—

pentru Groupe Steria SCA, de R. Schneider, avocat;

—

pentru guvernul francez, de J.‑S. Pilczer și de D. Colas, în calitate de agenți;

—

pentru guvernul german, de T. Henze, de J. Möller și de K. Petersen, în calitate de agenți;

—

pentru guvernul olandez, de M. de Ree și de M. Bulterman, în calitate de agenți;

—

pentru guvernul Regatului Unit, de J. Kraehling, în calitate de agent, asistată de S. Ford, barrister;

—

pentru Comisia Europeană, de J.‑F. Brakeland și de W. Roels, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE.

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Groupe Steria SCA, pe de o parte, și Ministère des Finances et des Comptes publics (Ministerul Finanțelor și Conturilor Publice), pe de altă parte, în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a restitui societății menționate o fracțiune din impozitul pe profit și din contribuțiile suplimentare la acest impozit, achitată pentru exercițiile fiscale încheiate pentru anii 2005-2008 și care corespunde impozitării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri reintegrate în rezultatele sale, pe baza dividendelor primite de la filialele sale stabilite în alte state membre decât Franța.

3

Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118), care era în vigoare în perioada la care se referă litigiul principal, dispunea la articolul 4:

„(1)   În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea‑mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:

[…]

(2)   Cu toate acestea, fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și profitului [a se citi «orice pierderi»] ce rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.”

4

Articolul 9 din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 345, p. 8) a abrogat Directiva 90/435.

5

În temeiul articolului 145 alineatul (1) din Codul fiscal general (denumit în continuare „CGI”), regimul fiscal al societăților‑mamă este aplicabil în special societăților supuse impozitului pe profit la cota normală, care dețin participații reprezentând cel puțin 5 % din capitalul societății emitente.

6

Referitor la veniturile din participații, articolul 216 din CGI prevede:

„I. Veniturile nete din participații, care dau naștere dreptului de aplicare a regimului societăților‑mamă și care sunt prevăzute la articolul 145, obținute în cursul unui exercițiu financiar de o societate‑mamă, pot fi deduse din profitul total net al acesteia, scăzându‑se inclusiv o cotă‑parte din cheltuieli și din costuri.

Cota‑parte din cheltuieli și din costuri prevăzută la primul paragraf este stabilită în mod uniform la 5 % din venitul total din participații, incluzând creditul fiscal. Această cotă‑parte nu poate totuși să depășească, pentru fiecare perioadă de impozitare, valoarea totală a cheltuielilor și a costurilor de orice natură efectuate de societatea care deține participațiile în cursul aceleiași perioade.”

7

În ceea ce privește regimul integrării fiscale, articolul 223 A din CGI dispune:

„O societate poate să se constituie singura obligată la plata impozitului pe profit datorat pentru ansamblul rezultatelor grupului format de ea și de societățile în care deține minimum 95 % din capital, în mod continuu în cursul exercițiului fiscal, direct sau indirect, prin intermediul societăților grupului […]

[…]

Pot fi membri ai grupului numai societățile care și‑au exprimat acordul și ale căror rezultate sunt supuse impozitului pe profit, conform dreptului comun […]”

8

Articolul 223 B din CGI prevede:

„Rezultatul global este determinat de societatea‑mamă calculând suma algebrică a rezultatelor fiecărei societăți a grupului, determinate conform dreptului comun […]

În ceea ce privește determinarea rezultatelor exercițiilor deschise înainte de 1 ianuarie 1993 sau închise începând cu 31 decembrie 1998, rezultatul global este diminuat cu cota‑parte din cheltuieli și din costuri cuprinsă în rezultatele sale de către o societate a unui grup, în considerarea participației sale într‑o altă societate a grupului […]

[…]”

9

Reclamanta din litigiul principal este societatea‑mamă a unui grup fiscal integrat, în înțelesul articolului 223 A din CGI. Steria însăși, care este o societate membră a acestui grup, deține participații mai mari de 95 % în filiale stabilite atât în Franța, cât și în alte state membre. În aplicarea articolului 216 din CGI, dividendele obținute de Steria de la filialele sale stabilite în alte state membre au fost deduse din profitul său total net, cu excepția unei cote‑părți din cheltuieli și din costuri, stabilită forfetar la 5 % din valoarea netă a dividendelor primite (denumită în continuare „cota‑parte din cheltuieli și din costuri”) și care reprezintă cheltuielile și costurile suportate de societatea‑mamă proporțional cu participarea sa în filiala care a distribuit aceste dividende.

