce acestea sunt plătite în contul planului.
24 În măsura în care contribuțiile de plătit nu sunt disponibile după ce sunt plătite în contul planului, entitatea recunoaște o datorie atunci când apare obligația. Datoria trebuie să reducă activul net privind beneficiul determinat sau să crească datoria netă privind beneficiul determinat, astfel încât să nu se preconizeze niciun câștig sau nicio pierdere în urma aplicării punctului 64 din IAS 19 atunci când sunt plătite contribuțiile.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
27 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
27A IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 26. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
27B Documentul Plăți anticipate pentru o cerință minimă de finanțare a adăugat punctul 3A și a modificat punctele 16-18 și 20-22. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
27C IAS 19 (modificat în 2011) a modificat punctele 1, 6, 17 și 24 și a eliminat punctele 25 și 26. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 19 (modificat în 2011).
TRANZIȚIE
28 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare de la începutul primei perioade prezentate în primele situații financiare la care se aplică interpretarea. O entitate trebuie să recunoască orice modificare inițială care decurge din aplicarea prezentei interpretări în rezultatul reportat la începutul perioadei respective.
29 O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctele 3A, 16-18 și 20-22 de la începutul primei perioade comparative prezentate în primele situații financiare în care entitatea aplică prezenta interpretare. Dacă o entitate a aplicat anterior prezenta interpretare, înainte de a aplica amendamentele la aceasta, entitatea trebuie să recunoască ajustările rezultate din aplicarea amendamentelor în rezultatul reportat la începutul primei perioade comparative prezentate.
INTERPRETAREA IFRIC 16
Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate
REFERINȚE
CONTEXT
1 Multe entități raportoare dețin investiții în operațiuni din străinătate (așa cum sunt definite în IAS 21 punctul 8). Astfel de operațiuni din străinătate pot fi filiale, entități asociate, asocieri în participație sau sucursale. IAS 21 impune unei entități să determine moneda funcțională a fiecăreia dintre operațiunile sale din străinătate ca monedă a mediului economic principal al operațiunii respective. În cazul convertirii rezultatelor și poziției financiare a unei operațiuni din străinătate într-o monedă de prezentare, se solicită entității să recunoască diferențele de curs valutar în alte elemente ale rezultatului global până când operațiunea din străinătate este cedată.
2 Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru riscul valutar rezultat dintr-o investiție netă într-o operațiune din străinătate se va aplica doar atunci când activele nete ale operațiunii din străinătate sunt incluse în situațiile financiare ( 68 ). În operațiunea de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiție netă într-o operațiune din străinătate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală cu sau mai mică decât valoarea contabilă a activelor nete ale operațiunii din străinătate.
3 IFRS 9 prevede desemnarea unui element acoperit eligibil și a instrumentelor de acoperire eligibile împotriva riscului într-o relație contabilă de acoperire împotriva riscurilor. Dacă este desemnată o relație de acoperire împotriva riscurilor, în cazul unei acoperiri împotriva riscurilor a unei investiții nete, câștigul sau pierderea aferente instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o operațiune de acoperire eficace a investiției nete sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și sunt incluse cu diferențele de conversie valutară rezultate în urma conversiei rezultatelor și poziției financiare ale operațiunii din străinătate.
4 O entitate care deține numeroase operațiuni în străinătate poate fi expusă unui număr de riscuri valutare. Prezenta interpretare oferă îndrumări pentru identificarea riscurilor valutare care pot fi calificate drept risc acoperit în acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate.
5 IFRS 9 permite ca o entitate să desemneze fie un instrument financiar derivat, fie un instrument financiar nederivat (sau o combinație de instrumente financiare derivate și nederivate) ca instrumente de acoperire împotriva riscului pentru riscul valutar. Prezenta interpretare oferă îndrumări cu privire la locul în care, în interiorul unui grup, pot fi păstrate instrumentele de acoperire împotriva riscului care reprezintă acoperirea unei investiții nete într-o operațiune din străinătate, pentru a îndeplini condițiile contabilității de acoperire împotriva riscurilor.
6 IAS 21 și IFRS 9 impun ca valorile cumulate recunoscute în alte elemente ale rezultatului global, aferente atât diferențelor de curs valutar care provin din conversia rezultatelor și poziției financiare a operațiunii din străinătate, cât și câștigului sau pierderii aferente instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o acoperire eficace împotriva riscurilor a investiției nete, să fie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare atunci când societatea-mamă cedează operațiunea din străinătate. Prezenta interpretare oferă îndrumări privind modul în care o entitate trebuie să determine valorile care trebuie reclasificate din capitalurile proprii în profit sau pierdere, atât pentru instrumentul de acoperire împotriva riscului, cât și pentru elementul acoperit.
DOMENIUL DE APLICARE
7 Prezenta interpretare se aplică unei entități care acoperă riscul valutar rezultat din investițiile nete în operațiunile din străinătate și dorește să îndeplinească condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în conformitate cu IFRS 9. Pentru a facilita înțelegerea, prezenta interpretare se referă la o astfel de entitate drept societate-mamă și la situațiile financiare în care sunt incluse activele nete ale operațiunilor din străinătate drept situații financiare consolidate. Toate referirile la o societate-mamă se aplică în egală măsură unei entități care are o investiție netă într-o operațiune din străinătate care este o asociere în participație, o entitate asociată sau o sucursală.
8 Prezenta interpretare se aplică doar acoperirilor împotriva riscurilor ale investițiilor nete în operațiunile din străinătate; ea nu trebuie aplicată prin analogie altor tipuri de contabilitate de acoperire împotriva riscurilor.
ASPECTE TRATATE
9 Investițiile în operațiunile din străinătate pot fi deținute direct de societatea-mamă sau indirect de filiala sau filialele sale. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:
natura riscului acoperit și valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relație de acoperire împotriva riscului:
dacă societatea-mamă poate desemna ca risc acoperit doar diferențele de conversie valutară rezultate dintr-o diferență între moneda funcțională a societății-mamă și operațiunile sale din străinătate sau dacă poate, de asemenea, desemna drept risc acoperit diferențele de curs valutar rezultate din diferențele între moneda de prezentare a situațiilor financiare consolidate ale societății-mamă și moneda funcțională a operațiunii din străinătate;
dacă societatea-mamă deține indirect operațiunea din străinătate, fie riscul acoperit poate include doar diferențele de curs valutar rezultate din diferențele în moneda funcțională între operațiunea din străinătate și societatea-mamă imediată, fie riscul acoperit poate include, de asemenea, orice diferențe de curs valutar între moneda funcțională a operațiunii din străinătate și orice societate-mamă intermediară sau finală (de exemplu dacă faptul că investiția netă în operațiunea din străinătate este deținută printr-o societate-mamă intermediară afectează riscul economic pentru societatea-mamă finală);
condițiile în care instrumentul de acoperire împotriva riscului poate fi deținut în cadrul unui grup:
dacă o relație contabilă care îndeplinește condițiile de acoperire împotriva riscurilor poate fi stabilită doar dacă entitatea care acoperă riscul investiției sale nete este parte la instrumentul de acoperire împotriva riscului sau dacă orice entitate din grup, indiferent de moneda sa funcțională, poate deține instrumentul de acoperire împotriva riscului;
dacă natura instrumentului de acoperire împotriva riscului (derivat sau nederivat) sau metoda de consolidare afectează evaluarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor;
valorile care trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere drept ajustări din reclasificare în cazul cedării operațiunii din străinătate:
în cazul în care o operațiune din străinătate care a fost acoperită împotriva riscurilor este cedată, ce valori din rezerva de conversie valutară a societății-mamă aferente instrumentului de acoperire împotriva riscurilor și operațiunii din străinătate ar trebui reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă;
dacă metoda de consolidare afectează determinarea valorilor care trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere.
CONSENS
Natura riscului acoperit și valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relație de acoperire împotriva riscului
10 Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată numai diferențelor de curs valutar apărute între moneda funcțională a operațiunii din străinătate și moneda funcțională a societății-mamă.
11 Într-o operațiune de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o investiție netă într-o operațiune din străinătate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală cu sau mai mică decât valoarea contabilă a activelor nete ale operațiunii din străinătate în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Valoarea contabilă a activelor nete ale unei operațiuni din străinătate care poate fi desemnată ca element acoperit în situațiile financiare consolidate ale unei societăți-mamă depinde de măsura în care o societate-mamă de nivel inferior a operațiunii din străinătate a aplicat contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru toate sau pentru o parte dintre activele nete ale respectivei operațiuni din străinătate și respectiva contabilitate a fost menținută în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă.
12 Riscul acoperit poate fi desemnat ca expunerea la riscul valutar apărută între moneda funcțională a operațiunii din străinătate și moneda funcțională a oricărei societăți-mamă (societatea-mamă imediată, intermediară sau finală) a respectivei operațiuni din străinătate. Faptul că investiția netă este deținută printr-o societate-mamă intermediară nu afectează natura riscului economic rezultat din expunerea la riscul valutar al societății-mamă finale.
13 O expunere la riscul valutar rezultată dintr-o investiție netă într-o operațiune din străinătate poate îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor o singură dată în situațiile financiare consolidate. Prin urmare, dacă aceleași active nete ale unei operațiuni în străinătate sunt acoperite împotriva riscurilor de mai multe societăți-mamă din cadrul grupului (de exemplu atât o societate-mamă directă cât și o societate-mamă indirectă) pentru același risc, doar o singură relație de acoperire împotriva riscurilor va îndeplini condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă finale. O relație de acoperire împotriva riscurilor desemnată de o societate-mamă în situațiile financiare consolidate nu trebuie menținută de o altă societate-mamă de nivel superior. Totuși, dacă nu este menținută de societatea-mamă de nivel superior, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor aplicată de societatea-mamă de nivel inferior trebuie reluată înainte de a fi recunoscută contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor a societății-mamă de nivel superior.
Condițiile în care poate fi deținut instrumentul de acoperire împotriva riscurilor
14 Un instrument derivat sau nederivat (sau o combinație de instrumente derivate și nederivate) poate fi desemnat ca instrument de acoperire împotriva riscului în acoperirea unei investiții nete într-o operațiune din străinătate. Instrumentul (instrumentele) de acoperire împotriva riscului poate (pot) fi deținut(e) de orice entitate sau entități din cadrul unui grup, atât timp cât sunt îndeplinite dispozițiile de desemnare, documentare și eficacitate din IFRS 9 punctul 6.4.1 care se referă la acoperirea investițiilor nete împotriva riscurilor. În special, strategia de acoperire împotriva riscurilor a grupului trebuie documentată în mod clar deoarece există posibilitatea ca grupul să dețină desemnări diferite la niveluri diferite.
15 Pentru a evalua eficacitatea, modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului în raport cu riscul de schimb valutar este calculată prin referire la moneda funcțională a societății-mamă în raport cu care este evaluat riscul acoperit al monedei funcționale, în concordanță cu documentația contabilității de acoperire împotriva riscurilor. În funcție de condițiile în care este deținut instrumentul de acoperire împotriva riscului, în absența contabilității de acoperire împotriva riscurilor, modificarea totală a valorii poate fi recunoscută în profit sau pierdere, în alte elemente ale rezultatului global sau în ambele. Cu toate acestea, evaluarea eficacității nu este afectată de faptul că modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului este recunoscută în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global. Ca parte a aplicării contabilității de acoperire împotriva riscurilor, întreaga parte eficace a modificării este inclusă în alte elemente ale rezultatului global. Evaluarea eficacității nu este afectată de faptul că instrumentul de acoperire este un instrument derivat sau nederivat sau de metoda de consolidare.
Cedarea unei operațiuni din străinătate acoperite împotriva riscurilor
16 La cedarea unei operațiuni din străinătate care a fost acoperită împotriva riscurilor, valoarea reclasificată în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare din rezerva de conversie valutară în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă corelate cu instrumentul de acoperire împotriva riscului este valoarea pentru care punctul 6.5.14 din IFRS 9 prevede identificarea. Această valoare reprezintă câștigul cumulat sau pierderea cumulată aferent(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost determinat drept instrument eficace de acoperire împotriva riscurilor.
