Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 14 de dezembro de 2023 (1)

Processo C‑519/22

MAX7 Design Kft.

contra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria)]

«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Fixação posterior de uma garantia — Prestação de uma garantia ligada ao montante das dívidas fiscais de um terceiro — Revogação do número de identificação fiscal em caso de não pagamento da garantia — Direitos fundamentais — Liberdade de propriedade e liberdade de empresa — Princípio da proporcionalidade — Proporcionalidade em sentido estrito — Direito a um recurso jurisdicional efetivo»

I.      Introdução

1.        Este processo de decisão prejudicial revela, uma vez mais, a dificuldade de os Estados‑Membros estabelecerem um justo equilíbrio entre uma cobrança efetiva do imposto e as situações jurídicas dos sujeitos passivos no âmbito da regulamentação em matéria de IVA. Por um lado, um sistema indireto de cobrança do imposto em todas as fases da transação, que concede um direito à dedução do imposto pago a montante, é particularmente suscetível de gerar abusos. O Estado‑Membro suporta igualmente um certo risco de insolvência dos sujeitos passivos com impostos em dívida, enquanto os beneficiários das respetivas prestações podem ainda invocar um direito à dedução do imposto. Por outro lado, isto permite que os Estados‑Membros beneficiem de recursos constantes, de baixos custos de cobrança através do envolvimento dos particulares como cobradores de impostos, de um elevado nível de controlo também para outros tipos de impostos e, globalmente, de um encargo na cobrança relativamente baixo.

2.        Alguns Estados‑Membros tendem atualmente a beneficiar das vantagens do atual sistema de IVA, mas a fazer recair sobre o sujeito passivo os riscos inerentes ao sistema. Por conseguinte, não surpreende que os reenvios prejudiciais em matéria de IVA digam cada vez mais respeito ao âmbito dos direitos fundamentais do sujeito passivo. No caso em apreço, a Hungria exige que uma empresa preste uma garantia suplementar se um dos seus gerentes tiver exercido funções no mesmo cargo noutra sociedade até cinco anos antes, quando essa outra sociedade tiver tido dívidas fiscais superiores a cerca de 2 500 euros e tiver sido dissolvida. O montante da garantia para as suas próprias eventuais dívidas fiscais está ligado ao montante das dívidas fiscais da outra sociedade. Esta decisão deve ser impugnada no prazo de oito dias. Caso contrário, a obrigação de prestação da garantia manter‑se‑á mesmo que o gerente seja despedido pouco tempo depois. Sem a prestação da garantia, é ordenada a revogação do número de identificação fiscal, o que equivale a uma proibição do exercício da atividade.

3.        Trata‑se, manifestamente, de evitar que as mesmas pessoas continuem a constituir novas sociedades, acumulem com estas sociedades impostos em dívida e depois as liquidem, implicando assim a perda de uma parte das receitas fiscais. Por outro lado, parece que esta regulamentação abrange também empresas que não têm uma ligação mais estreita com a empresa liquidada. Esta regulamentação também não parece pressupor que o gerente tenha estado na origem do imposto em dívida junto da sua antiga entidade patronal. Por conseguinte, há que examinar mais detalhadamente a proporcionalidade desta regulamentação à luz das ingerências que a mesma comporta nos direitos fundamentais das pessoas em causa.

II.    Quadro jurídico

A.      Direito da União

4.        O quadro jurídico do direito da União decorre dos artigos 16.°, 17.°, 47.° e 52.°, n.° 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta») e da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (2).

5.        O artigo 273.° da Diretiva IVA prevê mecanismos de combate à fraude fiscal pelos Estados‑Membros:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude fiscal, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira. [...]»

B.      Direito húngaro

6.        No direito húngaro, são pertinentes os §§ 19, 24, 26, 28 e 246 da Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Lei CL de 2017, que aprova o Código de Processo Tributário; a seguir «Código de Processo Tributário»).

7.        De acordo com as disposições do Código de Processo Tributário invocadas, é exigida a prestação de uma garantia fiscal após a atribuição do número de identificação fiscal no caso de um gerente do sujeito passivo ter ocupado anteriormente o mesmo cargo junto de outro sujeito passivo que, nos cinco anos anteriores ao dia da apresentação do pedido de atribuição do número de identificação fiscal, tenha sido dissolvido, sem sucessor, com uma dívida fiscal superior a 1 milhão de forints húngaros (HUF) (cerca de 2 500 euros). A decisão que ordena a prestação da garantia fiscal pode ser objeto de recurso no prazo de oito dias a contar da sua notificação e o recurso deve ser decidido, o mais tardar, no prazo de 23 dias. Este recurso não tem efeito suspensivo sobre a prestação da garantia fiscal.

8.        Da mesma forma, no prazo de oito dias, o gerente em causa pode solicitar uma isenção da prestação da garantia se, de acordo com as alegações da Hungria na audiência, estiverem reunidas três condições. Em primeiro lugar, o não pagamento das dívidas fiscais nessa altura deve resultar do não pagamento pelos clientes, em segundo lugar, essas dívidas pendentes devem corresponder ou exceder o montante da dívida fiscal e, em terceiro lugar, o gerente deve ter agido de forma diligente nessa altura. A decisão sobre este pedido deve ser tomada no prazo de 30 dias. De acordo com as informações fornecidas pela Hungria na audiência, este pedido de isenção não tem efeito suspensivo sobre a obrigação de o sujeito passivo prestar uma garantia. Se esse pedido de isenção tiver sido recusado e a garantia não tiver sido, entretanto, prestada, o número de identificação fiscal é revogado. A garantia fiscal deve continuar a ser prestada mesmo que o gerente em causa abandone a empresa após a decisão se ter tornado definitiva, mas antes do termo do prazo de pagamento, de modo que o fundamento da obrigação de prestar a garantia fiscal já não exista.

9.        De acordo com as informações fornecidas pela Hungria na audiência, a garantia fiscal para as próprias dívidas fiscais futuras corresponde ao montante da dívida fiscal pendente do sujeito passivo junto do qual o gerente ocupava anteriormente o mesmo cargo e pode ser paga através de um pagamento único ou da apresentação de uma garantia bancária. O prazo para este efeito é de 30 dias a contar da notificação da decisão que exige a garantia fiscal. De acordo com as informações prestadas pela Hungria na audiência, este montante é reembolsado após doze meses. Em caso de inobservância desse prazo de pagamento, não é admissível nenhum pedido de concessão de novo prazo. Se o sujeito passivo não prestar a garantia fiscal no prazo fixado, a autoridade tributária ordena a revogação do seu número de identificação fiscal.

