1.

Como consequência da crescente troca de informações entre as Administrações Fiscais dos Estados‑Membros, com base na Diretiva relativa à assistência mútua administrativa (a seguir «Diretiva 2011/16»), colocam‑se cada vez mais questões relativas à interpretação desta diretiva bem como aos direitos das pessoas afetadas, à luz da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»). Assim, o presente pedido de decisão prejudicial está estreitamente relacionado com as decisões do Tribunal de Justiça nos processos Berlioz Investment Fund ( 2 ) e État luxembourgeois (Recurso contra um pedido de informações em matéria fiscal) ( 3 ).

2.

Nestes processos, o Tribunal de Justiça já declarou que a «relevância previsível» das informações solicitadas para a tributação no Estado é um requisito para a tributação no Estado requerente que deve estar preenchido no pedido de informações. Importa agora esclarecer a questão de saber se um pedido também preenche este requisito quando são pedidas apenas informações sobre um grupo de contribuintes determináveis mas sem a sua identificação nominativa e individual. Para este efeito, importa sobretudo esclarecer qual o grau de especificidade e precisão com que o pedido deve ser redigido no que diz respeito ao contribuinte, para que a autoridade fiscal requerida possa apreciar a «relevância previsível» das informações solicitadas para o procedimento tributário no outro Estado‑Membro.

3.

Além disso, a proteção jurisdicional da pessoa afetada deve ser esclarecida. A este respeito coloca‑se, designadamente, a questão de saber se, por força do artigo 47.o da Carta, deve ser previsto um prazo para a fiscalização da decisão de injunção para a prestação de informações pelo Estado requerido antes de o mesmo aplicar uma sanção administrativa. Esta questão torna‑se especialmente premente quando o destinatário da decisão de injunção para a prestação de informações, tal como no presente caso, só toma conhecimento das informações mínimas referidas no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 no decurso do processo judicial.

4.

O artigo 47.o da Carta, sob a epígrafe («Direito à ação e a um tribunal imparcial»), determina o seguinte:

«Toda a pessoa cujos direitos e liberdades garantidos pelo direito da União tenham sido violados tem direito a uma ação perante um tribunal nos termos previstos no presente artigo.

Toda a pessoa tem direito a que a sua causa seja julgada de forma equitativa, publicamente e num prazo razoável, por um tribunal independente e imparcial, previamente estabelecido por lei. Toda a pessoa tem a possibilidade de se fazer aconselhar, defender e representar em juízo.

[…]»

5.

O considerando 9 da Diretiva 2011/16 ( 4 ) dispõe o seguinte:

«[…] A norma da “relevância previsível” destina‑se a permitir a troca de informações em matéria fiscal em toda a medida do possível e, simultaneamente, a clarificar que os Estados‑Membros não podem efetuar investigações aleatórias nem pedir informações de utilidade duvidosa relativamente à situação tributária de determinado contribuinte. Embora o artigo 20.o da presente diretiva contenha requisitos de procedimento, é necessário interpretar essas disposições de forma flexível, por forma a não comprometer a eficácia da troca de informações.»

6.

O artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16 define o objeto desta:

«A presente diretiva estabelece as regras e os procedimentos ao abrigo dos quais os Estados‑Membros devem cooperar entre si tendo em vista a troca de informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna dos Estados‑Membros respeitante aos impostos a que se refere o artigo 2.o»

7.

O artigo 5.o da Diretiva 2011/16 estabelece o procedimento de troca de informações a pedido:

«A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida comunica à autoridade requerente todas as informações a que se refere o n.o 1 do artigo 1.o de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.»

8.

O artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, sob a epígrafe («Formulários normalizados e informatizados»), estabelece o seguinte:

«O formulário normalizado a que se refere o n.o 1 inclui pelo menos as seguintes informações a prestar pela autoridade requerente:

A autoridade requerente pode, tanto quanto deles tenha conhecimento e de acordo com a evolução da situação internacional, fornecer o nome e o endereço de qualquer pessoa que se suponha estar na posse das informações solicitadas e bem assim qualquer elemento suscetível de facilitar a recolha de informações pela autoridade requerida. […]»

9.

O Conselho da OCDE adotou, em 30 de julho de 1963, uma recomendação sobre a eliminação da dupla tributação (a seguir «Modelo de Convenção da OCDE») ( 5 ). O artigo 26.o, n.o 1, do Modelo de Convenção da OCDE regula a troca de informações e prevê o seguinte:

«As autoridades competentes dos Estados contratantes trocarão entre si a informação previsivelmente relevante para aplicar as disposições da Convenção ou para administrar ou pôr em vigor as leis internas dos Estados contratantes, das suas subdivisões políticas ou autarquias locais, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária à Convenção. […]»

10.

Na data do pedido de informações estava em vigor a Convenção entre o Luxemburgo e a França, de 1 de abril de 1958, com a redação introduzida pelas alterações de 24 de novembro de 2006, 3 de junho de 2009 e 5 de setembro de 2014. O artigo 22.o, n.o 1, dessa convenção fiscal regula a troca de informações e corresponde ao artigo 26.o, n.o 1, do Modelo de Convenção da OCDE.

11.

O Luxemburgo transpôs a Diretiva 2011/16 através da Lei de 29 de março de 2013 ( 6 ). O artigo 6.o da Lei de 29 de março de 2013 determina o seguinte:

«A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida luxemburguesa comunica‑lhe as informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna do Estado‑Membro requerente relativa aos impostos referidos no artigo 1.o, de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.»

12.

Seguiu‑se‑lhe a Lei de 25 de novembro de 2014, que Prevê o Procedimento Aplicável à Troca de Informações a Pedido em Matéria Fiscal ( 7 ), cujo artigo 1.o, n.o 1, prevê o seguinte:

«A presente lei é aplicável a contar da sua entrada em vigor aos pedidos de troca de informações formulados em matéria fiscal que emanem da autoridade competente de um Estado requerente ao abrigo:

[…]

13.