17 Valoarea reclasificată în profit sau pierdere din rezerva de conversie valutară în situațiile financiare consolidate ale unei societăți-mamă cu privire la investiția netă în operațiunea respectivă din străinătate, în conformitate cu IAS 21 punctul 48, reprezintă valoarea inclusă în rezerva de conversie valutară a acelei societăți-mamă în ceea ce privește operațiunea respectivă din străinătate. În situațiile financiare consolidate ale societății-mamă finale, valoarea netă agregată recunoscută în rezerva de conversie valutară cu privire la toate operațiunile din străinătate nu este afectată de metoda de consolidare. Cu toate acestea, dacă societatea-mamă finală folosește metoda de consolidare directă sau metoda pas cu pas ( 69 ), acest fapt poate afecta valoarea inclusă în rezerva sa de conversie valutară în ceea ce privește o operațiune din străinătate individuală. Folosirea metodei de consolidare pas cu pas poate rezulta în reclasificarea în profit sau pierdere a unei valori diferite de cea folosită pentru determinarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor. Această diferență poate fi eliminată prin determinarea valorii legate de operațiunea din străinătate care ar fi apărut dacă ar fi fost folosită metoda directă de consolidare. Efectuarea acestei ajustări nu este impusă de IAS 21. Cu toate acestea, trebuie urmată în mod consecvent alegerea politicii contabile pentru toate investițiile nete.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
18 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 octombrie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice amendamentul adus punctului 14 prin documentul Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, publicat în aprilie 2009, pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea ambelor anterior acestei date este permisă. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară datei de 1 octombrie 2008 sau dacă aplică amendamentul adus punctului 14 înainte de 1 iulie 2009, ea trebuie să prezinte acest fapt.
18B IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 3, 5-7, 14, 16, AG1 și AG8 și a eliminat punctul 18A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
TRANZIȚIE
19 IAS 8 specifică modul în care o entitate aplică o modificare a politicii contabile ce rezultă din aplicarea inițială a unei interpretări. O entitate nu este obligată să respecte respectivele cerințe atunci când aplică pentru prima dată interpretarea. Dacă o entitate a desemnat un instrument de acoperire împotriva riscului ca operațiune de acoperire a unei investiții nete, însă operațiunea de acoperire nu îndeplinește condițiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din prezenta interpretare, entitatea trebuie să aplice IAS 39 pentru a întrerupe contabilitatea respectivă de acoperire împotriva riscurilor în mod prospectiv.
Anexă
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din interpretare.
AG1 Prezenta anexă ilustrează aplicarea interpretării folosind structura corporativă ilustrată mai jos. În toate situațiile, relația de acoperire împotriva riscurilor prezentată va fi testată în ceea ce privește eficacitatea, în conformitate cu IFRS 9, deși această testare nu este discutată în prezenta anexă. Societatea-mamă, fiind societatea-mamă finală, își prezintă situațiile financiare consolidate în moneda sa funcțională, euro (EUR). Fiecare filială este deținută în totalitate. Investiția netă de 500 de milioane de lire sterline a societății-mamă în filiala B [moneda funcțională lira sterlină (GBP)] include 159 de milioane de lire sterline, echivalentul sumei de 300 de milioane de dolari americani, investiția netă a filialei B în filiala C [moneda funcțională dolarul american (USD)]. Cu alte cuvinte, activele nete ale filialei B, altele decât investiția sa în filiala C, sunt în valoare de 341 de milioane de lire sterline.
Natura riscului acoperit pentru care poate fi desemnată o relație de acoperire împotriva riscului (punctele 10-13)
AG2 Societatea-mamă poate acoperi împotriva riscului investiția sa netă în fiecare dintre filialele A, B și C pentru riscul de schimb valutar între monedele funcționale respective [yen japonez (JPY), lire sterline și dolari americani] și euro. În plus, societatea-mamă poate acoperi riscul de schimb valutar USD/GBP între monedele funcționale ale filialei B și filialei C. În situațiile sale financiare consolidate, filiala B poate acoperi împotriva riscului investiția sa netă în filiala C pentru riscul de schimb valutar între monedele lor funcționale, dolari americani și lire sterline. În următoarele exemple, riscul desemnat este riscul de schimb valutar la vedere deoarece instrumentele de acoperire împotriva riscului nu sunt instrumente derivate. Dacă instrumentele de acoperire împotriva riscului sunt contracte forward, societatea-mamă poate desemna riscul de schimb valutar asociat contractelor forward.
Valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnată o relație de acoperire împotriva riscului (punctele 10-13)
AG3 Societatea-mamă dorește să acopere riscul de schimb valutar asociat investiției sale nete în filiala C. Se presupune că filiala A are un împrumut extern de 300 de milioane de dolari americani. Activele nete ale filialei A la începutul perioadei de raportare sunt de 400 000 de milioane de yeni japonezi, incluzând încasările împrumutului extern de 300 de milioane de dolari americani.
AG4 Elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egală cu sau mai mică decât valoarea contabilă a investiției nete a societății-mamă în filiala C (300 de milioane de dolari americani) în situațiile sale financiare consolidate. În situațiile sale financiare consolidate, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani în filiala A ca acoperire a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD asociat cu investiția sa netă în activele nete de 300 de milioane dolari americani ale filialei C. În acest caz, atât diferența de schimb valutar EUR/USD pentru împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani în filiala A, cât și diferența de schimb valutar EUR/USD pentru investiția netă de 300 de milioane de dolari americani în filiala C sunt incluse în rezerva de conversie valutară în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, după aplicarea contabilității de acoperire împotriva riscului.
AG5 În absența contabilității de acoperire împotriva riscurilor, diferența totală de schimb valutar USD/EUR pentru împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani în filiala A va fi recunoscută în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă după cum urmează:
În schimbul desemnării de la punctul AG4, în cadrul situațiilor financiare consolidate, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru filiala A ca acoperire pentru riscul de schimb valutar la vedere GBP/USD între filiala C și filiala B. În acest caz, diferența totală de schimb valutar USD/EUR pentru împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru filiala A va fi recunoscută în schimb în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă după cum urmează:
AG6 Societatea-mamă nu poate desemna împrumutul extern de 300 de milioane de dolari americani pentru filiala A ca acoperire atât a riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD, cât și a riscului de schimb valutar la vedere GBP/USD în situațiile sale financiare consolidate. Un singur instrument de acoperire împotriva riscului poate acoperi același risc desemnat o singură dată. Filiala B nu poate aplica contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situațiile sale financiare consolidate deoarece instrumentul de acoperire împotriva riscului este deținut în afara grupului care cuprinde filiala B și filiala C.
Condițiile în care poate fi deținut instrumentul de acoperire împotriva riscului în cadrul unui grup (punctele 14 și 15)
AG7 După cum s-a menționat la punctul AG5, modificarea totală a valorii cu privire la riscul de schimb valutar a împrumutului extern de 300 de milioane de dolari americani pentru filiala A va fi înregistrată atât în profit sau pierdere (risc de schimb valutar la vedere USD/JPY), cât și în alte elemente ale rezultatului global (risc de schimb valutar la vedere EUR/JPY) în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, în absența contabilității de acoperire împotriva riscurilor. Ambele valori sunt incluse pentru a evalua eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor desemnată la punctul AG4, deoarece modificarea valorii instrumentului de acoperire împotriva riscului și a elementului acoperit sunt calculate prin referire la moneda funcțională euro a societății-mamă față de moneda funcțională dolar american a filialei C, în conformitate cu documentația de acoperire împotriva riscurilor. Metoda de consolidare (de exemplu metoda directă sau metoda pas cu pas) nu afectează evaluarea eficacității acoperirii împotriva riscurilor.
Valori reclasificate în profit sau pierdere în cazul cedării unei operațiuni din străinătate (punctele 16 și 17)
AG8 Atunci când filiala C este cedată, valorile reclasificate în profit sau pierdere în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă din rezerva de conversie valutară (FCTR) sunt:
referitor la împrumutul extern în valoare de 300 de milioane de dolari americani al filialei A, valoarea pentru care IFRS 9 prevede identificarea, de exemplu modificarea totală a valorii cu privire la riscul de schimb valutar care a fost recunoscută în alte elemente ale rezultatului global ca porțiune eficace a acoperirii și
referitor la investiția netă în valoare de 300 de milioane de dolari americani a filialei C, valoarea determinată prin metoda de consolidare a entității. Dacă societatea-mamă folosește metoda directă, rezerva sa de conversie valutară cu privire la filiala C va fi determinată direct prin cursul de schimb valutar EUR/USD. Dacă societatea-mamă folosește metoda pas cu pas, rezerva sa de conversie valutară cu privire la filiala C va fi determinată de rezerva de conversie valutară recunoscută de filiala B care reflectă cursul de schimb valutar GBP/USD, convertită în moneda funcțională a societății-mamă folosind cursul de schimb valutar EUR/GBP. Folosirea de către societatea-mamă în perioadele anterioare a metodei de consolidare pas cu pas nu impune acesteia (dar nici nu îi interzice) să determine valoarea rezervei de conversie valutară, care trebuie reclasificată atunci când cedează filiala C, drept valoarea pe care ar fi recunoscut-o dacă ar fi folosit întotdeauna metoda directă, în funcție de politica sa contabilă.
Acoperirea mai multor operațiuni din străinătate (punctele 11, 13 și 15)
AG9 Următoarele exemple ilustrează faptul că în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, riscul care poate fi acoperit este întotdeauna riscul dintre moneda sa funcțională (euro) și monedele funcționale ale filialelor B și C. Indiferent de modul în care sunt desemnate acoperirile împotriva riscului, valorile maxime care pot fi acoperiri eficace împotriva riscurilor care trebuie incluse în rezerva de conversie valutară în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, când ambele operații din străinătate sunt acoperite, sunt de 300 de milioane de dolari americani pentru riscul EUR/USD și 341 de milioane de lire pentru riscul EUR/GBP. Alte modificări ale valorii datorate fluctuațiilor cursurilor de schimb valutar sunt incluse în profitul sau pierderea consolidat(ă) a societății-mamă. Bineînțeles, există posibilitatea ca societatea-mamă să desemneze cele 300 de milioane de dolari americani doar pentru fluctuațiile cursului de schimb valutar la vedere USD/GBP sau cele 500 de milioane de lire sterline pentru fluctuațiile cursului de schimb valutar la vedere GBP/EUR.
Societatea-mamă deține instrumentele de acoperire atât pentru USD, cât și pentru GBP
AG10 Societatea-mamă poate dori să acopere riscul de schimb valutar legat de investiția sa netă în filiala B precum și cel legat de filiala C. Se presupune că societatea-mamă deține instrumentele de acoperire adecvate denominate în dolari americani și lire sterline pe care le poate desemna ca operațiuni de acoperire ale investiției nete în filiala B și filiala C. Societatea-mamă care efectuează desemnarea poate realiza includerea în cadrul situațiilor sale financiare consolidate, dar fără a se limita doar la acestea, următoarele:
instrumentul de acoperire împotriva riscului de 300 de milioane de dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiția netă de 300 de milioane de dolari americani în filiala C, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (EUR/USD) între societatea-mamă și filiala C și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor de până la 341 de milioane de lire sterline desemnat ca acoperire a investiției nete de 341 de milioane de lire sterline în filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar (EUR/GBP) între societatea-mamă și filiala B;
instrumentul de acoperire împotriva riscului de 300 de milioane de dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiția netă de 300 de milioane de dolari americani în filiala C, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) între filiala B și filiala C și instrumentul de acoperire împotriva riscurilor de până la 500 de milioane de lire sterline, desemnat ca acoperire a investiției nete de 500 de milioane de lire sterline în filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar (EUR/GBP) între societatea-mamă și filiala B.
AG11 Riscul EUR/USD al investiției nete a societății-mamă în filiala C este un risc diferit față de riscul EUR/GBP al investiției nete a societății-mamă în filiala B. Cu toate acestea, în situația descrisă la punctul AG10 litera (a), prin desemnarea instrumentului de acoperire USD pe care îl deține, societatea-mamă a acoperit complet împotriva riscurilor riscul EUR/USD al investiției nete în filiala C. Dacă societatea-mamă desemnează, de asemenea, un instrument în GBP pe care îl deține ca element de acoperire a investiției nete în valoare de 500 de milioane de lire sterline în filiala B, 159 de milioane de lire sterline din investiția netă, reprezentând echivalentul în GBP a investiției nete în USD în filiala C, ar fi acoperite de două ori pentru riscul GBP/EUR în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă.
AG12 În situația descrisă la punctul AG10 litera (b), dacă societatea-mamă desemnează ca risc acoperit expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) între filiala B și filiala C, doar partea GBP/USD a modificării valorii instrumentului de acoperire în valoare de 300 de milioane de dolari este inclusă în rezerva de conversie valutară a societății-mamă raportată la filiala C. Suma rămasă în urma schimbului (echivalentă schimbului GBP/EUR de 159 de milioane de lire sterline) este inclusă în profitul sau pierderea consolidate ale societății-mamă, ca și la punctul AG5. Deoarece desemnarea riscului USD/GBP între filialele B și C nu include riscul GBP/EUR, societatea-mamă poate, de asemenea, să desemneze până la 500 de milioane de lire sterline din investiția sa netă în filiala B, unde riscul este expunerea la cursul schimbului valutar la vedere (GBP/EUR) între societatea-mamă și filiala B.