10.      No âmbito das normas que regem o procedimento de registo para efeitos de tributação, o Código de Processo Tributário prevê que a autoridade tributária recusa a atribuição do número de identificação fiscal se um gerente do sujeito passivo ocupar o mesmo cargo junto de outro sujeito passivo que, no momento da apresentação do pedido de atribuição do número de identificação fiscal, tenha uma dívida fiscal superior a 5 milhões de HUF (cerca de 12 500 euros). Nesse caso, a autoridade tributária notifica o sujeito passivo para que, no prazo de 45 dias a contar da notificação da injunção, elimine os obstáculos à atribuição do número de identificação fiscal. Se o sujeito passivo não cumprir o estipulado nessa injunção, a autoridade tributária ordena a revogação do seu número de identificação fiscal.

11.      Segundo os §§ 3:17 e 3:190 da Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Lei V de 2013, que aprova o Código Civil; a seguir «Código Civil»), os sócios devem ser convocados para a assembleia geral da sociedade, sendo informados da ordem de trabalhos. Devem decorrer pelo menos quinze dias entre o envio das convocatórias e a realização da assembleia geral.

III. Matéria de facto e processo de decisão prejudicial

12.      Por Decisão de 19 de dezembro de 2019, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Direção Tributária e Aduaneira de Budapeste‑Norte, da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria; a seguir «autoridade tributária») exigiu à sociedade MAX7 Design Kft., recorrente no processo principal (a seguir «recorrente»), a prestação de uma garantia de pagamento de impostos no montante de 1 930 979 HUF (cerca de 4 900 euros) para eventuais dívidas fiscais próprias posteriores. O fundamento para a exigência dessa garantia consistiu no facto de um dos gerentes da recorrente ter sido gerente, entre 14 de fevereiro de 2017 e 2 de junho de 2017, de outra sociedade em liquidação que tinha sido dissolvida com uma dívida fiscal de montante igual à da garantia exigida.

13.      A autoridade tributária enviou à recorrente e ao referido gerente a decisão pela qual tinha exigido a referida garantia. Foi esse gerente que recebeu esta decisão em ambos os casos. A data de receção foi 21 de dezembro de 2019. A garantia do pagamento de impostos deveria ter sido prestada no prazo de 30 dias a contar da receção, ou seja, o mais tardar em 20 de janeiro de 2020. O recurso da decisão deveria ter sido interposto no prazo de oito dias a contar da notificação. Como tal não aconteceu, a decisão tornou‑se definitiva em 31 de dezembro de 2019.

14.      Em 7 de janeiro de 2020, os sócios da recorrente destituíram o referido gerente e nomearam outro para o seu lugar. Como, ao fazê‑lo, o fundamento para a exigência da garantia fiscal tinha sido eliminado, a recorrente não prestou essa garantia.

15.      No entanto, após 20 de janeiro de 2020, a autoridade tributária ordenou a revogação do número de identificação fiscal da recorrente e do seu número de identificação fiscal para efeitos de IVA, com o fundamento de que a recorrente não tinha prestado a garantia fiscal no prazo fixado. A recorrente interpôs recurso administrativo dessa decisão. A recorrida no processo principal, a Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria; a seguir «recorrida»), confirmou essa decisão.

16.      A recorrente interpôs recurso desta decisão. Por força do direito húngaro, se uma sociedade que é obrigada a proceder à prestação de uma garantia fiscal não a prestar, não pode ser eximida das consequências jurídicas daí decorrentes mesmo que o fundamento para a exigência da referida garantia seja eliminado após a decisão que ordenou a prestação da garantia se tiver tornado definitiva, mas no prazo previsto para a prestação dessa garantia. Por conseguinte, a recorrente considera que regulamentação nacional aplicável no presente processo limita de modo desproporcionado a sua liberdade de empresa.

17.      A recorrida sublinha que a decisão impugnada não solicitou à recorrente que eliminasse o fundamento da garantia fiscal, mas sim que prestasse a garantia fiscal. Esta decisão poderia ter sido objeto de recurso, mas a recorrente não o fez, pelo que o objeto do processo principal já não consiste na legalidade dessa decisão, mas sim na legalidade da decisão que ordenou a revogação do número de identificação fiscal.

18.      O Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria), competente para conhecer do processo, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, no âmbito do processo de decisão prejudicial previsto no artigo 267.° TFUE, as três questões seguintes:

1.      Tendo em conta o artigo 273.° da [Diretiva IVA], e o princípio da proporcionalidade mencionado no artigo 52.°, n.° 1, da [Carta], é conforme com a liberdade de empresa, consagrada no artigo 16.° da Carta, a [regulamentação] de um Estado‑Membro que prevê que o número de identificação fiscal de uma sociedade, ou o seu número de identificação para efeitos de IVA, pode ser revogado pelo facto de não ter prestado a garantia [fiscal] que lhe era exigida, mesmo quando os sócios não tenham diretamente conhecimento de que essa garantia foi exigida à sociedade nem de que foi a circunstância de um gerente da sociedade ser membro ou gerente, atualmente ou no passado, de outra pessoa coletiva com uma dívida fiscal que ainda não foi paga que esteve na base da imposição à sociedade da garantia [fiscal]?

2.      Tendo em conta o princípio da necessidade do artigo 273.° da [Diretiva IVA] e o princípio da proporcionalidade mencionado no artigo 52.°, n.° 1, da Carta, é conforme com a liberdade de empresa, consagrada no artigo 16.° da Carta, e com o direito de recurso do artigo 47.° desta, a [regulamentação] de um Estado‑Membro que prevê que o número de identificação fiscal de uma sociedade, ou o seu número de identificação para efeitos de IVA, pode ser revogado pelo facto de não ter prestado a garantia [fiscal] que lhe era exigida, ainda que o prazo mínimo previsto nas disposições gerais da [regulamentação] do Estado‑Membro relativas à convocação do órgão de decisão da sociedade na forma devida não permita que, antes de a decisão da autoridade tributária em que é exigida a referida garantia se tornar definitiva, esse órgão destitua o gerente relativamente ao qual se verifica o impedimento que esteve na base da imposição dessa garantia e, por conseguinte, elimine o referido impedimento no prazo que levaria à extinção da obrigação de prestação da garantia, o que permitiria evitar a revogação do número de identificação fiscal?

