1.

Atunci când statele membre impozitează transmiterea unui patrimoniu prin moștenire sau donație, sarcina fiscală poate fi atât de mare încât, pentru a achita impozitele aferente, donatarul trebuie să vândă o parte din acest patrimoniu. Având în vedere astfel de consecințe, în cazul anumitor active, statele membre ezită să procedeze astfel și acordă avantaje fiscale, pentru a permite ca aceste patrimonii să fie păstrate integral.

2.

O astfel de situație există în cauză, iar Regatul Țărilor de Jos încercă să păstreze astfel anumite terenuri în integralitatea lor, inclusiv după transferul lor impozabil. În cazul în care un teren reprezintă un „sit natural”, iar noul proprietar conservă această rezervă pe termen lung, se poate aplica o scutire de 50 % sau chiar de 100 % din impozitul aferent. Cu toate acestea, Regatul Țărilor de Jos manifestă interes numai față de propriile situri naturale. Astfel, în cazul transferului unui teren situat în străinătate, supus impozitului pe donații, un resortisant național nu beneficiază de avantaje fiscale.

3.

Așadar, Curtea va trebui să precizeze dacă un asemenea regim este compatibil cu libertățile fundamentale. Cu toate acestea, analiza sa nu va avea ca obiect numai admisibilitatea acordării unei facilități fiscale exclusiv pentru a duce la îndeplinire anumite obiective naționale. În acest sens, există anumite similarități cu cauza pendinte C‑87/13, în care am prezentat concluzii recent ( 2 ). În plus, problemele care se ridică în prezenta cauză se referă și la limitele cooperării administrative a statelor membre, în cazul în care se solicită acordarea de avantaje fiscale pentru terenuri situate în străinătate. Astfel, în scopul acordării avantajului fiscal, conservarea siturilor naturale situate pe un teren trebuie monitorizată pe o perioadă îndelungată.

4.

Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri ( 3 ) (denumită în continuare: „Directiva 2010/24”) stabilește domeniul său de aplicare după cum urmează:

„Prezenta directivă se aplică creanțelor legate de următoarele:

[…]”

5.

Articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2010/24 privind recuperarea prevede posibilitatea unei „Cereri de informații”:

„La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată furnizează orice informații despre care este previzibil că prezintă relevanță pentru autoritatea solicitantă în vederea recuperării creanțelor sale menționate la articolul 2.

În scopul furnizării acestor informații, autoritatea solicitată asigură realizarea oricăror anchete administrative necesare pentru obținerea acestora.”

6.

În plus față de Directiva 2010/24, asistența reciprocă între statele membre, în materie fiscală, este reglementată și de Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE ( 4 ) (denumită în continuare: „Directiva 2011/16”). „Obiectul” directivei este definit la articolul 1 alineatul (1) din aceasta:

„Prezenta directivă prevede normele și procedurile conform cărora statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 2.”

7.

„Domeniul de aplicare” al Directivei 2011/16 este definit la articolul 2 din aceasta:

„(1)   Prezenta directivă se aplică tuturor tipurilor de taxe și impozite percepute de către sau în numele unui stat membru […].

(2)   Fără a aduce atingere alineatului (1), prezenta directivă nu se aplică taxei pe valoarea adăugată și nici taxelor vamale sau accizelor care fac obiectul unei alte legislații a Uniunii privind cooperarea administrativă dintre statele membre. Prezenta directivă nu se aplică nici contribuțiilor obligatorii la sistemul de securitate socială […].

[…]”

8.

Articolul 5 din Directiva 2011/16 privind cooperarea reglementează posibilitatea unei asistențe reciproce între statele membre:

„La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative.”

9.

În sensul Directivei 2011/16, articolul 3 punctul 7 definește „ancheta administrativă” ca reprezentând „toate controalele, verificările și alte acțiuni întreprinse de statele membre în exercitarea atribuțiilor lor, în scopul asigurării aplicării corecte a legislației fiscale”.

10.

În Țările de Jos, potrivit articolului 1 alineatul 1 punctul 2 din Legea din 1956 privind moştenirile (Successiewet 1956), se percepe impozit pe donații „asupra valorii tuturor bunurilor dobândite prin donaţii de către o persoană care la momentul donaţiei are reşedinţa în Ţările de Jos”.

11.

Legea din 1928 privind siturile naturale (Natuurschoonwet 1928) prevede la articolul 7 alineatul 1 prima teză următorul avantaj fiscal:

„În cazul în care o dobândire în sensul Legii din 1956 privind succesiunile (Successiewet 1956) are ca obiect şi un teren declarat bun funciar, […] diferenţa dintre impozitul pe donaţie, respectiv pe moştenire stabilit prin decizie și impozitul care ar fi fost datorat în cazul în care acest teren ar fi fost evaluat la jumătatea valorii sale economice stabilite la momentul primirii terenului nu se va percepe dacă bunul este supus condiției de a fi conservat intact tip de 25 de ani și de a nu mai fi tăiați copacii cu trunchi înalt, exceptând ceea ce este necesar potrivit regulilor imperative sau uzuale aplicabile unei exploatări silvice normale […]

[…]”

12.