Filiala B deține instrumentul de acoperire în USD
AG13 Se presupune că filiala B deține 300 de milioane de dolari americani din datoria externă, încasările acesteia au fost transferate către societatea-mamă printr-un împrumutul între societăți denominat în lire sterline. Deoarece atât activele, cât și datoriile au crescut cu 159 de milioane de lire sterline, activele nete ale filialei B rămân neschimbate. Filiala B poate desemna datoria externă ca acoperire a riscului GBP/USD al investiției sale nete în filiala C în situațiile financiare consolidate. Societatea-mamă poate menține desemnarea de către filiala B a instrumentului respectiv de acoperire ca acoperire a investiției sale nete în valoare de 300 de milioane de dolari americani în filiala C pentru riscul GBP/USD (a se vedea punctul 13) și societatea-mamă poate desemna instrumentul de acoperire împotriva riscului GBP pe care îl deține ca element de acoperire a întregii investiții nete de 500 de milioane de lire sterline în filiala B. Prima acoperire împotriva riscurilor, desemnată de filiala B, va fi evaluată prin referire la moneda funcțională a filialei B (lire sterline) și cea de a doua acoperire, desemnată de societatea-mamă, trebuie evaluată prin referire la moneda funcțională a societății-mamă (euro). În acest caz, doar riscul GBP/USD din investiția netă a societății-mamă în filiala C a fost acoperit în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă prin instrumentul de acoperire împotriva riscului USD, și nu întregul risc EUR/USD. Prin urmare, întregul risc EUR/GBP din investiția netă de 500 de milioane de lire sterline a societății-mamă în filiala B poate fi acoperit în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă.
AG14 Cu toate acestea, trebuie să se ia în considerare, de asemenea, contabilizarea împrumutului în valoare de 159 de milioane de lire sterline al societății-mamă pentru filiala B. Dacă împrumutul acordat de societatea-mamă nu este considerat ca fiind parte a investiției sale nete în filiala B deoarece nu îndeplinește condițiile menționate la punctul 15 din IAS 21, diferența de schimb valutar GBP/EUR rezultată din conversie va fi inclusă în profitul consolidat sau pierderea consolidată ale societății-mamă. Dacă împrumutul în valoare de 159 de lire sterline acordat filialei B este considerat parte a investiției nete a societății-mamă, investiția netă va fi în valoare de doar 341 de milioane de lire sterline, iar valoarea care poate fi desemnată de către societatea-mamă drept element acoperit pentru riscul GBP/EUR ar fi redusă în consecință de la 500 de milioane de lire sterline la 341 de milioane de lire sterline.
AG15 Dacă societatea-mamă a reluat relația de acoperire împotriva riscurilor desemnată de filiala B, societatea-mamă poate desemna împrumutul extern în valoare de 300 de dolari americani deținut de filiala B ca o acoperire a investiției sale nete de 300 de milioane de dolari americani în filiala C pentru riscul EUR/USD și poate desemna instrumentul de acoperire GBP pe care îl deține ca acoperire a până la 341 de milioane de lire sterline din investiția netă în filiala B. În acest caz, eficacitatea ambelor acoperiri ar fi calculată în raport cu moneda funcțională a societății-mamă (euro). În consecință, atât modificarea valorii USD/GBP a împrumutului extern deținut de filiala B, cât și modificarea valorii GBP/EUR a împrumutului acordat de societatea-mamă filialei B (echivalent în USD/EUR în total) vor fi incluse în rezerva conversiei valutare în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. Deoarece societatea-mamă a acoperit deja complet riscul EUR/USD din investiția sa netă în Filiala C, aceasta poate acoperi doar până la 341 de milioane de lire sterline riscul EUR/GBP al investiției sale nete în filiala B.
INTERPRETAREA IFRIC 17
Distribuiri de active nemonetare către proprietari
REFERINȚE
CONTEXT
1 Uneori, o entitate distribuie alte active în afara numerarului (active nemonetare) drept dividende către proprietarii săi ( 70 ) care acționează în calitatea lor de proprietari. În aceste situații, o entitate poate acorda proprietarilor săi posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară. IFRIC a primit cereri de a oferi îndrumări cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie să contabilizeze astfel de distribuiri.
2 Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) nu oferă îndrumări cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie să evalueze distribuirile către proprietarii săi (denumite de obicei dividende). IAS 1 impune unei entități să prezinte detalii privind dividendele recunoscute drept distribuiri către proprietari fie într-o declarație cu privire la modificările capitalurilor proprii, fie în notele la situațiile financiare.
DOMENIUL DE APLICARE
3 Prezenta interpretare se aplică următoarelor tipuri de distribuiri nereciproce de active de către o entitate proprietarilor care acționează în calitatea lor de proprietari:
distribuiri de active nemonetare (de exemplu, elemente de imobilizări corporale, întreprinderi definite în IFRS 3, participații în capitalurile proprii ale altei entități sau grupuri destinate cedării conform definiției din IFRS 5) și
distribuiri ce oferă proprietarilor posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară.
4 Prezenta interpretare se aplică doar distribuirilor în care toți proprietarii acelorași categorii de instrumente de capitaluri proprii sunt tratați în mod egal.
5 Prezenta interpretare nu se aplică distribuirii unui activ nemonetar care este controlat în ultimă instanță de aceeași parte sau părți înainte și după distribuire. Această excludere se aplică situațiilor financiare consolidate și individuale ale unei entități care realizează distribuirea.
6 În conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplică atunci când activul nemonetar este controlat în ultimă instanță de aceleași părți atât înainte, cât și după distribuire. Punctul B2 din IFRS 3 stipulează: „Se consideră că un grup de indivizi controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor prevederi contractuale, acești indivizi dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale entității respective în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia”. Așadar, pentru ca o distribuire să nu intre sub incidența prezentei interpretări pe baza faptului că aceleași părți controlează activul atât înainte, cât și după distribuire, un grup de acționari individuali care beneficiază de distribuire trebuie să aibă, ca urmare a unor angajamente contractuale, o astfel de putere colectivă absolută asupra entității care efectuează distribuirea.
7 În conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplică atunci când o entitate distribuie o parte a participațiilor sale în capitalul propriu al unei filiale, dar păstrează controlul filialei. Entitatea care efectuează o distribuire care are drept rezultat recunoașterea de către entitate a unui interes minoritar în filiala sa va contabiliza distribuirea în conformitate cu IFRS 10.
8 Prezenta interpretare tratează doar contabilizarea de către o entitate care realizează o distribuire de active nemonetare. Nu se referă la contabilizarea de către acționarii care primesc o astfel de distribuire.
ASPECTE TRATATE
9 Atunci când o entitate declară o distribuire și are obligația de a distribui activele respective către proprietari, aceasta trebuie să recunoască o datorie pentru dividendul de plătit. Prin urmare, prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:
când trebuie să recunoască o entitate dividendul de plătit?
cum trebuie să evalueze o entitate dividendul de plătit?
când decontează o entitate dividendul de plătit, cum ar trebui să contabilizeze diferențele între valoarea contabilă a activelor distribuite și valoarea contabilă a dividendului de plătit?
CONSENS
Când se recunoaște un dividend de plătit
10 Obligația de a plăti un dividend trebuie recunoscută atunci când dividendul este autorizat în mod corespunzător și nu se mai află la discreția entității și care reprezintă data la care:
declararea dividendului, de exemplu, de către conducere sau consiliul de administrație, este aprobată de autoritatea competentă, de exemplu, de acționari, dacă jurisdicția cere o astfel de aprobare, sau
dividendul este declarat, de exemplu, de către conducere sau consiliul de administrație, dacă jurisdicția nu impune aprobarea suplimentară.
Evaluarea unui dividend de plătit
11 O entitate trebuie să evalueze o datorie de distribuire a activelor nemonetare drept dividende către proprietari la valoarea justă a activelor ce urmează a fi distribuite.
12 Dacă o entitate oferă proprietarilor posibilitatea de a alege să primească fie active nemonetare, fie o alternativă monetară, entitatea trebuie să estimeze dividendul de plătit luând în considerare atât valoarea justă a fiecărei alternative, cât și probabilitatea ca proprietarii să aleagă una dintre alternative.
13 La sfârșitul fiecărei perioade de raportare și la data decontării, entitatea trebuie să revizuiască și să ajusteze valoarea contabilă a dividendului de plătit, cu toate modificările valorii contabile ale dividendului de plătit recunoscute în capitalurile proprii drept ajustări ale valorii distribuirii.
Contabilizarea diferențelor între valoarea contabilă a activelor distribuite și valoarea contabilă a dividendului de plătit, atunci când o entitate decontează dividendul de plătit
14 Atunci când o entitate decontează dividendul de plătit, trebuie să recunoască în profit sau pierdere diferența, dacă există, dintre valoarea contabilă a activelor distribuite și valoarea contabilă a dividendului de plătit.
Prezentare și descrieri
15 O entitate trebuie să prezinte diferența descrisă la punctul 14 ca un element-rând separat în profit sau pierdere.
16 O entitate trebuie să prezinte următoarele informații, dacă este cazul:
valoarea contabilă a dividendului de plătit la începutul și la sfârșitul perioadei și
creșterea sau descreșterea valorii contabile recunoscute pe parcursul perioadei în conformitate cu punctul 13, ca urmare a unei modificări a valorii juste a activelor ce urmează a fi distribuite.
17 Dacă, după sfârșitul perioadei de raportare, dar înainte de aprobarea situațiilor financiare în vederea publicării, o entitate declară pentru distribuire un activ nemonetar drept dividend, entitatea trebuie să declare:
natura activului ce urmează să fie distribuit;
valoarea contabilă a activului ce urmează să fie distribuit la sfârșitul perioadei de raportare și
valoarea justă a activului ce urmează să fie distribuit la sfârșitul perioadei de raportare, dacă diferă de valoarea contabilă a acestuia, și informații cu privire la metoda (metodele) utilizată (utilizate) pentru evaluarea valorii juste prevăzută la punctul 93 literele (b), (d), (g) și (i) și la punctul 99 din IFRS 13.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
18 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Nu se permite aplicarea retroactivă. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru perioadele care încep înainte de 1 iulie 2009, ea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice, de asemenea, IFRS 3 (revizuit în 2008), IAS 27 (modificat în mai 2008) și IFRS 5 (modificat de prezenta interpretare).
19 IFRS 10, emis în mai 2011, a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 10.
20 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctul 17. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
INTERPRETAREA IFRIC 19
Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii
REFERINȚE
CONTEXT
1 Un debitor și un creditor pot renegocia termenele unei datorii financiare, cu rezultatul că debitorul își stinge parțial sau total datoria către creditor utilizând instrumente de capitaluri proprii. Aceste tranzacții sunt uneori denumite „swap-uri datorii pentru capitaluri proprii”. IFRIC a primit cereri pentru a oferi îndrumări privind contabilitatea unor astfel de tranzacții.
DOMENIUL DE APLICARE
2 Prezenta interpretare tratează contabilizarea de către o entitate atunci când termenele unei datorii financiare sunt renegociate, având drept rezultat emiterea de instrumente de capitaluri proprii de către entitate pentru creditorul entității în vederea stingerii parțiale sau în întregime a datoriei financiare. Interpretarea nu tratează contabilizarea de către creditor.
3 O entitate nu trebuie să aplice prezenta interpretare tranzacțiilor în situația în care:
creditorul este și un acționar direct sau indirect și acționează în calitatea sa de acționar direct sau indirect existent;
creditorul și entitatea sunt controlați de același terț sau aceiași terți înainte și după tranzacție, iar fondul tranzacției include o distribuire de acțiuni de către entitate sau o contribuție la capitalurile proprii ale entității;
stingerea datoriei financiare prin emiterea de acțiuni este în concordanță cu termenele inițiale ale datoriei financiare.
ASPECTE TRATATE
4 Prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:
Instrumentele de capitaluri proprii ale entității emise pentru a stinge parțial sau total o datorie financiară reprezintă o contravaloare plătită în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9?
Cum trebuie o entitate să evalueze inițial instrumentele de capitaluri proprii emise pentru a stinge aceste datorii financiare?
Cum trebuie să contabilizeze o entitate diferența dintre valoarea contabilă a datoriei financiare stinse și valoarea evaluată inițial a instrumentelor de capitaluri proprii emise?
CONSENS
5 Emiterea de instrumente de capitaluri proprii către un creditor pentru a stinge parțial sau total o datorie financiară reprezintă o contravaloare plătită în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9. O entitate trebuie să elimine o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situația poziției sale financiare dacă și numai dacă aceasta este stinsă în conformitate cu punctul 3.3.1 din IFRS 9.
6 Atunci când instrumentele financiare de capitaluri proprii emise către un creditor pentru a stinge total sau parțial o datorie financiară sunt recunoscute inițial, o entitate trebuie să le evalueze la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, cu excepția cazului în care respectiva valoare justă nu poate fi evaluată în mod fiabil.