O artigo 2.o, n.os 1 e 2, da Lei de 25 de novembro de 2014 determina o seguinte:

«(1)   As Administrações Fiscais podem requerer ao respetivo detentor todo o tipo de informações solicitadas para efeitos da aplicação da troca de informações, conforme prevista nas convenções e nas leis.

(2)   O detentor das informações tem a obrigação de prestar as informações solicitadas, na sua totalidade, de forma precisa e sem alteração, no prazo de um mês a contar da notificação da decisão de injunção para prestação das informações solicitadas. Esta obrigação compreende a transmissão, sem alteração, dos documentos sobre os quais as informações se baseiam.»

14.

O artigo 3.o, n.os 1 e 3, da Lei de 25 de novembro de 2014, na versão então em vigor, dispunha o seguinte:

«(1)   A Administração Fiscal competente deve verificar a regularidade formal do pedido de troca de informações. Considera‑se formalmente regular o pedido de troca de informações que contenha a indicação do fundamento jurídico e da autoridade requerente competente, bem como as restantes indicações previstas nas convenções e nas leis.

(3)   Se a Administração Fiscal competente não dispuser das informações solicitadas, o diretor da Administração Fiscal competente ou o seu representante deve notificar, por carta registada dirigida ao detentor das informações, a sua decisão de injunção com vista ao fornecimento das informações solicitadas. A notificação da decisão ao detentor das informações solicitadas vale como notificação a toda a pessoa nela designada […]»

15.

Nos termos do artigo 5.o, n.o 1, da Lei de 25 de novembro de 2014:

«Se as informações solicitadas não forem transmitidas no prazo de um mês a contar da notificação da decisão de injunção com vista ao fornecimento das informações solicitadas, é aplicável ao detentor das informações uma coima fiscal até 250000 euros. O montante da coima é fixado pelo diretor da Administração Fiscal competente ou pelo seu representante.»

16.

O artigo 6.o da Lei de 25 de novembro de 2014 estabelecia o seguinte:

«(1)   Não é admissível recurso do pedido de troca de informações nem da decisão de injunção mencionados no artigo 3.o, n.os 1 e 3.

(2)   O detentor das informações pode interpor recurso das decisões mencionadas no artigo 5.o para o Tribunal Administrativo. O recurso deve ser interposto no prazo de um mês a contar da notificação da decisão ao detentor das informações solicitadas. O recurso tem efeito suspensivo. Em derrogação da lei relativa ao processo nos tribunais administrativos, não pode haver mais que um articulado por cada parte processual, incluindo a petição inicial. A resposta deve ser apresentada no prazo de um mês após a entrada da petição inicial na secretaria do tribunal. Contudo, no interesse da instrução do processo, o presidente da secção à qual foi distribuído o processo pode ordenar oficiosamente a produção de articulados adicionais no prazo por ele fixado. O Tribunal Administrativo decide no prazo de um mês após a entrega da resposta ou do termo do prazo para entrega de articulados adicionais.»

17.

A Lei de 1 de março de 2019, que Altera a Lei de 25 de Novembro de 2014 ( 8 ), entrou em vigor em 9 de março de 2019. Esta lei alterou, em especial, o artigo 3.o, n.o 1, e o artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 25 de novembro de 2014.

18.

O artigo 3.o, n.o 1, da Lei de 25 de novembro de 2014, com a redação da Lei de 1 de março de 2019, dispõe o seguinte:

«A Administração Fiscal competente deve verificar a regularidade formal do pedido de troca de informações. Considera‑se formalmente regular o pedido de troca de informações que contenha a indicação do fundamento jurídico e da autoridade requerente competente, bem como as restantes indicações previstas nas convenções e nas leis. A Administração Fiscal competente certifica‑se de que as informações solicitadas satisfazem plenamente o critério da relevância previsível no que diz respeito à identidade da pessoa afetada pelo pedido de troca de informações e do detentor das informações, bem como às exigências do procedimento tributário em questão.»

19.

O artigo 6.o, n.o 1, da Lei de 25 de novembro de 2014, com a redação da Lei de 1 de março de 2019, prevê o seguinte:

«O detentor das informações pode interpor recurso de anulação da decisão de injunção prevista no artigo 3.o, n.o 3, para o Tribunal Administrativo. […]»

20.

O processo principal tem origem num pedido de informação da Administração Fiscal francesa dirigido à Administração Fiscal luxemburguesa. A Administração Fiscal francesa baseia estes pedidos na Convenção Fiscal entre o Luxemburgo e a França de 1 de abril de 1958 e na Diretiva 2011/16.

21.

No pedido de informações de 27 de abril de 2017, as autoridades francesas comunicaram que estavam a proceder à verificação de uma sociedade F (com sede em França), que alegadamente arrendava um bem imóvel numa comuna em França. A sociedade L, com sede no Luxemburgo, é não só a sociedade‑mãe indireta da sociedade F (por intermédio de uma sociedade de direito neerlandês), mas também é diretamente detentora de outro bem imóvel na mesma comuna francesa. As autoridades francesas explicaram que as pessoas singulares que detêm direta ou indiretamente bens imóveis em França devem declará‑los e também que pretendem saber quem são os sócios e beneficiários efetivos da sociedade L.

22.

Por carta de 28 de fevereiro de 2018 (a seguir «decisão de injunção»), a Administração Fiscal luxemburguesa ordenou à sociedade L que lhe fornecesse certas informações, nos seguintes termos:

«[…] Em 27 de abril de 2017, a autoridade competente da Administração Fiscal francesa transmitiu‑nos um pedido de informações ao abrigo da Diretiva 2011/16 […] e da convenção fiscal entre o Luxemburgo e a França […].

A pessoa coletiva destinatária do pedido é a sociedade F, com sede [em França].

Queira fornecer‑nos, no que respeita ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2012 e 31 de dezembro de 2016, as informações e os documentos seguintes […]:

[…]»

23.