3.      É conforme com a liberdade de empresa consagrada no artigo 16.° da Carta, com a sua limitação necessária na aceção do artigo 273.° da [Diretiva IVA] e proporcionada nos termos do artigo 52.°, n.° 1, da Carta, e com o direito [a um recurso jurisdicional efetivo] na aceção do artigo 47.° desta, a [regulamentação] de um Estado‑Membro que prevê de modo imperativo, sem deixar margem de apreciação aos órgãos responsáveis pela aplicação do direito, que

a)      a eliminação pela sociedade, na qualidade de contribuinte, após a decisão que impôs a garantia [fiscal] se ter tornado definitiva, do impedimento que esteve na base da imposição da exigência dessa garantia não tenha efeitos sobre a obrigação de prestação da garantia [fiscal] e, por conseguinte, sobre a possibilidade de revogação do número de identificação fiscal, mesmo quando esse impedimento tenha sido eliminado depois de a decisão que impôs a garantia se ter tornado definitiva, mas dentro do prazo previsto para a prestação dessa garantia;

b)      no caso de não ter sido prestada a garantia [fiscal], a sociedade, na qualidade de contribuinte, após o termo do prazo previsto para a prestação dessa garantia, não pode sanar as consequências jurídicas da revogação do seu número de identificação fiscal mesmo que tenha eliminado o impedimento que esteve na base da imposição dessa garantia depois de a decisão que impôs a garantia se ter tornado definitiva, mas dentro prazo previsto para a prestação dessa garantia?

19.      No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, apenas a Hungria e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas e participaram na audiência realizada em 29 de junho de 2023.

IV.    Apreciação jurídica

A.      Quanto às questões prejudiciais e à metodologia de análise seguida

20.      As três questões prejudiciais colocam a questão do alcance do poder discricionário concedido aos Estados‑Membros pelo artigo 273.° da Diretiva IVA para imporem outras obrigações aos sujeitos passivos para garantir a cobrança exata do IVA e evitar a fraude fiscal.

21.      Antes de mais, isto pressupõe que a obrigação de prestar uma garantia suplementar no montante das dívidas fiscais de terceiros esteja abrangida pelo artigo 273.° da Diretiva IVA (v. ponto B). Importa então examinar se os direitos fundamentais do sujeito passivo ao abrigo da Carta (nomeadamente o direito à liberdade de empresa, nos termos do artigo 16.° da Carta, mas também o direito de propriedade, nos termos do artigo 17.° da Carta) restringem este poder discricionário (v. ponto C), no caso de um sujeito passivo estar obrigado a prestar uma garantia fiscal relativamente a dívidas fiscais de um outro sujeito passivo que eventualmente nem conheça. Por outro lado, há que examinar se os chamados direitos fundamentais de justiça (em especial, o direito a um recurso jurisdicional efetivo previsto no artigo 47.° da Carta) limitam aqui o poder discricionário se, na falta de efeito suspensivo do recurso, não for possível suspender o pedido de pagamento e a eliminação do fundamento da prestação da garantia antes do termo do prazo de pagamento (v. ponto D) não for suficiente. Tanto a Hungria como a Comissão consideram que se verifica uma restrição proporcionada dos direitos fundamentais do sujeito passivo a este respeito.

B.      Artigo 273.° da Diretiva IVA e prestação de uma garantia suplementar no montante das dívidas de IVA de terceiros sob pena de revogação do número de identificação fiscal

22.      Importa, antes de mais, determinar se o artigo 273.° da Diretiva IVA permite que os Estados‑Membros imponham ao sujeito passivo, em determinadas circunstâncias (contratação de um gerente anteriormente empregado noutra empresa que quando da revogação ainda tinha impostos em dívida), que preste uma garantia suplementar e os autorize a revogar‑lhe o seu número de identificação fiscal quando este não cumpre essa obrigação.

1.      Quanto à importância do número de identificação fiscal na regulamentação em matéria de IVA

23.      É necessária uma análise mais aprofundada da importância do número de identificação fiscal na regulamentação em matéria de IVA. O artigo 213.° da Diretiva IVA prevê que os sujeitos passivos devem declarar o início da sua atividade na qualidade de sujeitos passivos. Nos termos do artigo 214.° da Diretiva IVA, os Estados‑Membros devem tomar as medidas necessárias para que quase todos os sujeitos passivos sejam identificados através de um número individual. Este é necessário, por exemplo, para receber entregas intracomunitárias isentas de impostos ou para emitir uma fatura a outra empresa, nos termos do artigo 226.° da Diretiva IVA (v. n.^os 3 e 4) e também para provar aos seus clientes a qualidade de sujeito passivo (3). Por conseguinte, nenhum Estado‑Membro pode recusar a atribuição de um número de identificação para efeitos de IVA a um sujeito passivo sem fundamento legítimo (4).

24.      A revogação do número de identificação fiscal de uma empresa com atividade ao abrigo da regulamentação em matéria de IVA equivale, nesta medida, a uma proibição de exercício de facto. É também certamente por esta razão que o Tribunal de Justiça já esclareceu em várias ocasiões que tal não é possível sem mais na regulamentação em matéria de IVA. Na medida em que, por exemplo, a revogação do número de identificação fiscal diz respeito à recusa do direito à dedução do IVA, tal sanção parece ser inadequada de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, se não se provar uma fraude ou prejuízo para o orçamento do Estado (5). Neste caso, a recorrente não pode ser acusada de fraude nem de prejuízo para o orçamento do Estado.

25.      No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que o número de identificação fiscal da recorrente já foi revogado. Isso implicou mesmo a perda da personalidade jurídica na Hungria, razão pela qual o registo comercial já proibiu a recorrente de prosseguir as suas atividades e ordenou a abertura de um processo de liquidação coerciva.

26.      A título de conclusão intermédia, pode, por conseguinte, afirmar‑se que o número de IVA se reveste de especial importância. É por esta razão que a Diretiva IVA prevê igualmente a obrigação de os Estados‑Membros atribuírem esse número a todos os sujeitos passivos. A Diretiva IVA também não contém nenhuma disposição que permita retirar este número a um sujeito passivo ativo. Uma sanção que preveja a revogação do número de um sujeito passivo se este não pagar uma garantia suplementar é igualmente alheia à Diretiva IVA. Isto é tanto mais assim quanto, como no caso em apreço, a recorrente era um sujeito passivo «normal» na aceção do artigo 9.° da Diretiva IVA que, até à data, não tinha cometido qualquer fraude ao IVA ou outro ato dessa natureza.