7 Dacă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise nu poate fi evaluată în mod fiabil, atunci instrumentele de capitaluri proprii trebuie să fie evaluate pentru a reflecta valoarea justă a datoriei financiare stinse. Nu se aplică punctul 47 din IFRS 13 atunci când se evaluează valoarea justă a datoriei financiare stinse cu o caracteristică la vedere (de exemplu, un depozit la vedere).
8 Dacă datoria financiară este stinsă doar parțial, entitatea trebuie să evalueze dacă o parte a contravalorii plătite este legată de o modificare a termenelor datoriei neachitate. Dacă o parte a contravalorii plătite este într-adevăr legată de o modificare a termenelor datoriei rămase, entitatea trebuie să aloce contravaloarea plătită între partea stinsă din datorie și partea neachitată a acesteia. În efectuarea acestei alocări, entitatea trebuie să ia în considerare toți factorii și toate circumstanțele relevante aferente tranzacției.
9 Diferența dintre valoarea contabilă a datoriei financiare (sau a părții din datoria financiară) stinse și contravaloarea plătită trebuie recunoscută în profit sau pierdere, în conformitate cu punctul 3.3.3 din IFRS 9. Instrumentele de capitaluri proprii emise trebuie recunoscute inițial și evaluate la data la care se stinge datoria (sau o parte din aceasta).
10 Atunci când se stinge doar o parte din datoria financiară, contravaloarea trebuie alocată în conformitate cu punctul 8. Contravaloarea alocată datoriei rămase trebuie să facă parte din evaluarea efectuată pentru a stabili dacă termenele datoriei rămase au fost modificate în mod substanțial. Dacă datoria rămasă a fost modificată în mod substanțial, entitatea trebuie să contabilizeze modificarea drept stingerea datoriei inițiale și recunoașterea unei noi datorii, conform prevederilor de la punctul 3.3.2 din IFRS 9.
11 O entitate trebuie să prezinte un profit sau o pierdere recunoscute în conformitate cu punctele 9 și 10 ca un element-rând separat în profit sau pierdere sau în note.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE ȘI TRANZIȚIA
12 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
13 O entitate trebuie să aplice modificarea unei politici contabile în conformitate cu IAS 8 de la începutul primei perioade comparative prezentate.
14 [Eliminat]
15 IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 13.
16 [Eliminat]
17 IFRS 9, emis în iulie 2014, a modificat punctele 4, 5, 7, 9 și 10 și a eliminat punctele 14 și 16. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IFRS 9.
INTERPRETAREA IFRIC 20
Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață
REFERINȚE
CONTEXT
1 În operațiunile de minerit la suprafață, entitățile pot considera necesar să îndepărteze sterilul minier („pământul extras”) pentru a obține accesul la zăcăminte de minereu. Această activitate de îndepărtare a sterilului este cunoscută sub denumirea de „descopertă”.
2 În etapa de dezvoltare a minei (înainte de începerea producției), costurile de descopertă sunt capitalizate de obicei în cadrul costurilor amortizabile de construcție și dezvoltare a minei. În momentul în care începe producția, aceste costuri capitalizate sunt amortizate sistematic, de obicei, prin metoda unităților de producție.
3 O entitate minieră poate continua să îndepărteze pământul extras și, astfel, să suporte costuri de descopertă și în etapa de producție a minei.
4 Materialul îndepărtat prin descopertă în etapa de producție nu reprezintă neapărat steril 100 %; de cele mai multe ori, va fi o combinație de minereu și steril. Raportul dintre minereu și steril poate varia de la un grad scăzut nerentabil economic, la un grad ridicat profitabil. Îndepărtarea de material cu un raport scăzut dintre minereu și steril poate genera o anumită cantitate de material utilizabil, care poate fi utilizat pentru a produce stocuri. De asemenea, această operațiune de îndepărtare poate furniza accesul la nivele mai adânci de material cu un raport mai ridicat dintre minereu și steril. Prin urmare, entitatea poate înregistra două beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri și un acces mai bun la cantități de material care vor fi exploatate în viitor.
5 Prezenta interpretare analizează când și cum se contabilizează separat aceste două beneficii rezultate în urma descopertei, precum și modul în care se evaluează aceste beneficii, atât inițial, cât și ulterior.
DOMENIUL DE APLICARE
6 Prezenta interpretare este aplicabilă costurilor de îndepărtare a sterilului aferente activității de exploatare la suprafață în etapa de producție a minei („costuri de descopertă din etapa de producție”).
ASPECTE TRATATE
7 Prezenta interpretare tratează următoarele aspecte:
recunoașterea costurilor de descopertă din etapa de producție drept activ;
evaluarea inițială a activului aferent activității de descopertă și
evaluarea ulterioară a activului aferent activității de descopertă.
CONSENS
Recunoașterea costurilor de descopertă din etapa de producție drept activ
8 În măsura în care beneficiul din activitatea de descopertă este realizat sub forma stocurilor produse, entitatea trebuie să contabilizeze costurile aferente acelei activități de descopertă în conformitate cu principiile IAS 2 Stocuri. În măsura în care beneficiul îl constituie accesul îmbunătățit la minereu, entitatea trebuie să recunoască aceste costuri drept activ imobilizat dacă se îndeplinesc condițiile de la punctul 9 de mai jos. Prezenta interpretare denumește activul imobilizat „activ aferent activității de descopertă”.
9 O entitate trebuie să recunoască un activ aferent activității de descopertă dacă și numai dacă sunt îndeplinite toate condițiile de mai jos:
este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activității de descopertă să îi revină entității;
entitatea poate să identifice componenta filonului la care a fost îmbunătățit accesul și
costurile aferente activității de descopertă, asociate acelei componente, pot fi evaluate în mod fiabil.
10 Activul aferent activității de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar sau ca îmbunătățire a unui activ existent. Cu alte cuvinte, activul aferent activității de descopertă va fi contabilizat ca parte a unui activ existent.
11 Clasificarea activului aferent activității de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală este identică cu clasificarea activului existent. Cu alte cuvinte, entitatea trebuie să clasifice activul aferent activității de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală, în funcție de natura activului existent.
Evaluarea inițială a activului aferent activității de descopertă
12 Entitatea trebuie să evalueze inițial costurile activului aferent activității de descopertă, acestea reprezentând cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activității de descopertă, prin intermediul căreia se îmbunătățește accesul la componenta de minereu identificată, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile. Concomitent cu activitatea de descopertă, se pot desfășura și unele operațiuni ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru continuarea conform planului a activității de descopertă din etapa de producție. Costurile aferente acestor operațiuni ocazionale nu trebuie să fie incluse în costurile activului aferent activității de descopertă.
13 Atunci când costurile activului aferent activității de descopertă și stocurile produse nu sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de producție între stocurile produse și activul aferent activității de descopertă, utilizând o bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producției. Această evaluare a producției trebuie să fie calculată pentru componenta identificată a filonului și trebuie să fie utilizată ca punct de referință pentru a identifica în ce măsură a avut loc activitatea suplimentară de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluări cuprind:
costurile aferente stocurilor produse comparativ cu costurile preconizate;
volumul de steril extras comparativ cu volumul estimat, pentru un volum dat de producție de minereu, și
conținutul mineral al minereului extras comparativ cu conținutul mineral estimat ce trebuie extras, pentru o cantitate dată de minereu produs.
Evaluarea ulterioară a activului aferent activității de descopertă
14 După recunoașterea inițială, activul aferent activității de descopertă trebuie să fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea și minus pierderile prin depreciere, la fel ca și activul existent din care face parte.
15 Activul aferent activității de descopertă trebuie să fie amortizat în mod sistematic pe durata de viață utilă estimată a componentei identificate a filonului la care se îmbunătățește accesul în urma activității de descopertă. Trebuie să se aplice metoda unității de producție, cu excepția cazurilor în care altă metodă este mai adecvată.
16 Durata de viață utilă estimată a componentei identificate a filonului utilizată pentru a amortiza activul aferent activității de descopertă va fi diferită de durata de viață utilă estimată utilizată pentru a amortiza mina și activele folosite pe toată durata de exploatare a minei. Excepția o constituie puținele situații în care activitatea de descopertă furnizează un acces mai bun la tot filonul rămas. De exemplu, aceste situații pot apărea la finalul duratei de viață utilă a unei mine, când componenta identificată reprezintă partea finală a filonului care va fi extrasă.
Anexa A
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă a interpretării și are aceeași autoritate ca și celelalte părți ale interpretării.
A1 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea prezintă acest fapt.
A2 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare costurilor de descopertă din perioada de producție suportate la începutul primului exercițiu raportat sau ulterior acestuia.
A3 La începutul primului exercițiu raportat, orice sold al activului recunoscut anterior, care a rezultat în urma activității de descopertă efectuate în etapa de producție („predecesorul activului de descopertă”) trebuie să fie reclasificat ca parte a unui activ existent cu care este asociată activitatea de descopertă, în măsura în care mai rămâne o componentă identificabilă a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de descopertă. Aceste solduri trebuie să fie amortizate pe durata de viață utilă rămasă a componentei identificate a filonului, componentă asociată fiecărui predecesor al activului de descopertă.
A4 În cazul în care nu există o componentă identificabilă a filonului asociată predecesorului activului de descopertă, aceasta trebuie recunoscută în soldul de deschidere al rezultatelor reportate la începutul primei perioade raportate.
INTERPRETAREA IFRIC 21
Cotizații
REFERINȚE
CONTEXT
1. Un guvern poate impune unei entități plata unei cotizații. Comitetul pentru interpretări al IFRS a primit cereri pentru a oferi îndrumări în ceea ce privește înregistrarea contabilă a cotizațiilor în situațiile financiare ale entității care plătește cotizația. Întrebarea se referă la momentul în care trebuie recunoscută o datorie de a plăti o cotizație care este contabilizată în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.
DOMENIUL DE APLICARE
2. Prezenta interpretare se referă la contabilizarea unei datorii de a plăti o cotizație în cazul în care datoria respectivă intră în domeniul de aplicare al IAS 37. Interpretarea se referă, de asemenea, la contabilizarea unei datorii de a plăti o cotizație ale cărei scadență și valoare sunt sigure.
3. Prezenta interpretare nu se referă la contabilizarea costurilor generate de recunoașterea unei datorii de a plăti o cotizație. Entitățile ar trebui să aplice alte standarde pentru a stabili dacă recunoașterea unei datorii de a plăti o cotizație dă naștere unui activ sau unei cheltuieli.
4. În sensul prezentei interpretări, o cotizație este o ieșire de resurse reprezentând beneficii economice care este impusă entităților de guverne în conformitate cu legislația (și anume, acte cu putere de lege și/sau norme administrative), cu excepția:
ieșirilor de resurse care intră în domeniul de aplicare al altor standarde (cum ar fi impozitul pe profit care intră în domeniul de aplicare al IAS 12 Impozitul pe profit) și
amenzilor sau altor penalizări impuse pentru încălcarea legislației.
„Guvernul” se referă la guvernul propriu-zis, la agențiile guvernamentale și la alte organisme similare de la nivel local, național sau internațional.
5. O plată efectuată de o entitate pentru achiziționarea unui activ sau pentru prestarea de servicii în temeiul unui acord contractual cu un guvern nu corespunde definiției unei cotizații.
6. O entitate nu este obligată să aplice prezenta interpretare în cazul datoriilor care rezultă din schemele de comercializare a certificatelor de emisii.
ASPECTE TRATATE
7. Pentru a clarifica contabilizarea unei datorii de a plăti o cotizație, prezenta interpretare abordează următoarele aspecte:
care este evenimentul care obligă ce generează recunoașterea unei datorii de a plăti o cotizație?
obligația economică de a continua activitatea în perioada viitoare creează o obligație implicită de a plăti o cotizație care va fi declanșată de continuarea activității în perioada viitoare respectivă?
ipoteza continuității activității implică faptul că o entitate are obligația curentă de a plăti o cotizație care va fi declanșată de continuarea activității într-o perioadă viitoare?
recunoașterea unei datorii de a plăti o cotizație apare într-un anumit moment sau, în anumite condiții, aceasta apare în timp, în mod progresiv?
care este evenimentul care obligă ce generează recunoașterea unei datorii de a plăti o cotizație care este declanșată în cazul în care se atinge un prag minim?
principiile de recunoaștere a unei datorii de a plăti o cotizație în situațiile financiare anuale și în raportul financiar interimar sunt identice?
CONSENS
8. Evenimentul care obligă ce generează o datorie de a plăti o cotizație este activitatea care declanșează plata cotizației, astfel cum a fost identificată prin legislație. De exemplu, în cazul în care activitatea care declanșează plata cotizației este generarea de venituri în perioada curentă, iar calculul cotizației respective se bazează pe veniturile generate într-o perioadă precedentă, în cazul cotizației respective evenimentul care obligă este generarea de venituri în perioada curentă. Generarea de venituri în perioada precedentă este necesară, dar nu suficientă pentru a crea o obligație curentă.