A sociedade L opôs‑se judicialmente à decisão de injunção, apesar de, nos termos do artigo 6.o, da Lei de 25 de novembro de 2014, não ser admitido recurso. Por Decisão de 4 de junho de 2018, a reclamação foi indeferida por inadmissível. A sociedade L interpôs recurso dessa decisão, o qual ainda se encontra pendente perante o Tribunal administratif (Tribunal Administrativo, Luxemburgo).

24.

Em 6 de agosto de 2018, a Administração Fiscal luxemburguesa aplicou à sociedade L uma coima por incumprimento da decisão de injunção. Em 5 de setembro de 2018, a sociedade L interpôs recurso desta decisão no Tribunal Administrativo. A sociedade L alega, em particular, que as informações solicitadas pela Administração Fiscal francesa eram desprovidas de «relevância previsível» e que a decisão de injunção não mencionava o fim fiscal a que se destina o pedido de informações.

25.

Por Decisão de 18 de dezembro de 2018, o Tribunal Administrativo julgou o recurso procedente e anulou a decisão de 6 de agosto de 2018 que aplicava a coima, uma vez que a decisão de injunção era inválida. O Tribunal Administrativo baseou‑se no essencial no facto de existir uma contradição entre a identidade do contribuinte indicada na decisão de injunção de 28 de fevereiro de 2018 e os esclarecimentos das autoridades francesas quanto ao fim a que se destinava o pedido de informações, pelo que persistiam dúvidas quanto à identidade do contribuinte visado pelo pedido de informações. Mais especificamente, entendeu que as explicações constantes do pedido de informações de 27 de abril de 2017 levavam a concluir que o inquérito em curso visa não a sociedade F, apesar de mencionada no pedido de troca de informações como sendo a pessoa objeto do inquérito em França, e a sua tributação própria, mas sim os beneficiários efetivos, pessoas singulares, da sociedade L, que estão, de acordo com a legislação francesa, sujeitos a uma obrigação de declaração da detenção de vários bens imóveis sitos no território francês.

26.

Por petição apresentada em 21 de dezembro de 2018, o Estado do Grão‑Ducado do Luxemburgo recorreu desta decisão para a Cour administrative (Supremo Tribunal Administrativo, Luxemburgo). O Luxemburgo alega, em especial, que as informações solicitadas preenchem o requisito da «relevância previsível» e que o pedido francês contém as informações necessárias referidas no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16. Além disso, alega que os requisitos do artigo 47.o, da Carta também se encontram preenchidos, uma vez que a sociedade L interpôs ação judicial contra a decisão de injunção, bem como contra a aplicação da coima.

27.

Nestas circunstâncias, a Cour administrative (Supremo Tribunal Administrativo), pela Decisão de 23 de maio de 2019, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, no âmbito do presente processo, as seguintes questões para decisão prejudicial ao abrigo do artigo 267.o TFUE:

28.

Por Despacho de 15 de janeiro de 2020, o processo começou por ser suspenso até à publicação do Acórdão nos processos apensos C‑245/19 e C‑246/19, em 6 de outubro de 2020. Em 19 de novembro de 2020, o processo foi retomado em diálogo com o órgão jurisdicional de reenvio.

29.

Para além da sociedade L, no processo prejudicial perante o Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas e responderam por escrito às questões colocadas pelo Tribunal de Justiça o Grão‑Ducado do Luxemburgo, a República Francesa, o Reino de Espanha, a República Helénica, a República da Polónia, a República da Finlândia, a Irlanda, a República da Itália e a Comissão Europeia.

30.

Com as suas duas primeiras questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em última análise, saber se e em que condições, tendo em conta o conceito de «relevância previsível» do artigo 1.o, n.o 1, e do artigo 5.o, bem como o disposto no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, um pedido de informações pode dizer respeito a um grupo de pessoas determináveis mas não individualizadas.

31.

O presente caso apresenta duas especificidades. Por um lado, o pedido da Administração Fiscal francesa não diz respeito a uma pessoa concreta, mas a um grupo de pessoas. Por outro, esse grupo de pessoas não é determinado pelo nome ou por outros critérios (como, por exemplo, o número de um cartão de identificação oficial com fotografia, o número de identificação fiscal ou número da conta bancária), mas apenas com base em características comuns (sócio e beneficiário efetivo da sociedade L). A identificação nominal é precisamente o fim do pedido de informações.

32.

Nos casos até à data apreciados pelo Tribunal de Justiça relativos ao conceito de «relevância previsível», a identidade dos contribuintes era sempre conhecida ( 9 ). Eram pedidas informações suplementares que permitissem realizar uma tributação correta ou uma verificação das informações do contribuinte no Estado requerente. No caso agora em apreço, pelo contrário, o ponto de ligação para a tributação no Estado requerente (terreno em França) está assente. No entanto, a identidade das pessoas sujeitas às obrigações tributárias relacionadas com o terreno não é clara. Nesta medida, o presente pedido de decisão prejudicial distingue‑se dos processos até agora apreciados pelo Tribunal de Justiça.

33.

As duas primeiras questões prejudiciais dizem exclusivamente respeito ao pedido de informações da autoridade francesa, mas não dizem respeito à decisão de injunção da Administração Fiscal luxemburguesa. Contudo, a resposta às questões é relevante para a apreciação pelo órgão jurisdicional de reenvio da legalidade da sanção administrativa aplicada. Com efeito, a legalidade da sanção aplicada pelo Luxemburgo depende, por seu turno, da legalidade da decisão de injunção luxemburguesa. E esta pressupõe que o pedido de informações das autoridades francesas seja legal.

34.

Uma vez que a segunda questão prejudicial se coloca como consequência lógica da primeira questão prejudicial e ambas as questões dizem, no essencial, respeito à interpretação das disposições da Diretiva 2011/16, podem ser respondidas em conjunto.

35.

Nos termos do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16, os Estados‑Membros devem cooperar entre si tendo em vista a troca de informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação fiscal interna dos Estados‑Membros. Só estas informações devem ser comunicadas, quando pedidas, no âmbito da troca de informações, nos termos do artigo 5.o

36.