2.      Obrigação de prestação de uma garantia na regulamentação em matéria de IVA?

27.      A Diretiva IVA também não prevê que um sujeito passivo deva prestar uma garantia suplementar após o início da sua atividade económica se pretender conservar o seu número de identificação fiscal. No entanto, nos termos do artigo 273.° da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude fiscal.

28.      No caso em apreço, a regulamentação húngara estipula, nomeadamente, a prestação de uma garantia especial para a sua própria dívida fiscal quando um gerente tenha sido empregado, num período anterior de cinco anos, na qualidade de gerente de outro sujeito passivo que não pagou os seus impostos num montante de, pelo menos, cerca de 2 500 euros e cujo número tenha sido revogado, o que levou à eliminação da sua dívida fiscal. O montante da garantia está ligado à dívida fiscal não paga por esse outro sujeito passivo. O facto de o sujeito passivo em causa e o sujeito passivo em falta estarem de alguma forma relacionados entre si parece ser irrelevante para a exigência da prestação da garantia. É suficiente que o gerente seja o mesmo. Aparentemente, também é irrelevante para a exigência da garantia o facto de o gerente ser responsável pela perda da receita fiscal.

29.      De acordo com as explicações prestadas pela Hungria na audiência, esta regulamentação destina‑se a ter em conta o facto de na Hungria ser frequente que sujeitos passivos se estabeleçam (provavelmente como empresas), desapareçam sem pagar as suas dívidas fiscais e se estabeleçam novamente sob uma forma semelhante. Estes estabelecimentos em cadeia em detrimento dos credores e do erário público podem, de facto, causar prejuízos consideráveis e ser utilizados para efeitos de fraude fiscal. Ora, se é este o objetivo da regulamentação, então, ao contrário da Comissão, tenho dúvidas de que o artigo 273.° da Diretiva IVA permita uma tal prestação da garantia suplementar no caso em apreço.

30.      Por um lado, o artigo 273.° da Diretiva IVA não é uma disposição que permita aos Estados‑Membros derrogar livremente as regras da Diretiva IVA. Uma disposição de direito nacional, só pode, segundo o Tribunal de Justiça (6), ser considerada compatível com o artigo 273.° da Diretiva IVA na medida em que respeite, nomeadamente, as restantes disposições desta diretiva. Por conseguinte, se a diretiva impõe imperativamente a atribuição de um número de identificação fiscal, o artigo 273.° permite prever outras modalidades — por vezes também ditas formalidades pelo Tribunal de Justiça (7) —, mas não recusar ou revogar o número de identificação fiscal de um sujeito passivo ativo. Além disso, o artigo 273.° permite outras obrigações apenas para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude fiscal.

31.      Como o Tribunal de Justiça já esclareceu, um pagamento tardio (ou seja, um não pagamento na data de vencimento) não pode, por si só, ser equiparado a uma fraude fiscal (8). A regulamentação húngara evita, portanto, quando muito, uma fraude fiscal quando a antiga sociedade não pagou deliberadamente impostos e foi levada à insolvência para depois prosseguir a sua atividade com uma nova sociedade constituída pelas mesmas pessoas. No entanto, isto pressupõe a existência de um vínculo entre estas duas sociedades ao nível dos sócios, sendo, portanto, necessário que o fundador da primeira sociedade tenha sido igualmente o fundador da segunda sociedade para se poder falar de um risco de fraude fiscal por parte da segunda sociedade. Não parece, de todo, que seja este o caso vertente. No processo de decisão prejudicial, não existe qualquer elemento de prova de uma ligação entre a antiga entidade patronal do gerente e a recorrente. Sem essa ligação, a prestação da garantia não pode evitar, neste caso, uma evasão fiscal devido à falta de elementos de prova de uma fraude fiscal. Nessa medida, o artigo 273.° não se aplica à prestação da garantia.

32.      Contrariamente ao que sustenta a Comissão, isto distingue de forma decisiva a regulamentação aqui em causa da que foi apreciada no processo BB construct. Na altura, esta permitia exigir a um novo sujeito passivo a prestação de uma garantia ligada aos pagamentos em atraso do IVA de outra sociedade à qual o administrador ou sócio da BB construct tinha uma ligação pessoal ou patrimonial (9). O fator decisivo foi a existência de uma ligação entre dois sujeitos passivos (10). Tal não acontece no caso em apreço.

33.      Neste caso, a prestação da garantia também não assegura uma cobrança (11) exata do IVA na aceção do artigo 273.° da Diretiva IVA. Com efeito, a exatidão da cobrança do imposto não aumenta por existir uma garantia suplementar para as próprias dívidas fiscais. Apenas se reduz o risco de perda de receitas fiscais do Estado. No entanto, existe sempre um risco de perda de receitas fiscais (mesmo no caso de um imposto direto) e nada tem a ver, enquanto tal, com a cobrança exata do IVA. Uma cobrança exata é diferente de uma cobrança total.

34.      A Diretiva IVA já reduz o risco de perda de receitas fiscais do Estado através da sua técnica de cobrança fracionada do imposto em cada nível de volume de negócios, de modo que apenas uma parte das receitas fiscais de uma cadeia de volume de negócios se perca se um dos empresários se tornar insolvente. A Diretiva IVA aceita, portanto, o risco residual de perda de receitas fiscais, sem que isso afete a cobrança exata do IVA. Por conseguinte, a redução do risco geral de insolvência de um credor fiscal (neste caso, a Hungria) também não é abrangida pelo artigo 273.°

35.      Este facto também se reflete na aplicação da regra em causa ao presente caso. Até à contratação do gerente, não parece ter havido dificuldades na cobrança exata do IVA à recorrente. Neste caso, a prestação da garantia suplementar não pode resolver ou assegurar eventuais dificuldades no cálculo exato, na determinação exata ou mesmo na execução exata do IVA devido pela recorrente. Isto é particularmente evidente tendo em conta o facto de o montante da garantia depender unicamente do montante das dívidas fiscais não pagas de outro sujeito passivo. No entanto, se este sujeito passivo B não tiver qualquer proximidade ou ligação especial com o sujeito passivo A abrangido pela garantia, não é claro por que razão a cobrança exata do IVA a A deva poder depender das dívidas fiscais não pagas de B.