9. O entitate nu are o obligație implicită de a plăti o cotizație care va fi declanșată de continuarea activității într-o perioadă viitoare ca urmare a faptului că entitatea este obligată din punct de vedere economic să își continue activitatea în perioada viitoare respectivă.
10. Pregătirea situațiilor financiare în conformitate cu ipoteza continuității activității nu implică faptul că o entitate are o obligație curentă de a plăti o cotizație care va fi declanșată de continuarea activității într-o perioadă viitoare.
11. Datoria de a plăti o cotizație este recunoscută în mod progresiv în cazul în care evenimentul care obligă are loc pe parcursul unei perioade de timp (și anume, în cazul în care activitatea care declanșează plata cotizației, astfel cum a fost identificată în legislație, are loc pe parcursul unei perioade de timp). De exemplu, în cazul în care evenimentul care obligă este generarea de venituri pe parcursul unei perioade de timp, datoria corespunzătoare este recunoscută pe măsură ce entitatea generează venituri.
12. În cazul în care o obligație de a plăti o cotizație este declanșată atunci când se atinge un prag minim, contabilizarea datoriei care rezultă din obligația respectivă trebuie să respecte principiile prevăzute la punctele 8-14 din prezenta interpretare (în special, la punctele 8 și 11). De exemplu, în cazul în care evenimentul care obligă este atingerea unui prag minim de activitate (de exemplu, o sumă minimă de venituri sau de vânzări generate sau de rezultate obținute), datoria corespunzătoare este recunoscută în momentul în care se atinge pragul minim de activitate.
13. O entitate trebuie să aplice aceleași principii de recunoaștere în raportul financiar interimar ca și cele aplicate pentru recunoașterea în situațiile financiare anuale. Prin urmare, în raportul financiar interimar, o datorie de a plăti o cotizație:
nu trebuie recunoscută în cazul în care nu există o obligație curentă de a plăti cotizația respectivă la sfârșitul perioadei de raportare interimare și
trebuie recunoscută în cazul în care există o obligație curentă de a plăti cotizația respectivă la sfârșitul perioadei de raportare interimare.
14. O entitate trebuie să recunoască un activ dacă a plătit în avans a cotizație, dar nu are încă o obligație curentă de a plăti cotizația respectivă.
Anexa A
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă a interpretării și are aceeași autoritate ca și celelalte părți ale interpretării.
A1 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea prezintă acest fapt.
A2 Modificările politicilor contabile care rezultă din aplicarea inițială a prezentei interpretări trebuie să fie contabilizate retroactiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.
INTERPRETAREA IFRIC 22
Tranzacții în valută și contraprestații în avans
REFERINȚE
CONTEXT
1. Punctul 21 din IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar prevede ca o entitate să înregistreze o tranzacție în valută, la recunoașterea inițială în moneda funcțională, prin aplicarea la suma în valută a cursului de schimb la vedere dintre moneda funcțională și valută (cursul de schimb) la data tranzacției. Punctul 22 din IAS 21 prevede că data tranzacției este data la care tranzacția îndeplinește pentru prima dată condițiile pentru recunoaștere în conformitate cu standardele IFRS (denumite în continuare „standardele”).
2. În cazul în care o entitate plătește sau primește în avans contraprestații în valută, aceasta recunoaște, în general, un activ nemonetar sau o datorie nemonetară ( 74 ) înainte de recunoașterea activului, a cheltuielii sau a venitului aferent(ă). Activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă) (sau o parte din acestea) reprezintă suma recunoscută prin aplicarea standardelor relevante, ceea ce are ca rezultat derecunoașterea activului nemonetar sau a datoriei nemonetare generate de contraprestația în avans.
3. Comitetul pentru interpretarea IFRS (denumit în continuare „Comitetul pentru interpretare”) a primit inițial o solicitare de a clarifica modul în care se determină „data tranzacției” prin aplicarea punctelor 21-22 din IAS 21 atunci când sunt recunoscute veniturile. Solicitarea s-a referit în mod special la circumstanțele în care o entitate recunoaște o datorie nemonetară generată de primirea unei contraprestații în avans înainte de a recunoaște venitul aferent. Dezbătând acest aspect, Comitetul pentru interpretare a remarcat că încasarea sau plata unei contraprestații în avans în valută nu este restricționată la tranzacțiile înregistrate la venituri. Prin urmare, Comitetul pentru interpretare a decis să clarifice data tranzacției în scopul determinării cursului de schimb utilizat la recunoașterea inițială a activului, a cheltuielii sau a venitului aferent(e), atunci când entitatea a primit sau a plătit o contraprestație în avans în valută.
DOMENIUL DE APLICARE
4. Prezenta interpretare se aplică unei tranzacții în valută (sau unei părți din aceasta) în cazul în care entitatea recunoaște un activ nemonetar sau o datorie nemonetară generată de plata sau încasarea unei contraprestații în avans, înainte ca entitatea să recunoască activul, cheltuiala sau venitul aferent (sau o parte din acestea).
5. Prezenta interpretare nu se aplică în cazul în care entitatea evaluează activul, cheltuiala sau venitul aferent(ă) la recunoașterea inițială:
la valoarea justă sau
la valoarea justă a contraprestației plătite sau încasate la o dată diferită de data recunoașterii inițiale a activului nemonetar sau a datoriei nemonetare generate de contraprestația în avans (de exemplu, evaluarea fondului comercial prin aplicarea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).
6. Entitatea nu are obligația să aplice prezenta interpretare:
impozitelor pe profit sau
contractelor de asigurare (inclusiv contractelor de reasigurare) pe care le emite sau contractelor de reasigurare pe care le deține.
ASPECT TRATAT
7. Prezenta interpretare clarifică modalitatea de stabilire a datei tranzacției pentru determinarea cursului de schimb utilizat la recunoașterea inițială a activului, cheltuielii sau venitului aferent (sau a unei părți din acestea), la derecunoașterea unui activ nemonetar sau a unei datorii nemonetare generate de plata sau primirea unei contraprestații în avans în valută.
CONSENS
8. Prin aplicarea punctelor 21-22 din IAS 21, data tranzacției pentru determinarea cursului de schimb utilizat la recunoașterea inițială a activului, cheltuielii sau venitului aferent (sau a unei părți din acestea) este data la care entitatea recunoaște inițial activul nemonetar sau datoria nemonetară generată de plata sau încasarea unei contraprestații în avans.
9. Dacă există mai multe plăți sau încasări în avans, entitatea determină data tranzacției pentru fiecare plată sau încasare de contraprestație în avans.
Anexa A
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRIC 22 și are aceeași autoritate ca celelalte părți ale IFRIC 22.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
A1 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea prezintă acest fapt.
TRANZIȚIE
A2 La aplicarea inițială, o entitate trebuie să aplice prezenta interpretare fie:
retrospectiv aplicând IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori; fie
prospectiv, pentru toate activele, cheltuielile și veniturile din domeniul de aplicare al interpretării recunoscute inițial la data sau după data:
de începere a perioadei de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată interpretarea sau
de începere a unei perioade de raportare anterioare, prezentate sub formă de informații comparative în situațiile financiare aferente perioadei de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată interpretarea.
A3 La aplicarea inițială, entitatea aflată în situația de la punctul A2 litera (b) aplică interpretarea activelor, cheltuielilor și veniturilor recunoscute inițial la data sau după data de începere a perioadei de raportare menționate la punctul A2 litera (b) subpunctul (i) sau (ii) pentru care entitatea a recunoscut active nemonetare și datorii nemonetare generate de contraprestații în avans înainte de data respectivă.
Anexa B
Amendamentul menționat în prezenta anexă se aplică pentru perioadele de raportare anuală care încep la data de 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date. În cazul în care entitatea aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, acest amendament se aplică pentru perioada respectivă.
INTERPRETAREA IFRIC 23
Incertitudine legată de tratamentele fiscale
REFERINȚE
CONTEXT
1. IAS 12 Impozitul pe profit prevede cerințe pentru creanțele și datoriile privind impozitul curent și impozitul amânat. O entitate aplică cerințele prevăzute de IAS 12 ținând seama de legislația fiscală aplicabilă.
2. Se poate întâmpla să nu fie clar modul în care legislația fiscală se aplică unei anumite operațiuni sau circumstanțe. Se poate ca acceptabilitatea unui anumit tratament fiscal aplicat în temeiul legislației fiscale să nu fie cunoscută până în momentul în care autoritatea fiscală competentă sau o instanță nu adoptă o decizie în viitor. În consecință, un litigiu sau controlul unui anumit tratament fiscal efectuat de către autoritatea fiscală poate avea un impact asupra contabilității unei entități pentru o creanță sau o datorie privind impozitul curent sau impozitul amânat.
3. În prezenta interpretare:
sintagma „tratamente fiscale” se referă la tratamentele pe care le aplică sau pe care intenționează să le aplice o entitate în declarațiile sale fiscale;
sintagma „autoritate fiscală” se referă la organismul sau la organismele care decid dacă un tratament fiscal este acceptabil în temeiul legislației fiscale. Aceasta ar putea fi și o instanță;
sintagma „regim fiscal incert” desemnează un tratament fiscal în legătură cu care există o incertitudine referitoare la faptul că autoritatea fiscală competentă îl va accepta în temeiul legislației fiscale. De exemplu, decizia unei entități de a nu prezenta nicio declarație fiscală într-o jurisdicție fiscală sau de a nu include anumite venituri specifice în profitul impozabil constituie un tratament fiscal incert dacă acceptabilitatea sa în temeiul legislației fiscale este incertă.
DOMENIUL DE APLICARE
4. Prezenta interpretare aduce clarificări asupra modului de aplicare a cerințelor în materie de recunoaștere și evaluare prevăzute de IAS 12 atunci când există o incertitudine în privința tratamentelor fiscale. Într-o astfel de situație, o entitate trebuie să recunoască și să își evalueze creanța sau datoria privind impozitul curent sau amânat, aplicând cerințele prevăzute de IAS 12 pe baza profitului impozabil (a pierderii fiscale), a bazelor fiscale, a pierderilor fiscale neutilizate, a creditelor fiscale neutilizate și a ratelor de impozitare determinate de aplicarea prezentei interpretări.
ASPECTE TRATATE
5. Atunci când există o incertitudine în privința tratamentelor fiscale, prezenta interpretare abordează următoarele aspecte:
dacă o entitate analizează tratamentele fiscale incerte în mod separat;
ipotezele pe care le face o entitate cu privire la controlul tratamentelor fiscale de către autoritățile fiscale;
modul în care entitatea determină profitul impozabil (pierderea fiscală), bazele fiscale, pierderile fiscale neutilizate, creditele fiscale neutilizate și ratele de impozitare și
modul în care entitatea ține seama de modificările faptelor și circumstanțelor.
CONSENS
Tratamente fiscale incerte analizate în mod separat de către o entitate
6. O entitate trebuie să determine dacă este oportun să analizeze fiecare tratament fiscal incert în mod separat sau împreună cu unul sau mai multe tratamente fiscale incerte, în funcție de abordarea care prefigurează cel mai bine rezolvarea incertitudinii. Pentru a determina care dintre cele două abordări prefigurează cel mai bine rezolvarea incertitudinii, entitatea ar putea ține seama, de exemplu, (a) de modul în care își întocmește declarațiile fiscale și sprijină tratamentele fiscale pe care le aplică sau (b) de modul în care entitatea se așteaptă ca autoritatea fiscală să efectueze controlul și să rezolve chestiunile care ar putea apărea în urma acestui control.
7. În cazul în care, în aplicarea punctului 6, o entitate analizează împreună mai multe tratamente fiscale incerte, entitatea trebuie să înțeleagă orice trimitere, în contextul prezentei interpretări, ca o referință la un grup de „tratamente fiscale incerte” analizate împreună.
Controlul efectuat de autoritățile fiscale
8. Atunci când evaluează dacă și cum un tratament fiscal incert afectează determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), a bazelor fiscale, a pierderilor fiscale neutilizate, a creditelor fiscale neutilizate și a ratelor de impozitare, o entitate trebuie să plece de la premisa că autoritatea fiscală va controla sumele pe care are dreptul să le controleze și că va fi în deplină cunoștință a tuturor informațiilor conexe atunci când va efectua acele controale.
Determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), a bazelor fiscale, a pierderilor fiscale neutilizate, a creditelor fiscale neutilizate și a ratelor de impozitare
9. O entitate trebuie să determine dacă există probabilitatea ca autoritatea fiscală să accepte un tratament fiscal incert.
10. Dacă o entitate concluzionează că este probabil ca autoritatea fiscală să accepte un tratament fiscal incert, entitatea trebuie să determine profitul impozabil (pierderea fiscală), bazele fiscale, pierderile fiscale neutilizate, creditele fiscale neutilizate sau ratele de impozitare în funcție de tratamentul fiscal pe care îl utilizează sau pe care intenționează să îl utilizeze în declarațiile sale fiscale.