Por conseguinte, é à autoridade que efetua os inquéritos relacionados com a troca de informações que cabe apreciar, segundo as circunstâncias do processo, a relevância previsível das informações solicitadas para essa investigação, em função da evolução do procedimento e nos termos do artigo 17.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16, em função da exploração das fontes habituais de informações a que pôde recorrer.

37.

A autoridade requerente detém a este respeito uma certa margem de apreciação, mas não pode pedir informações que sejam totalmente irrelevantes para a respetiva investigação. Assim, a «relevância previsível» das informações solicitadas constitui uma condição para um pedido de informações regular ( 10 ).

38.

Consequentemente, o conceito de «relevância previsível» nos termos do artigo 5.o deve ser interpretado em conjugação com o artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16. Para esse efeito, a sua redação e o seu contexto legislativo (v., a este respeito, VI.A.1.a) e a sua finalidade (v., a este respeito, VI.A.1.b) devem principalmente ser analisados. Uma vez que o texto dos comentários ao Modelo de Convenção da OCDE foi alterado após a publicação da Diretiva 2011/16 (v., a este respeito, VI.A.1.c) e a redação da Diretiva foi alterada em 22 de março de 2021 (v., a este respeito, VI.A.1.d), importa ainda abordar a relevância destas alterações no presente caso.

39.

A expressão «previsivelmente relevantes» constante do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16 visa, como o Tribunal de Justiça já referiu, permitir à autoridade requerente solicitar e obter todas as informações que possa razoavelmente considerar relevantes para efeitos da sua investigação, sem contudo a autorizar a extravasar de forma manifesta o âmbito desta nem a impor encargos excessivos à autoridade requerida ( 11 ).

40.

O artigo 5.o da Diretiva 2011/16 tem estas informações em consideração, uma vez que prevê que a autoridade requerida deve comunicar à autoridade requerente todas as informações a que se refere o n.o 1 do artigo 1.o de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos. Deste modo, o artigo 5.o cria uma obrigação para a autoridade requerida.

41.

Resulta da redação destas disposições que o conceito de «relevância previsível» designa a qualidade que devem revestir as informações solicitadas. Não é possível retirar da redação do artigo 5.o em conjugação com o artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16 uma restrição no sentido de o pedido de informações apenas poder dizer respeito a contribuintes individuais e apenas aos que são identificados nominativamente.

42.

O considerando 9 da Diretiva 2011/16 também deve ser tido em conta na interpretação do conceito de «relevância previsível». Segundo o mesmo, a norma da «relevância previsível» destina‑se a permitir a troca de informações em matéria fiscal em toda a medida do possível. Ao mesmo tempo, também se destina a clarificar que os Estados‑Membros não podem efetuar investigações aleatórias nem pedir informações de utilidade duvidosa relativamente à situação tributária de determinado contribuinte.

43.

Da expressão «determinado contribuinte» não é possível retirar a inadmissibilidade de um pedido relativo a um grupo de contribuintes, nem a obrigação de identificar nominativamente os contribuintes. É, antes pelo contrário, decisivo que exista efetivamente um contribuinte determinado, ou seja, uma pessoa sujeita a obrigações tributárias no Estado requerente, e que esta pessoa seja identificável com precisão.

44.

Na interpretação do conceito de «relevância previsível» deve igualmente ser tido em conta que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a autoridade requerida deve verificar se as informações solicitadas estão desprovidas de «relevância previsível» para a investigação conduzida pela autoridade requerente ( 12 ).

45.

Tal como o Tribunal de Justiça já declarou, há que referir o artigo 20.o, n.o 2, da diretiva, que menciona elementos relevantes para efeitos desse controlo ( 13 ). Nos termos do artigo 20.o, n.o 2, alínea a), da Diretiva 2011/16, o formulário normalizado a transmitir pela autoridade requerente deve pelo menos conter a «identidade da pessoa» objeto de inspeção ou investigação. A versão em língua inglesa refere «identity of the person», e a versão em língua francesa, «l’identité de la personne».

46.

Os conceitos de «identidade» ou «identity/identité» também dizem respeito, embora não exclusivamente, à identificação pelo nome. Não é possível retirar da redação do artigo 20.o, n.o 2, alínea a), da Diretiva 2011/16 que um pedido de informações só pode dizer respeito a um único contribuinte. Tão‑pouco resulta da redação a necessidade da identificação nominal do ou dos contribuinte(s).

47.

Pelo contrário, o conceito de «identidade» deve antes ser interpretado no sentido de que abrange todas as características ou requisitos em geral que distinguem uma pessoa de outras. No entanto, a identificação ou a designação de uma pessoa também pode ser realizada mediante outros requisitos para além do nome, se também forem aptos a evitar confusões.

48.

Por conseguinte, basta que o Estado requerente transmita todos os factos e requisitos que permitam ao Estado requerido identificar o contribuinte.

49.

Em face do exposto, resulta da redação e do contexto legislativo do artigo 1.o, n.o 1, em conjugação com os artigos 5.o e 20.o, n.o 2, alínea a), da Diretiva 2011/16, que um pedido de informações também pode dizer respeito a um grupo de contribuintes e que o contribuinte ou os contribuintes devem ser identificáveis através das informações da autoridade requerente, mas não têm necessariamente de ser identificados pelo nome.

50.

O mesmo é confirmado pelo sentido e objetivo do conceito de «relevância previsível». Com efeito, a respeito da relevância material das informações, o Tribunal de Justiça já declarou que a autoridade requerente pode, no âmbito da sua investigação, determinar as informações que entenda necessárias face ao seu direito nacional para estabelecer corretamente o montante dos impostos devidos ( 14 ).

51.