Potrivit celei de a doua teze a dispoziției, în cazul în care bunul funciar este accesibil publicului, valoarea economică relevantă pentru prima teză se va reduce la zero. Astfel, nu se va percepe impozit pe donații.

13.

Articolul 1 alineatul 1 litera a din Natuurschoonwet 1928 definește „bunul funciar” ca fiind „un teren situat în Ţările de Jos acoperit în totalitate sau parţial cu arii naturale, păduri sau alte populaţii de arbori – inclusiv suprafețele pe care este construit un conac sau o altă clădire al cărei aspect este în acord cu caracteristicile conacului – în măsura în care menținerea aspectului caracteristic al acestui teren este oportună din punctul de vedere al conservării siturilor naturale”.

14.

Potrivit articolului 1 alineatul 2 din Natuurschoonwet 1928, condițiile în care un teren este considerat bun funciar vor fi detaliate într‑un act administrativ. Dispozițiile articolului 2 alineatul 1 din acest act administrativ (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) impun îndeplinirea a patru condiții: terenul trebuie să aibă o suprafață de minimum 5 hectare, suprafețele de pământ și de apă trebuie să formeze o zonă coerentă, minimum 30 % din suprafața terenului trebuie să fie acoperită de pădure sau alte arii naturale, iar utilizarea terenului nu trebuie să afecteze situl natural. Articolul 1 punctul 1 din actul administrativ cuprinde printre altele definițiile detaliate ale suprafețelor de pădure și ale altor arii naturale care merită a fi protejate.

15.

Potrivit articolului 2 din Natuurschoonwet 1928, un proprietar poate solicita ministerelor de resort să constate că terenul său reprezintă un bun funciar în sensul definit anterior.

16.

Litigiul principal se referă la cererea formulată de doamna Q cu privire la declararea unui teren, situat în Anglia și aflat în proprietatea sa, ca „bun funciar” în sensul Natuurschoonwet 1928. Doamna Q a formulat cererea respectivă întrucât intenționează să doneze terenul fiului ei, care are reședința în Regatul Unit. Având în vedere că Q are reședința în Țările de Jos, această donație ar fi supusă impozitului olandez pe donații.

17.

Autoritatea administrativă olandeză a respins cererea motivând că nu este îndeplinită condiția prevăzută la articolul 1 alineatul 1 litera a din Natuurschoonwet 1928, care prevede că terenul trebuie să fie situat în Țările de Jos. Q a formulat acțiune împotriva acestei decizii.

18.

Între timp, litigiul se află pe rolul Raad van State, care, la 13 martie 2013, în conformitate cu articolul 267 TFUE, a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:

19.

Inițial, prezenta cauză a fost conexată cu cauza C‑87/13 pentru buna desfășurare a procedurii, precum și în vederea pronunțării hotărârii. În luna iulie 2013, au formulat observații scrise cu privire la cauzele conexate: Q, X (parte în litigiul principal din cauza C‑87/13), Republica Federală Germania, Regatul Spaniei, Republica Franceză, Republica Italiană, Regatul Țărilor de Jos, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, precum și Comisia Europeană. Ulterior s‑a dispus disjungerea cauzelor.

20.

La ședința din 21 mai 2014 au participat Q, Republica Federală Germania, Regatul Spaniei, Regatul Țărilor de Jos și Comisia.

21.

Prin întrebările preliminare formulate, instanța de trimitere dorește să afle în esență dacă acordarea unui avantaj fiscal, cum este cel din speță, este compatibilă cu libera circulație a capitalurilor prevăzută la articolul 63 alineatul (1) TFUE. La examinarea încălcării acestei libertăți fundamentale, se pot clarifica inclusiv întrebările formulate de instanța de trimitere cu privire la interpretarea directivelor privind cooperarea dintre autoritățile fiscale din statele membre.

22.

Un avantaj fiscal privind impozitul pe donații, precum cel din speță, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor prevăzută la articolul 63 alineatul (1) TFUE.

23.

În primul rând, în cazul donațiilor, în măsura în care un element constitutiv al tranzacției depășește frontierele unui stat membru, tratamentul fiscal al acestora intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului referitoare la circulația capitalurilor ( 5 ). Această situație se regăsește în speță, întrucât terenul care urmează să fie donat nu se află în Țările de Jos, ci este situat în alt stat membru.

24.

În al doilea rând, situația în care donația unui teren situat în străinătate este supusă unui impozit mai mare decât donația unui teren situat pe teritoriul național reprezintă de asemenea o restricție privind libera circulație a capitalurilor. Aceasta a fost opinia Curții în cazul unui bun dobândit pe cale succesorală ( 6 ), iar această jurisprudență poate fi aplicată și în cazul unei donații între vii ( 7 ). În speță, singurul motiv pentru care se refuză declararea ca „bun funciar” a terenului deținut de Q și, astfel, acordarea scutirii de la impozitul pe donații este faptul că terenul nu este situat în Țările de Jos.

25.

Potrivit unei jurisprudenței constante, în pofida derogării prevăzute la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE cu privire la legislația fiscală națională, o astfel de restricție este compatibilă cu libera circulație a capitalurilor numai atunci când tratamentul diferit se referă la situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv (în acest sens, a se vedea punctul B de mai jos) sau care sunt justificate de motive imperative de interes general ( 8 ) (a se vedea punctul C).