36.      Para que as condições previstas no artigo 273.° da Diretiva IVA estejam preenchidas para uma prestação da garantia suplementar, como no caso em apreço, é necessário que exista um vínculo societário entre os dois sujeitos passivos (12). O facto de ambos serem entidades patronais sucessivas do mesmo gerente é, na melhor das hipóteses, suficiente se, ao mesmo tempo, existir ou tiver existido uma outra ligação entre os sujeitos passivos. Na ausência desta ligação adicional, o artigo 273.° não autoriza a prestação de uma garantia suplementar a título das dívidas fiscais de terceiros ainda por pagar. Não se reconhece aqui uma tal ligação adicional.

C.      Limitação do poder discricionário pelos direitos fundamentais do sujeito passivo

37.      Mesmo admitindo que o artigo 273.° da Diretiva IVA possa servir de fundamento jurídico para esta garantia suplementar, o seu âmbito não poderia ser ilimitado.

38.      É certo que Tribunal de Justiça considerou que, fora dos limites fixados pelo artigo 273.° da Diretiva IVA, este artigo não especifica as condições nem as obrigações que os Estados‑Membros podem prever, e confere, assim, a estes últimos uma margem de apreciação quanto aos meios destinados a alcançar os objetivos que consistem em garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território e em lutar contra a fraude (13). No entanto, no exercício desse poder, os Estados‑Membros são obrigados a respeitar o direito da União, incluindo os direitos fundamentais da União (14), e os seus princípios gerais, nomeadamente o princípio da proporcionalidade (15).

1.      Direitos fundamentais e as suas limitações

39.      A obrigação de prestar uma garantia suplementar em dinheiro, com vista a prosseguir a sua atividade económica, conforme referido no n.° 26 acima, pode violar os direitos fundamentais do sujeito passivo consagrados no artigo 16.° e no artigo 17.° da Carta. Uma vez que o artigo 16.° da Carta é redigido de forma impessoal e o artigo 17.° se refere a «pessoas», as pessoas coletivas, como a recorrente, também são abrangidas pelo âmbito de aplicação pessoal destes direitos fundamentais (16).

40.      O artigo 17.°, n.° 1, da Carta protege todos os direitos que têm um valor patrimonial, do qual decorre, tendo em conta a ordem jurídica, uma posição jurídica adquirida que permite o exercício autónomo destes direitos pelo e a favor do seu titular (17). Dinheiro disponível constitui uma posição jurídica com valor patrimonial. Mesmo que a privação de dinheiro não seja definitiva, sendo a prestação da garantia reembolsada após doze meses, ela já não poderá ser utilizada durante doze meses. Por conseguinte, existe uma ingerência no artigo 17.° da Carta.

41.      A proteção conferida pelo artigo 16.° da Carta abrange a liberdade de exercer uma atividade económica ou comercial, a liberdade contratual e a livre concorrência (18). A prestação, por força de uma atividade económica, de uma garantia suplementar cujo não pagamento conduz à revogação do número de identificação fiscal e, por conseguinte, ao fim da atividade económica, constitui igualmente uma ingerência no artigo 16.° da Carta.

42.      Todavia, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a liberdade de empresa não constitui uma prerrogativa absoluta. Pode ser sujeita a um amplo leque de ingerências do poder público, suscetíveis de estabelecer, no interesse geral, limitações ao exercício da atividade económica (19). O mesmo se aplica à liberdade de propriedade, uma vez que a utilização dos bens pode ser regulamentada por lei na medida do necessário ao interesse geral (artigo 17.°, n.° 1, terceira frase, da Carta).

2.      Quanto à limitação da possibilidade de restrição: o princípio da proporcionalidade

43.      Todavia, as próprias ingerências restritivas estão sujeitas a limites que decorrem do artigo 52.°, n.° 1, da Carta, e cujo princípio da proporcionalidade é aqui o limite mais importante.

44.      Por força do princípio da proporcionalidade, as ingerências nos direitos fundamentais só são justificadas se prosseguirem um objetivo legítimo, se forem aptas a promover esse objetivo e se forem igualmente necessárias (ou seja, se não existir um meio mais moderado igualmente adequado). Além da adequação e da necessidade, importa apreciar a proporcionalidade, em sentido estrito (20), ou seja, a prestação da garantia deve igualmente ser considerada proporcionada à luz da relação entre os meios e os fins.

a)      Objetivo legítimo da regulamentação e a sua adequação

45.      Se o objetivo fosse unicamente evitar a fraude fiscal, esse seria certamente um objetivo legítimo, mas a regulamentação aqui já seria manifestamente inadequada e também desnecessária. No caso em apreço, não há indicação em parte alguma de uma participação numa fraude fiscal. Na ausência de um vínculo societário (que também pode ser indireto), são abrangidos os sujeitos passivos que não tenham qualquer ligação própria com o sujeito passivo que está na origem de uma perda da receita fiscal. A sua oneração com uma obrigação de prestação de garantia não é adequada para evitar fraudes fiscais (quais?). Nesta medida, a prestação de uma garantia em caso de vínculo societário concreto entre a nova e a antiga entidade patronal constituiria igualmente um meio pelo menos igualmente adequado, mas menos restritivo, de evitar uma fraude fiscal através dos chamados estabelecimentos em cadeia.

46.      A situação poderia ser diferente se o objetivo real não fosse evitar a fraude fiscal, mas reduzir o risco de perda de receitas fiscais do credor fiscal em caso de insolvência de empresas. No que diz respeito ao princípio da igualdade de tratamento dos credores, pode duvidar‑se que este privilégio jurídico dos credores por parte do Fisco seja realmente um objetivo legítimo. Por outro lado, os impostos destinam‑se a financiar o interesse geral, pelo que, tendo em conta a margem de manobra legislativa na definição de objetivos legítimos, é provável que se possa partir desse princípio. A prestação de uma garantia suplementar é igualmente adequada para reduzir o risco de perda de receitas fiscais do Estado no montante da garantia prestada.

b)      Não existe um meio mais moderado igualmente adequado (necessidade)?

47.      Também não deveriam existir meios mais moderados igualmente adequados para esse efeito. Isto é duvidoso no caso em apreço. Com efeito, a prestação da garantia prevista para as dívidas fiscais futuras do sujeito passivo está ligada ao prejuízo fiscal causado por um terceiro. Ora, um meio mais moderado igualmente adequado de reduzir o risco de perda de receitas fiscais existente para o sujeito passivo seria associar o montante da prestação da garantia ao prejuízo fiscal ou ao risco de um prejuízo fiscal que ele próprio causou no passado ou que causará eventualmente com o novo colaborador. No fim de contas, a prestação de uma garantia só garante as suas dívidas fiscais, ou seja, o risco de perda de receitas fiscais.