Resulta do acima exposto que um pedido de informações ao abrigo do artigo 1.o, n.o 1, em conjugação com o artigo 5.o da Diretiva 2011/16 não tem necessariamente de visar a transmissão de documentos (por exemplo, contratos, faturação e pagamentos). Além disso, o Tribunal de Justiça já declarou que as informações que dizem respeito a contratos, faturação e pagamentos que, embora não estando identificados de um modo preciso, estão delimitados através de critérios relativos, não são desprovidas de manifesta «relevância previsível» ( 15 ). Este critério também é transponível para pedidos que visem pessoas.

52.

Por conseguinte, o Estado requerente não tem desde logo de identificar os nomes das pessoas em causa. Normalmente, o pedido ocorre durante a fase do inquérito cujo objetivo é recolher informações em relação às quais a autoridade requerente não tem, supostamente, um conhecimento preciso e completo. A identificação das pessoas em causa é, precisamente, o objetivo do pedido de informações. Consequentemente, a efetividade da troca de informações (em especial no caso do combate à fraude e à evasão fiscal) seria consideravelmente limitada se o pedido só pudesse visar pessoas cujos nomes já fossem conhecidos. Apesar de a Suíça ser conhecida no passado pela troca de informações restritiva, o próprio Schweizerische Bundesgericht (Tribunal Federal suíço) considera que estes pedidos relativos a grupos podem, por esse motivo, ser admissíveis ( 16 ).

53.

Além disso, resulta do conceito de «relevância previsível» que os Estados‑Membros não podem efetuar investigações aleatórias ( 17 ). Por conseguinte, é necessária uma certa ligação a um caso concreto. O pedido não pode ser especulativo.

54.

Contudo, se o pedido de informações disser respeito a um grupo de contribuintes não identificados, o risco de investigação aleatória é particularmente elevado. Com efeito, na falta de identificação anterior, o Estado requerente normalmente não se vai poder recorrer a um processo de tributação concreto contra estas pessoas.

55.

Por conseguinte, para que as informações solicitadas preencham o requisito da «relevância previsível» (ou seja, por outras palavras, para que um pedido agrupado se considere admissível), incumbem ao Estado requerente obrigações especiais de fundamentação e de concretização. Estas também são necessárias porque, tal como o Tribunal de Justiça já declarou ( 18 ), a autoridade requerida deve verificar se as informações solicitadas não se afiguram desprovidas de «relevância previsível». As exigências de fundamentação aumentam em função do alcance e da sensibilidade das informações solicitadas ( 19 ).

56.

Conforme já afirmei noutro contexto ( 20 ), para distinguir entre as informações previsivelmente relevantes e as investigações aleatórias ilícitas, devem ser tidos em consideração diversos fatores. Em primeiro lugar, importa o objeto da investigação da autoridade requerente e a sua acusação em termos fiscais. Em seguida, o comportamento anterior do contribuinte também é relevante. A existência de indícios concretos do não cumprimento de obrigações fiscais é mais suscetível de justificar a troca de informações do que as investigações aleatórias.

57.

Consequentemente, coloca‑se aqui a questão de saber com que grau de precisão deve ser redigido o pedido, para que a autoridade recorrida consiga cumprir este seu dever. Esta questão deve, no essencial, ser respondida com recurso à interpretação do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, que estabelece as informações mínimas que um pedido de informações de um Estado requerente deve conter.

58.

Nos termos do artigo 20.o, n.o 2, alínea a), da Diretiva 2011/16, deve ser indicada a identidade da pessoa objeto de inspeção ou investigação. Conforme acima referido, para se poder apreciar se as informações solicitadas não são totalmente desprovidas de «relevância previsível», não é necessária a identificação nominal do ou dos contribuintes. É, antes pelo contrário, decisivo que o grupo de contribuintes seja descrito de uma forma concreta e precisa que permita ao Estado requerido proceder a uma identificação inequívoca.

59.

Além disso, o Estado requerente deve, nos termos do artigo 20.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2011/16, indicar o fim fiscal a que se destina o pedido de informações. Ou seja, para o Estado requerido, deve ser possível verificar a que deveres tributários está o grupo de contribuintes sujeito no Estado requerente e quais os factos que estão na origem do pedido.

60.

Tal significa ainda, no caso dos pedidos relativos a grupos, no que diz respeito a pessoas ainda não identificadas, que o Estado‑Membro requerente deve esclarecer o motivo pelo qual existe uma suspeita fundamentada de que as pessoas em causa não cumpriram determinadas obrigações legais. Com efeito, em princípio, as informações têm «relevância previsível» independentemente de a pessoa ter atuado de acordo com a lei. Muitas vezes, com a troca de informações, apenas se pretende confirmar se uma conduta está em conformidade com lei.

61.

Contudo, um pedido relativo a um grupo não identificado de contribuintes tem algumas especificidades. Dado que, por um lado, o Estado requerente não consegue identificar as pessoas, estas ainda não estarão, em princípio, registadas no Estado requerente para os fins fiscais em causa. Uma vez que, por outro lado, as informações solicitadas devem ter uma «relevância previsível» para a tributação no Estado requerente, o grupo deve ter deveres tributários concretos no Estado requerente. Ambos os aspetos conjugados implicam que as pessoas deste grupo não tiveram uma conduta de acordo com a lei.

62.

Em conclusão, os pedidos relativos a um grupo de contribuintes determináveis, mas ainda não identificados, são admissíveis. Contudo, o Estado requerente deve (i) descrever o grupo de uma forma tão concreta e abrangente quanto possível, (ii) esclarecer a que deveres tributários o grupo de contribuintes está sujeito no Estado requerente e quais os factos subjacentes ao pedido, bem como (iii) esclarecer por que motivo existe uma razão para presumir que o grupo não teve uma conduta conforme com a lei.

63.

Para tanto, a necessária distinção entre um pedido admissível relativo a um grupo e investigações aleatórias inadmissíveis deve ocorrer no âmbito de uma visão de conjunto tendo em conta todas as circunstâncias do caso concreto e, por conseguinte, e deve ser feita pelo órgão jurisdicional de reenvio.

64.