26.

Astfel, se ridică în primul rând întrebarea dacă situația unui contribuabil care donează un „bun funciar” situat în Țările de Jos și căruia i se aplică impozitul pe donații este comparabilă în mod obiectiv cu situația unui contribuabil care donează un teren situat în alt stat membru, care îndeplinește restul condițiilor pentru a fi considerat „bun funciar” și căruia i se aplică impozitul pe donații.

27.

Potrivit unei jurisprudențe constante, analizarea caracterului comparabil al situațiilor trebuie să fie realizată ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză ( 9 ). În conformitate cu informațiile furnizate de instanța de trimitere, obiectivul prezentului regim fiscal este conservarea atât a siturilor naturale naționale, cât și a patrimoniului cultural‑istoric din Țările de Jos.

28.

Cu toate acestea, având în vedere că obiectivul este limitat la teritoriul național, nu rezultă că situațiile care trebuie analizate în prezenta cauză nu ar fi comparabile în mod obiectiv. După cum am menționat în detaliu cu altă ocazie, în vederea analizei comparabilității obiective, nu se permite ca scopul unei reglementări naționale prin care se acordă avantaje fiscale să fie definit numai la nivel național ( 10 ).

29.

Pentru acest motiv, în cazul în care un teren situat în alt stat membru îndeplinește toate condițiile prevăzute de reglementarea olandeză pentru declararea sa ca sit natural și patrimoniu cultural‑istoric, mai puțin pe cea privind situarea sa pe teritoriul național, situațiile menționate sunt comparabile în mod obiectiv. Această situație se regăsește aici, întrucât singurul motiv pentru care doamnei Q i s‑a refuzat recunoașterea a fost împrejurarea că terenul său nu este situat pe teritoriul național.

30.

Rămâne să examinăm aspectul dacă o reglementare privind avantaje fiscale, precum cea olandeză, este justificată printr‑un motiv imperativ de interes general.

31.

În cadrul procedurii, s‑a arătat că conservarea patrimoniului natural și cultural național ar reprezenta o astfel de justificare.

32.

În primul rând, este cert că Regatului Țărilor de Jos îi este permis să își promoveze patrimoniul natural și cultural. Cu toate acestea, respectivul obiectiv ar fi îndeplinit și atunci când avantajul fiscal s‑ar acorda și în cazul terenurilor situate în străinătate. Argumentul Regatului Țărilor de Jos potrivit căruia extinderea acordării avantajului fiscal ar conduce la reducerea veniturilor bugetare nu poate fi admis, întrucât, în temeiul unei jurisprudențe constante, necesitatea de a preveni reducerea veniturilor fiscale nu figurează printre motivele imperative de interes general de natură să justifice o restrângere a unei libertăți garantate prin tratat ( 11 ).

33.

Prin urmare, reglementarea olandeză poate fi justificată numai în cazul în care, într‑o situație precum cea din prezenta cauză, statelor membre li s‑ar permite să limiteze acordarea de avantaje fiscale la terenuri situate pe teritoriul național.

34.

Curtea nu s‑a pronunțat încă cu privire la condițiile în care, în cadrul unui avantaj fiscal, statele membre pot stabili un obiectiv limitat la teritoriul național.

35.

Desigur, Curtea s‑a pronunțat deja cu privire la o serie de reglementări fiscale ale unor state membre, care prevedeau limitarea acordării unui avantaj fiscal la activități desfășurate sau la bunuri situate pe teritoriul național. În majoritatea acestor cazuri, obiectivul din spatele reglementării nu era însă limitat la teritoriul național. Singurul motiv pentru care, în situațiile respective, Curtea nu a admis limitarea schemei de sprijin la teritoriul național a fost că obiectivul urmărit astfel poate fi atins în aceeași măsură cu asistență din străinătate. Astfel, în Hotărârea Petersen, Curții nu i‑a fost evident motivul pentru care numai întreprinderile stabilite pe teritoriul german ar fi capabile să desfășoare activități care vizează îndeplinirea obiectivelor politicii germane de dezvoltare ( 12 ). În hotărârea privind subvenția germană pentru proprietate imobiliară, Curtea a considerat că obiectivul ce urmărește satisfacerea cererii de locuințe este de asemenea atins dacă se sprijină achiziția unor locuințe personale în străinătate ( 13 ). În Hotărârea Persche, Curtea a constatat că un stat membru nu poate refuza deducerea fiscală a donațiilor efectuate în favoarea unor organisme stabilite în alte state membre atunci când acestea din urmă urmăresc aceleași obiective cu cele ale organismelor naționale ( 14 ).

36.

În speță, obiectivul acordării avantajului fiscal este conservarea patrimoniului natural și cultural național. Un avantaj fiscal acordat pentru terenuri din străinătate nu ar îndeplini acest obiectiv, întrucât ar promova conservarea patrimoniului natural și cultural al altui stat membru. Astfel, în prezenta cauză, Curtea trebuie să decidă dacă obiectivul urmărit prin acordarea avantajului fiscal, care este clar că este limitat la teritoriul național, reprezintă o justificare în acest sens.

37.