48.      No que respeita à não atribuição de um número de identificação fiscal, o Tribunal de Justiça já indicou expressamente (21) que a não atribuição de um número de identificação para efeitos de IVA a um sujeito passivo pelo simples facto de o seu gerente ser sócio de outra sociedade objeto de um processo de insolvência vai além do que é necessário para garantir a cobrança exata do IVA, sem, no entanto, examinar se existe um risco para a cobrança exata do IVA ou um risco de fraude fiscal. O mesmo se aplica, na minha opinião, por maioria de razão no que respeita a uma prestação de garantia ligada às dívidas fiscais de um terceiro.

49.      Do mesmo modo, o Tribunal de Justiça já decidiu, neste contexto, que um Estado‑Membro não pode recusar a atribuição de um número de identificação fiscal pelo simples facto de o titular das participações sociais do sujeito passivo já ter recebido várias vezes esse número para sociedades que nunca exerceram efetivamente uma atividade económica e cujas participações foram transmitidas pouco tempo após a atribuição desse número, sem que a Administração Fiscal em causa tenha demonstrado, com base em elementos de prova objetivos, que existissem indícios sérios para suspeitar que o número de identificação para efeitos de IVA atribuído seria utilizado de forma fraudulenta (22). A referência ao risco concreto de um comportamento danoso por parte do sujeito passivo parece ter sido aí o meio mais moderado.

50.      A imputação do risco de perda de receitas fiscais eventualmente acrescido pelo gerente seria igualmente um meio mais moderado e igualmente adequado. Isto pressupõe que o gerente tenha sido, na altura, a causa da perda de receita fiscal. Mas isso também não resulta da regulamentação húngara. A prestação da garantia é totalmente independente desse facto. Como se verificou na audiência, só o gerente (mas não o sujeito passivo) tem a possibilidade de apresentar um pedido de isenção se o prejuízo fiscal sofrido na sua anterior entidade patronal «não fosse evitável». A prestação da garantia é, por conseguinte, ordenada com base numa presunção de que o gerente deve ter tido algo a ver com as dívidas fiscais não pagas. Aparentemente, o sujeito passivo não pode ele próprio ilidir esta presunção.

51.      Mesmo que a imputação desse risco fosse feita em abstrato, uma avaliação concreta do risco, baseada nas operações e nas obrigações fiscais do próprio sujeito passivo (e não de um terceiro), seria um meio mais moderado e igualmente adequado. Por exemplo, o Tribunal de Justiça exige que o nível das sanções impostas ao sujeito passivo seja adaptável às circunstâncias específicas do caso concreto para poder ser considerado necessário (23).

52.      No entanto, neste caso, são utilizadas as dívidas fiscais pendentes de um terceiro (a antiga entidade patronal do gerente) sem que seja claro o que estas têm a ver com o risco de perda fiscal para o sujeito passivo (a atual entidade patronal). Se a entidade patronal atual for, por exemplo, uma pequena empresa com um volume de negócios anual de 100 000 euros e o gerente vier de uma grande empresa com um volume de negócios anual de 100 milhões de euros, que teve de declarar insolvência devido à pandemia do coronavírus, por exemplo, de modo que o Estado húngaro (entre outros credores) teve de suportar uma perda fiscal de, por exemplo, 2 milhões de euros, então o problema torna‑se bastante claro.

53.      Se bem compreendi a regulamentação húngara, isto conduz nomeadamente à imposição da prestação de uma garantia de 2 milhões de euros à nova entidade patronal. Para uma empresa com um volume de negócios anual de 100 000 euros, parece‑me difícil aceitar um risco de perda de receita fiscal de 2 milhões de euros. A prestação de uma tal garantia é, neste sentido, segundo o Tribunal de Justiça e, na altura, também a Comissão (24), desproporcionada em relação ao risco a garantir. Na decisão BB construct, a que a Comissão se refere principalmente, o Tribunal de Justiça sublinhou igualmente o facto de o montante da garantia estar correlacionado com o risco de futuros impostos em dívida e com o montante das dívidas fiscais anteriores (25). Ora, não é o que ocorre no caso em apreço.

54.      Além disso, a tomada em consideração da questão de saber se o risco abstrato ligado ao novo gerente ainda existe (ou seja, se continua a ser um gerente) na data de vencimento da prestação da garantia (termo do prazo de pagamento) seria um meio mais moderado e igualmente adequado do que determinar a prestação da garantia e as graves consequências jurídicas de forma totalmente independente. A existência de tal opção menos restritiva é demonstrada pelas regras húngaras relativas ao primeiro registo fiscal. Segundo o pedido de decisão prejudicial, os obstáculos graves suscetíveis de dar lugar a uma garantia fiscal podem mesmo ser eliminados no prazo de 45 dias (sendo o prazo de pagamento da garantia fiscal de 30 dias). No caso em apreço, o sujeito passivo dispõe apenas de oito dias. A tomada em consideração da data de vencimento permitiria assim respeitar o prazo de 15 dias para a convocação de uma assembleia geral nos termos do direito das sociedades húngaro.

c)      A título subsidiário: adequação da regulamentação?

55.      Além disso, é igualmente duvidoso que a prestação da garantia suplementar seja adequada. Só será adequada se a prestação da garantia não causar desvantagens desproporcionadas em relação aos objetivos prosseguidos (26). Trata‑se, em última análise, de uma ponderação de interesses jurídicos.

56.      Por um lado, existe o interesse da Hungria em beneficiar de um privilégio creditório para garantir as receitas fiscais. Por outro lado, estão em causa os direitos fundamentais do sujeito passivo. Este é privado de recursos financeiros até ao montante correspondente às dívidas fiscais não pagas de outro sujeito passivo. Mesmo que a privação não seja definitiva, sendo a prestação da garantia reembolsada após doze meses, não dispõe da liquidez correspondente durante doze meses. Se não for possível obter essa liquidez, existe uma «interdição do exercício de uma profissão» através da revogação do número de identificação fiscal, ao passo que as condições materiais do número de identificação fiscal (ou seja, a qualidade de sujeito passivo) estão preenchidas. Esta interdição do exercício de uma profissão pode ser real, como demonstra o caso em apreço. Entretanto, por força da revogação do número de identificação fiscal, que parece implicar a perda de personalidade jurídica na Hungria, foi intentado um processo de liquidação coerciva contra a recorrente.