Segundo os factos transmitidos ao Tribunal de Justiça, o pedido de informações da Administração Fiscal francesa diz expressamente respeito aos sócios e beneficiários efetivos da sociedade L. Em princípio, é possível identificar as pessoas em causa através destas características. Além disso, deve ser tido em conta que as autoridades francesas esclareceram, aparentemente, no pedido, que a sociedade L é a sociedade‑mãe indireta da sociedade F que possui um bem imóvel em França. A sociedade L é ainda diretamente proprietária de outro bem imóvel em França. Deve ainda resultar das afirmações das autoridades francesas que as pessoas singulares que detenham direta ou indiretamente bens imóveis em França estão obrigadas a declará‑los, o que, manifestamente, ainda não fizeram até essa data. Assim, sem prejuízo da apreciação de conjunto a realizar pelo órgão jurisdicional de reenvio, o pedido de informações parece satisfazer os requisitos acima referidos (n.o 62).

65.

Acresce que também não haverá dúvidas quanto à necessidade do pedido de informações nos termos do artigo 17.o, da Diretiva 2011/16. Em particular, tal como a França afirmou, o registo da transparência a criar no Luxemburgo por força das Diretivas 2015/849 ( 21 ) e 2018/843 ( 22 ) ainda não estava implementado na data do pedido de informações, pelo que a Administração Fiscal francesa não pôde por si só determinar os beneficiários efetivos. O Tribunal de Justiça desconhece se seria eventualmente possível uma execução fiscal alternativa igualmente eficaz do bem imóvel em causa ao abrigo do direito fiscal francês, a qual eventualmente também eliminaria a necessidade do pedido de informações.

66.

Esta conclusão interpretativa, segundo a qual no caso de um pedido relativo a um grupo a relevância previsível só existe nas condições enumeradas no n.o 62, também é confirmada pelo comentário revisto ao artigo 26.o, do Modelo de Convenção da OCDE.

67.

O Modelo de Convenção da OCDE não é um tratado de direito internacional público multilateral, juridicamente vinculativo, mas um ato unilateral de um organismo internacional, sob a forma de recomendações aos seus Estados‑Membros ( 23 ). A fortiori, o comentário ao Modelo de Convenção da OCDE é ainda menos juridicamente vinculativo para o Tribunal de Justiça. Porém, os autores deste comentário chegam à conclusão correta.

68.

Conforme resulta, corretamente, do n.o 5.1 do comentário ao artigo 26.o do Modelo de Convenção da OCDE, um pedido de informações não consubstancia uma investigação aleatória inadmissível apenas por não conter o nome ou a morada do contribuinte contra o qual se dirigem as suas investigações. Nesse caso, o Estado requerente deve apenas disponibilizar informações suplementares que permitam a identificação do contribuinte no Estado requerido.

69.

Além disso, o n.o 5.2 do comentário refere, corretamente, que a norma da «relevância previsível» tanto é aplicável em situações de um único contribuinte como também em situações de um pedido relativo a um grupo. No entanto, se o pedido for dirigido contra um grupo de contribuintes que não estejam individualmente identificados, o Estado requerente deve descrever o grupo da forma mais concreta e abrangente possível. Além disso, o Estado requerente deve esclarecer o direito aplicável e os factos e as circunstâncias subjacentes ao pedido de informação.

70.

Por último, o Estado requerente deve, nos termos do n.o 5.2 do comentário, alegar por que razões existe um motivo para presumir que o grupo não teve uma conduta conforme com o direito invocado e em que medida as informações pedidas são adequadas para confirmar o cumprimento das obrigações no seio do grupo. Estes correspondem aos requisitos acima (n.o 62) referidos que também já eram aplicáveis antes da alteração ao comentário ao Modelo de Convenção em 2014. Por conseguinte, as principais dúvidas suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio relativas ao alargamento posterior do requisito da relevância previsível mediante a atualização do comentário ao Modelo de Convenção da OCDE não são procedentes.

71.

A posterior introdução do artigo 5.o‑A, n.o 3, da Diretiva 2011/16 também em nada altera a conclusão desta interpretação. Com a Diretiva 2021/514 do Conselho, de 22 de março de 2021 ( 24 ) é pela primeira vez prevista no artigo 5.o‑A, n.o 3, da Diretiva 2011/16 uma situação jurídica especial para os pedidos relativos a grupos. Os Estados‑Membros devem transpor a diretiva alterada para o direito nacional até 31 de dezembro de 2022. Assim, o artigo 5.o‑A, n.o 3, da Diretiva 2011/16, com a redação da Diretiva 2021/514, não tem qualquer efeito direto sobre a decisão no caso em apreço.

72.

Contudo, resulta do considerando 4 da Diretiva 2021/514 que, com a nova disposição, as Administrações Fiscais deverão continuar a recorrer a pedidos de informação relativos a grupos ao abrigo de um quadro jurídico claro. Resulta desde logo desta redação que se trata de uma alteração declaratória da diretiva, ou seja, que os pedidos relativos a grupos já eram anteriormente admissíveis. A alteração é feita por motivos de segurança jurídica e de clareza jurídica tanto para os contribuintes e os indivíduos sujeitos a uma obrigação de informação como também para as Administrações Fiscais.

73.

Assim, a introdução de uma disposição especial para pedidos relativos a grupos pelo artigo 5.o‑A, n.o 3, da Diretiva 2011/16, com a redação da Diretiva 2021/514, também não se opõe à interpretação autónoma de direito da União do conceito de «relevância previsível» (v., a este respeito, n.o 62), acima realizada.

74.

Em conclusão, os artigos 1.o, n.o 1, e 5.o, em conjugação com o artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, devem ser interpretados no sentido de que um pedido de informações também pode dizer respeito a um grupo de pessoas não identificadas, mas determináveis com base na sua qualidade de sócios e beneficiários efetivos de uma pessoa coletiva.

75.