11. Dacă o entitate concluzionează că nu este probabil ca autoritatea fiscală să accepte un tratament fiscal incert, entitatea trebuie să țină seama de efectul respectivei incertitudini în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), a bazelor fiscale, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate sau a ratelor de impozitare. Entitatea trebuie să reflecte efectul incertitudinii pentru fiecare tratament fiscal incert, recurgând la aceea dintre următoarele două metode despre care se așteaptă să prefigureze cel mai bine rezolvarea incertitudinii:
metoda celei mai probabile valori – valoarea unică cea mai probabilă dintr-o gamă de rezultate posibile. Această metodă poate prefigura cel mai bine rezolvarea incertitudinii dacă nu există decât două rezultate posibile sau dacă rezultatele sunt concentrate în jurul unei singure valori;
metoda valorii preconizate – suma valorilor ponderate cu probabilitățile dintr-o gamă de rezultate posibile. Această metodă poate prefigura cel mai bine rezolvarea incertitudinii dacă există o gamă de rezultate posibile care nu sunt nici binare, nici concentrate în jurul unei singure valori.
12. În cazul în care un tratament fiscal incert are un impact asupra impozitului curent și a impozitului amânat (de exemplu, în cazul în care acesta afectează atât profitul impozabil utilizat pentru a determina impozitul curent, cât și bazele fiscale utilizate pentru a determina impozitul amânat), o entitate trebuie să formuleze raționamente și estimări coerente pentru a determina atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.
Modificări ale faptelor și ale circumstanțelor
13. O entitate trebuie să reevalueze un raționament sau o estimare prevăzute de prezenta interpretare în cazul în care faptele și circumstanțele pe care s-a întemeiat respectivul raționament sau respectiva estimare se modifică sau în cazul obținerii de noi informații care au un impact asupra raționamentului sau a estimării respective. De exemplu, modificarea faptelor și a circumstanțelor ar putea modifica concluziile unei entități cu privire la acceptabilitatea unui tratament fiscal sau ar putea schimba estimarea entității cu privire la efectele incertitudinii sau ambele. Punctele A1–A3 prezintă îndrumări referitoare la modificările faptelor și ale circumstanțelor.
14. O entitate trebuie să reflecte efectul unei modificări a faptelor și a circumstanțelor sau al noilor informații ca o modificare a estimării contabile în aplicarea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. O entitate trebuie să aplice IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare pentru a determina dacă o modificare ce survine după perioada de raportare constituie un eveniment care conduce la ajustarea situațiilor financiare sau un eveniment care nu conduce la o astfel de ajustare.
Anexa A
Îndrumări de aplicare
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRIC 23 și are aceeași autoritate ca celelalte părți ale IFRIC 23.
MODIFICĂRI ALE FAPTELOR ȘI ALE CIRCUMSTANȚELOR (PUNCTUL 13)
A1 În aplicarea punctului 13 din prezenta interpretare, o entitate trebuie să evalueze importanța și efectele unei modificări a faptelor și a circumstanțelor sau ale obținerii de informații noi în contextul legislației fiscale aplicabile. De exemplu, în cazul în care două tratamente fiscale sunt supuse unor legislații fiscale diferite, un anumit eveniment ar putea antrena reevaluarea unui raționament sau a unei estimări formulate pentru unul dintre tratamentele fiscale respective, dar nu și pentru celălalt.
A2 Exemple de modificări ale faptelor și ale circumstanțelor sau de noi informații care, în funcție de circumstanțe, pot duce la reevaluarea unui raționament sau a unei estimări cerute de prezenta interpretare includ, dar nu se limitează la următoarele:
controalele efectuate sau acțiunile întreprinse de către o autoritate fiscală. De exemplu:
acceptarea sau respingerea de către autoritatea fiscală a tratamentului fiscal sau a unui tratament fiscal similar aplicat de către entitate;
informații conform cărora autoritatea fiscală a acceptat sau a respins un tratament fiscal similar aplicat de către o altă entitate și
informații referitoare la suma încasată sau plătită pentru a aplica un tratament fiscal similar;
modificări ale normelor stabilite de către o autoritate fiscală;
expirarea dreptului unei autorități fiscale de a controla sau de a reexamina un tratament fiscal.
A3 Faptul că o autoritate fiscală acceptă sau respinge un tratament fiscal, în mod izolat, este puțin probabil să constituie o modificare a faptelor și a circumstanțelor sau să reprezinte noi informații care au un impact asupra raționamentelor și a estimărilor necesare pentru prezenta interpretare.
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
A4 Atunci când există o incertitudine în privința unor tratamente fiscale, entitatea trebuie să determine dacă să prezinte:
raționamentele aplicate pentru a determina profitul impozabil (pierderea fiscală), bazele fiscale, pierderile fiscale neutilizate, creditele fiscale neutilizate și ratele de impozitare, în aplicarea punctului 122 din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare și
informații referitoare la ipotezele și la estimările efectuate pentru a determina profitul impozabil (pierderea fiscală), bazele fiscale, pierderile fiscale neutilizate, creditele fiscale neutilizate și ratele de impozitare, în aplicarea punctelor 125-129 din IAS 1.
A5 În cazul în care entitatea concluzionează că este probabil ca autoritatea fiscală să accepte un tratament fiscal incert, entitatea trebuie să determine dacă să declare, în aplicarea punctului 88 din IAS 12, efectul potențial al incertitudinii cu privire la datorii și active contingente aferente impozitului.
Anexa B
Data intrării în vigoare și tranziția
Prezenta anexă este parte integrantă din IFRIC 23 și are aceeași autoritate ca celelalte părți ale IFRIC 23.
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
B1 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale de raportare care încep la 1 ianuarie 2019 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. În cazul în care o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară, entitatea prezintă acest fapt.
TRANZIȚIE
B2 La aplicarea inițială, o entitate trebuie să aplice prezenta interpretare fie:
retrospectiv, prin aplicarea IAS 8, în cazul în care acest lucru este posibil fără a se utiliza înțelegerea ulterioară; fie
retroactiv, cu efectul cumulat al aplicării inițiale a interpretării recunoscut la data aplicării inițiale. În cazul în care entitatea alege această abordare de tranziție, ea nu trebuie să retrateze informațiile comparative. În schimb, entitatea trebuie să recunoască efectul cumulat al aplicării inițiale a interpretării ca fiind o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat (sau a altor componente ale capitalurilor proprii, după caz). Data aplicării inițiale reprezintă începutul perioadei anuale de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată prezenta interpretare.
INTERPRETAREA SIC 7
Introducerea monedei euro
REFERINȚE
ASPECT TRATAT
1 De la 1 ianuarie 1999, data efectivă a intrării în vigoare a Uniunii Economice și Monetare (UEM), euro va deveni o monedă de sine stătătoare, iar cursurile de schimb dintre euro și monedele naționale participante vor fi fixate în mod irevocabil, adică riscul apariției unor diferențe ulterioare de curs de schimb aferente acestor monede este eliminat începând cu această dată.
2 Aspectul tratat este aplicarea IAS 21 pentru trecerea de la monedele naționale ale statelor membre participante ale Uniunii Europene la euro („trecerea la euro”).
CONSENS
3 Dispozițiile IAS 21 în ceea ce privește conversia tranzacțiilor în valută și a situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate trebuie să fie strict aplicate trecerii la euro. Același raționament se aplică fixării cursurilor de schimb valutar în momentul în care alte țări vor adera la UEM în etape ulterioare.
4 Acest lucru înseamnă că, în special:
activele și datoriile monetare în valută rezultând din tranzacții trebuie să continue să fie convertite în moneda funcțională la cursul de închidere. Orice diferențe de schimb rezultate trebuie recunoscute imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepția faptului că o entitate trebuie să continue aplicarea politicilor sale contabile existente câștigurilor și pierderilor din diferențe de curs valutar legate de acoperirea riscului monedei de schimb în cazul unei tranzacții prognozate;
diferențele de curs valutar cumulate aferente conversiei situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate, recunoscute la alte elemente ale rezultatului global, trebuie acumulate în capitaluri proprii și trebuie reclasificate de la capitalurile proprii la profit sau pierdere numai la cedarea sau la cedarea parțială a investiției nete în operațiunea din străinătate și
diferențele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate în monedele participante nu trebuie incluse în valoarea contabilă a activelor aferente.
DATA CONSENSULUI
Octombrie 1997
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Prezenta interpretare intră în vigoare la 1 iunie 1998. Modificările politicilor contabile trebuie contabilizate în conformitate cu dispozițiile IAS 8.
IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 4. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
IAS 27 (modificat în 2008) a modificat punctul 4 litera (b). O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, amendamentul trebuie aplicat pentru respectiva perioadă anterioară.
INTERPRETAREA SIC 10
Asistența guvernamentală – Absența corelațiilor specifice activităților de exploatare
REFERINȚE
ASPECT TRATAT
1 În anumite țări, asistența guvernamentală acordată entităților poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activităților din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condițiile de acordare a asistenței guvernamentale pot să nu fie legate în mod explicit de activitățile de exploatare ale entității. Exemple de asistență guvernamentală de acest gen sunt transferurile de resurse de la guvern înspre entitățile care:
își desfășoară activitatea într-un anumit sector;
continuă să își desfășoare activitatea în sectoare recent privatizate sau
își încep sau își continuă activitatea în regiuni subdezvoltate.
2 Întrebarea este dacă o astfel de asistență guvernamentală este o „subvenție guvernamentală” care intră sub incidența IAS 20 și, prin urmare, dacă ar trebui contabilizată în conformitate cu prezentul standard.
CONSENS
3 Asistența guvernamentală acordată entităților corespunde definiției subvențiilor guvernamentale din IAS 20, chiar dacă nu există condiții legate în mod explicit de activitățile de exploatare ale entității, în afară de condiția de a-și desfășura activitatea în anumite regiuni sau în anumite sectoare de activitate. Prin urmare, astfel de subvenții nu trebuie creditate direct în participațiile acționarilor.
DATA CONSENSULUI
Ianuarie 1998
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Prezenta interpretare intră în vigoare la 1 august 1998. Modificările politicilor contabile trebuie să fie contabilizate în conformitate cu IAS 8.
INTERPRETAREA SIC 25
Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi
REFERINȚE
ASPECT TRATAT
1 O modificare a statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi poate avea consecințe asupra entității prin creșterea sau scăderea datoriilor ori activelor sale fiscale. Aceasta se poate întâmpla, de exemplu, în momentul cotării publice a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entități sau în momentul restructurării capitalurilor proprii ale unei entități. Se poate întâmpla, de asemenea, odată cu mutarea unui acționar majoritar într-o altă țară. Drept consecință a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impozitată diferit; poate, de exemplu, câștiga sau pierde stimulente fiscale sau poate plăti o rată de impozit diferită în viitor.
2 O modificare a statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi poate avea un efect imediat asupra datoriilor sau activelor fiscale curente ale entității. Modificarea poate, de asemenea, duce la creșterea sau scăderea datoriilor și creanțelor privind impozitul amânat recunoscute de entitate, în funcție de efectul pe care modificarea statutului fiscal îl are asupra consecințelor fiscale care vor apărea din recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor și datoriilor entității.
3 Aspectul tratat se referă la modul în care o entitate ar trebui să contabilizeze consecințele fiscale ale unei modificări a statutului său fiscal sau al acționarilor săi.
CONSENS
4 O modificare a statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi nu generează creșteri sau reduceri ale valorilor recunoscute în afara profitului sau pierderii. Consecințele modificării statutului fiscal asupra impozitului curent și a celui amânat trebuie să fie incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului în care consecințele respective se referă la tranzacții și evenimente care au drept rezultat, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, o creditare sau o debitare directă a valorii recunoscute a capitalurilor proprii sau a valorilor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global. Acele consecințe fiscale aferente modificărilor valorii recunoscute a capitalurilor proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită (care nu sunt incluse în profit sau pierdere), trebuie să fie debitate sau creditate direct în capitalurile proprii. Acele consecințe fiscale aferente valorilor recunoscute în alte elemente ale rezultatului global trebuie să fie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global.
DATA CONSENSULUI
August 1999
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Prezentul consens intră în vigoare la 15 iulie 2000. Modificările politicilor contabile trebuie să fie contabilizate în conformitate cu IAS 8.
IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 4. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
INTERPRETAREA SIC 29
Acorduri de concesiune a serviciilor: prezentări de informații
REFERINȚE
ASPECT TRATAT
1 O entitate (concesionarul) poate încheia un acord cu o altă entitate (concedentul) pentru prestarea de servicii care oferă publicului acces la facilități economice și sociale majore. Concedentul poate fi o entitate publică sau privată, inclusiv un organism guvernamental. Printre exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor se numără tratarea și furnizarea apei, autostrăzi, parcări, tuneluri, poduri, aeroporturi și rețele de telecomunicații. Exemplele de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune a serviciilor cuprind externalizarea de către o entitate a activităților de exploatare a serviciilor sale interne (de exemplu cantina angajaților, întreținerea clădirilor și funcțiile contabile sau de tehnologie a informației).