În această privință, prin jurisprudența sa, Curtea a subliniat în numeroase rânduri că, în principiu, alegerea intereselor colectivității pe care un stat membru intenționează să le promoveze prin acordarea avantajelor fiscale este de competența acestuia ( 15 ).

38.

În plus, Curtea a recunoscut în principiu că, în condițiile în care dreptul Uniunii nu a efectuat o armonizare a schemelor de sprijin naționale pentru domeniul respectiv, un stat membru poate limita obiectivul unei scheme de sprijin la teritoriul național ( 16 ). În temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, și voința unui stat membru de a garanta existența unei anumite legături între societatea statului membru în cauză și beneficiarul unei prestații constituie un motiv obiectiv de interes general ( 17 ). Așadar, se recunoaște de asemenea că lărgirea cercului de beneficiari poate deveni o sarcină nerezonabilă pentru statul membru, care ar putea avea consecințe asupra nivelului global al ajutorului care poate fi acordat de către acest stat ( 18 ). Această soluție este valabilă și atunci când obiectul regimului de sprijin nu este o anumită persoană cu legături cu societatea statului membru în cauză, ci un bun al acestei societăți, cum sunt în speță siturile naturale și patrimoniul cultural național. În plus, nu se face nicio distincție relevantă între situația în care un stat membru acordă direct un ajutor sau îl acordă, precum în speță, sub forma unui avantaj fiscal, și anume renunțând la venituri din impozite.

39.

Cu toate acestea, după cum am detaliat în Concluziile prezentate în cauza C‑87/13, potrivit dreptului Uniunii, statele membre nu pot defini liber obiectivele pe care doresc să le sprijine ( 19 ). Astfel, un obiectiv ar putea fi definit și în mod vădit protecționist, cum este, de exemplu, cazul în care numai propriii cetățeni pot beneficia de un avantaj fiscal, ceea ce afectează în mod considerabil piața internă.

40.

Din această perspectivă, trebuie să se facă distincția între obiectivele schemei de sprijin care sunt admisibile din perspectiva dreptului Uniunii și cele care sunt inadmisibile. În Hotărârea Tankreederei I, Curtea a furnizat primele indicații în acest sens, întrucât a făcut o distincție după cum o schemă de sprijin are sau nu are legătură cu un „obiectiv social” ( 20 ). În plus, în Hotărârea Laboratoires Fournier, Curtea a considerat că un obiectiv definit exclusiv la nivel național nu poate fi admis, întrucât se opune în mod direct obiectivelor politicii comunitare în materie prevăzute de tratat ( 21 ).

41.

În opinia noastră, în fiecare caz în parte trebuie prin urmare să fie evaluate comparativ obiectivul urmărit de statul membru printr‑o schemă de sprijin fiscal la nivel național și efectele acesteia asupra obiectivelor Uniunii prevăzute în tratate, în special asupra libertății fundamentale pe care o restrânge. Această soluție este valabilă în orice caz în situația în care, cel puțin în forma sa generală, obiectivul urmărit de statul membru se numără printre obiectivele Uniunii. Astfel, pe de o parte, în măsura în care nu este afectată disproporționat libertatea fundamentală, statul membru respectiv va putea beneficia de posibilitatea de a sprijini, prin mijloacele de care dispune, îndeplinirea unui obiectiv care are legătură cu societatea din care provin mijloacele utilizate în scopul acordării avantajului fiscal. În plus, există riscul ca singurul motiv pentru care un stat membru nu utilizează mijloacele de care dispune pentru realizarea unui obiectiv al Uniunii să fie faptul că, potrivit dreptului Uniunii, nu se admite decât o schemă de sprijin la nivelul întregii Uniuni.

42.

De regulă, concluzia unei asemenea analize este clară în situația în care tratatele prevăd respectarea obiectivului statului membru având în vedere tocmai limitarea sa la teritoriul național, cum este cazul conservării patrimoniului cultural național. Pentru acest motiv, în cauza C‑87/13 am menționat deja că conservarea patrimoniului cultural reprezintă un motiv imperativ de interes general de natură a justifica o restricție privind libertatea de stabilire ( 22 ). În speță, apreciem că, în ceea ce privește domeniul de aplicare al restricției privind libera circulație a capitalurilor, nu există nicio justificare pentru o opinie diferită. Astfel, avantajul fiscal acordat în prezenta cauză este justificat, în măsura în care urmărește conservarea patrimoniului cultural național.

43.

Situația este identică și în cazul conservării patrimoniului natural atunci când acesta constituie o anexă la o clădire sau o clădire care face parte din patrimoniul cultural. Aceasta este situația atunci când clădirile din patrimoniul cultural și natura înconjurătoare formează un tot unitar sau când natura amenajată – cum ar fi o grădină barocă – este asimilată unei clădiri.

44.

Astfel, se ridică problema dacă, în plus, conservarea patrimoniului natural național poate servi drept justificare a unei restricții privind libera circulație a capitalurilor. Acest aspect se referă la situația acordării unui avantaj fiscal pentru obiectul protecției prioritare oferite prin regimul prevăzut la articolul 1 alineatul 1 litera a din Natuurschoonwet 1928, și anume pentru „un teren […] acoperit în totalitate sau parţial cu arii naturale, păduri sau alte populaţii de arbori”, fără ca acest teren să cuprindă în același timp obiecte din patrimoniul cultural național. Spre deosebire de situația patrimoniului cultural, tratatul nu cuprinde indicii privind faptul că și patrimoniul natural ar trebui protejat special la nivel național.