No entanto, para este efeito, o requisito da «relevância previsível» exige que o Estado requerente, no pedido de informações (i) descreva o grupo de modo tão concreto e abrangente quanto possível, (ii) esclareça as obrigações fiscais a que o grupo de contribuintes está sujeito no Estado requerente e os factos subjacentes ao pedido, bem como (iii) explique por que razão existem motivos para pensar que o grupo não teve uma conduta de acordo com a lei.

76.

Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em última análise, saber se deve ser concedido ao destinatário de uma decisão de injunção ( 25 ) um prazo para pagamento da coima fixada por não cumprimento da decisão de injunção após a conclusão do recurso interposto contra a mesma. Esta questão coloca‑se para o órgão jurisdicional de reenvio, porque nele não foi interposto nenhum recurso direto contra a decisão de injunção e porque este só no decurso do processo judicial recebeu as informações mínimas ao abrigo do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 (v., a este respeito, mais detalhadamente, n.os 57 e seguintes, em especial, n.o 62).

77.

Em primeiro lugar, coloca‑se a questão relativa à compatibilidade do direito processual luxemburguês com o artigo 47.o da Carta. Uma vez que a sociedade L não podia interpor diretamente recurso desta decisão de injunção, podia apenas aguardar uma sanção administrativa e pedir a fiscalização jurisdicional da decisão de injunção a título incidental no âmbito do recurso contra a coima.

78.

Se este recurso não for julgado procedente, por o pedido de informações e a decisão de injunção nele baseada estarem em conformidade com a lei e se, além disso, também não existirem objeções fundamentadas à coima, a sociedade L tem de pagar a coima. No entanto, se a mesma pudesse interpor recurso direto contra a decisão de injunção, teria tido, em seguida, tempo suficiente para cumprir a decisão de injunção, devido ao efeito suspensivo. Desta forma, teria podido evitar a aplicação de uma sanção administrativa. Nesse caso, não seria sequer necessária a suspensão adicional do pagamento, tal como ponderada pelo órgão jurisdicional de reenvio na terceira questão.

79.

Acresce que da terceira questão do órgão jurisdicional de reenvio resultam dúvidas sobre a circunstância de a sociedade L só ter tomado conhecimento das informações mínimas ao abrigo do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 no decurso do processo judicial. Assim, em última análise, é suscitada a questão, ainda não apreciada pelo Tribunal de Justiça, de saber se do direito fundamental a uma proteção jurisdicional efetiva (artigo 47.o da Carta) também se podem retirar determinados requisitos da decisão de injunção do Estado requerente. Neste sentido, pode aqui ser tido em conta o requisito da fundamentação suficiente da decisão de injunção, com base na qual o destinatário (neste caso, a sociedade L) pode apreciar a relevância previsível. Desta forma, o mesmo poderia decidir se o recurso direto contra a decisão de injunção ou o recurso indireto contra a coima subsequentemente aplicada poderia ter alguma probabilidade de êxito.

80.

Em relação aos destinatários da decisão de injunção, o Luxemburgo, pela Lei de 1 de março de 2019, introduziu uma possibilidade de recurso direto da decisão de injunção para prestação de informações. Contudo, tal em nada altera a admissibilidade da terceira questão prejudicial. Com efeito, a sociedade L interpôs recurso antes da entrada em vigor da Lei de 1 de março de 2019. O facto de a sociedade L também ter efetivamente interposto recurso direto da decisão de injunção em nada altera esta conclusão. Com efeito, conforme alega o Luxemburgo, este recurso não estava previsto na lei e era desde logo inadmissível.

81.

Uma vez que já resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o âmbito de aplicação da Carta é aberto ( 26 ), importa analisar se o artigo 47.o da Carta foi violado. Para este efeito, é necessário distinguir entre a exclusão de um recurso direto (v., a este respeito, VI.B.1.a) e os requisitos do conteúdo obrigatório da decisão de injunção (v., a este respeito, VI.B.1.b).

82.

Nos termos do artigo 47.o, primeiro parágrafo, da Carta, toda a pessoa cujos direitos e liberdades garantidos pelo direito da União tenham sido violados tem direito a uma ação perante um tribunal nos termos previstos no presente artigo.

83.

No processo État luxembourgeois (Recurso contra um pedido de informações em matéria fiscal) ( 27 ), o Tribunal de Justiça já declarou que o artigo 47.o da Carta exige um recurso direto do destinatário contra a decisão de injunção ( 28 ). Por conseguinte, parece duvidoso que a fiscalização jurisdicional incidental da legalidade da decisão de injunção no processo contra a sanção administrativa, que o Tribunal de Justiça, no processo Berlioz Investment Fund ( 29 ), faz decorrer do artigo 47.o, n.o 2, da Carta, ainda seja necessária. Em meu entender, há boas razões para crer que o destinatário da decisão de injunção que pode impugnar diretamente a decisão de injunção também deve fazer uso prioritário desta possibilidade, de modo a que deixe de ser necessária a fiscalização a título incidental. Tal tem também em conta o efeito do caráter definitivo de uma decisão de injunção não impugnada.

84.

Contudo, em última análise, esta questão não tem de ser respondida no presente caso. Com efeito, ou a sociedade L não tinha a possibilidade legalmente prevista de recorrer diretamente da decisão de injunção e, nesse caso, restaria apenas a possibilidade de recurso a título incidental. Ou o respetivo processo ainda está pendente no Tribunal Administrativo, apesar de estar excluído o recurso direto da decisão de injunção, e, por conseguinte, esta decisão ainda não se tornou definitiva.

85.

Uma vez que o artigo 47.o da Carta exige que exista recurso direto do destinatário contra a decisão de injunção da autoridade requerida e o direito luxemburguês não prevê esse recurso, estamos nessa medida, desde já, perante uma violação do artigo 47.o da Carta.

86.

Além disso, coloca‑se a questão de saber se o artigo 47.o da Carta exige que as informações necessárias ao abrigo do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 tenham já sido transmitidas ao destinatário da decisão de injunção juntamente com a mesma.

87.