57.      A ingerência nos direitos fundamentais da recorrente é, por conseguinte, muito profunda. Por outro lado, o interesse da Hungria num privilégio creditório para garantir as receitas fiscais é, na melhor das hipóteses, de natureza insignificante (v. a este respeito n.° 45 acima). Torna‑se ainda mais insignificante se o privilégio creditório não se destinar a cobrir um risco concreto de perda da receita fiscal do sujeito passivo, mas apenas um risco abstrato, eventualmente mediado por um empregado, que tenha ocorrido com um terceiro ao nível do sujeito passivo. Na minha opinião, deixa de existir um interesse digno de proteção da Hungria em beneficiar desse tratamento privilegiado quando, antes do termo do prazo de pagamento, a fonte de risco deixa de existir porque o gerente foi despedido. A prestação de uma garantia concebida desta forma é suscetível de ser manifestamente desproporcionada em relação ao objetivo prosseguido.

58.      A jurisprudência do Tribunal de Justiça confirma esta conclusão (27). O Tribunal de Justiça já declarou, em matéria de responsabilidade adicional, que medidas nacionais que dão de facto origem a um sistema de responsabilidade solidária sem culpa ultrapassam o que é necessário para preservar os direitos do erário público. Uma responsabilidade adicional por dívidas fiscais de um terceiro e uma prestação da garantia suplementar no montante das dívidas fiscais de um terceiro por um período de doze meses são, contrariamente ao que sustenta a Comissão, perfeitamente comparáveis. Em ambos os casos, o encargo próprio depende das ações de um terceiro sobre o qual o sujeito passivo não tinha qualquer influência. No caso da prestação da garantia, o encargo ocorre durante pelo menos doze meses, ao passo que, no caso da responsabilidade, é incerto se ocorrerá um encargo até à ocorrência do facto gerador da responsabilidade.

59.      Segundo o Tribunal de Justiça, imputar a responsabilidade pelo pagamento do IVA a uma pessoa diferente do devedor do imposto, sem lhe permitir afastar essa responsabilidade provando que é totalmente alheia à atuação desse devedor, deve, por conseguinte, ser considerado incompatível com o princípio da proporcionalidade. De facto, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência (28).

60.      O mesmo se aplica à imposição de uma prestação de garantia suplementar (sob pena de revogação do número de identificação fiscal). Também aqui é imposto à recorrente um encargo financeiro suplementar, cujo montante está ligado à dívida fiscal de outra pessoa, sem permitir à recorrente afastar essa prestação da garantia provando que é totalmente alheia às dívidas fiscais pendentes da outra pessoa. Neste sentido, também seria manifestamente desproporcionado imputar — temporariamente — a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não teve nenhuma influência.

61.      Independentemente da questão de saber se o artigo 273.° da Diretiva IVA permite efetivamente um privilégio creditório do Estado‑Membro através de uma prestação da garantia suplementar, a regulamentação aplicada pela Hungria, neste caso, viola os direitos fundamentais consagrados nos artigos 16.° e 17.° da Carta, na medida em que é concebida de forma desproporcionada.

D.      Limitação do poder discricionário pelos direitos fundamentais da justiça

62.      Existem dúvidas semelhantes quanto ao respeito do direito a um recurso jurisdicional efetivo consagrado no artigo 47.° da Carta. Este direito fundamental deve igualmente ser respeitado pelos Estados‑Membros quando introduzem outras obrigações ao abrigo do artigo 273.° da Diretiva IVA.

63.      O artigo 47.° da Carta refere‑se igualmente a «pessoas» e abrange, portanto, igualmente pessoas coletivas como a recorrente (29). De acordo com o artigo 47.°, n.° 1, da Carta, toda a pessoa cujos direitos e liberdades garantidos pelo direito da União tenham sido violados tem direito a uma ação perante um tribunal nos termos previstos naquele artigo.

64.      A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio suscita dúvidas quanto ao facto de a decisão não ter sido notificada aos sócios, mas ao gerente da sociedade. No entanto, a questão de saber se isto é suficiente depende apenas do facto de o gerente também estar autorizado a receber notificações, o que seria provavelmente o caso de um gerente como representante legal de uma sociedade, por exemplo. Em última análise, esta questão só pode ser decidida pelo órgão jurisdicional nacional.

1.      Exclusão das objeções pessoais do destinatário da obrigação de prestação da garantia

65.      No caso em apreço, o principal problema reside no facto de o sujeito passivo poder contestar a fixação da garantia no prazo de oito dias (que é muito curto). No entanto, esta contestação não tem efeito suspensivo. A contestação também não parece permitir apresentar argumentos relativos ao nexo de causalidade entre o prejuízo fiscal e a pessoa do gerente. Quanto ao mérito, só o próprio gerente pode contestar a fixação da garantia através da apresentação de um pedido de isenção da prestação da garantia. Contudo, na audiência, a Hungria confirmou que este pedido também não tem efeito suspensivo, devendo a garantia ser paga no prazo de 30 dias.

66.      Deste modo, como o advogado‑geral M. Bobek já salientou há alguns anos em relação a uma regulamentação, igualmente húngara (30), o sujeito passivo ficaria assim dividido. No caso em apreço, a contestação seria admissível, mas infundada. As condições que permitiam ordenar a prestação da garantia suplementar estavam reunidas. Esta também pode ser uma das razões pelas quais a contestação não foi apresentada. O sujeito passivo também não pode impugnar com sucesso a revogação do número de identificação fiscal, uma vez que esta pressupõe apenas o não pagamento antes da data de vencimento.

67.      A eficácia da fiscalização jurisdicional garantida por este artigo não exige apenas que o órgão jurisdicional que procede à fiscalização da legalidade de uma decisão que constitua uma aplicação do direito da União possa verificar se os elementos de provas em que se baseia essa decisão não foram obtidas e utilizadas em violação dos direitos garantidos pelo referido direito e, em especial, pela Carta (31). Exige igualmente, em minha opinião, que o destinatário (no caso em apreço, a recorrente) de uma decisão que causa prejuízo (no caso em apreço, a exigência da prestação de uma garantia) possa, ele próprio, invocar contra ela e por direito próprio objeções quanto ao mérito. Uma vez que isso não foi possível no caso vertente, existe uma violação do artigo 47.° da Carta para a qual não existe nenhuma justificação.