10

După achitarea imediată, pe acest temei, a impozitului pe profit și a contribuțiilor suplimentare la acest impozit, reclamanta din litigiul principal a solicitat, pentru anii 2005-2008, restituirea fracțiunii din aceste impozite care corespunde cotei‑părți din cheltuieli și din costuri. Ea și‑a întemeiat cererea pe incompatibilitatea reglementării naționale în cauză cu articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE). În acest scop, ea a invocat inegalitatea de tratament între dividendele primite de o societate‑mamă dintr‑un grup fiscal integrat, după cum dividendele provin de la societăți care, la rândul lor, sunt membre ale acestui grup integrat, ceea ce înseamnă că sunt stabilite în Franța, sau provin de la filiale stabilite în alte state membre. Astfel, numai în prima situație dividendele sunt scutite în întregime de impozit pe profit, ca efect al neutralizării, în temeiul articolului 223 B din CGI, a reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri în profitul societății‑mamă.

11

Întrucât administrația fiscală nu a admis cererea reclamantei din litigiul principal, aceasta a introdus o acțiune la tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil). În urma respingerii acestei acțiuni prin hotărârea din 4 octombrie 2012, reclamanta din litigiul principal a formulat apel împotriva acesteia la cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles).

12

Instanța de trimitere amintește că, în Hotărârea X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Curtea a statuat că articolele 49 TFUE și 54 TFUE nu se opun legislației unui stat membru care oferă unei societăți‑mamă posibilitatea de a constitui o entitate fiscală unică împreună cu filiala sa rezidentă, dar împiedică constituirea unei astfel de entități fiscale unice cu o filială nerezidentă, întrucât profiturile acesteia din urmă nu sunt supuse legii fiscale a acestui stat membru. Cu toate acestea, potrivit instanței de trimitere, hotărârea menționată nu ar fi examinat conformitatea cu dreptul Uniunii a tuturor avantajelor rezervate societăților membre ale unui grup fiscal integrat.

13

În aceste împrejurări, cour administrative d’appel de Versailles a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 43 CE, devenit articolul 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire, trebuie interpretat în sensul că se opune ca legislația privind regimul francez de integrare fiscală să acorde unei societăți‑mamă integrante neutralizarea reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri stabilită forfetar la 5 % din valoarea netă a dividendelor primite de ea numai de la societățile rezidente care fac parte din integrare, în timp ce un astfel de drept îi este refuzat, în temeiul acestei legislații, pentru dividendele care îi sunt distribuite de filialele sale stabilite într‑un alt stat membru și care, dacă aceste filiale ar fi fost rezidente, ar fi fost eligibile în mod obiectiv, la cerere?”

14

Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Prin urmare, deși, potrivit modului lor de redactare, dispozițiile din Tratatul FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se opun, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea X, C‑686/13, EU:C:2015:375, punctul 27 și jurisprudența citată).

15

Reiese din jurisprudența Curții că libertatea de stabilire este împiedicată dacă, în temeiul unei reglementări a unui stat membru, o societate rezidentă care deține o filială sau un sediu permanent într‑un alt stat membru face obiectul unei diferențe de tratament fiscal dezavantajoase față de o societate rezidentă care deține un sediu permanent sau o filială în primul stat membru (a se vedea Hotărârea Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punctul 19 și jurisprudența citată).

16

În temeiul reglementării în discuție în litigiul principal, dividendele primite de o societate‑mamă rezidentă și care provin de la o filială, fie că aceasta este rezidentă sau nerezidentă, se deduc din profitul net al societății‑mamă, cu excepția cotei‑părți din cheltuieli și din costuri. Cheltuielile și costurile aferente participațiilor din care sunt emise dividendele scutite de impozit sunt, astfel, considerate ca fiind nedeductibile din profitul societății‑mamă.

17

Cu toate acestea, reintegrarea cotei‑părți din cheltuieli și din costuri în profitul societății‑mamă este neutralizată în favoarea unei societăți‑mamă care face parte dintr‑un grup fiscal integrat, în sensul articolului 223 A din CGI, numai în ceea ce privește dividendele distribuite de filialele sale care aparțin acestui grup.

18

Astfel, dintr‑o reglementare a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal rezultă că dividendele primite de o societate‑mamă rezidentă care face parte dintr‑un grup fiscal integrat și distribuite de filialele sale care aparțin aceluiași grup fiscal se deduc în întregime din profitul net al acestei societăți‑mamă și, prin urmare, sunt scutite în întregime de impozitul pe profit în acest stat membru, în timp ce dividendele primite de societatea‑mamă respectivă de la filiale care nu aparțin grupului fiscal menționat nu sunt decât parțial scutite de acest impozit, datorită reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri în profitul acestei societăți‑mamă.

19

Or, având în vedere că, în temeiul unei asemenea reglementări, numai societățile rezidente pot face parte dintr‑un grup fiscal integrat, avantajul fiscal în discuție în litigiul principal este rezervat dividendelor de origine națională.