Não cabe aqui responder à questão de saber se esse dever de fundamentar também pode resultar do direito a uma boa administração nos termos do artigo 41.o da Carta. Por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio pretende expressamente saber qual o alcance do artigo 47.o da Carta. Por outro lado, o artigo 41.o da Carta é expressamente dirigido aos órgãos, instituições e outros organismos da União, mas não aos Estados‑Membros ( 30 ). Ainda que o direito a uma boa administração seja também um princípio geral de direito da União reconhecido pelo Tribunal de Justiça ( 31 ), que também vincula os Estados‑Membros, não é necessário recorrer ao mesmo, por causa do artigo 47.o da Carta.

88.

Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a efetividade da fiscalização jurisdicional garantida pelo artigo 47.o da Carta exige que o interessado possa conhecer os fundamentos em que se baseia a decisão tomada a seu respeito por uma autoridade administrativa ( 32 ). Só assim poderá defender efetivamente os seus direitos e decidir com pleno conhecimento de causa se é útil recorrer ao juiz competente.

89.

Em relação ao processo judicial, o Tribunal de Justiça já declarou que o artigo 47.o, segundo parágrafo, da Carta exige que o administrado tenha acesso às informações referidas no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, para que o seu caso possa ser julgado num processo justo tendo em conta o requisito da «relevância previsível» ( 33 ). Em contrapartida, o administrado não tem acesso à totalidade do pedido de informações, uma vez que este continua a ser um documento confidencial na aceção do artigo 16.o desta diretiva.

90.

Para o destinatário poder decidir se impugna judicialmente a decisão de injunção, estes princípios devem ser transpostos para a decisão de injunção que eventualmente será objeto de fiscalização jurisdicional. Para este efeito, devem ser disponibilizadas ao destinatário da decisão de injunção, juntamente com a mesma, não a totalidade do pedido de informações mas, em princípio, as informações mínimas nos termos do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, que o Estado requerente deve transmitir ao Estado requerido.

91.

Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, se o destinatário da decisão de injunção tiver de ter acesso a estas informações, no âmbito do processo judicial, não se vislumbram motivos pelos quais estas não lhe devem ser desde logo transmitidas na decisão de injunção. Este entendimento é confirmado, em especial, pelo facto de, no entender do Tribunal de Justiça, se aplicar o mesmo critério de controlo, no que diz respeito à apreciação da «relevância previsível», tanto para a autoridade requerida como para o tribunal a quem o litígio foi apresentado ( 34 ).

92.

Além disso, está de acordo com o princípio da economia processual, igualmente reconhecido pelo Tribunal de Justiça ( 35 ), conceder ao destinatário, desde logo juntamente com a decisão de injunção, o acesso às informações mínimas. Se o destinatário tivesse de começar por interpor recurso para ter conhecimento destas informações, seriam interpostos recursos da decisão de injunção em inúmeros casos, apesar de, havendo conhecimento das informações mínimas, não existir motivo para o fazer.

93.

Por último, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, não é aceitável que uma pessoa se veja obrigada a violar uma obrigação legal e a confrontar‑se com a sanção associada a tal violação, apenas para poder ter acesso a um tribunal ( 36 ). Ainda menos aceitável é que o destinatário da decisão de injunção tenha de correr os riscos e suportar os custos de um processo judicial para poder ter acesso às informações mínimas essenciais para a apreciação da legalidade da decisão de injunção.

94.

Assim, resulta do artigo 47.o da Carta que as informações referidas no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 devem ser prestadas ao destinatário da decisão de injunção ou desde logo juntamente com a decisão de injunção ou, pelo menos, que o destinatário deve ter a possibilidade, à luz do direito processual, de fiscalizar e cumprir a decisão de injunção após a receção destas informações, sem custos e sem sanções, num prazo razoável.

95.

A questão de saber se a decisão de injunção da Administração Fiscal luxemburguesa ou o direito processual luxemburguês preenchem os requisitos acima apresentados deve ser respondida tendo em conta todas as circunstâncias do caso concreto, competindo, por conseguinte, ao órgão jurisdicional de reenvio. Cabe a este último apreciar os aspetos referidos, a título incidental, no âmbito da apreciação da aplicação da coima ( 37 ).

96.

Uma vez que, segundo afirma o órgão jurisdicional de reenvio, a sociedade L só teve conhecimento das informações mínimas nos termos do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 no decurso do processo judicial interposto na sequência do recurso por ela interposto contra a sanção, a decisão de injunção não preenche os requisitos acima expostos. Contudo, em última instância, tal deve ser apreciado pelo órgão jurisdicional de reenvio.

97.

Para esse efeito, também há que ter em conta que a legalidade do pedido de informações e a da decisão de injunção devem ser apreciadas em separado. A legalidade do pedido de informações, embora seja uma condição essencial para a legalidade da decisão de injunção, não é a única.

98.

Neste sentido, o órgão jurisdicional de reenvio também terá de se debruçar sobre a contradição declarada pelo Tribunal Administrativo entre o pedido de informações e a decisão de injunção. A redação da decisão de injunção da autoridade luxemburguesa, segundo a qual o pedido de informações diz respeito à sociedade F, não parece estar em conformidade com as alegações de facto no pedido de informações das autoridades francesas. No entanto, as informações mínimas nos termos do artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16 devem constar tanto do pedido de informações como também da decisão de injunção.

99.

Em face do exposto, deve concluir‑se que o artigo 47.o da Carta exige não só a existência de recurso direto do destinatário contra a decisão de injunção mas também a indicação das informações referidas no artigo 20.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16, na decisão de injunção objeto de fiscalização jurisdicional. Tal é necessário para que o destinatário da decisão de injunção a possa fiscalizar e lhe possa dar cumprimento, após a receção das referidas informações, sem custos e sem sanções. Nestas circunstâncias, não é necessária a suspensão adicional do prazo para pagamento.

100.

Pelo exposto, proponho que se responda o seguinte às questões prejudiciais da Cour administrative (Supremo Tribunal Administrativo, Luxemburgo):