45.

Cu toate acestea, diferite părți din prezenta cauză au făcut trimitere, în mod întemeiat, la o jurisprudență constantă a Curții, în care, în general, protecția mediului este recunoscută ca o justificare în acest sens ( 23 ). În pofida faptului că această jurisprudență s‑a concentrat până acum pe protecția mediului împotriva poluării sau pe utilizarea prudentă a resurselor naturale, articolul 191 alineatul (1) prima liniuță TFUE prevede un obiectiv general al Uniunii privind conservarea și protecția mediului. Acest obiectiv include și protecția patrimoniului natural ( 24 ), iar la atingerea lui contribuie și conservarea siturilor naturale coerente existente. Prin reducerea sarcinii fiscale aplicabile în cazul unui transfer al proprietății pe cale succesorală sau prin donație și, astfel, prin reducerea probabilității unor înstrăinări parțiale care pot fi prejudiciabile pentru conservarea unui anumit patrimoniu natural, avantajul fiscal în litigiu promovează menținerea integrității anumitor situri naturale.

46.

Așadar, și în ceea ce privește conservarea patrimoniului natural, reglementarea în litigiu urmărește un obiectiv prevăzut în tratate, chiar și numai cu titlu general.

47.

Cu toate acestea, aspectul dacă un stat membru are dreptul să urmărească exclusiv la nivel național un obiectiv care, în conformitate cu dispozițiile tratatelor, este promovat doar cu titlu general – cum este conservarea patrimoniului natural – depinde în special de măsura în care este afectată piața internă, în speță libera circulație a capitalurilor. În opinia noastră, această afectare nu prezintă în speță o gravitate suficientă încât să se poată interzice statului membru să limiteze acordarea avantajului fiscal la patrimoniul natural național.

48.

În primul rând, articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE prevede că, în principiu, contribuabilii care și‑au investit capitalurile în locuri diferite pot beneficia de tratament diferit. În pofida faptului că această excepție este intens relativizată prin dispoziția alineatului (3) și în special prin jurisprudență ( 25 ), se poate deduce totuși că, în cadrul unei aprecieri în raport cu obiectivul promovării urmărit de statul membru, libera circulație a capitalurilor trebuie să capete o pondere mai redusă decât celelalte libertăți fundamentale.

49.

Așadar, obiectul avantajului fiscal din speță este un teren. Prin schema de sprijin fiscal, se urmărește influențarea situației acestuia. În principiu însă, un teren situat în străinătate intră în aria de competență a statului membru pe teritoriul căruia se află. În situația în care, în speță, avantajul fiscal olandez s‑ar aplica în cazul unui teren englez, s‑ar putea ivi chiar un conflict cu obiectivele politicii Regatului Unit în materia protecției mediului, întrucât un avantaj fiscal care prevede anumite condiții poate produce efecte similare cu obligațiile și interdicțiile stabilite de către statul membru respectiv. Regatul Țărilor de Jos nu deține însă astfel de competențe cu privire la un teren situat în Regatul Unit.

50.

În acest sens, Comisia a obiectat că, prin impozitarea transferului unui teren situat în străinătate, Regatul Țărilor de Jos ar acționa deja în afara competenței sale teritoriale, iar astfel și avantajul fiscal ar trebui acordat în mod independent de această competență. Nu putem achiesa la această opinie. La transferul activelor unui resortisant național, un stat membru impozitează numai capacitatea financiară contributivă a acestuia în beneficiul societății în care trăiește, fără ca, atunci când capacitatea financiară contributivă a resortisantului propriu include și proprietatea asupra unui teren situat în străinătate, statul membru respectiv să depășească limitele competențelor sale teritoriale.

51.

În sfârșit, în opinia noastră, în speță, efectele asupra liberei circulații a capitalurilor sunt deosebit de limitate. În concluzie, piața internă este afectată doar prin faptul că sprijinul acordat exclusiv terenurilor situate pe teritoriul național conduce la scăderea atractivității investițiilor în terenuri situate în străinătate. În primul rând însă, această schemă de sprijin se aplică unui număr relativ redus de terenuri susceptibile să îndeplinească condițiile pentru a fi declarate „bunuri funciare”. În al doilea rând, de regulă, din multitudinea de aspecte luate în calcul de către un investitor la achiziția unui teren, valoarea unui eventual impozit pe donații ar putea avea doar o importanță secundară.

52.

Astfel, în concluzie, prezenta restricție privind libera circulație a capitalurilor, rezultată din avantajul fiscal acordat în contextul impozitului pe donații, este justificată prin obiectivele regimului de conservare a patrimoniului național, atât natural, cât și cultural, urmărite prin schema de sprijin.

53.