2 Un acord de concesiune a serviciilor implică, în general, cedarea de către concedent în favoarea concesionarului, pe perioada concesiunii:
a dreptului de a furniza servicii care oferă publicului acces la facilități economice și sociale majore și
în anumite cazuri, a dreptului de a utiliza anumite imobilizări corporale și necorporale sau active financiare,
în schimbul cărora, concesionarul:
se angajează să presteze serviciile conform anumitor termene și condiții pe parcursul perioadei de concesiune și
atunci când este cazul, se angajează să returneze la sfârșitul perioadei de concesiune drepturile primite la începutul acestei perioade și/sau pe parcursul perioadei de concesiune.
3 Trăsătura comună a tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este primirea de către concesionar atât a unui drept, cât și a unei obligații de a presta servicii publice.
4 Aspectul tratat se referă la tipul de informații care ar trebui prezentate în notele la situațiile financiare ale unui concesionar și ale unui concedent.
5 Anumite aspecte și prezentări de informații privind unele acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite de Standardele Internaționale de Raportare Financiară existente (de exemplu, IAS 16 se aplică achizițiilor de elemente de imobilizări corporale, IFRS 16 se aplică în cazul contractelor de leasing pentru active și IAS 38 se aplică achizițiilor de imobilizări necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune a serviciilor poate presupune contracte cu titlu executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaționale de Raportare Financiară, în afara cazului în care contractele sunt oneroase, caz în care se aplică IAS 37. Prin urmare, prezenta interpretare se aplică în cazul prezentărilor suplimentare de informații privind acordurile de concesiune a serviciilor.
CONSENS
6 La determinarea prezentărilor adecvate de informații în notele la situațiile financiare trebuie luate în considerare toate aspectele unui acord de concesiune a serviciilor. Un concesionar și un concedent trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare perioadă:
o descriere a acordului;
termenele importante ale acordului care pot afecta valoarea, plasarea în timp și certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie (de exemplu perioada de concesiune, datele la care se face revizuirea prețurilor și baza pe care este determinată revizuirea de preț sau renegocierea);
natura și amploarea (de exemplu cantitatea, plasarea în timp sau valoarea, după caz) a:
drepturilor de utilizare a unor active specificate;
obligațiilor de a presta servicii sau drepturilor de a primi anumite servicii;
obligațiilor de a achiziționa sau construi elemente de imobilizări corporale;
obligațiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite active specificate la sfârșitul perioadei de concesiune;
opțiunilor de reînnoire și reziliere și
altor drepturi și obligații (de exemplu, reparații generale majore) și
modificări ale acordului care apar pe parcursul perioadei și
modul în care a fost clasificat acordul de servicii.
6A Un concesionar trebuie să prezinte valoarea veniturilor și a profitului sau a pierderilor recunoscute în cursul perioadei aferente schimbului de servicii de construcție contra unui activ financiar sau a unei imobilizări necorporale.
7 Prezentările de informații prevăzute conform punctului 6 din prezenta interpretare trebuie furnizate individual pentru fiecare acord de concesiune a serviciilor sau cumulat pentru fiecare clasă de acorduri de concesiune a serviciilor. O clasă reprezintă o grupare de acorduri de concesiune a serviciilor care implică servicii de natură similară (de exemplu, colectarea taxelor, servicii de telecomunicații și de tratare a apei).
DATA CONSENSULUI
Mai 2001
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Prezenta interpretare intră în vigoare la 31 decembrie 2001.
O entitate trebuie să aplice amendamentul de la punctul 6 litera (e) și de la punctul 6A pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRIC 12 pentru o perioadă anterioară, acest amendament trebuie aplicat pentru acea perioadă anterioară.
IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
INTERPRETAREA SIC 32
Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web
REFERINȚE
ASPECT TRATAT
1 O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea și exploatarea propriului site web pentru acces intern sau extern. Un site web proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat în diverse scopuri, cum ar fi promovarea și publicitatea propriilor produse și servicii ale entității, furnizarea de servicii electronice, vânzarea de produse și servicii. Un site web proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a stoca informații privind politicile companiei și detalii despre clienți, precum și pentru căutarea de informații relevante.
2 Fazele dezvoltării unui site web pot fi descrise după cum urmează:
planificarea – include realizarea unor studii de fezabilitate, definirea obiectivelor și a specificațiilor, evaluarea alternativelor și selectarea preferințelor;
dezvoltarea aplicațiilor și a infrastructurii – include obținerea unui nume de domeniu, cumpărarea și dezvoltarea componentelor hardware și a softurilor de operare, instalarea aplicațiilor dezvoltate și teste de rezistență;
proiectarea grafică – include proiectarea modului de prezentare a paginilor web;
dezvoltarea conținutului – include crearea, cumpărarea, pregătirea și încărcarea informațiilor pe site-ul web, fie în format text, fie în format grafic, înainte de finalizarea dezvoltării site-ului web. Aceste informații pot fi stocate fie în baze de date separate care sunt integrate în (sau accesate din) site-ul web, fie codate direct în paginile web.
3 Odată ce dezvoltarea unui site web a fost finalizată, începe faza de exploatare. În cursul acestei faze, o entitate întreține și dezvoltă aplicațiile, infrastructura, grafica și conținutul site-ului web.
4 În ceea ce privește contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea și exploatarea site-ului web propriu al entității pentru acces intern sau extern, aspectele tratate sunt:
dacă site-ul web este o imobilizare necorporală generată intern care face obiectul dispozițiilor IAS 38 și
tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuială.
5 Prezenta interpretare nu se aplică sumelor cheltuite pentru cumpărarea, dezvoltarea și exploatarea componentelor hardware ale unui site web (de exemplu, servere web, servere de test, servere de producție și conexiuni la internet). Astfel de cheltuieli sunt contabilizate în conformitate cu IAS 16. În plus, când o entitate angajează cheltuieli cu un furnizor de servicii de internet care găzduiește site-ul web al entității, cheltuiala este recunoscută ca un cost în conformitate cu punctul 88 din IAS 1 și cu Cadrul general conceptual de raportare financiară atunci când serviciile sunt primite.
6 IAS 38 nu se aplică imobilizărilor necorporale deținute de o entitate în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității (a se vedea IAS 2 și IFRS 15) sau contractelor de leasing pentru imobilizări necorporale contabilizate în conformitate cu IFRS 16. În consecință, prezenta interpretare nu se aplică sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web (sau soft de site web) pentru vânzarea către o altă entitate sau care sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 16.
CONSENS
7 Propriul site web al unei entități, rezultat din dezvoltare și destinat accesului intern sau extern, reprezintă o imobilizare necorporală generată intern care face obiectul dispozițiilor IAS 38.
8 Un site web care rezultă din dezvoltare trebuie să fie recunoscut drept imobilizare necorporală dacă și numai dacă, în plus față de respectarea dispozițiilor generale descrise la punctul 21 din IAS 38 pentru recunoașterea și evaluarea inițială, o entitate poate respecta dispozițiile de la punctul 57 din IAS 38. Mai precis, o entitate poate respecta dispoziția de a demonstra modul în care site-ul său web va genera beneficii economice viitoare probabile în conformitate cu punctul 57 litera (d) din IAS 38 când, de exemplu, site-ul web este capabil să genereze venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasării de comenzi. O entitate nu este capabilă să demonstreze modul în care un site web dezvoltat doar sau în primul rând pentru promovarea și publicitatea propriilor produse și servicii va genera beneficii economice viitoare probabile și, prin urmare, toate sumele cheltuite pentru dezvoltarea unui astfel de site web trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când apar.
9 Orice cheltuială internă cu dezvoltarea și exploatarea site-ului web propriu al unei entități trebuie să fie contabilizată în conformitate cu IAS 38. Natura fiecărei activități pentru care este suportată o cheltuială (de exemplu, formarea angajaților și întreținerea site-ului web), precum și faza de dezvoltare sau postdezvoltare a site-ului web trebuie să fie evaluate pentru a se determina tratamentul contabil adecvat (îndrumări suplimentare sunt oferite în exemplul ilustrativ care însoțește prezenta interpretare). De exemplu:
faza de planificare este similară ca natură cu faza de cercetare de la punctele 54-56 din IAS 38. Sumele cheltuite în această fază trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate;
faza de dezvoltare a aplicațiilor și infrastructurii, faza de proiectare grafică și faza de dezvoltare a conținutului, în măsura în care conținutul este dezvoltat pentru alte scopuri decât publicitatea și promovarea propriilor produse și servicii ale entității, sunt similare ca natură cu faza de dezvoltare de la punctele 57-64 din IAS 38. Sumele cheltuite în aceste faze trebuie incluse în costul unui site web recunoscut drept imobilizare necorporală în conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretări când suma cheltuită poate fi atribuită direct și este necesară pentru crearea, producerea sau pregătirea site-ului web pentru ca acesta să poată funcționa în maniera intenționată de conducere. De exemplu, sumele cheltuite pentru cumpărarea sau crearea de conținut specific unui site web (altul decât conținutul care face publicitate și promovează propriile produse și servicii ale entității) sau sumele cheltuite pentru a permite folosirea acestui conținut pe site-ul web (de exemplu, o taxă pentru achiziționarea unei licențe de reproducere) trebuie să fie incluse în costul de dezvoltare atunci când această condiție este îndeplinită. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 71 din IAS 38, sumele cheltuite pentru un element necorporal care au fost inițial recunoscute drept cheltuieli în situațiile financiare anterioare nu trebuie să fie recunoscute ca parte a unui cost al unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară (de exemplu, în cazul în care costurile aferente dreptului de autor au fost amortizate în întregime și conținutul este ulterior oferit pe un site web);
sumele cheltuite în faza de dezvoltare a conținutului, în măsura în care conținutul este dezvoltat pentru a face publicitate și a promova propriile produse și servicii ale entității (de exemplu fotografii digitale ale produselor), trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate în conformitate cu punctul 69 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea sumelor cheltuite pentru servicii profesionale de realizare de fotografii digitale ale propriilor produse ale entității și pentru prelucrarea acestora, aceste sume cheltuite trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli pe măsura primirii serviciilor profesionale pe parcursul procesului, și nu atunci când fotografiile digitale sunt afișate pe site-ul web;
faza de exploatare începe odată ce dezvoltarea site-ului web este finalizată. Sumele cheltuite în această fază trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepția cazului în care corespund criteriilor de recunoaștere de la punctul 18 din IAS 38.
10 Un site web care este recunoscut drept imobilizare necorporală în conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretări trebuie evaluat după recunoașterea inițială prin aplicarea dispozițiilor de la punctele 72-87 din IAS 38. Cea mai bună estimare privind durata de viață utilă a site-ului web ar trebui să fie un interval scurt de timp.
DATA CONSENSULUI
Mai 2001
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Prezenta interpretare intră în vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptării prezentei interpretări trebuie să fie contabilizate utilizând dispozițiile tranzitorii din versiunea IAS 38 care a fost emisă în 1998. Prin urmare, atunci când un site web nu corespunde criteriilor de recunoaștere ca imobilizare necorporală, dar a fost recunoscut anterior ca activ, acest element trebuie să fie derecunoscut la data la care prezenta interpretare intră în vigoare. Atunci când un site web există, iar suma cheltuită pentru dezvoltarea acestuia îndeplinește condițiile de recunoaștere ca imobilizare necorporală, însă nu a fost recunoscut anterior ca activ, imobilizarea necorporală nu trebuie să fie recunoscută la data la care prezenta interpretare intră în vigoare. Atunci când un site web există, iar suma cheltuită pentru dezvoltarea acestuia corespunde criteriilor de recunoaștere ca imobilizare necorporală, a fost recunoscut anterior ca activ și evaluat inițial la cost, valoarea recunoscută inițial este considerată ca fiind determinată în mod corect.
IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, a fost modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale începând de la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, amendamentele trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.
IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat secțiunea „Referințe” și punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 15.
IFRS 16, emis în ianuarie 2016, a modificat punctul 6. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv atunci când aplică IFRS 16.
Documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS, publicat în 2018, a modificat punctul 5. O entitate trebuie să aplice amendamentul respectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2020 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă dacă o entitate aplică în același timp toate celelalte amendamente cuprinse în documentul Modificări ale referințelor la cadrul general conceptual în standardele IFRS. O entitate trebuie să aplice retroactiv amendamentul la SIC-32, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, dacă o entitate stabilește că aplicarea retroactivă ar fi imposibilă sau ar determina costuri sau eforturi nejustificate, aceasta trebuie să aplice amendamentul la SIC-32 prin trimitere la punctele 23-28, 50-53 și 54F din IAS 8.
( 1 ) Definiția IFRS-urilor modificată în urma modificărilor denumirilor introduse de statutul revizuit al Fundației IFRS în 2010.