20

Excluderea de la beneficiul unui astfel de avantaj a unei societăți‑mamă care deține o filială stabilită în alt stat membru este de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea de către această societate‑mamă a libertății sale de stabilire, prin descurajarea sa de a constitui filiale în alte state membre.

21

Pentru ca această diferență de tratament să fie compatibilă cu prevederile din tratat privind libertatea de stabilire, trebuie să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotărârea X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 20).

22

Or, împrejurarea că dividendele primite de o societate‑mamă, care beneficiază de scutire fiscală totală, provin de la filiale care fac parte din grupul fiscal integrat căruia îi aparține și societatea‑mamă respectivă nu corespunde unei diferențe obiective de situație între societățile‑mamă care să justifice diferența de tratament constatată (a se vedea în acest sens Hotărârea Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, punctele 23-30, Hotărârea X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punctele 21-24, și Hotărârea SCA Group Holding și alții, C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctele 29-31). Astfel, în ceea ce privește o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede scutirea fiscală totală a dividendelor primite, prin neutralizarea reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri în profitul societății‑mamă, situația societăților care aparțin unui grup fiscal integrat este comparabilă cu cea a societăților care nu aparțin unui asemenea grup, întrucât, în ambele cazuri, pe de o parte, societatea‑mamă suportă cheltuielile și costurile aferente participației sale în cadrul propriei filiale și, pe de altă parte, profitul realizat de filială și din care sunt emise dividendele distribuite este, în principiu, susceptibil să facă obiectul unei duble impuneri economice sau al unei impozitări în lanț (a se vedea în acest sens Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, C‑436/08 și C‑437/08, EU:C:2011:61, punctul 113, precum și Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, C‑338/11-C‑347/11, EU:C:2012:286, punctul 42).

23

Trebuie să se examineze de asemenea aspectul dacă o diferență de tratament precum cea în discuție în litigiul principal este justificată de un motiv imperativ de interes general.

24

Guvernul francez, cel olandez și cel din Regatul Unit susțin că neutralizarea reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri constituie un element indisociabil de regimul integrării fiscale, care ar fi justificat de necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre.

25

În această privință, trebuie amintit că, în Hotărârea X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctele 18 și 43), după ce a amintit că regimul de integrare fiscală permite, printre altele, compensarea profiturilor cu pierderile societăților integrate în entitatea fiscală la nivelul societății‑mamă și menținerea unui caracter neutru din punct de vedere fiscal pentru tranzacțiile efectuate în cadrul grupului, Curtea a statuat că dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire nu se opun legislației unui stat membru care oferă unei societăți‑mamă posibilitatea de a constitui o entitate fiscală unică împreună cu filiala sa rezidentă, dar împiedică constituirea unei astfel de entități fiscale unice cu o filială nerezidentă, întrucât profiturile acesteia din urmă nu sunt supuse legii fiscale a acestui stat membru.

26

Astfel, potrivit Curții, exceptarea societăților nerezidente de la un asemenea regim este justificată de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre. Dat fiind că societatea‑mamă poate decide în mod liber să constituie o entitate fiscală împreună cu filiala sa și să o dizolve în mod liber de la un an la altul, posibilitatea de a include în entitatea fiscală unică o filială nerezidentă i‑ar permite societății‑mamă să aibă libertatea de a alege regimul fiscal aplicabil pierderilor acestei filiale și locul unde acestea să fie luate în considerare (Hotărârea X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punctele 31-33).

27

Cu toate acestea, nu se poate deduce din Hotărârea X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) că orice diferență de tratament între societățile care aparțin unui grup fiscal integrat, pe de o parte, și societățile care nu aparțin unui astfel de grup, pe de altă parte, este compatibilă cu articolul 49 TFUE. Astfel, în hotărârea menționată, Curtea doar a examinat condiția privind rezidența în calitate de condiție de acces la un regim de integrare fiscală și a statuat că această condiție era justificată, ținând seama de faptul că un astfel de regim permite transferul pierderilor în interiorul grupului fiscal integrat.

28

În ceea ce privește avantajele fiscale, altele decât transferul pierderilor în interiorul grupului fiscal integrat, trebuie, în consecință, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 34 din concluzii, să se aprecieze separat dacă un stat membru poate să rezerve aceste avantaje societăților care fac parte dintr‑un grup fiscal integrat și, prin urmare, să le excludă în situații transfrontaliere.

29

Or, o diferență de tratament precum cea în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată prin necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre. Într‑adevăr, această diferență de tratament se referă numai la dividendele intrate, obținute de societățile‑mamă rezidente, astfel încât este vizată suveranitatea fiscală a unuia și aceluiași stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, punctele 39 și 40).

30

Guvernul francez, cel german și cel al Regatului Unit au invocat de asemenea necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal în discuție în litigiul principal.

31

Pentru ca un argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată, caracterul direct al unei astfel de legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză (Hotărârea Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, punctul 69 și jurisprudența citată).

32

În această privință, guvernul francez a susținut că avantajul fiscal în discuție în litigiul principal răspunde obiectivului asimilării grupului constituit din societatea‑mamă și filialele sale unei singure întreprinderi cu mai multe sedii.

33

Desigur, o astfel de asimilare înseamnă să se facă abstracție de participația deținută de societatea‑mamă aflată la conducerea unui grup fiscal integrat în capitalul filialelor sale, fapt care înseamnă ca diferite operațiuni din cadrul grupului să fie considerate inexistente din punct de vedere fiscal. Or, Curtea a acceptat în Hotărârea Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 50) că poate exista o legătură directă în regimul integrării fiscale între un avantaj fiscal acordat societăților care fac parte dintr‑un grup fiscal integrat și un dezavantaj fiscal ce rezultă dintr‑o astfel de neutralizare a operațiunilor interne grupului menționat. În cauza care a determinat pronunțarea acestei hotărâri, luarea în considerare imediată de către societatea‑mamă a pierderilor suferite de filiala sa era compensată de împrejurarea că se făcea abstracție, în contextul unui grup fiscal integrat, de existența unei participații a primei societăți în cea de a doua, ceea ce făcea imposibilă, pentru societatea‑mamă, constituirea unui provizion pentru situația devalorizării participației sale în filiala care suferă pierderi (a se vedea Hotărârea Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, punctul 48, și Hotărârea SCA Group Holding și alții, C‑39/13-C‑41/13, EU:C:2014:1758, punctele 34 și 35).

34

Cu toate acestea, contrar situației din cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), nu a putut fi identificată nicio legătură directă, în sensul jurisprudenței citate la punctul 31 din prezenta hotărâre, între avantajul fiscal în discuție în litigiul principal și un dezavantaj fiscal care rezultă din neutralizarea operațiunilor interne grupului.

35

Astfel, chiar dacă, după cum susține guvernul francez, neutralizarea reintegrării cotei‑părți din cheltuieli și din costuri rezultă din asimilarea grupului constituit din societatea‑mamă și filialele sale unei singure întreprinderi cu mai multe sedii, această neutralizare nu aduce niciun dezavantaj fiscal societății‑mamă aflate la conducerea unui grup fiscal integrat, ci, dimpotrivă, îi conferă, după cum reiese din cuprinsul punctelor 17-19 din prezenta hotărâre, avantajul fiscal în discuție în litigiul principal.

36

Prin urmare, argumentația întemeiată pe necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal în discuție în litigiul principal nu poate fi admisă.

37

În sfârșit, guvernele francez și german susțin de asemenea că avantajul fiscal în discuție în litigiul principal este conform articolului 4 alineatul (2) din Directiva 90/435, în temeiul căruia statele membre își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației unei societăți‑mamă în filiala sa să nu fie deductibile din profitul impozabil al primei societăți. Or, articolul 216 din CGI ar pune în aplicare această posibilitate.

38

Nici o astfel de argumentație nu poate fi admisă.

39

Astfel, dintr‑o jurisprudență constantă reiese că posibilitatea oferită statelor membre la articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/435 nu poate fi exercitată decât cu respectarea dispozițiilor fundamentale ale tratatului, în speță articolul 49 TFUE (a se vedea Hotărârea Bosal, C‑168/01, EU:C:2003:479, punctul 26, Hotărârea Keller Holding, C‑471/04, EU:C:2006:143, punctul 45, precum și Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punctul 46).

40

Rezultă din toate considerațiile care precedă că este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru privind un regim de integrare fiscală, în temeiul căreia o societate‑mamă integrantă beneficiază de neutralizarea reintegrării unei cote‑părți din cheltuieli și din costuri stabilită forfetar la 5 % din valoarea netă a dividendelor primite de ea de la societățile rezidente care fac parte din integrare, în timp ce o astfel de neutralizare îi este refuzată, în temeiul acestei legislații, pentru dividendele care îi sunt distribuite de filialele sale situate într‑un alt stat membru și care, dacă aceste filiale ar fi fost rezidente, ar fi fost eligibile în mod obiectiv, la cerere.

41

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru privind un regim de integrare fiscală, în temeiul căreia o societate‑mamă integrantă beneficiază de neutralizarea reintegrării unei cote‑părți din cheltuieli și din costuri stabilită forfetar la 5 % din valoarea netă a dividendelor primite de ea de la societățile rezidente care fac parte din integrare, în timp ce o astfel de neutralizare îi este refuzată, în temeiul acestei legislații, pentru dividendele care îi sunt distribuite de filialele sale situate într‑un alt stat membru și care, dacă aceste filiale ar fi fost rezidente, ar fi fost eligibile în mod obiectiv, la cerere.