În plus, vom analiza dacă prezenta restricție poate fi justificată și prin necesitățile unor controale fiscale. Acest aspect este vizat în special de a patra întrebare preliminară, însă și întrebările 2a, 2b, 2c și a treia întrebare preliminară, care vizează posibilitatea asistenței reciproce între statele membre, sunt formulate în același context. Înainte de toate se ridică problema dacă controlul administrativ al respectării condițiilor pentru avantajul fiscal din prezenta cauză ar putea fi asigurat în mod suficient în cazul unui teren situat în străinătate.

54.

Potrivit unei jurisprudențe constante, „eficiența controalelor fiscale” și „controlul” pot fi invocate pentru a justifica restricții privind exercitarea libertăților fundamentale ( 26 ). Astfel, un stat membru trebuie să aibă capacitatea de a constata, în mod corespunzător, cuantumul impozitului datorat de către un contribuabil ( 27 ). Acest aspect poate deveni problematic în situații de fapt care trebuie investigate într‑un alt stat membru.

55.

Totuși, de asemenea potrivit unei jurisprudențe constante, acest argument nu poate fi admis în situația în care un stat membru poate desfășura controalele necesare în străinătate fie pe calea asistenței reciproce între statele membre ( 28 ), fie cu ajutorul informațiilor furnizate și al documentelor prezentate de către contribuabil ( 29 ). În acest sens, se va admite că un control în alt stat membru este mai dificil de desfășurat în alt stat membru decât pe teritoriul național ( 30 ). Astfel, statul membru va putea invoca justificarea întemeiată pe „eficiența controalelor fiscale” numai dacă sursele de informații menționate sunt insuficiente pentru verificarea situațiilor de fapt din alt stat membru ( 31 ).

56.

Potrivit informațiilor furnizate de instanța de trimitere, pentru ca autoritatea competentă să poată decide dacă un teren îndeplinește condițiile pentru a fi declarat „bun funciar” în sensul articolului 1 alineatul 1 litera a din Natuurschoonwet 1928, sunt necesare controale la fața locului. Situația este identică și în cazul controlului ulterior privind aspectul dacă terenul îndeplinește în continuare condițiile pentru acordarea avantajului fiscal pentru o perioadă de 25 de ani.

57.

Astfel, în speță, printre mijloacele controlului fiscal nu figurează informațiile furnizate de contribuabil. Cu toate acestea, se ridică problema dacă controalele necesare în locul în care este situat terenul pot fi desfășurate pe calea asistenței reciproce de autoritățile altor state membre.

58.

Având în vedere cele ce precedă, prin întrebarea preliminară 2a, instanța de trimitere dorește să afle în primul rând dacă, în conformitate cu Directiva 2010/24 privind recuperarea, autoritățile olandeze pot beneficia de asistență reciprocă din partea autorităților statului membru în care se află terenul.

59.

Astfel, pentru decizia din litigiul principal privind aspectul dacă un teren îndeplinește condițiile pentru a fi declarat „bun funciar” în sensul articolului 1 alineatul 1 litera a din Natuurschoonwet 1928, Directiva 2010/24 privind recuperarea nu prevede posibilitatea asistenței reciproce. Potrivit articolului 2 alineatul (1) din aceasta, ea se aplică creanțelor care au luat naștere deja. Însă în prezenta cauză nu este încă datorat niciun impozit pe donații.

60.

Cu toate acestea, în principiu, autoritățile olandeze pot invoca în acest scop Directiva 2011/16.

61.

Potrivit articolului 2 alineatul (1) din directivă, aceasta se aplică tuturor tipurilor de taxe și impozite. Impozitul pe donații nu figurează în enumerarea taxelor și impozitelor exceptate în temeiul articolului 2 alineatul (2) din directivă din domeniul de aplicare al acesteia.

62.

Nu împărtășim opinia Republicii Federale Germania potrivit căreia, cu toate acestea, Directiva 2011/16 nu se aplică procedurilor administrative care precedă impozitarea. În mod evident, declararea unui teren ca bun funciar, în sensul Natuurschoonwet 1928, vizată în litigiul principal, implică un act administrativ cu caracter general care produce diverse efecte juridice. Potrivit informațiilor furnizate de instanța de trimitere, rezultatul acestei declarări va fi că, în cazul unei donații, se va acorda avantajul fiscal privind impozitul pe donații. Cu toate acestea, potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16, domeniul de aplicare al acesteia este larg și cuprinde toate informațiile care sunt„în mod previzibil relevante” pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor. Așadar, atunci când, potrivit legilor interne, declararea obligatorie poate produce efecte asupra stabilirii unei taxe sau a unui impozit cuprins în domeniul de aplicare al Directivei 2011/16, inclusiv informațiile legate de această declarare sunt în mod previzibil relevante pentru impozitare.

63.

Cu toate acestea, în ceea ce privește controlul ulterior al respectării condițiilor impuse la acordarea avantajului fiscal, prevăzut la articolul 7 alineatul 1 prima teză din Natuurschoonwet 1928, nu se poate face trimitere la Directiva 2011/16 privind cooperarea. Regatul Țărilor de Jos a indicat în mod întemeiat că în acest caz se aplică Directiva 2010/24. Reglementarea olandeză prevede că, în anumite condiții, se va renunța numai la perceperea unei părți din impozitul calculat în cuantum integral. Astfel cum Curtea a lăsat deja să se înțeleagă în Hotărârea National Grid Indus, Directiva 2010/24 privind recuperarea reprezintă temeiul juridic pentru asistența reciprocă cu privire la impozite stabilite anterior, a căror prelevare depinde însă de condiții suplimentare ( 32 ).