( 2 ) În septembrie 2007 IASB a modificat titlul IAS 7 din Situațiile fluxurilor de trezorerie în Situația fluxurilor de trezorerie drept consecință a revizuirii IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare în 2007.
( 3 ) Definiția IFRS-urilor modificată în urma modificărilor denumirilor introduse de statutul revizuit al Fundației IFRS în 2010.
( 4 ) Punctul 54G explică modul în care această dispoziție este modificată în cazul soldurilor conturilor aferente activităților reglementate.
( 5 ) Se face trimitere la Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare al IASC, adoptat de Consiliu în 2001
[Nota editorului: un extras din Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare al IASC, adoptat de Consiliu în 2001, este disponibil pe pagina IAS 8 a secțiunii „Sprijinirea punerii în aplicare” de pe site-ul web al Fundației, sub „Sprijinirea punerii în aplicare prin standardul IFRS”.]
( 6 ) Conform acestei analize, nu există nicio diferență temporară impozabilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia dividendele de primit contabilizate care urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nicio datorie privind impozitul amânat.
( 7 ) Conform acestei analize, nu există nicio diferență temporară deductibilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia amenzile și penalitățile care urmează a fi plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nicio creanță privind impozitul amânat.
( 8 ) Punctul 91 face referire la „situații financiare anuale” pentru a fi mai explicit în ceea ce privește formularea datelor de intrare în vigoare adoptate în 1998. Punctul 89 se referă la „situații financiare”.
( 9 ) O poliță de asigurare restrictivă nu este neapărat un contract de asigurare, așa cum este definit în IFRS 17 Contracte de asigurare.
( 10 ) În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m).
( 11 ) Ca parte a documentului Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008, Consiliul a modificat terminologia utilizată în prezentul standard din motive de consecvență cu alte IFRS-uri, după cum urmează:
( 12 ) A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistența guvernamentală – Absența corelațiilor specifice activităților de exploatare.
( 13 ) A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.
( 14 ) IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente definește contractele cu titlu executoriu drept contractele în cadrul cărora niciuna dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau ambele părți și-au îndeplinit doar parțial și în aceeași măsură obligațiile.
( 15 ) Ca parte a documentului Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor, emis în mai 2008, Consiliul a modificat terminii utilizați în IAS 29 din motive de consecvență cu alte IFRS-uri, după cum urmează: (a) „valoare de piață” s-a înlocuit cu „valoare justă”, iar (b) „rezultate ale activităților” și „venit net” s-au înlocuit cu „profit sau pierdere”.
( 16 ) În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).
( 17 ) În august 2005, IASB a deplasat toate dispozițiile privind informațiile care trebuie prezentate cu privire la instrumentele financiare spre IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat.
( 18 ) În prezentele îndrumări, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).
( 19 ) Acest lucru este adevărat pentru majoritatea instrumentelor derivate, dar nu pentru toate, de exemplu, în unele contracte încrucișate de swap valutar principalul este schimbat la începutul contractului (și reschimbat la scadență).
( 20 ) În prezentele îndrumări, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).
( 21 ) Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate a fost urmat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, care și-a început activitatea în 2001.
( 22 ) Acest punct a fost modificat prin documentul Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor emis în mai 2008 pentru a clarifica domeniul de aplicare al IAS 34.
( 23 ) În cazul unei imobilizări necorporale, termenul „amortizarea activelor necorporale” este în general utilizat în locul termenului „amortizarea activelor corporale”. Cei doi termeni au același înțeles.
( 24 ) Odată ce un activ îndeplinește criteriile pentru a fi clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau este inclus într-un grup destinat cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării), activul respectiv este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard și este contabilizat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte.
( 25 ) În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.).
( 26 ) Definiția datoriei din prezentul standard nu a fost revizuită în urma revizuirii definiției datoriei din documentul Cadrul general conceptual de raportare financiară emis în 2018.
( 27 ) Interpretarea termenului „probabil” din prezentul standard ca „mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple” nu se aplică neapărat și altor standarde.
( 28 ) Definiția unui activ din prezentul standard nu a fost revizuită în urma revizuirii definiției unui activ din Cadrul general conceptual de raportare financiară emis în 2018.
( 29 ) În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare (u.m.)”.
( 30 ) Raportul intitulat Reforming Major Interest Rate Benchmarks este disponibil la adresa http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
( 31 ) Aceleași considerații privind pragul de semnificație se aplică în acest context așa cum se aplică în toate IFRS-urile.
( 32 ) A se vedea punctele 77 și AG94.
( 33 ) A se vedea punctul 75.
( 34 ) Aceleași considerații privind pragul de semnificație se aplică în acest context așa cum se aplică în toate IFRS-urile.
( 35 ) Definiția IFRS-urilor a fost modificată după schimbările titlurilor introduse prin Constituția revizuită a Fundației IFRS în 2010.
( 36 ) Astfel de modificări includ reclasificări din imobilizări necorporale și în imobilizări necorporale dacă fondul comercial nu a fost recunoscut drept activ conform GAAP-urilor anterioare. Acest lucru se întâmplă dacă, în conformitate cu GAAP-urile anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat drept achiziție combinarea de întreprinderi.
( 37 ) Titlul IAS 32 a fost modificat în 2005.
( 38 ) Prezentul IFRS utilizează expresia „în raport cu” mai degrabă decât „la”, deoarece tranzacția este în cele din urmă evaluată prin multiplicarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data specificată la punctul 11 sau 13 (după caz), cu numărul instrumentelor de capitaluri proprii care intră în drepturi, astfel cum se explică la punctul 19.
( 39 ) În restul prezentului IFRS, toate referirile la angajați includ și alte persoane care prestează servicii similare.
( 40 ) La punctele 35-43, toate referințele la numerar includ, de asemenea, alte active ale entității.
( 41 ) Cadrul general conceptual de raportare financiară emis în 2018 definește o datorie ca fiind o obligație actuală a entității de a transfera, ca urmare a unor evenimente trecute, o resursă economică.
( 42 ) În prezenta anexă, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare (u.m.)”.
( 43 ) Un „grup” este definit în Anexa A la IFRS 10 Situații financiare consolidate drept „o societate-mamă și toate filialele sale” din perspectiva societății-mamă finale a entității raportoare.
( 44 ) La punctele B56-B62, termenul „prime cu plata pe bază de acțiuni” face referire la tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni care sunt revocabile sau irevocabile.
( 45 ) Pentru activele clasificate conform unei prezentări de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile preconizate a fi recuperate în peste 12 luni de la finalul perioadei de raportare. Punctul 3 se aplică în cazul clasificării unor astfel de active.
( 46 ) Totuși, atunci când se așteaptă ca fluxurile de trezorerie generate de un activ sau grup de active să provină în principal din vânzarea și nu din utilizarea continuă a activelor în cauză, acestea devin mai puțin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active, iar un grup destinat cedării care a fost parte componentă a unei entități generatoare de numerar devine el însuși o unitate separată generatoare de numerar.
( 47 ) Cu excepția punctelor 18 și 19, care impun ca activele în cauză să fie evaluate în conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile.
( 48 ) Costurile de vânzare sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ exclusiv costurile financiare și impozitul pe profit.
( 49 ) Dacă un activ imobilizat este parte a unei unități generatoare de numerar, valoarea sa recuperabilă este valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută după alocarea oricărei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar în conformitate cu IAS 36.
( 50 ) Cu excepția cazului în care activul este o imobilizare corporală sau o imobilizare necorporală care fusese reevaluată conform IAS 16 sau IAS 38 înainte de clasificarea sa drept deținut în vederea vânzării, caz în care ajustarea trebuie să fie tratată ca o majorare sau reducere din reevaluare.
( 51 ) Punctul 44G a fost modificat ca urmare a publicării în ianuarie 2010 a Excepției limitate de la cerința din IFRS 7 de a prezenta informații comparative pentru o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile (Modificarea IFRS 1). Consiliul a modificat punctul 44G pentru a clarifica concluziile și perioada de tranziție pentru Îmbunătățirea prezentărilor de informații privind instrumentele financiare (modificări ale IFRS 7).
( 52 ) Pentru activele clasificate conform unei prezentări de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile preconizate a fi recuperate în peste douăsprezece luni de la finalul perioadei de raportare.
( 53 ) Pentru activele clasificate conform unei prezentări de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile preconizate a fi recuperate în peste 12 luni de la finalul perioadei de raportare.
( 54 ) În conformitate cu punctul 7.2.21, o entitate poate alege ca politică contabilă să continue aplicarea dispozițiilor privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din IAS 39 în locul dispozițiilor din capitolul 6 al prezentului standard. În cazul în care o entitate a făcut această alegere, trimiterile din prezentul standard la anumite dispoziții privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor din capitolul 6 nu sunt relevante. În schimb, entitatea aplică dispozițiile relevante privind contabilitatea de acoperire din IAS 39.
( 55 ) Raportul intitulat Reforming Major Interest Rate Benchmarks este disponibil la adresa http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
( 56 ) Acest termen (astfel cum este definit în IFRS 7) este utilizat în cadrul cerințelor referitoare la prezentarea efectelor modificărilor riscului de credit asupra datoriilor desemnate ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere (a se vedea punctul 5.7.7).
( 57 ) IFRS 3 abordează achiziția contractelor cu instrumente derivate încorporate dintr-o combinare de întreprinderi.
( 58 ) În prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare” (u.m.) și „unități valutare” (u.v.).
( 59 ) Punctul C7 din IFRS 10 Situații financiare consolidate stipulează: „Dacă o entitate aplică prezentul IFRS, dar nu aplică încă IFRS 9, orice referință la IFRS 9 din prezentul IFRS va fi interpretată ca referință la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.”
( 60 ) Dacă o entitate aplică prezentele amendamente, dar nu aplică încă IFRS 9, orice trimitere din prezentele amendamente la IFRS 9 trebuie interpretată ca trimitere la IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
( 61 ) În prezentul IFRS, valorile monetare sunt exprimate în „unități monetare (u.m.)”.
( 62 ) UM reprezintă unitatea monetară.
( 63 ) Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să respecte dispozițiile versiunii precedente a IAS 8, care a fost intitulată Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, cu excepția cazului în care entitatea aplică versiunea revizuită a acelui standard pentru respectiva perioadă anterioară.
( 64 ) În august 2005, IAS 32 a fost modificat în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. În februarie 2008 IASB a modificat IAS 32 cu cerința ca instrumentele să fie clasificate drept capitaluri proprii dacă respectivele instrumente au toate caracteristicile și îndeplinesc condițiile de la punctele 16A și 16B sau de la punctele 16C și 16D din IAS 32.
( 65 ) Identificarea hiperinflației se bazează pe raționamentul entității privind criteriile de la punctul 3 din IAS 29.
( 66 ) Se face trimitere la Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare al IASC, care a fost adoptat de Consiliu în 2001 și era în vigoare la momentul în care a fost elaborată interpretarea.
( 67 ) Titlul SIC-29, anterior Prezentarea informațiilor – Acorduri de concesiune de servicii, a fost modificat de IFRIC 12.
( 68 ) Acest lucru este valabil pentru situațiile financiare consolidate, situațiile financiare în cadrul cărora investițiile precum entitățile asociate sau asocierile în participație sunt contabilizate pe baza metoda punerii în echivalență și situațiile financiare care includ o sucursală sau o exploatare în participație, conform definiției din IFRS 11 Angajamente comune.
( 69 ) Metoda directă este metoda de consolidare în care situațiile financiare ale operațiunii din străinătate sunt convertite direct în moneda funcțională a societății-mamă finale. Metoda pas cu pas este metoda de consolidare în care situațiile financiare ale operațiunii din străinătate sunt convertite mai întâi în moneda funcțională a oricărei dintre societățile-mamă intermediare și apoi este convertită în moneda funcțională a societății-mamă finală (sau moneda de prezentare este diferită).
( 70 ) Punctul 7 din IAS 1 definește proprietarii drept deținători de instrumente clasificate drept capitaluri proprii.
( 71 ) Se face trimitere la Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare al IASC, care a fost adoptat de Consiliu în 2001 și era în vigoare la momentul în care a fost elaborată interpretarea.
( 72 ) Se face trimitere la Cadrul general conceptual de raportare financiară, care a fost publicat în 2010 și era în vigoare la momentul în care a fost elaborată interpretarea.
( 73 ) Se face trimitere la Cadrul general conceptual de raportare financiară, care a fost publicat în 2010 și era în vigoare la momentul în care a fost elaborată interpretarea.
( 74 ) De exemplu, punctul 106 din IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții prevede că dacă un client plătește contraprestații sau dacă o entitate are dreptul la un cuantum al contraprestației care este necondiționat (și anume, o creanță), înainte de a transfera un bun sau de a presta un serviciu către client, entitatea prezintă contractul drept datorie contractuală la momentul efectuării plății sau la scadență (oricare dintre acestea este mai apropiată).