2.      Possibilidade de recurso jurisdicional antes da executoriedade

68.      Além disso, coloca‑se a questão de saber se o sistema de proteção jurisdicional instituído pela Hungria garante o direito a um recurso jurisdicional efetivo perante um órgão jurisdicional, em conformidade com o artigo 47.° da Carta.

69.      Se bem compreendo a situação jurídica húngara explicada mais pormenorizadamente na audiência, mesmo que o sujeito passivo (e não apenas o gerente) pudesse ter levantado objeções quanto ao mérito, a Administração Fiscal teria tido, no total, 23 dias (oito em primeira instância e 15 em segunda instância) para se pronunciar sobre a impugnação da decisão que exigiu a prestação da garantia. Se o pedido fosse apresentado no oitavo dia utilizando o prazo apertado para a propositura de ações, a prestação da garantia teria possivelmente de ser paga antes de a autoridade ter tomado uma decisão sobre o recurso. A possibilidade de recurso jurisdicional contra a decisão administrativa antes da data de vencimento da prestação da garantia não parece, portanto, estar sequer prevista neste sistema húngaro.

70.      É certo que é possível recorrer judicialmente contra a revogação posterior do número de identificação fiscal. Foi o que aconteceu no caso em apreço. Ora, este processo também não parece permitir invocar argumentos relativos à responsabilidade do gerente recém‑contratado pelo prejuízo fiscal no montante da prestação da garantia fixada. Parece igualmente que não existe nenhuma possibilidade de obter uma suspensão da execução da prestação da garantia ou uma ordem com efeito suspensivo do recurso contra a mesma.

71.      Se for esse efetivamente o caso, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, o modo como a Hungria concebeu a proteção jurídica contra a fixação e a execução da prestação da garantia constitui igualmente uma violação do direito a um recurso jurisdicional efetivo consagrado no artigo 47.° da Carta. A própria recorrente não tinha qualquer possibilidade de obter uma proteção jurisdicional contra a fixação da prestação da garantia antes de esta se tornar exigível e de o número de identificação fiscal ser posteriormente revogado. Também não se vê qualquer justificação para esta restrição.

V.      Conclusão

72.      Consequentemente, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria) do seguinte modo:

1.      O artigo 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em conjugação com os artigos 16.° e 17.° da Carta dos Direitos Fundamentais, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à imposição da prestação de uma garantia no montante de dívidas fiscais não pagas de outro sujeito passivo, tal como foi concebida no caso em apreço.

2.      O artigo 47.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação, nos termos da qual a imposição da prestação de uma garantia no montante de dívidas fiscais não pagas de outro sujeito passivo não pode ser contestada quanto ao mérito. Opõe‑se igualmente a uma regulamentação, nos termos da qual todas as vias de recurso possíveis contra a imposição da prestação de uma garantia não tenham efeito suspensivo, pelo que o prazo de pagamento expira antes de as autoridades terem decidido esses recursos e antes mesmo de ter sido oferecida a possibilidade de obter proteção jurisdicional contra a mesma.

1      Língua original: alemão.

2      Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), na versão aplicável ao ano controvertido (2019); alterada, a este respeito, pela Diretiva (UE) 2018/2057 do Conselho, de 20 de dezembro de 2018, que altera a Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à aplicação temporária de um mecanismo generalizado de autoliquidação em relação às entregas de bens e prestações de serviços acima de um determinado limiar (JO 2018, L 329, p. 3).

3      Esta última condição impõe‑se, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, na medida em que, por exemplo, é ao destinatário que cabe fazer prova do seu direito à dedução, o que pressupõe, por sua vez, por força do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA, que a prestação tenha sido efetuada por outro sujeito passivo — v., recentemente, Acórdão de 11 de novembro de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, n.° 41).

4      Acórdãos de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, n.° 41), de 14 de março de 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, n.° 23).

5      Despacho de 3 de junho de 2022, Megatherm‑Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, n.° 52), com referência ao Acórdão de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, n.° 70).

6      Acórdão de 9 de setembro de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714, n.° 36).

7      Acórdão de 3 de julho de 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, n.^os 40 e 41).

8      Acórdão de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, n.° 74).

9      Acórdão de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.° 6).

10      Acórdão de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.os 22 e 45).

11      A versão francesa da diretiva refere‑se a «exacte perception» e a versão inglesa a «correct collection».

12      Neste sentido, o Acórdão de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.^os 22 e 45).

13      Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 69), de 9 de setembro de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C-855/19, EU:C:2021:714, n.° 35), e de 17 de maio de 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, n.° 38).

14      V., expressamente, Acórdãos de 21 de dezembro de 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, n.° 72), e de 4 de maio de 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, n.° 34).

15      Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 72), de 9 de setembro de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Aquisições intracomunitárias de gasóleo) (C-855/19, EU:C:2021:714, n.° 35), de 28 de fevereiro de 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, n.° 33), e de 15 de abril de 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, n.° 26).

16      Neste sentido, também o Acórdão de 22 de dezembro de 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, n.os 38 e segs.)

17      Acórdãos de 21 de maio de 2019, Comissão/Hungria (Direitos de usufruto sobre terrenos agrícolas) (C‑235/17, EU:C:2019:432), e de 22 de janeiro de 2013, Sky Austria (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.° 34).

18      Acórdãos de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.° 35), e de 22 de janeiro de 2013, Sky Austria (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.° 42).

19      Acórdãos de 21 de dezembro de 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, n.° 81), de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.° 36), e de 22 de janeiro de 2013, Sky Austria (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.^os 45 e 46).

20      V. as minhas conclusões no processo PrivatBank e o. (C‑78/21, EU:C:2022:738, n.° 88), e no processo G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, n.° 112).

21      Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, n.° 42).

22      Acórdão de 14 de março de 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, dispositivo).

23      Acórdãos de 4 de maio de 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, n.^os 58 e 59 e 63), e de 15 de abril de 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, n.^os 28 e segs. e 34 e segs.).

24      V. Acórdão de 10 de julho de 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, n.^os 30 e 31).

25      Acórdão de 26 de outubro de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, n.° 28).

26      Neste sentido, Acórdão de 28 de fevereiro de 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, n.° 34).

27      Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 74), e de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 24).

28      Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 74), e de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 24).

29      Acórdão de 22 de dezembro de 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, n.^os 40 e 59).

30      Conclusões do advogado‑geral M. Bobek no processo Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, n.° 43).

31      Acórdão de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, n.^os 86 e 87).