64.

Rezultă că, în scopul controalelor fiscale în speță, autoritățile olandeze pot în principiu să aplice în primul rând Directiva 2011/16 privind cooperarea, iar în al doilea rând Directiva 2010/24 privind recuperarea.

65.

În plus, prin întrebările 2b și 2c, instanța de trimitere dorește să afle dacă autoritățile din statul membru solicitat ar fi obligate să desfășoare controalele necesare legate de teren la fața locului. Având în vedere că în speță ar fi aplicabilă atât Directiva 2011/16 privind cooperarea, cât și, ulterior, Directiva 2010/24 privind recuperarea, trebuie analizate separat obligațiile prevăzute de fiecare dintre acestea în sarcina statelor membre solicitate.

66.

Potrivit articolului 5 din Directiva 2011/16 privind cooperarea, autoritățile statului membru solicitat transmit informațiile pe care le dețin sau „pe care le obțin în urma anchetelor administrative”. Noțiunea de anchetă administrativă este definită la articolul 3 punctul 7 din directivă. Potrivit acestei dispoziții, anchetă administrativă înseamnă „toate controalele, verificările și alte acțiuni întreprinse de statele membre în exercitarea atribuțiilor lor, în scopul asigurării aplicării corecte a legislației fiscale”.

67.

Această definiție largă include, cu siguranță, și controale la fața locului. Acest aspect este susținut prin articolul 6 alineatul (1) din Directiva 2011/16, potrivit căruia autoritatea solicitată „asigură efectuarea oricăror anchete administrative necesare pentru a obține informațiile […]”. În completare, Comisia a făcut trimitere, în mod întemeiat, la articolul 11 alineatul (1) primul paragraf literele (a) și (b) din directivă, din care rezultă că anchetele administrative ar putea fi efectuate în afara birourilor în care își desfășoară activitatea autoritățile administrative ale statului membru solicitat, pe întreg teritoriul statului membru solicitat. Acesta reprezintă astfel răspunsul la întrebarea preliminară 2b.

68.

Regatul Țărilor de Jos a arătat de asemenea că controalele legate de teren desfășurate la fața locului ar trebui să fie inclusiv inopinate pentru a putea controla și condiția accesului public prevăzută la articolul 7 alineatul 1 a doua teză din Natuurschoonwet 1928. În această privință, Regatul Unit consideră însă că, potrivit articolului 17 alineatul (2) și articolului 6 alineatul (3) din Directiva 2011/16 privind cooperarea, autoritățile sale nu ar avea obligația efectuării unor controale inopinate, întrucât, potrivit normelor de procedură aplicabile în Regatul Unit, în cazul unor controale la fața locului cu privire la un teren s‑ar impune notificarea prealabilă a proprietarului terenului respectiv.

69.

Potrivit articolului 17 alineatul (2) din Directiva 2011/16 privind cooperarea, statul membru solicitat nu are „obligația de a efectua anchete […], în cazul în care efectuarea acestor anchete […] pentru propriile scopuri ar fi contrară legislației acelui stat membru”. În completare, articolul 6 alineatul (3) din Directiva 2011/16 prevede că, pentru a efectua ancheta administrativă, „autoritatea solicitată urmează aceleași proceduri ca atunci când acționează din proprie inițiativă […]”.

70.

Cu privire la prevederea care a precedat articolul 17 alineatul (2) din Directiva 2011/16, Curtea a constatat deja că, fiind o dispoziție derogatorie, aceasta este de strictă interpretare și că, în temeiul principiului cooperării loiale, [în prezent articolul 4 alineatul (3) TUE], statele membre au obligația să efectueze în mod real schimbul de informații instituit prin directivă ( 33 ). Două aspecte din această jurisprudență prezintă relevanță în speță. Pe de o parte, în acest temei, achiesăm la opinia prezentată de Republica Federală Germania și de Regatul Unit potrivit căreia, deși prezentele directive privind asistența reciprocă între statele membre concretizează principiul cooperării loiale, iar acesta trebuie respectat în cadrul aplicării directivelor, acest principiu nu impune obligații privind asistența reciprocă contrare prevederilor din directivele respective. Prin urmare, acesta reprezintă răspunsul la cea de a treia întrebare preliminară.

71.

Pe de altă parte, potrivit unei interpretări stricte a articolului 17 alineatul (2) din Directiva 2011/16, nu considerăm că, în prezent, Regatul Unit are dreptul de a refuza controlul inopinat privind permiterea accesului public la un teren. Se ridică astfel problema unei informații publice, care nu se obține prin exercitarea autorității publice. În schimb, prevederile privind procedurile administrative invocate de Regatul Unit par a se referi la controlul unor terenuri care nu sunt accesibile publicului.

72.

Cu toate acestea, în cazul în care în cadrul acordării asistenței reciproce va reieși că, în temeiul interdicției prevăzute de normele lor de procedură, autoritățile britanice ar fi împiedicate să efectueze un control inopinat privind accesul public pe un teren, autoritățile olandeze ar putea foarte bine să efectueze controalele necesare privind accesul public pe teren, inclusiv pe baza unor controale la fața locului notificate proprietarului și a unor probe suplimentare precum declarațiile martorilor.

73.

În măsura în care, după ce terenul este declarat „bun funciar” și după ce se stabilește impozitul pe donații, în perioada de 25 de ani sunt necesare controale curente privind terenul, autoritățile olandeze pot recurge la procedura cererii de informații prevăzută la articolul 5 din Directiva 2010/24.

74.

„Anchetele administrative” pe care autoritatea solicitată le efectuează în scopul furnizării de informații, în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2010/24, cuprind și controale la fața locului. Directiva nu cuprinde o limitare la anumite acte de anchetă. Mai mult, conform articolului 5 alineatul (1) al doilea paragraf, toate aceste anchete realizate în scopul furnizării informațiilor trebuie să fie anchete administrative „necesare”. În plus, și din prevederile articolului 7 alineatul (1) literele (a) și (b) din Directiva 2010/24 rezultă că anchetele pot fi realizate atât în birourile autorităților administrative, cât și în afara acestora, pe întreg teritoriul statului membru solicitat. Prin aceatsa se răspunde la întrebarea 2c.

75.

În ceea ce privește articolul 5 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2010/24, care prevede că autoritatea solicitată nu este obligată să furnizeze informații „pe care nu le‑ar putea obține în vederea recuperării creanțelor similare născute în statul membru solicitat”, Regatul Unit nu a prezentat în speță obiecții legate de dreptul procedural național. În rest, observațiile noastre legate de limitele obligației de a efectua anchete prevăzute de Directiva 2011/16, pe care le‑am prezentat anterior, se aplică în mod corespunzător ( 34 ).

76.

În sfârșit, nu puteam achiesa la opinia Republicii Federale Germania potrivit căreia, având în vedere efortul pe care îl implică, nu s‑ar putea impune în mod rezonabil statului membru solicitat să realizeze controalele curente necesare în cazul acordării prezentului avantaj fiscal. Este adevărat că pot exista situații excepționale, în care obținerea informațiilor este disproporționată pentru statul membru solicitat. Însă în principiu pot fi solicitate și anchete mai vaste, întrucât cooperarea administrațiilor fiscale se bazează pe reciprocitate. În plus, spre deosebire de articolul 54 alineatul (1) litera (a) din Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată ( 35 ), Directiva 2010/24 nu prevede că obligația privind asistența reciprocă trebuie să nu implice o sarcină administrativă disproporționată pentru autoritatea solicitată. Totuși, în ceea ce privește principiul cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE, statul membru solicitant nu poate cere statului membru solicitat să efectueze controale mai dese sau mai intense decât cele pe care le‑ar efectua el însuși.

77.

Astfel, în prezenta cauză, restricția privind libera circulație a capitalurilor nu este justificată prin necesitatea efectuării unor controale fiscale eficiente, întrucât autoritățile olandeze pot efectua controalele necesare prin intermediul cererii de informații prevăzute la articolul 5 din Directiva 2011/16 și din Directiva 2010/24. Așadar, nu mai este necesar să răspundem la cea de a patra întrebare preliminară, care se referă la efectuarea unor controale proprii ale autorităților olandeze în străinătate.

78.

În sfârșit, trebuie să analizăm justificarea privind păstrarea coerenței fiscale, prezentată de unele părți implicate din perspectiva faptului că obiectivul acordării avantajului fiscal ar fi compensarea sarcinilor care revin proprietarului în legătură cu obligația de conservare și cu restricțiile de utilizare a unui teren situat în Țările de Jos.

79.

Potrivit unei jurisprudențe constante, necesitatea de a apăra coerența sistemului fiscal poate să justifice o restricție privind exercitarea unei libertăți fundamentale. În acest sens, trebuie să se poată stabili o legătură directă între acordarea avantajului fiscal în cauză și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată ( 36 ). Caracterul direct al acestei legături trebuie să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării fiscale în cauză ( 37 ).

80.

Independent de aspectul dacă această justificare poate ține seama inclusiv de sarcini neprevăzute de dreptul fiscal, din informațiile furnizate de instanța de trimitere nu putem deduce motivul pentru care declararea ca „bun funciar” a unui teren situat în alt stat membru nu trebuie să implice de asemenea obligații privind conservarea și restricții de utilizare, pentru a profita de avantajul fiscal în litigiu. De altfel, instanța de trimitere a indicat că obiectivul acordării acestui avantaj fiscal este conservarea patrimoniului natural și cultural național, iar nu compensarea cheltuielilor proprietarului, care nu sunt legate direct de condițiile acordării avantajului fiscal.

81.

Prin urmare, în speță, restricția privind libera circulație a capitalurilor nu poate fi justificată prin păstrarea coerenței sistemului fiscal.

82.

Așadar, vom conchide că avantajul fiscal olandez acordat pentru „bunuri funciare” situate pe teritoriul național în cadrul impozitului pe donații constituie într‑adevăr o restricție privind libera circulație a capitalurilor, această restricție fiind însă justificată prin motivele legate de conservarea patrimoniului natural și cultural național.

83.

Pe baza considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Raad van State după cum urmează: